АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

кассационной инстанции по проверке законности

и обоснованности судебных актов арбитражных судов,

вступивших в законную силу

Дело №А64-10684/2023

г.Калуга

22 сентября 2025 года

Резолютивная часть постановления объявлена 11 сентября 2025 года. 

Постановление в полном объеме изготовлено 22 сентября 2025 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего судьи                         Бессоновой Е.В.,

судей                                                                                    Бутченко Ю.В.,

                                                                                  Радвановской Ю.А.,

при участии представителей от:

от Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области: ФИО1 по доверенности от 30.06.2025 №00-21/0070Д,

от общества с ограниченной ответственностью "Медлаб": ФИО2 по доверенности от 12.01.2025; ФИО3 по доверенности от 18.03.2025 № 1/03, генеральный директор ФИО4,

от общества с ограниченной ответственностью "Медицинский центр Медлаб": ФИО3 по доверенности от 06.09.2024 № 4/09, генеральный директор ФИО4,

от общества с ограниченной ответственностью "МедЛаб Плюс", общества с ограниченной ответственностью "МедЛаб С": не явились, извещены надлежаще,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу УФНС России по Тамбовской области на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 19.11.2024 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2025 по делу №А64-10684/2023,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "МедЛаб" (далее - ООО "МедЛаб") обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области к Управлению Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (далее - налоговый орган) о признании незаконным решения от 11.08.2023 №19-05/27 (далее - решение налогового органа) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 и 4 кварталы 2019 года, 1 - 4 кварталы 2020 года, 1 - 4 кварталы 2021 года в сумме 45 440 647 руб., налога на прибыль организаций за 2019 год в сумме 2 806 361 руб., налога на имущество организаций за 2019, 2020, 2021 годы в сумме 2 533 488 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 2 340 824 руб., по ст. 119 НК РФ в сумме 1 565 558 руб. (с учетом частичного отказа от требований).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью "МедЛаб Плюс" (далее - ООО "МедЛаб Плюс"), общество с ограниченной ответственностью "МедЛаб С" (далее - ООО "МедЛаб С"), общество с ограниченной ответственностью "Медицинский центр Медлаб" (далее - ООО "Медицинский центр Медлаб").

Решением суда первой инстанции производство по делу в части признания решения №19-05/27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о привлечении к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в сумме 15 875 руб. за непредставление (несвоевременное представление) копий документов, необходимых налоговому органу для целей налогового контроля, и вывода о неправомерном неудержании и неперечислении в установленный НК РФ срок НДФЛ за 2019 год в сумме 393 457 руб. прекращено; заявление о признании недействительным решения № 19-05/27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в оставшейся части удовлетворено.

Постановлением апелляционного суда решение суда первой инстанции оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения.

Не согласившись с состоявшимися судебными актами, налоговый орган обратился в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В обоснование кассационной жалобы ее заявитель ссылается на нарушение норм материального права и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела; полагает, что суды пришли к ошибочному выводу о самостоятельном ведении участниками группы компаний "МедЛаб" (далее - ГК "МедЛаб") финансово-хозяйственной деятельности; судами не учтены факты, свидетельствующие о том, что фактически материально-технической базой для участников ГК "МедЛаб" являлось именно ООО "МедЛаб"; применение схемы "дробления бизнеса" через подконтрольные лица, использующие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), позволило снизить сумму выручки от реализации и сохранить право на применение специального налогового режима УСН; судами неправомерно не приняты во внимание доказательства, полученные от правоохранительных органов.

Судебное разбирательство по кассационной жалобе откладывалось.

Определением суда округа от 10.09.2025 произведена замена судей Чаусовой Е.Н., Смотровой Н.Н. на судей Бутченко Ю.В., Радвановскую Ю.А., судебное разбирательство произведено с самого начала. 

В настоящем судебном заседании представитель налогового органа поддержала доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители ООО "Медлаб", ООО "Медицинский центр Медлаб" возражали против доводов кассационной жалобы, поддержали позицию, изложенную в ранее направленных отзывах.

ООО "МедЛаб Плюс", ООО "МедЛаб С" также направили письменный мотивированный отзыв, в которых просили в удовлетворении кассационной жалобы отказать, явку полномочных представителей в суд округа не обеспечили, что в силу части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не является препятствием для рассмотрения дела.

Законность судебных актов проверена кассационной инстанцией по правилам статьи 286 АПК РФ в пределах заявленных доводов.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в отношении ООО "Медлаб" в период с 01.08.2022 по 28.03.2023 была проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период 01.01.2019 по 31.12.2021, о чем составлен акт от 26.05.2023 № 19-05/20.

В рамках ВНП налоговым органом сделан вывод о том, что ООО "Медлаб" в нарушение п. 1 ст. 54.1, п. 3 ст. 346.2, п. 4 ст. 346.13, ст. 143, п. 1 ст. 146, ст. 153, ст. 154, ст. 166, ст. 172, ст. 252, ст. 246, ст. 247, ст. 274, ст. 284 НК РФ было допущено умышленное уменьшение налоговой базы и сумм подлежащих уплате налогов в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, налоговой отчетности налогоплательщика, посредством создания схемы "дробления бизнеса", направленной на неправомерное применение специального режима налогообложения путем вовлечения в цепочку взаимоотношений взаимозависимых хозяйствующих субъектов. 

Также налоговый орган установил, что в нарушение п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 211, п. 2 ст. 226 НК РФ обществом в 2019 году занижена налоговая база по НДФЛ в результате неправомерного не включения в совокупный доход ФИО4 дохода, полученного в натуральной форме в виде автомобиля Ниссан Мурано, в размере 3 026 592,73 руб.

По результатам рассмотрения материалов ВНП налоговым органом принято решение от 11.08.2023 №19-05/27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику доначислены: НДС за 3 и 4 кварталы 2019 года, 1 - 4 кварталы 2020 года, 1 - 4 кварталы 2021 года в сумме 45 440 647 руб.;. налог на прибыль организаций за 2019 год в сумме 2 806 361 руб.; налог на имущество организаций за 2019, 2020, 2021 годы в сумме 2 533 488 руб.;  штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС - 2 073 832 руб., налога на прибыль организаций - 140 318 руб., налога на имущество организаций - 126 674 руб.;  штраф по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по доначисленным налогам в размере 1 565 558 руб.; штраф по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление расчетов по налогу на прибыль организаций в размере 250 руб.; штраф по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление (несвоевременное представление) копий документов, необходимых налоговому органу для целей налогового контроля, в размере 15 625 руб.

При определении размера штрафа Управлением учтено наличие смягчающих ответственность обстоятельств, в связи с чем, размер штрафных санкций был снижен в 8 раз.

Также обществу было предложено в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ удержать доначисленную сумму НДФЛ за 2019 год в размере 393 457 руб. непосредственно из доходов ФИО4

Решением МИ ФНС России по Центральному федеральному округу от 10.11.2023 № 40-9-14/05474@ апелляционная жалоба ООО "Медлаб" на указанное решение оставлена без удовлетворения.

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения ООО "Медлаб" в арбитражный суд с настоящим заявлением. В ходе рассмотрения спора от заявителя поступил частичный отказ от требований; решением суда первой инстанции производство по делу в части признания решения №19-05/27 о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в сумме 15 875 руб. и вывода о неправомерном неудержании и неперечислении в установленный НК РФ срок НДФЛ за 2019 год в сумме 393 457 руб.  - прекращено. 

Суды двух инстанций, удовлетворяя заявленные требования в остальной части, правомерно исходили из следующего.

В силу п. 1 ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом).

Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 161 и ст. 174.1 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

В соответствии с положениями  п. п. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ, окончание действия 31.12.2020) не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Данные положения п. п. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.07.2020 N 266-ФЗ, начало действия 01.01.2021) устанавливают, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек, если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 346.13 настоящего Кодекса.

Исходя из п. 4 ст. 346.13 НК РФ (в редакции Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ, окончание действия 31.12.2020), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и п.п. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 настоящего Кодекса, превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и п. 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.07.2020 N 266-ФЗ, начало действия 01.01.2021), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и с п.п. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 настоящего Кодекса, превысили 200 млн. рублей, и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п.п. 1 - 11, 13, 14 и 16 - 21 п. 3, п. 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 настоящего Кодекса, и (или) средняя численность работников налогоплательщика превысила ограничение, установленное п.п. 15 п. 3 ст. 346.12 настоящего Кодекса, более чем на 30 человек, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников и (или) несоответствие указанным требованиям.

Как следует из п. 1 ст. 346.14 НК РФ, объектом налогообложения признаются доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.

При определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и п.2 ст. 248 настоящего Кодекса, а также определен перечень расходов, на которые при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

В целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ); расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты; в целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п.2 ст. 346.17 НК РФ).

Верно применяя правовые позиции, изложенные в определениях  Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, от 04.07.2017 № 1440-О, разъяснения, изложенные в пунктах 1, 3, 9 постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пункте 11 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенные в определениях от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144, от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17713, от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481, суды первой и апелляционной инстанций правомерно учитывали, что "дробление бизнеса" представляет собой искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывается фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечающего установленным законом условиям для применения преференциального налогового режима;  при оценке налоговых последствий "дробления" следует устанавливать имело место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п.; определяющим при этом является то, направлены рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности.

 При этом сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. 

Равным образом, само по себе учреждение налогоплательщиком (иным, в т.ч. аффилированным с ним лицом) нового хозяйствующего субъекта с определенностью не говорит о формальном разделении ("дроблении") бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

         В целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размера налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость (определение Верховного Суда Российской Федерации от 27.05.2024 № 301-ЭС22-11144).

 Верно определив фактические обстоятельства, подлежащие исследованию применительно к критериям, указывающим на наличие  схемы "дробления бизнеса" (родственные отношения между руководителями и учредителями организаций, а также того, что именно ФИО4 является реальным бенефициаром (получателем) дохода всего бизнеса, "дробление" которого осуществлено искусственно, и именно его регистрационные, управленческие, иные действия позволили построить систему ухода от налогов),  суды на основе оценки по правилам статьи 71 АПК РФ представленных в материалы дела доказательств установили следующее.   

Наличие прямой взаимозависимости (аффилированности) участников схемы (родственные отношения, участие в органах управления); создание всех организаций, входящих в ГК "Медлаб", в короткий промежуток времени либо по мере развития сети (ООО "Медлаб" - 05.02.2014, ООО "МедЛаб Плюс" - 04.06.2018, ООО "МедЛаб С" - 13.11.2018, ООО "Медицинский центр Медлаб" - 13.08.2020); все организации в проверяемом периоде применяли специальный налоговый режим УСН с объектом налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов; в проверяемом периоде все организации осуществляли деятельность по общей врачебной практике (ОКВЭД 86.21); все вышеуказанные организации имели единую клиентскую базу как покупателей, так и поставщиков, в своей деятельности использовали общее программное обеспечение под наименованием "Селенда"; имели место факты трудовой миграции сотрудников внутри группы, а также кадровое единство;  расположение данных организаций осуществлялось по одному адресу и на общих площадях: при этом арендуемые третьими лицами помещения принадлежали ООО "Медлаб" на праве аренды, а именно в проверяемом периоде ООО "Медлаб" на праве аренды на основании договора субаренды нежилого помещения от 22.01.2020 №1, заключенного между ООО "Медлаб" и ИП ФИО5, принадлежало нежилое помещение с кадастровым номером 68:29:0101041:133, площадью 148,4 кв. м, расположенное по адресу: 

<

...>, с правом использования сервера арендодателя, интернета и коммунальных услуг; обществом часть кабинетов, входящих в состав нежилого помещения, передано в субаренду третьим лицам; ООО "МедЛаб Плюс" по договору от 29.12.2020 № 01/20 субаренды нежилого помещения переданы кабинеты общей площадью 14 кв. м с правом использования сервера арендодателя, интернета и коммунальных услуг; ООО "МедЛаб С" по договору от 29.12.2020 № 03/20 субаренды нежилого помещения переданы кабинеты общей площадью 15,47 кв. м с правом использования сервера арендодателя, интернета и коммунальных услуг; ООО "Медицинский центр Медлаб" по договору от 29.12.2020 № 02/20 субаренды нежилого помещения передан кабинет общей площадью 13,85 кв. м с правом использования сервера арендодателя, интернета и коммунальных услуг (в указанном помещении находились офисы общества и третьих лиц, как и вся информация о финансово-хозяйственной деятельности организаций ГК "Медлаб" формировалась и аккумулировалась за весь период проверки); руководство и ведение бухгалтерского учета в данных организациях осуществлялось одними и теми же лицами по одному адресу;  предоставление налоговой и бухгалтерской отчетности всех участников ГК "Медлаб" осуществлялось с использованием одних и тех же IP-адресов (91.219.102.61, 91.239.68.226, 37.235.181.17); использование одного логотипа, сайта, телефона, электронного адреса, общего товарного знака - осуществление деятельности по адресам нахождения обособленных подразделений под одной вывеской (работа под единым брендом "Медлаб"); расчетные счета по всем организациям группы открыты в одном и том же кредитном учреждении; установлены факты несения расходов участников схемы друг за друга.

  По мнению налогового органа, указанные обстоятельства в своей совокупности позволяют сделать вывод о том, что ООО "МедЛаб Плюс", ООО "МедЛаб С" и ООО "Медицинский центр Медлаб" фактически самостоятельной хозяйственной деятельности не вели, а осуществляли деятельность как единое целое предприятие.

         Помимо доказательств, полученных непосредственно в ходе выездной налоговой проверки, данные выводы основаны на  полученном от УМВД по Тамбовской области протоколе изъятия от 25.11.2021, согласно которому в ходе проведения обследования помещений сотрудниками УЭБ и ПК УМВД России по Тамбовской области в офисе ООО "Медлаб" по адресу: 

<

...> обнаружили и изъяли документы как относящиеся к деятельности общества, так и третьих лиц.  

С учетом консолидации доходов и численности персонала ООО "Медлаб", ООО "МедЛаб Плюс", ООО "МедЛаб С" и ООО "Медицинский центр Медлаб" налоговый орган признал общество плательщиком НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций в отношении доходов (выручки) от реализации товаров (работ, услуг) и среднегодовой стоимости недвижимого имущества (основных средств), начиная с 3 квартала 2019 года, в связи с тем, что в указанном налоговом периоде консолидированный размер доходов группы компаний превысил 150 млн. руб., что повлекло утрату обществом права на применение специального налогового режима налогообложения УСН.

На основании ст. 146 НК РФ и п. п. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ налоговый орган при доначислении НДС включил в налогооблагаемую базу выручку общества и третьих лиц от оказания услуг по лабораторной диагностике и клинической лабораторной диагностике населению и юридическим лицам, а также выручку от реализации иных услуг по договорам с юридическими лицами (ООО "Лесавик", ООО "Санаторий Лесная Жемчужина", ГБУЗ "ТОДКБ"), услуг по аренде (ИП ФИО6), выручку от реализации помещений.

Учитывая что при расчете численности медицинского персонала общества и третьих лиц численность именно медицинского персонала составила менее 50% от общей численности работников, налоговый орган пришел к выводу об отсутствии у группы компаний права на льготу по налогу на прибыль, предусмотренную п. 1 ст. 284.1 НК РФ (ставка 0 процентов), ввиду несоблюдения условий, установленных п. п. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ.

При доначислении налога на имущество организаций Управление исходило из того, что в нарушение п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375, п. п. 1, 4 ст. 376 НК РФ обществом была занижена налоговая база путем занижения среднегодовой стоимости имущества.

Вместе с тем, по мнению судов, достаточных доказательств, достоверно подтверждающих, что именно ООО "Медлаб" была создана вышеуказанная схема "дробления бизнеса" с целью незаконной минимизации налоговых обязательств, а также того, что именно налогоплательщик является бенефициаром данной схемы, в материалах дела не имеется.

В частности, оценивая доказанность влияния  взаимозависимости заявителя и третьих лиц, суды правомерно учитывали, что ведение предпринимательской деятельности с участием членов одной семьи, факт родственных (свойственных) отношений сами по себе не свидетельствует о "дроблении бизнеса"; участники предпринимательской деятельности (в том числе, взаимозависимые лица) вправе по своему усмотрению принимать различные решения о развитии и направлениях своего бизнеса. Только формальное вовлечение членов семьи в хозяйственную деятельность с целью получения налоговой экономии без осуществления ими реальных предпринимательских функций является неправомерным. 

Проверяя доводы заявителя в разрезе каждого из заявленных налоговым органом доводов, суды первой и апелляционной инстанций правомерно учитывали специфику оказываемых обществами услуг. 

Так, согласно п. 3 Правил предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг, утвержденных постановлением Правительства РФ от 04.10.2012 № 1006 (далее - Правила № 1006, действовали в спорный период), платные медицинские услуги предоставляются медицинскими организациями на основании перечня работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность и указанных в лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданной в установленном порядке.

То есть деятельность по оказанию платных медицинских услуг является лицензируемой. Наличие лицензий у каждого общества установлено материалами дела. 

Исходя из Положения о лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково"), утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 № 291 (далее - Положение № 291, действовало в спорный период), лицензионными требованиями, предъявляемыми к соискателю лицензии на осуществление медицинской деятельности, являются, в том числе: наличие зданий, строений, сооружений и (или) помещений, принадлежащих соискателю лицензии на праве собственности или на ином законном основании, необходимых для выполнения заявленных работ (услуг) и отвечающих установленным требованиям; наличие принадлежащих соискателю лицензии на праве собственности или на ином законном основании медицинских изделий (оборудования, аппаратов, приборов, инструментов), необходимых для выполнения заявленных работ (услуг) и зарегистрированных в установленном порядке, персонала, имеющего специальное образование, в том числе персонала, обслуживающего медицинское оборудование.

Судами на основе оценки по правилам статьи 71 АПК РФ представленных в материалы дела доказательств (свидетельских показаний, приказов, трудовых договоров, решений о выплате дивидендов и пр.) были установлены как обстоятельства создания соответствующих юридических лиц,  так и установлены реальные деловые цели их создания. 

В частности,  было установлено, что ФИО4 приобрела ООО "Медлаб" у своей сестры ФИО7, согласно данным ЕГРЮЛ ФИО4 является единственным участником общества с 11.02.2015; принявший самостоятельное решение о создании в 2018 году ООО "МедЛаб Плюс" её супруг ФИО8 обладал достаточным опытом  коммерческой деятельности с 20.02.2015, между супругами достигнуто соглашение  о ведении раздельного бизнеса, впоследствии заключен брачный контракт; исходя из показаний ФИО9 (дочь), решение о создании в 2018 году учрежденного ей юридического лица она принимала лично, без чьего-либо влияния, контроль над организацией она также осуществляла сама; в 2020 году ФИО4 также создано ООО "Медицинский центр Медлаб" по ее личному решению, продиктованному ужесточением санитарно-эпидемиологических требований к медицинским организациям.

Доводы налогового органа о невозможности ФИО9 постоянно находиться по месту деятельности учрежденной ей организации были предметом исследования судами и правомерно отклонены, поскольку учредитель согласно положениям статей 33, 40 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" не осуществляет руководство текущей деятельностью организации, а обстоятельств постоянного проживания ФИО9 за пределами г. Тамбова с момента принятия ей на себя обязанностей генерального директора ООО "МедЛаб С" ВНП не установлено.

В отношении создания ООО "Медицинский центр Медлаб" суды, принимая во внимание правовые позиции, изложенные п. 12 Обзора от 13.12.2023, учли, что  создание нескольких организаций одним учредителем допустимо, если обусловлено целями делового характера и не связано с намерением получить налоговую выгоду, при этом взаимозависимость налогоплательщика и вновь созданного общества не повлияла на результаты их деятельности, а условия получения налоговой выгоды, связанной с применением УСН, соблюдены налогоплательщиком (юридические лица созданы в разное время, каждое общество имеет отдельные расчетные счета в разных банках, ведет раздельный бухгалтерский учет, осуществляет по результатам самостоятельной хозяйственной деятельности уплату налогов и сборов; при этом оба субъекта применяют одинаковый специальный налоговый режим - УСН, но фактов распределения обществами между собой их общей полученной выручки (налоговой выгоды) не установлено).

При обстоятельствах настоящего спора,  самостоятельность принятия решения о создании общества и осуществление управления ООО "Медицинский центр Медлаб" налоговым органом не оспаривалась. При этом суды пришли к обоснованным выводам о том, что  создание одним учредителем двух хозяйственных обществ  обусловлено целями делового характера и не связано с намерением получить налоговую выгоду; юридические лица созданы в разное время, совокупные показатели деятельности ООО "Медицинский центр Медлаб" и ООО "Медлаб" в течение всего проверенного периода 2019 - 2021 г.г. не превышали ограничений, установленных п. 3 ст. 346.12 НК РФ, каждое общество имеет отдельные расчетные счета, ведет раздельный бухгалтерский учет, осуществляют самостоятельную уплату налогов и сборов, факты распределения обществами между собой их общей полученной выручки (налоговой выгоды) Управлением при проведении ВНП не выявлены.

Оценивая доводы относительно отсутствия экономической самостоятельности в осуществлении предпринимательской деятельности всеми членами группы, суды правомерно учитывали, что в проверяемый период каждый из руководителей осуществлял деятельность по управлению возглавляемым им юридическим лицом лично, в интересах представляемого ими юридического лица, полномочий никому не передавал (что следует, в том числе,  из представленных в материалы дела договоров, отражающих текущую хозяйственную деятельность организаций, документов об их исполнении (акты, счета, документы на оплату), включая договоры субаренды нежилых помещений, на техническое обслуживание ККТ, договоры  о проведении специальной оценки условий труда,  на закупку медицинского оборудования и  расходных материалов медицинского назначения, договоры на предоставление права пользования товарным знаком, договоры об оказании услуг по размещению информации на сайте, договоры возмездного оказания услуг и пр.).  

Каждой из организаций самостоятельно готовилась и сдавалась налоговая отчетность, первичная документация каждого юридического лица велась уполномоченными на то сотрудниками соответствующей организации: в отношении ООО "МедЛаб Плюс" - ФИО10, в отношении ООО "МедЛаб С" - ФИО11, в отношении ООО "Медицинский центр Медлаб" - ФИО12, что подтверждается их показаниями, данными в т.ч. сотрудникам УМВД России по Тамбовской области и налоговому органу (из оспариваемого решения (п. 2.1.5), а также письменных объяснений № 2 от 29.05.2024 налогового органа следует, что организации вели обособленный бухгалтерский учет, каждое общество в своей программе).

Довод налогового органа о применении обществом и третьими лицами при ведении хозяйственной деятельности одинакового порядка оформления финансово-хозяйственных операций был предметом исследования судами и  правомерно отклонен с учетом специфики  деятельности хозяйствующего субъекта на рынке платных медицинских услуг.  

То обстоятельство, что все общества используют одни и тех же IP-адреса (91.219.102.61, 91.239.68.226, 37.235.181.17); а также наличие расчетных счетов организаций в одном банке,  обоснованно оценено судами, как не свидетельствующие сами по себе о получении необоснованной налоговой выгоды. При этом учтено, что представленными в материалы дела договорами субаренды предусматривалось право субарендаторов использовать серверы субарендодателя, интернета и коммунальных услуг; в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие факт использования электронно-цифровых подписей руководителей третьих лиц сотрудниками ООО "Медлаб", равно как и доказательства передачи генеральными директорами организаций своей ЭЦП сторонним лицам.  

Проанализировав представленные в материалы дела договоры аренды и субаренды, установив адреса фактического осуществления деятельности,  суды установили, что доказательств ведения третьими лицами, а равно обществом деятельности по оказанию медицинских услуг в помещениях друг друга налоговым органом не представлено. Указанные организации в спорный период и в настоящее время имеют разные адреса осуществления коммерческой деятельности по оказанию медицинских услуг, территориально удаленные друг от друга, чем повышается доступность оказания медицинской помощи для лиц, проживающих в разных районах г. Тамбова и п. Строитель Тамбовского района (в настоящее время входит в городской округ город Тамбов).  

В отношении адресов осуществления коммерческой деятельности судами также обращено внимание, что помещения арендовалась у различных контрагентов; указанные договоры сторонами исполнялись, помещения использовались в медицинской деятельности в соответствии с оформленными лицензиями.

При этом надлежащую оценку получил и довод налогового органа о  расположении общества и третьих лиц по одному адресу - в помещении, принадлежащем ООО "Медлаб". В частности, судами было учтено, что  кабинеты, составляющие часть нежилого помещения № 60 общей площадью 148,4 кв. м по адресу: 

<

...>, использовались ООО "МедЛаб Плюс", ООО "МедЛаб С", ООО "Медицинский центр Медлаб" только в 2021 году; нахождение руководителей, бухгалтеров, иных административных работников в период с 01.01.2019 по 28.12.2020 налоговым органом не устанавливалось, осмотр помещения по адресу: 

<

...> не  проводился; вывод Управления о формальном характере деления помещений по адресу: 

<

...> документально не подтвержден.

Проверяя довод налогового о кадровом единстве общества и третьих лиц, суды установили наличие у каждого из юридических лиц сформированного штата работников, выплату работникам заработной платы, исполнение обязанности налогового агента, своевременное представление налоговой отчетности и сведений о доходах физических лиц за проверяемый период (что подтверждается расчетами сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), расчетами по страховым взносам за проверяемый период в отношении ООО "МедЛаб Плюс", ООО "МедЛаб С", ООО "Медицинский центр Медлаб", зарплатными реестрами сотрудников, трудовыми договорами).

Соответствующий вывод был сделан налоговым органом на основе анализа сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, представленных обществом и третьими лицами, по результатам которого установлено, что имели место факты работы сотрудников по совместительству; некоторые сотрудники числились одновременно в штате ООО "Медлаб", ООО "МедЛаб Плюс", ООО "МедЛаб С" и ООО "Медицинский центр Медлаб"; выявлены факты перехода работников на работу от одного работодателя к другому.

Отклоняя данный довод, суды приняли во внимание показания свидетелей, которые подтвердили, что были оформлены у своих работодателей на основании трудового договора, на работу принимались руководителями организаций-работодателей, подчинялись им либо руководителям структурных подразделений этих организаций, заработную плату получали от своих работодателей (каждого из своих работодателей для совместителей) на банковскую карту два раза в месяц, при этом каждый допрошенный сотрудник дал подробные объяснения о своей трудовой функции, организации рабочего процесса, о причинах трудоустройства (увольнения) у соответствующего работодателя. Вопреки выводам налогового органа, никто из допрошенных свидетелей не сообщал на допросах, что, работая в ООО "МедЛаб Плюс", ООО "МедЛаб С", ООО "Медицинский центр Медлаб", они выполняли трудовые функции в интересах ООО "Медлаб", получали обязательные к исполнению указания от ФИО4 как генерального директора налогоплательщика.

Учитывая изложенное, принимая во внимание положения статьи 66.1 Трудового кодекса Российской Федерации, суды заключили, что  работа отдельных работников по совместительству одновременно в нескольких организациях у нескольких юридических лиц осуществляется по соглашению между работодателем и конкретными работниками, что  само по себе не может быть расценено как "дробление бизнеса". При этом, как указано ранее,  правомерно учтена сфера оказываемых услуг (оказание медицинских услуг).  С учетом населения города Тамбова в проверяемый период - менее 300 тыс. человек, совместительство в сфере медицинских услуг является обычной практикой. 

Проверяя доводы налогового органа о наличии у ООО "Медлаб" и третьих лиц единой клиентской базы как покупателей, так и поставщиков, суды оценили их, как носящие предположительный характер, поскольку  данные, позволяющие идентифицировать пациентов, в решении не отражены.  В отношении же таких поставщиками ООО "Медлаб" и третьих лиц как ООО "ДиаЛаб Плюс", ООО "НПО Хеликс", судами отмечено, что они являются крупнейшими организациями, предоставляющими услуги клинико-лабораторной диагностики с использованием лабораторий, оснащенных современным автоматизированным оборудованием. Сведений о работе на рынке Тамбовской области иных организаций, имеющих аналогичное оборудование и оказывающих аналогичные услуги, материалы ВНП не содержат.

Судами дана надлежащая оценка доводу об использовании товарного знака "Медлаб" и сделан обоснованный вывод о том, что сами по себе он не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды путем "дробления бизнеса", тем более, что возмездное использование товарного знака подтверждено материалами дела и не опровергнуто налоговым органом. При этом даже использование общего товарного знака юридическими лицами на безвозмездной основе в соответствии с согласием на пользование товарным знаком полностью согласуются с положениями статьи 1229 Гражданского кодекса Российской Федерации, в силу которой правообладатель вправе по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использовать товарный знак.

Аналогично оценены судами и доводы об использовании единого сайта www.medlab-cli№ic.ru, на котором размещена информация о деятельности заявителя и третьих лиц и установлено, что согласно сертификату о регистрации домена medlab-cli№ic.ru, свидетельству о регистрации доменного имени www.medlab-cli№ic.ru собственником сайта www.medlabcli№ic.ru являлась ФИО9;  на момент проверки были заключены и исполнялись договоры оказания услуг по размещению информации на сайте;  платежные поручения № 318 от 21.10.2022, № 2 от 30.11.2022, от 31.10.2023, № 24 от 19.01.2023 подтверждают оплату по соответствующим  договорам. Само по себе использование обществом и третьими лицами интернет-сайта www.medlab-cli№ic.ru не подтверждает участие организаций в схеме "дробления бизнеса".

В ходе рассмотрения дела, как отметили суды, не выявлено фактов использования адресов электронной почты и телефонов, указанных в договорах общества и третьих лиц в целях управления единым бизнесом, равно как не установлена причастность к данным обстоятельствам сотрудников общества в части совершения ими действий за третьих лиц в интересах ООО "Медлаб". Системность и массовость использования обществом и третьими лицами одинаковых адресов электронной почты и телефонов налоговым органом не установлена.

В отношении использования ООО "Медлаб", ООО "МедЛаб С", ООО "МедЛаб Плюс", ООО "Медицинский центр Медлаб" общего программного обеспечения (медицинская информационная система "Селенда") судами проанализированы условия заключенных обществами договоров, показания руководителя колл-центра,  результаты адвокатского запроса и принято во внимание, что  данное программное обеспечение предлагает удобный способ регистрации клиентов, доступ любого врача к необходимым сведениям о состоянии пациентов в единой электронной карте, быстрый заказ анализов в лаборатории и широкий функционал контроля для руководителей, оно используется для автоматизации работы медицинских учреждений; программой на территории Российской Федерации (на момент адвокатского  опроса) пользовались 38 юридических лиц, в Тамбовской области - не менее 10; логины и пароли являлись уникальными в каждой медицинской организации и передавались только руководителям и собственникам компаний, в том числе ФИО8 в отношении ООО "МедЛаб Плюс", ФИО4 в отношении ООО "МедЛаб С" в период осуществления ею руководства данной организацией, ФИО9 в отношении ООО "МедЛаб С" (после прекращения ФИО4 работы в ООО "МедЛаб С" логин и пароль для доступа в МИС "Селенда" были изменены и переданы ФИО9); в материалы дела налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих использование обществом и третьими лицами единой базы данных в программной оболочке МИС "Селенда".

Был предметом исследования и отклонен, как несоответствующий материала дела, довод налогового органа относительно фактов несения обществами расходов друг за друга,  принимая во внимание, что на основании акта зачета взаимных требований от 31.12.2021 расходы, понесенные ООО "МедЛаб Плюс" в ходе ремонта, зачтены в счет задолженности ООО "МедЛаб Плюс" перед ООО "Медлаб" по арендной плате; налоговым органом доказательств, опровергающих указанные обстоятельства, не представлено, других фактов несения расходов участников схемы друг за друга не установлено.

Анализируя уровень полученных доходов в разрезе по годам, суды пришли к соответствующему материалам дела выводам о том, что они не содержат в себе доказательств того, что именно ООО "Медлаб" является выгодоприобретателем от деятельности третьих лиц (бенефициаром схемы); само ООО "Медлаб" в течение всего проверенного периода 2019 - 2021 гг. не превышало ограничений, установленных п. 3 ст. 346.12 НК РФ, ни по доходам, полученным за год, ни по численности работающих, ни по остаточной стоимости основных средств.

Изложенные обстоятельства позволили судами прийти  к обоснованному выводу о том, что представленные налоговым органом доказательства в своей совокупности не подтверждают факт того, что ООО "МедЛаб Плюс", ООО "МедЛаб С" и ООО "Медицинский центр Медлаб" являлись номинальными лицами, а ООО "Медлаб" в лице ФИО4 контролировало их деятельность.

Таким образом, суды обоснованно резюмировали, что налоговым органом не доказана совокупность обстоятельств направленности действий ООО "Медлаб" и ООО "МедЛаб Плюс", ООО "МедЛаб С", ООО "Медицинский центр Медлаб" на минимизацию налогового бремени и получение необоснованной налоговой выгоды; налогоплательщики фактически и самостоятельно осуществляли каждый свою деятельность в соответствии с деловой целью и видом экономической деятельности, для которых они были созданы.  

Вопреки  доводам кассационной жалобы,  судами не допущено нарушений в оценке представленных в материалы дела доказательств. 

Так, частями 4, 5 ст. 71 АПК РФ определено, что каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. Суд оценивает доказательства исходя из требований ч. 1 и ч. 2 ст. 71 АПК РФ, при этом по результатам оценки доказательств суду необходимо привести мотивы, по которым он принимает или отвергает имеющиеся в деле доказательства (ч. 7 ст. 71, п. 2 ч. 4 ст. 170 АПК РФ).

В оспариваемых судебных актах содержится детальная оценка доказательств по каждому доводу налогового органа, а также мотив, по которым то или иное доказательство отвергнуто.

В частности, оценивая повторяющийся довод о том, что не приняты во внимание доказательства, полученные от правоохранительных органов, суд округа отмечает  следующее. 

Как правомерно учитывали суды, пунктом 45 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 01.03.2011 № 273-О-О указал, что доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии, если арбитражный суд признает их относимыми и допустимыми.

Учитывая совокупные положения  п. 4 ст. 101 НК РФ и п. 7 ст. 101.4 НК РФ, суды отметили, что при получении от правоохранительных органов материалов оперативно-розыскных мероприятий для предания им статуса доказательств по делу налоговый орган обязан провести мероприятия налогового контроля.

При обстоятельствах настоящего спора, согласно постановлению о предоставлении результатов оперативно-розыскной деятельности налоговому органу  31.03.2022 были переданы следующие материалы ОРД в отношении ООО "Медлаб": справка о результатах ОРМ, объяснения ФИО4, ФИО12, ФИО11, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, сведения, полученные из ФГБУ "ФПК Росреестра" по Тамбовской области, ИФНС России по г. Тамбову, УГИБДД УМВД России по Тамбовской области, ПАО "Сбербанк", документы, изъятые в офисном помещении ООО "Медлаб", документы, полученные от ООО "Медлаб", ООО "МедЛаб Плюс", ООО "МедЛаб С", ООО "Медицинский центр Медлаб", в том числе на электронных носителях (4 флэш-накопителя); описи документов ни постановление от 31.03.2022, ни сопроводительное письмо от 31.03.2022 не содержали.

Не смотря на избыточные выводы судов о необходимости оформления налоговым органом в соответствии с требованиями статьи 92 НК РФ протокола вскрытия коробки с переданными УМВД по Тамбовской области документами и их осмотра в присутствии понятых, суды при оценке данных доказательств обоснованно учитывали как результаты расследования уголовного дела, так и материалы проверки налогового органа.  

Так, общество представило постановление о прекращении уголовного дела от 24.12.2024 в отношении ООО "Медлаб" по признакам преступления, предусмотренного п. "а" ч. 2 ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, по факту уклонения от уплаты налогов с деятельности общества, совершенное группой лиц по предварительному сговору, в связи с отсутствием события преступления; следственный орган пришел к выводу о том, что ООО "Медлаб", ООО "МедЛаб Плюс", ООО "МедЛаб С", ООО "Медицинский центр Медлаб" вели свою деятельность самостоятельно и обособленно друг от друга. При этом в рамках уголовного дела, в период с 29.07.2024 по 23.09.2024 были допрошены сотрудники налогоплательщика и привлеченных лиц, которые подтвердили факты самостоятельности каждого из обществ. 

Следует обратить внимание, что налоговый орган, прямо указывая на обстоятельства изменения показаний свидетелями при проведении налоговой проверки против тех, которые были даны в период проведения   оперативно-розыскных мероприятий, своим процессуальным  правом на допрос данных свидетелей в ходе рассмотрения дела в порядке ст. 56 АПК РФ с предупреждением об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний по ст. 307 УК РФ, а также за отказ от дачи показаний, не воспользовался.

В отношении  возможности использования изъятых тетрадей с записями (где содержалась информация о сокрытых доходах от оказания платных медицинских услуг населению в 2019 году в размере 28 912 022 руб. (применительно в выручке ООО "Медлаб" - 14 852 698 руб., ООО "МедЛаб Плюс" - 8 833 408 руб., ООО "МедЛаб С" - 5 225 916 руб.)), суды правомерно учитывали, что расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в части выручки, идентифицированной налоговым органом как сокрытые от налогообложения доходы третьих лиц, был произведен налоговым органом без проверки деятельности указанных налогоплательщиков;  в ходе допроса сотрудников налогоплательщика и третьих лиц ни одно из опрашиваемых лиц не подтвердило ведение в организациях указанных тетрадей, а равно получение неучтенного дохода; в рамках ВНП почерковедческая экспертиза Управлением не назначалась, нарушений кассовой дисциплины ни одной из компаний ранее и в ходе налоговой проверки не установлено. 

  Коль скоро в ходе налоговой проверки соответствие сведений налогоплательщика и третьих лиц содержанию указанных тетрадей, а также их принадлежность и назначение не установлены,  такие доказательства правомерно не приняты в качестве относимых и допустимых  для вывода о получения обществом, а равно ООО "МедЛаб Плюс", ООО "МедЛаб С" неучтенного дохода и основанием для доначисления налогов.

В отношении сведений, представленных на электронных носителях, их содержание оценено судами с учетом показаний владельца  МИС "Селенда" ФИО19, который  пояснил, что представленные обществом и третьими лицами в правоохранительные органы сведения были сформированы им из МИС "Селенда" по просьбе руководителей юридических лиц; выборка изначально была недостоверна, в силу того, что МИС "Селенда" настроена по видам медицинских услуг согласно их лицензиям и все данные об анализах включены в указанные медицинские услуги и отдельно не существуют; позднее им было установлено, что автоматическая корректировка и разбивка услуг произошла некорректно (имело место задвоение данных, количество услуг увеличивалось, цифры не сходились с внесенными в систему сведениями), о чем им было сообщено как руководителям общества и третьих лиц, так и представителям правоохранительных органов при даче объяснений. 

Оценка вышеприведенных доказательств, полученных от правоохранительных органов, производилась судами как для установления признаков "дробления бизнеса" (отсутствие экономической самостоятельности и пр.), так и в целях проверки  произведенных налоговым органом расчетов действительного размера налогового обязательства налогоплательщика.

 При обстоятельствах настоящего спора, доначисление налога на прибыль имело место только в 2019 году; при расчете выручки от реализации оказанных услуг, в том числе, использованы данные изъятых тетрадей, которые, как указано ранее,  не приняты в качестве относимых и допустимых доказательств. 

 Незаконность произведенного Управлением расчета также подтверждается показаниями генерального директора ООО "Медлаб" ФИО4, пояснившей, что информация, представленная по запросу правоохранительных органов, не может быть использована для целей налогообложения, так как были предоставлены данные о доходах только по лицензируемым видам деятельности. 

В отношении  доначисления НДС, налоговый орган исходил из отсутствия у налогоплательщика права на применение  положений п.п. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которой не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.

В частности, налоговый орган, определяя размер налоговых обязательств по НДС, включил в налогооблагаемую базу выручку общества и третьих лиц от оказания услуг, которые он определил как услуги по лабораторной диагностике и клинической лабораторной диагностике населению и юридическим лицам (забор крови и проведение лабораторных исследований), указав, что ни одна из организаций в проверяемый период согласно информации Управления здравоохранения Тамбовской области лицензий на данный вид медицинских услуг не имела. 

Общий объем выручки для доначислений по указанным основаниям был определен Управлением на основании сведений, полученных из правоохранительных органов по постановлению о предоставлении результатов оперативно-розыскной деятельности налоговому органу от 31.03.2022, и составил 311 813 170 руб.

Признавая такой подход ошибочным, суды учитывали, что в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 2011 г. N 323-ФЗ "Об основах здоровья граждан в Российской Федерации" под медицинской услугой понимается медицинское вмешательство или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение.

С учетом положений ст. 2 Закона N 323-ФЗ и в целях применения главы 21 НК РФ к медицинским услугам, реализация которых не подлежит налогообложению НДС, в том числе относятся услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.2001 N 132 "Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость", а также услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях.

В отношении услуг по клинической лабораторной диагностике анализов крови организацией, привлекаемой для проведения таких анализов, то медицинские услуги, предусмотренные п.п. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, оказанные медицинской организацией - исполнителем физическим лицам, в том числе на основании договоров с заказчиками - юридическими лицами, освобождаются от налогообложения НДС при наличии у исполнителя соответствующей лицензии.

Принимая во внимание приказ Минздрава России от 18.05.2021 N 464н "Об утверждении Правил проведения лабораторных исследований", суды   учли, что забор биологического материала, проводимый ООО "Медлаб" и третьими лицами для целей передачи его лабораториям, услугой по лабораторной диагностике и клинической лабораторной диагностике не является, а представляет собой часть комплексной медицинской услуги по лечению пациента соответствующего направления, на оказание которой у общества и третьих лиц имелась лицензия.

В суде округа представитель налогового органа, уточняя свою позицию,  указывал на тот факт, что нарушение лицензионных требований могло иметь место при самостоятельной транспортировке обществами биологического материала, что следует из условий заключенных договоров с медицинскими лабораториями.    

Однако, как указали суды, в материалы дела не представлено ни доказательств нарушения в проверяемом периоде ООО "Медлаб", ООО "МедЛаб Плюс", ООО "МедЛаб С", ООО "Медицинский центр Медлаб" требований законодательства о лицензировании, ни доказательств заключения пациентами с обществом и третьими лицами договоров на производство анализов как самостоятельной медицинской услуги; ни доставки биологического материала вопреки заключенным договорам  (такой анализ договоров налоговым органом не производился). 

Аналогичные выводы содержатся и в постановлении о прекращении уголовного дела. 

Приведенные в кассационной жалобе доводы выражают лишь характер несогласии с выводами судов первой и апелляционной инстанций, что само по себе не может являться основанием к удовлетворению заявленного требования. Основания для иной оценки доказательств, ставших предметом исследования судов, у кассационной инстанции отсутствуют (статьи 286 и 287 АПК РФ, пункт 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции").

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанций на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права, в том числе влекущие безусловную отмену судебного акта, не нарушены, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания, предусмотренные статьей 288 АПК РФ, для отмены обжалуемого судебного акта.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Тамбовской области от 19.11.2024 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2025 по делу №А64-10684/2023 в обжалуемой части оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья                                                  Е.В. Бессонова

Судьи                                                                                               Ю.В. Бутченко

                                                                                                          Ю.А. Радвановская