ПЕРВЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД 

Березина ул., д. 4, г. Владимир, 600017

http://1aas.arbitr.ru,  тел/факс: (4922) телефон 44-76-65, факс 44-73-10 

 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Владимир

«20» ноября 2024 года                                                     Дело №А43-12261/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 11 ноября 2024 года

Постановление изготовлено в полном объеме 20 ноября 2024 года

Первый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Кастальской М.Н., 

судей Захаровой Т.А., Москвичевой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Руденковой Ю.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Нижегородской области на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 25.07.2024 по делу № А43-12261/2023, принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Тосол-Синтез-Инвест» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) о признании незаконными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Нижегородской области от 06.12.2022 №3/5 и Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области от 17.03.2023 №09-12-01/04843@, при привлечении к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Нижегородского территориального (областного) независимого профсоюза предпринимателей

при участии:

от заявителя – не явились, извещены;

от МИФНС России № 2 по Нижегородской области –  ФИО1 по доверенности от 26.12.2023  №04-15/011553 сроком действия по 31.12.2024, представлен диплом о высшем юридическом образовании;

от УФНС России по Нижегородской области  – не явились, извещены;

от третьего лица – не явились, извещены

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Нижегородской области обратилось общество с ограниченной ответственностью «Тосол-Синтез-Инвест» (далее по тексту – заявитель, ООО «Тосол-Синтез-Инвест») с заявлением о признании незаконными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Нижегородской области (далее – ответчик, МИФНС России              №2 по Нижегородской области) от 06.12.2022 №3/5 о привлечении ООО «Тосол-Синтез-Инвест» к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения  Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области (далее - УФНС России по Нижегородской области)  от 17.03.2023 №09-12- 01/04843@.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен Нижегородский территориальный (областной) независимый профсоюз предпринимателей (далее – третье лицо).

Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 25.07.2024 года заявленное требование ООО «Тосол-Синтез-Инвест» удовлетворено частично. Решение МИФНС России № 2 по Нижегородской области от 06.12.2022 №3/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России по Нижегородской области от 17.03.2023 №09-12-01/04843@) в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2018, 2019 годы, привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 81 103,64 рублей признано незаконным. Решение УФНС России по Нижегородской области от 17.03.2023 №09-12-01/04843@ в части признания правомерным: - доначисления налога на доходы физических лиц за 2018, 2019 годы; - привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 81 103,64 рублей признано незаконным. В остальной части требования заявителя оставлены без удовлетворения. С МИФНС России № 2 по Нижегородской области  в пользу ООО «Тосол-Синтез-Инвест» взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 рублей.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, МИФНС России № 2 по Нижегородской области обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Нижегородской области от 25.07.2024 по делу №А43-12261/2023 в обжалуемой части и принять по делу новый судебный акт.

Межрайонная ИФНС №2 по Нижегородской области с решением суда в части удовлетворения требований ООО «Тосол-Синтез-Инвест» не согласна, считает, что выводы, изложенные в решении Арбитражного суда Нижегородской области, не основаны на норме права и сделаны на неверном толковании действующего законодательства, а также не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. По мнению МИФНС России № 2 по Нижегородской области, суд первой инстанции, основываясь на положениях статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, положения, внесенные в пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции, действующей с 01.01.2020, не применимы к спорным правоотношениям за 2018-2019 годы, как не имеющие обратной силы и пришел к необоснованному выводу, что решение Межрайонной ИФНС России № 2 по Нижегородской области от 06.12.2022г. № 3/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ ООО «Тосол-Синтез-Инвест» за 2018-2019 годы является неправомерным. Между тем, как указывает МИФНС России №2 по Нижегородской области, в рассматриваемом случае, моментом обнаружения налогового правонарушения является акт налоговой проверки от 30.05.2022 №5 и дополнения к нему, оформленные после вступления в силу изменений в данную статью,  МИФНС России №2 по Нижегородской области доначислила ООО «Тосол-Синтез-Инвест» НДФЛ в размере 5 004 504 руб. за 2018г., в размере 7 064 365,00 руб. за 2019г., в размере 7 362 527,00 руб. за 2020г. и в пункте 3.2 резолютивной части оспоренного решения предложила уплатить указанные в пункте 3.1. суммы налогов, пени, штрафов. При этом, изложение МИФНС России №2 по Нижегородской области резолютивной части решения в таком виде само по себе не нарушает права и законные интересы ООО «Тосол-Синтез-Инвест» как налогового агента. Кроме того, МИФНС России № 2 по Нижегородской области  не согласна и с выводом суда о необходимости снижения штрафных санкций, установленных в решении от 06.12.2022 №3/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области от 17.03.2023 №09-12-01/04843@) в 4 раза, поскольку учтенный судом в качестве смягчающих обстоятельств такой фактор, как отсутствие умысла на совершение правонарушения противоречит материалам дела, поскольку установленная материалами дела и судом указанная выше схема, свидетельствует об умышленности действий ООО «Тосол-Синтез-Инвест».

ООО «Тосол-Синтез-Инвест» представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором заявитель возражает против удовлетворения апелляционной жалобы ответчика, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения. ООО «Тосол-Синтез-Инвест» считает решение Арбитражного суда Нижегородской области от 25 июля 2024 года по делу №А43-12261/2023 абсолютно законным и обоснованным, вынесенным при полном соблюдении судом норм материального и процессуального права. Арбитражный суд Нижегородской области полно выяснил все обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно. ООО «Тосол-Синтез-Инвест» считает, что в проверяемый период (2018-2019) уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускалась, полагает, что доначисления налога на доходы физических лиц за налоговые периоды до 01.01.2020 путем указания в решении МИФНС России № 2 по Нижегородской области суммы недоимки по налогу на доходы физических лиц недопустимо. По мнению заявителя, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что, основываясь на положениях статьи 5 НК РФ, положения, внесенные в пункт 9 статьи 226 НК РФ, в редакции, действующей с 01.01.2020, не применимы к спорным правоотношениям за 2018-2019 годы, как не имеющие обратной силы, в связи с чем решение Межрайонной ИФНС России № 2 по Нижегородской области от 06.12.2022г. №3/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ налогоплательщику за 2018-2019 годы является неправомерным. Как указывает заявитель, акт налоговой проверки от 30.05.2022 №5 и дополнения к нему были оформлены налоговым органом после вступления в силу изменений в статью 226 НК РФ, однако, период возникновения правоотношений, которые описаны в данном акте, это период с 2018 по 2020 год включительно. Следовательно, изложение МИФНС России  №2 по Нижегородской области резолютивной части решения в том виде, который оспаривается в суде, нарушает права и законные интересы ООО «Тосол-Синтез-Инвест» как налогоплательщика. На момент 2018-2020г. ООО «ТСИ» не знало и не могло знать, что с работников нужно собирать документы для подтверждения реальности несения затрат, а работники в свою очередь не могли предполагать, что им нужно сохранять подтверждающие документы. Также, по мнению заявителя,  суд абсолютно справедливо учёл наличие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения (совершено впервые, отсутствие умысла на совершение, выполнение организацией социально-значимой функции, активное участие ООО «Тосол-Синтез-Инвест»  в общественной и социальной жизни региона и т.д.), и снизил размер штрафных санкций в 4 раза ниже уровня, указанного в оспариваемом решении. Учитывая наличие смягчающих обстоятельств, изложенных судом на стр. 14 решения, а также наличие таких смягчающих обстоятельств, как действия ООО «Тосол-Синтез-Инвест» в соответствии с нормами налогового и трудового права, существовавшими в проверяемый период 2018-2020гг, а также в соответствии с их актуальным на тот момент официальным толкованием и сложившейся судебной практикой, суд первой инстанции обоснованно и правомерно снизил размер штрафа, установленный в оспариваемом решении, в 4 раза.

УФНС России по Нижегородской области представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором считает апелляционную жалобу обоснованной и подлежащей удовлетворению, Управление ФНС России по Нижегородской области, поддерживая позицию Межрайонной ИФНС России №2 по Нижегородской области изложенную в апелляционной жалобе от 21.08.2024, заявляет свою позицию в рамках рассмотрения апелляционной жалобы и просит полностью отменить решение Арбитражного суда Нижегородской области от 25.07.2024 года по делу №А43-12261/2024, поскольку Арбитражный суд Нижегородской области признал незаконным не только решение МИФНС России №2 по Нижегородской области в части доначислений налога на доходы физических лиц за 2018 и 2019 годы и привлечения к ответственности в виде штрафа 81 103,64 руб., но и решение УФНС России по Нижегородской области в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2018 и 2019 годы и привлечения к ответственности в виде штрафа 81 103.64 руб. Между тем, решение вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе не подпадает под понятие ненормативного правового акта, подлежащего обжалованию в судебном порядке, так как непосредственно не создает для юридического лица правовых последствий, в том числе и возможности принудительного взыскания подлежащей уплате суммы налога. В рассматриваемом случае, дополнительных правовых последствий в адрес ООО «Тосол-Синтез-Инвест» создано не было, напротив, решением УФНС России по Нижегородской области жалоба ООО «Тосол-Синтез-Инвест» удовлетворена в значительной части начисления пеней в сумме 1 325 221,09 рублей., позиция УФНС России по Нижегородской области по существу заявленных требований, изложена в решении по жалобе, в котором дана оценка всем доводам ООО «Тосол-Синтез-Инвест», изложенным в заявлении. Таким образом, по мнению УФНС России по Нижегородской области  решение Арбитражного суда Нижегородской области подлежит отмене, в том числе в части признания незаконным решения УФНС России по Нижегородской области.

Представитель МИФНС России № 2 по Нижегородской области в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить в части удовлетворения требований заявителя.

В судебное заседание не явились представители УФНС России по Нижегородской области и третьего лица, суд располагает сведениями об их надлежащем извещении о дате,  времени и месте судебного заседания в порядке ст. 123 АПК РФ, в том числе путем размещения информации на сайте Первого арбитражного апелляционного суда.

В соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие не явившихся представителей.

Законность принятого судебного акта, правильность применения норм материального и процессуального права проверены Первым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 257 - 262, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно части 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном этим Кодексом.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, что также отражено в пункте 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Частью 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Как следует из обстоятельств дела, МИФНС России № 2 по Нижегородской области  провела выездную налоговую проверку в отношении ООО «Тосол-Синтез-Инвест» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составила акт №3 от 30.05.2022, дополнение к акту №3/4 от 12.09.2022.

Решением №3/5 от 06.12.2022  ООО «Тосол-Синтез-Инвест» привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, п.1 ст.126.1 НК РФ в виде штрафа в общем размере 108 138,19 рублей, ООО «Тосол-Синтез-Инвест» доначислен НДФЛ в сумме 19 431 395 руб., пени в сумме 8 916 495,77 руб. 

МИФНС России № 2 по Нижегородской области пришла к выводу о том, что в нарушение п.1 ст.54.1, п.4 ст.54.1 НК РФ ООО «Тосол-Синтез-Инвест» умышлено исключена из налоговой базы по НДФЛ сумма дополнительных компенсационных выплат работникам за работу во вредных условиях труда, не исчислен, не удержан и не перечислен НДФЛ. 

Не согласившись с вынесенным МИФНС России № 2 по Нижегородской области решением, ООО «Тосол-Синтез-Инвест» обжаловало его в апелляционном порядке в УФНС России по Нижегородской области.

Решением УФНС России по Нижегородской области   решение МИФНС России № 2 по Нижегородской области  о привлечении ООО «Тосол-Синтез-Инвест» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части неправомерно начисленных пеней в сумме 1 325 221,09 руб. В остальной части решение МИФНС России № 2 по Нижегородской области  оставлено без изменения. 

Не согласившись с решением МИФНС России № 2 по Нижегородской области и решением УФНС России по Нижегородской области, ООО «Тосол-Синтез-Инвест» обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с настоящим заявлением.

По мнению ООО «Тосол-Синтез-Инвест», спорные выплаты, указанные в Решении от 06.12.2022г. №3/5, производились работникам на основании коллективного договора и составной частью зарплаты не являлись. Эти выплаты были направлены на поддержание и восстановление здоровья работников, занятых на работах с вредными условиями труда. При этом в соответствии со ст.217 НК РФ все денежные компенсации, осуществляемые в пользу работников, не подлежат обложению НДФЛ. Поэтому, по мнению ООО «Тосол-Синтез-Инвест», у него отсутствует обязанность по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с сумм выплаченных работникам компенсаций.

Удовлетворяя заявленные требования ООО «Тосол-Синтез-Инвест» в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2018, 2019 годы и привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 81 103,64 рублей, суд первой инстанции пришел к выводу, что положения, внесенные в пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции, действующей с 01.01.2020, не применимы к спорным правоотношениям за 2018 - 2019 годы, как не имеющие обратной силы. Также суд первой инстанции в качестве смягчающих обстоятельств учел, что правонарушение совершено впервые, отсутствие умысла на совершение правонарушения, выполнение организацией социально-значимой функции, активное участие заявителя в общественной и социальной жизни региона, участие в технологической цепочке важнейших отечественных разработок, госзаказах. 

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 268, 270 АПК РФ, правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, проанализировав доводы, содержащиеся в апелляционной жалобе и отзывах на нее, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В рассматриваемом случае, в ходе проверки правильности исчисления, удержания и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц, отраженных в представленных расчетах по форме 6-НДФЛ, а также полноты представления сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ в период 01.01.2018 по 31.12.2020, МИФНС России № 2 по Нижегородской области  установлено, что ООО «Тосол-Синтез-Инвест» в нарушение ст.210, ст.217 НК РФ неправомерно исключена из налоговой базы по НДФЛ сумма дополнительной компенсации работникам за работу во вредных условиях труда, не исчислен, не удержан и не перечислен НДФЛ, дополнительные компенсационные выплаты являются частью расчетов по оплате труда, указанные компенсации налогоплательщик исключил из налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц, обосновав их исключение применением ст.217 НК РФ, реализация указанной схемы позволила ООО «Тосол-Синтез-Инвест» получить налоговую экономию по налогу на доходы физических лиц.

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, за исключением тех доходов, которые прямо перечислены в статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с абзацем 11 пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению все виды предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Понятия "компенсационные выплаты" Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.

На основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации понятия других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налогового кодекса Российской Федерации.

Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных Федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Таким образом, из положений статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации и абзаца 11 пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что не облагаются налогом выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения, и осуществляемые из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей (пункт 4 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015).

При этом предполагаемые затраты не могут быть абстрактными, а должны быть экономически обоснованными и основываться на реальных фактах несения работниками расходов, связанных именно с выполнением ими трудовых функций, то есть направленные на выполнение трудовых функций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов, таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.

В соответствии с пунктом 4 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации положения, предусмотренные статьей 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.

Так, в ходе проверки МИФНС России № 2 по Нижегородской области установлено, что ООО «Тосол-Синтез-Инвест» заключен договор с АНО «ЦНИ ОТ и ППЗ» ИНН 

<

***>, согласно п. 1.1 которого Исполнитель - АНО «ЦНИ ОТ и ППЗ» оказывает Заказчику - ООО «Тосол-Синтез-Инвест» консультационные услуги в области доплат по ст. 129, 147 ТК РФ и дополнительных компенсационных выплат по ст. 164, 210, 219 ТК РФ, представляет Заказчику расчет максимальных сумм дополнительных компенсаций работникам, участвует в деловых переговорах и досудебном урегулировании спорных вопросов в области трудового законодательства, по вопросам охраны труда и профилактики профессиональных заболеваний. 

Согласно представленных ООО «Тосол-Синтез-Инвест» актов выполненных работ (оказанных услуг), АНО «ЦНИ ОТ и ППЗ» расчеты максимальных сумм дополнительных компенсаций работникам, а также консультационное и юридическое обслуживание представлялись Заказчику ежемесячно. 

Указанным выше договором предусмотрено, что АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ» предоставляет ООО «Тосол-Синтез-Инвест» расчеты максимальных сумм дополнительных компенсаций работникам в соответствии с Коллективным договором, фактическим влиянием производственных факторов, количественной оценкой необходимых затрат работников на восстановление здоровья, частично утраченного при исполнении трудовых обязанностей, и профилактику профзаболеваний. 

Материалами проверки установлено, что коллективный договор в ООО «Тосол-Синтез-Инвест» утвержден на конференции трудового коллектива предприятия 09.01.2017 на период с 09.01.2017 по 09.01.2020 и коллективный договор, утвержденный ООО «Тосол-Синтез-Инвест» на период 2020- 2022 гг. 

В Соглашении по охране труда между работодателем и работниками ООО «Тосол-Синтез-Инвест» (дополнительное соглашение к коллективному договору от 21.06.2017) отражено, что работодатель на основании статей 164, 210, 219 ТК РФ устанавливает дополнительные/повышенные компенсации работникам в размерах, установленных коллективным договором и не превышающих сумм, согласованных ОПИТ МАП «СПР», если они заняты на работах с вредными условиями труда, по результатам аттестации рабочих мест/специальной оценки условий труда и независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников, проведенной ОПИТ МАП «СПР». В коллективном договоре дополнительные компенсации работникам, если они заняты на работах с вредными и/или опасными условиями труда, неотделимо связаны с оплатой труда и не могут быть выделены, в том числе и в целях необложения НДФЛ. 

Таким образом, согласно коллективному договору, суммы дополнительных компенсаций работникам фактически являются частью заработной платы. Нормы указанных компенсаций, рассчитаны на основании методических рекомендаций профсоюзным инспекторам охраны труда «Порядок расчета минимальных размеров повышения оплаты труда и максимальных размеров компенсаций работникам при проведении независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников на рабочих местах», утвержденных Постановлением ЦС МАП «СПР» от 22 марта 2006г.» МАП-ЦС-03, в соответствии с методическими рекомендациями ФГУН «НИИ гигиены и профпатологии» Роспортебнадзора от 2008г. и госконтрактом ФГУП «НИИ медицины труда» Минздрава РФ                 №1/175-03 от 2003 года, устанавливаются специальным Приложением к Соглашению по охране труда в коллективном договоре (КД). 

В специальном Приложении к соглашению по охране труда определен перечень рабочих мест, на которых установлены повышенная оплата труда и дополнительные компенсации за работу во вредных условиях труда, а также рекомендованные минимальные размеры повышенной оплаты труда (4 % к тарифу или окладу) и максимальные размеры дополнительных компенсаций на 1 чел. (рублей в год) в зависимости от специальности (должности). 

Трудовое законодательство в некоторых случаях требует согласовывать действия работодателей с выборными органами первичных профсоюзных организаций, а именно в статье 147 ТК РФ "Оплата труда работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда" содержится требование об установлении размеров повышения оплаты труда работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном ст. 372 ТК РФ либо коллективным договором, трудовым договором. 

Однако в ст.147 ТК РФ речь идет именно о повышении оплаты труда работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а минимальный размер повышения оплаты труда работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, указанный в статье 147 ТК РФ составляет 4 процента тарифной ставки (оклада), установленной для различных видов работ с нормальными условиями труда. 

Таким образом, ООО «Тосол-Синтез-Инвест» следовало учитывать мнение профкома лишь при установлении повышенной оплаты труда в размере не менее 4%. Вместе с тем действующим законодательством (в том числе ст.370 ТК РФ) право устанавливать должности и профессии работников, которым предусматриваются компенсации за условия труда и размеры компенсаций, профсоюзам не предоставлено. 

Соответственно, рекомендации ОПИТ МАП «СПР» по установлению максимальных сумм компенсаций работникам, занятым на рабочих местах с вредными условиями труда, не приобретают для работодателя обязательный характер (абз. 1 ч. 2 ст. 22 ТК РФ). 

Согласно данным ЕГРЮЛ, а также информации, размещенной в сети Интернет, организация с наименованием «Объединенная профсоюзная инспекция труда МАП «СПР»» (ОПИТ МАП «СПР») не зарегистрирована в качестве юридического лица. 

Представленные ООО «Тосол-Синтез-Инвест» расчеты не отражают фактическое влияние на состояние здоровья конкретного работника вредного характера трудовой деятельности, не носят индивидуально-персонифицированный характер, не позволяют заключить, что между состоянием здоровья работников и воздействием вредных условий труда имелась прямая связь; не являются фактической оценкой расходов, понесенных конкретными работниками ООО «Тосол-Синтез-Инвест». 

В рамках проведенной проверки ООО «Тосол-Синтез-Инвест» документы по проверке целевого использования денежных средств выделенных на выплату дополнительных компенсаций работникам, занятым на рабочих местах с вредными условиями труда не представлены. 

Также ООО «Тосол-Синтез-Инвест» не представлены составленные в проверяемом периоде акты проверки целевого использования денежных средств, предусмотренные Регламентом работы комиссии ООО «Тосол-Синтез-Инвест» по установлению фактических размеров и выплате дополнительных компенсаций работникам, занятым на рабочих местах с вредными условиями труда, направленных на профилактику профессиональных заболеваний, восстановление здоровья работников, частично утраченного при исполнении трудовых обязанностей. 

Кроме того, ООО «Тосол-Синтез-Инвест» не представлены документы, необходимые и переданные контрагенту АНО "ЦНИИ ОТ и ППЗ" ИНН 

<

***> для выполнения работ по имеющемуся договору. Переписка (в том числе электронная), письменные справки по возникающим вопросам касающимся расчета сумм дополнительных компенсационных выплат для ООО «Тосол-Синтез-Инвест», документы, подтверждающие участие АНО "ЦНИИ ОТ и ППЗ" ИНН 

<

***> в деловых переговорах, в рамках исполнения договора ООО «Тосол-Синтез-Инвест» не представлены. 

Алгоритм или методика расчета сумм компенсации, а также информация о том, какие показатели использовались при расчете сумм дополнительной компенсации за работу во вредных условиях труда ООО «Тосол-Синтез-Инвест» также не представлены, что говорит о формальном составлении вышеуказанных расчетов. 

Распоряжения и реестры, направленные в банки для зачисления дополнительных компенсационных выплат за работу во вредных условиях труда на счета работников, открытые в банке, за период с 01.01.2018 - 31.12.2020 ООО «Тосол-Синтез-Инвест» не представлены, т.к. дополнительные компенсационные выплаты выплачивались одним реестром с заработной платой. 

23 марта 2022 года МИФНС России № 2 по Нижегородской области направлен запрос в Центр профессиональной патологии ГБУЗ НО Городской больницы №7 г.Дзержинска Исх.№ 17-20/002595 от 23.03.2022. 

Письмом исх.№218 от 01.04.2022 (вх.№014187 от 07.04.2022) Центр профессиональной патологии ГБУЗ НО Городской больницы №7 г.Дзержинска сообщил, что за период 2018-2020 года сотрудникам организаций, указанным в приложении к запросу, в том числе сотрудникам ООО «Тосол-Синтез-Инвест» диагнозов профессиональных заболеваний не устанавливалось, соответственно, не запрашивались санитарно-гигиенические характеристики и не выдавались медицинские заключения о наличии профессионального заболевания. 

Таким образом, начисленные ООО «Тосол-Синтез-Инвест» размеры компенсационных выплат не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с восстановлением здоровья, вред которому был причинен в связи с выполнением ими трудовых обязанностей во вредных, либо опасных условиях труда, документального подтверждения указанному обстоятельств ООО «Тосол-Синтез-Инвест» в ходе проверки и рассмотрения дела в суде не представлено. 

Кроме того, допрошенный в ходе проверки управляющий ООО «Тосол-Синтез-Инвест» ФИО2 затруднился ответить каким образом в ООО «Тосол-Синтез-Инвест» производится количественная оценка затрат и какими документами оформляется расчет количественной оценки затрат, но указал, что размер компенсационной выплаты зависит от времени и степени воздействия вредных факторов, от финансового состояния организации, дополнительные компенсации выплачивались ежемесячно, анализ влияния вредных факторов на здоровье организация не заказывала. 

Главный бухгалтер ООО «Тосол-Синтез-Инвест» ФИО3 в ходе допроса (протокол допроса №155) также не смогла пояснить, от чего зависит размер дополнительных компенсаций, каким образом в организации производится количественная оценка затрат. Пояснила, что документов, подтверждающих целевое использование выплат не требовалось, от сотрудников общества не представлено, дополнительные компенсации за вредные условия труда выплачивались ежемесячно. 

Таким образом, как следует из протоколов допросов, алгоритм определения абсолютных сумм компенсаций неизвестен ни одному должностному лицу ООО «Тосол-СинтезИнвест», несмотря на то, что использование компенсаций предполагает наличие внутреннего документа предприятия, в котором подробно расписываются особенности конкретного алгоритма расчета возмещения за рабочую деятельность во вредных условиях. 

Опрошенные в ходе проверки сотрудники ООО «Тосол-Синтез-Инвест» также сообщили, что заработная плата зачислялись 2 раза в месяц на банковскую карту; профессиональных заболеваний не имеют. Также сотрудники общества пояснили, что не были уведомлены об обязанности документального подтверждения понесенных затрат, за которые им выплачивались дополнительные компенсации за вредные условия труда, а следовательно, документы о расходовании полученных сумм дополнительных компенсаций работодателю сотрудники не представляли. 

Кроме того, допрошенные сотрудники ООО «Тосол-Синтез-Инвест» пояснили, что индексация заработной платы в организации не производилась, выплаты компенсаций никак не отразились на их доходе (протокол допроса №275 от 18.08.2022 ФИО4), работники не знали, что необходим документ, подтверждающий расходование дополнительных компенсаций, о выплате дополнительных компенсаций их не уведомляли (протокол допроса № 277 от 18.08.2022 свидетеля ФИО5, протокол допроса №279 от 18.08.2022 свидетеля ФИО6 и протокол допроса №275 от 18.08.2022 свидетеля ФИО4). 

Из показаний допрошенного свидетеля ФИО4 следует, что являясь членом профсоюза в ООО «Тосол-Синтез-Инвест» протоколы заседаний профсоюза не подписывала. 

Указанное выше свидетельствует, о фактической выплате ООО «Тосол-Синтез-Инвест» работникам заработной платы под видом компенсационных выплат, поскольку спорные компенсационные выплаты, согласно ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возмещать работникам - физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. 

Тем самым, действие пункта 3 статьи 217 НК РФ на них не распространяется. 

Отнесение условий труда на рабочих местах к вредным или опасным в целях, предусмотренных трудовым законодательством, осуществляется на основании результатов оценки условий труда согласно требованиям Федерального закона от 28.12.2013 №426-ФЗ "О специальной оценке условий труда" (далее - №426-ФЗ). 

Согласно ст.14 №426-ФЗ условия труда по степени вредности и (или) опасности подразделяются на четыре класса - оптимальные, допустимые, вредные и опасные условия труда. Вредными условиями труда (3 класс) являются условия труда, при которых уровни воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов превышают уровни, установленные нормативами (гигиеническими нормативами) условий труда, в том числе: 1. подкласс 3.1 (вредные условия труда 1 степени) - условия труда, при которых на работника воздействуют вредные и (или) опасные производственные факторы, после воздействия которых измененное функциональное состояние организма работника восстанавливается, как правило, при более длительном, чем до начала следующего рабочего дня (смены), прекращении воздействия данных факторов, и увеличивается риск повреждения здоровья; 2. подкласс 3.2 (вредные условия труда 2 степени) - условия труда, при которых на работника воздействуют вредные и (или) опасные производственные факторы, уровни воздействия которых способны вызвать стойкие функциональные изменения в организме работника, приводящие к появлению и развитию начальных форм профессиональных заболеваний или профессиональных заболеваний легкой степени тяжести (без потери профессиональной трудоспособности), возникающих после продолжительной экспозиции (пятнадцать и более лет); 3. подкласс 3.3 (вредные условия труда 3 степени) - условия труда, при которых на работника воздействуют вредные и (или) опасные производственные факторы, уровни воздействия которых способны вызвать стойкие функциональные изменения в организме работника, приводящие к появлению и развитию профессиональных заболеваний легкой и средней степени тяжести (с потерей профессиональной трудоспособности) в период трудовой деятельности; 4. подкласс 3.4 (вредные условия труда 4 степени) - условия труда, при которых на работника воздействуют вредные и (или) опасные производственные факторы, уровни воздействия которых способны привести к появлению и развитию тяжелых форм профессиональных заболеваний (с потерей общей трудоспособности) в период трудовой деятельности. 

Размеры, порядок и условия предоставления гарантий и компенсаций работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, устанавливаются в порядке, предусмотренном ст. 92, 117 и 147 ТК РФ: - в случае установления в ходе проведения специальной оценки условий труда наличия вредных условий работодатель на основании ч. 1 ст. 146, ч. 1 ст. 147 ТК РФ, ч. 2 ст. 3, ч. 4 ст. 14, ч. 4 ст. 27, ч. 1 ст. 28 Закона №426-ФЗ обязан предоставлять работникам гарантии и компенсации, предусмотренные в ТК РФ (п. 6 ст. 7 Закона №426-ФЗ); - обеспечить работников средствами индивидуальной и коллективной защиты (абз. 4 ч. 2 ст. 212 ТК РФ, п. 3 ст. 7 Закона №426-ФЗ); - повысить размер оплаты труда работникам с вредными условиями труда; зарплата лиц, работающих во вредных или опасных условиях труда, устанавливается в повышенном по сравнению с нормальными условиями труда размере; - минимальный размер повышения оплаты труда во вредных или опасных условиях составляет 4% тарифной ставки (оклада), установленной для различных видов работ с нормальными условиями труда (ч. 2 ст. 147 ТК РФ), при этом такие выплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке; - работникам с вредными условиями труда 3 или 4 степени, присвоенной по результатам специальной оценки условий труда, установить сокращенную продолжительность работы: рабочую неделю - не больше 36 часов (абз. 5 ч. 1 ст. 92 ТК РФ), рабочий день (смену) - максимум 8 часов при 36-часовой рабочей неделе, максимум 6 часов - при 30-часовой рабочей неделе (ч. 2 ст. 94 ТК РФ); - работникам с вредными условиями труда 2, 3 или 4 степени, присвоенной по результатам специальной оценки условий труда, предоставить ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск сроком не меньше семи календарных дней (ч. 1 ст. 116, ч. 1,2 ст. 117 ТК РФ); - работникам, которым по результатам специальной оценки условий труда (действующим результатам аттестации рабочих мест по условиям труда) установлены вредные условия труда, предоставить молоко или другие равноценные пищевые продукты (ч. 1 ст. 222 ТК РФ, ч. 2 ст. 3, ч. 4 ст. 14, ч. 4 ст. 27, ч. 1 ст. 28 Закона №426-ФЗ). - проводить мероприятия по улучшению условий труда работников (п.6 ч.2 ст.4 Закона №426- ФЗ). 

Определением Конституционного суда Российской Федерации от 07.02.2013 №135-0, установлено, что для работников, занятых на работах во вредных и (или) опасных условиях труда, предусмотрен комплекс компенсационных мер, направленных на ослабление негативного воздействия на здоровье вредных и (или) опасных факторов производственной среды и трудового процесса, в том числе сокращенная продолжительность рабочего времени (ст. 92 ТК РФ), ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск (ст.117 ТК РФ) и повышенная оплата труда (ст. 146, 147 ТК РФ). Таким образом, дополнительные выплаты (оплата труда в повышенном размере) за работу с вредными условиями труда (статья 147 ТК РФ) являются компенсационными выплатами в соответствии со статьей 129 ТК РФ и входят в состав заработной платы (доплаты и надбавки компенсационного характера). Минимальный размер повышения оплаты труда работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, составляет 4 процента тарифной ставки (оклада), установленной для различных видов работ с нормальными условиями труда. Конкретные размеры повышения оплаты труда устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном статьей 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов, либо коллективным договором, трудовым договором. Учитывая превентивный характер дополнительных компенсационных выплат работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, указанные выплаты подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц. 

В рассматриваемом случае, специальная оценка условий труда на предприятии проведена ООО "Волго-Вятский центр испытаний" ИНН 

<

***>. 

Проведенный анализ представленной сводной ведомости результатов проведения специальной оценки условий труда за 2020 год, сводных ведомостей результатов проведения специальной оценки условий труда за предыдущие года установил, что в соответствии с Федеральным законом                  №426-ФЗ всем рабочим местам присвоен класс вредности - 3.1. 

В соответствии со статьей 14 Федерального закона № 426-ФЗ, вредными условиями труда (3 класс и выше) являются условия труда, при которых уровни воздействия вредных производственных факторов превышают уровни, установленные нормативами условий труда и способны вызвать стойкие функциональные изменения в организме работника. 

Такие изменения фиксируются при периодических или дополнительных медицинских осмотрах работников (в соответствии с Порядком, утвержденным приказом Минздравсоцразвития России от 12.04.2011 №302н), и расследуются как профессиональные заболевания (в соответствии с Положением, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 15.12.2000 №967). 

Иные ситуации причинения вреда здоровью работника фактом его занятости во вредных условиях труда законодательством не предусмотрены. 

Между тем, материалами проверки установлено, что сотрудникам ООО «Тосол-Синтез-Инвест» диагноз профессиональных заболеваний не устанавливался. 

Довод ООО «Тосол-Синтез-Инвест» о том, что факт отсутствия у работников профессиональных заболеваний не свидетельствует о том, что они не имеют право на получение дополнительных компенсаций за работу с вредными условиями и (или) опасными условиями труда, а также о том, что о компенсаторном характере произведенных ООО «Тосол-Синтез-Инвест» выплат свидетельствуют такие документы как: результаты спецоценки условий труда, которая выявила наличие вредных условий труда на рабочих местах; коллективный договор, закрепляющий компенсационный характер выплат; трудовой договор с работником; локальные акты о выплате (ежемесячные приказы и т.п.), судом первой инстанции рассмотрены и правомерно отклонены, поскольку представленные ООО «Тосол-Синтез-Инвест» отчеты об использовании дополнительных компенсационных выплат на профилактику профессиональных заболеваний, профессионально обусловленных заболеваний и восстановление здоровья, частично утраченного при исполнении трудовых обязанностей, не подтверждают целевое использование денежных средств, выделенных на выплату дополнительных компенсаций работникам, занятым на рабочих местах с вредными условиями труда. 

Как отметил Верховный Суд Российской Федерации в пункте 4 Обзора, определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных статьей 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и тому подобное). Принимая во внимание норму статьи 164 ТК РФ, освобождение от налогообложения выплат, компенсирующих какие-либо расходы налогоплательщиков, осуществляется только при наличии документального подтверждения понесенных расходов. При отсутствии документального подтверждения целевого использования данных денежных выплат теряется их компенсационный характер и они подлежат налогообложению в установленном порядке. При оценке правомерности освобождения от налогообложения компенсационных выплат необходимо учитывать, что компенсационный характер выплат, освобождаемых от налогообложения, должен подтверждаться наличием количественной оценки затрат, понесенных физическим лицом в результате занятости на работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Таким образом, компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, выплачиваемые работодателем в дополнение к повышенной оплате труда и подтвержденные количественной оценкой затрат работника и имеющие целевой характер, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. 

Из п.2 Определения Конституционного Суда РФ от 05.03.2004 №76-0 следует, что компенсации, упомянутые в качестве не облагаемых НДФЛ, призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, которые связаны с непосредственным выполнением ими своих трудовых обязанностей (то есть они должны быть обусловлены реальными расходами работника). 

В соответствии с п.2 Положения №922 к выплатам, которые учитываются при расчете среднего заработка, относятся: - заработная плата; - надбавки и доплаты; - выплаты, связанные с условиями труда; - премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда. Таким образом, в расчет среднего заработка включаются выплаты, которые являются вознаграждением за труд. При расчете среднего заработка работника не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, указанные в п. 3, 5 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 №922, не относящиеся к оплате труда (Материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие). 

В силу ч.2 ст. 139 ТК РФ, п.2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 №922 для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат. 

В ходе проверки МИФНС России № 2 по Нижегородской области проведен анализ расчета среднего заработка для оплаты пособия по временной нетрудоспособности за счет работодателя (первые 3 дня), на основании сведений о доходах физических лиц, представленных налогоплательщиком и сведений о доходах физических лиц, представленных ФСС, в соответствии с Постановлением №922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы», в результате которого установлено, что с 2015 года среднедневной заработок считается одинаково и не снижается, т.е. с включением всех видов начислений в доход физических лиц, что противоречит показателям ФОТ, так как ФОТ в проверяемом периоде снижается, что указывает на умышленное искажение сведений о доходах физических лиц, и умышленное не включение сумм дополнительных компенсационных выплат в налогооблагаемую базу в расчетах по форме 6-НДФЛ и в справки по форме 2-НДФЛ. 

Данный факт также подтверждается показаниями свидетеля ФИО7 (протокол допроса №21 от 24.03.2022) из которых следует, что о выплате компенсаций было известно только руководителям и сотрудникам бухгалтерий, которые начисляли заработную плату, что подтверждено также проведенными допросами работников ООО «Тосол-Синтез-Инвест». Наличие вредных и (или) опасных производственных факторов не учитывалось, т.к. компенсационные выплаты, не облагаемые НДФЛ выплачивались только на основании расчетов максимальных сумм компенсационных выплат за вредные условия труда, подготовленные сотрудниками АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ» и МАП «СПР». У вышеуказанных организаций медицинских лицензий на определение вреда здоровью не было. Также, выплата компенсаций работникам производилась без соответствующих медицинских документов. 

Из допроса свидетеля ФИО8 следует, что организацией АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ» ИНН 

<

***> расчет максимальных сумм дополнительных компенсационных выплат производился ежемесячно на основании документов, представленных ООО «Тосол-Синтез-Инвест», содержащих персональные данные работников, а именно информацию о возрасте и стаже работников. 

Таким образом, поскольку при произведении расчетов максимальных сумм дополнительных компенсационных выплат АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ» ИНН 

<

***> фактически не учитывались вредные факторы, оказывающие влияние на здоровье сотрудников, количественная оценка затрат на возмещение здоровья также не производилась и не учитывалась,  расчет максимальных сумм дополнительных компенсационных выплат произведен некорректно, что свидетельствует о фактической выплате ООО «Тосол-Синтез-Инвест» работникам заработной платы под видом компенсационных выплат. 

Кроме того, МИФНС России № 2 по Нижегородской области в ходе поверки проведены мероприятия налогового контроля по анализу фонда оплаты труда (общей суммы доходов, выплаченных в пользу физических лиц), анализ средней месячной заработной платы. 

По результатам проведенного анализа за период 2014-2020 установлено, что сумма дохода сотрудников в 2018, 2019, 2020 года значительно ниже уровня 2016 года (до применения компенсационных выплат за вредные и (или) опасные условия труда). Сумма исчисленного НДФЛ с 2016 года значительно снизилась в результате отнесения части заработной платы на компенсационные выплаты за вредные условия труда. Также, в результате проведенного анализа установлено общее снижение уровня заработной платы на предприятии. В рамках проведенной налоговой проверки установлена системность и ежемесячный характер выплаты дополнительных компенсаций за вредные условия труда. 

При анализе расчетных ведомостей, сведений из расчетов по страховым взносам, представленных ООО «Тосол-Синтез-Инвест» и иных документов МИФНС России № 2 по Нижегородской области установлено, что сотрудникам ООО «Тосол-Синтез-Инвест» выплачивались дополнительные компенсации за вредные и опасные условия труда и в фиксированной сумме и в процентном выражении в зависимости от величины ежемесячного тарифного или должностного оклада с учетом установленных постоянных доплат и фактически отработанного времени. 

В ходе проведенной выездной налоговой проверки в отношении ООО «ТосолСинтез-Инвест» также установлено, что ООО «Тосол-Синтез-Инвест» осуществляло выплаты части заработной платы под видом компенсационных выплат. 

При этом, произведенная ООО «Тосол-Синтез-Инвест» доплата в виде выплат непосредственно связана с выполнением работы в условиях, отклоняющихся от нормальных, и не обусловлена целью возмещения затрат, ранее понесенных работником, соответственно такая выплата относится к заработной плате, с соответствующими налоговыми последствиями для налогового агента. 

При отсутствии документального подтверждения понесенных расходов/затрат теряется компенсационный характер выплаты, и такая выплата подлежит налогообложению НДФЛ на общих основаниях. 

Согласно пунктам 4 и 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) организация, являясь налоговым агентом, обязана удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов организации в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. Налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть в данном случае - в день фактического перечисления на банковскую карту денежных средств на выплату заработной платы работникам. В иных случаях налоговые агенты перечисляют сумму исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Таким образом, выявленные МИФНС России N 2 по Нижегородской области в ходе проверки факты в совокупности позволяют сделать вывод о том, что ООО «Тосол-Синтез-Инвест» осознавало противоправный характер своих действий при применении пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ в качестве основания для легализации незаконного механизма получения налоговой экономии, что в свою очередь свидетельствует об умышленном искажении фактов финансово-хозяйственной деятельности и нарушении положений пунктов 1, 4 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, признавая незаконным решение МИФНС России N 2 по Нижегородской области в части доначисления НДФЛ за 2018-2019 годы, суд первой инстанции исходил из положений пункта 9 статьи 226 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемых периодах), согласно которым уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Между тем суд первой инстанции не учел следующее.

Пункт 3.1 резолютивной части решения МИФНС России N 2 по Нижегородской области  изложен следующим образом: «привлечь к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а также начислить пени по состоянию на 06.12.2022» и далее в табличной форме отражены суммы недоимки, пени и штрафов. 

Согласно понятиям, закрепленным в статье 11 НК РФ недоимка - сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная (не перечисленная) в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

В силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается размер выявленной недоимки, а также подлежащий уплате штраф.

Зафиксированная в пункте 3.1 резолютивной части решения МИФНС России N 2 по Нижегородской области недоимка по не перечисленному ООО «Тосол-Синтез-Инвест» в бюджет НДФЛ не противоречит требованиям статьи 101 НК РФ, положениям статьи 226 НК РФ (как в редакции, действующей в 2018-2019 годах, так и в 2020 году).

Изложение МИФНС России N 2 по Нижегородской области резолютивной части решения в таком виде само по себе не нарушает права и законные интересы ООО «Тосол-Синтез-Инвест» как налогового агента.

При этом, из материалов дела не усматривается, что МИФНС России N 2 по Нижегородской области реализованы меры принудительного взыскания указанной суммы НДФЛ.

Также следует учесть, что доказательств, свидетельствующих о невозможности удержания налога с работников и перечисления его в бюджет, ООО «Тосол-Синтез-Инвест» при рассмотрении настоящего дела не представило. Также не представлены доказательства направления сообщения о невозможности удержания спорного налога налогоплательщику и налоговому органу в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 226 НК РФ.

Кроме того, в рамках мероприятий налогового контроля установлены обстоятельства, подтверждающие нарушение ООО «Тосол-Синтез-Инвест» положений пунктов 1, 4 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ, выразившееся в неправомерном неисполнении ООО «Тосол-Синтез-Инвест» обязанностей налогового агента по невключению в налоговую базу дохода, полученного работниками в виде дополнительной компенсации за вредные условия труда, и повлекшим непоступление в бюджет НДФЛ в сумме 19 431 395 руб.

При таких обстоятельствах, нарушения положений пункта 9 статьи 226 НК РФ МИФНС России N 2 по Нижегородской области не допущено, поскольку изменения, внесенные Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ в пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса РФ, допускающие доначисление (взыскание) налога за счет средств налоговых агентов по итогам налоговой проверки, не изменяют элементы налогообложения НДФЛ (в том числе, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога), а по сути являются процедурными, позволяющими налоговому органу по результатам налоговой проверки взыскать налог, в том числе за счет средств налогового агента.

По общему правилу, порядок производства мероприятий налогового контроля (в настоящем деле, - порядок проведения налоговой проверки, оформление результатов налоговой проверки и вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки) определяется в соответствии с Федеральным законом, действующим во время производства таких мероприятий.

Поскольку на момент принятия оспариваемого решения изменения, внесенные Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ в пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса РФ, вступили в силу, то МИФНС России N 2 по Нижегородской области правомерно доначислила к взысканию налог за счет средств налогового агента.

Выявленные и установленные МИФНС России N 2 по Нижегородской области факты в совокупности подтверждают вывод о применении ООО «Тосол-Синтез-Инвест» пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ в качестве основания для легализации противоправного механизма получения налоговой экономии, что в свою очередь свидетельствует об умышленном искажении фактов финансово-хозяйственной деятельности и нарушении положений пунктов 1 и 4 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ, в связи с чем МИФНС России N 2 по Нижегородской области обосновано доначислен НДФЛ с выплаченных сумм работникам под видом дополнительных компенсационных выплат за вредные и тяжелые условия труда, которые неправомерно исключались ООО «Тосол-Синтез-Инвест» из налоговой базы по НДФЛ.

В связи с выявлением МИФНС России N 2 по Нижегородской области нарушений законодательства о налогах и сборах, повлекших неуплату (неполную уплату) НДФЛ, у МИФНС России N 2 по Нижегородской области имелись правовые основания для доначисления пени в целях компенсации потерь бюджета за несвоевременное внесение в бюджет сумм НДФЛ.

Решением УФНС России по Нижегородской области решение МИФНС России № 2 по Нижегородской области о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части пеней в сумме 1 325 221,09 руб.

Учитывая изложенное, решение МИФНС России № 2 по Нижегородской области от 06.12.2022 №3/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области от 17.03.2023 №09-12-01/04843@) в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2018, 2019 годы и соответствующих пеней соответствует закону и не нарушает прав и законных интересов заявителя.

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налоговым кодексом Российской Федерации срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, в соответствии с пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных настоящим Налоговым кодексом Российской Федерации, содержащих недостоверные сведения влечет привлечение налогоплательщика к ответственности в соответствии со статьей 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации и взыскание штрафа в размере 500 рублей за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения.

Решением МИФНС России № 2 по Нижегородской области от 06.12.2022 №3/5 ООО «Тосол-Синтез-Инвест»  привлечено к ответственности по  п.1 ст.126.1 НК РФ в виде штрафа в общем размере 108 138,19 рублей.

Вывод суда первой инстанции о необходимости снижения штрафных санкций, установленных в решении от 06.12.2022 №3/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области от 17.03.2023 №09-12-01/04843@) в 4 раза суд апелляционной инстанции находит не обоснованным в связи со следующим.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. 

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса РФ (пункт 3 статьи 114 НК РФ). 

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлениях от 12.05.1998 № 14-П, 15.07.1999 № 11-П, 30.07.2001 № 13-П и в Определении от 14.12.2000 № 244-О, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности с учётом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств. 

Между тем, в рассматриваемом случае, размер штрафных санкций с учетом, учтенных МИФНС России № 2 по Нижегородской области смягчающих обстоятельств, снижен в 16 раз.

Обстоятельств, перечисленных в статьях 109 и 111 Налогового кодекса РФ и исключающих привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также дополнительных не учтенных МИФНС России № 2 по Нижегородской области обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, судом апелляционной инстанции не установлено. 

Размер штрафных санкций является соразмерным степени вины ООО «Тосол-Синтез-Инвест» с учетом снижения размера санкции МИФНС России №2 по Нижегородской области в 16 раз учитывая  социальную направленность деятельности ООО «Тосол-Синтез-Инвест».

Расчеты судом признаны верными, ошибок в них также не обнаружено, ООО «Тосол-Синтез-Инвест» контррасчетов не представлено.

Учтенный судом в качестве смягчающих обстоятельств такой фактор, как отсутствие умысла на совершение правонарушения противоречит материалам дела, поскольку установленная материалами дела и судом указанная выше схема, свидетельствует об умышленности действий ООО «Тосол-Синтез-Инвест».

Факт совершения налогового правонарушения впервые также не может рассматриваться в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность.

Таким образом, оснований для дополнительного снижения штрафа судом по материалам дела не установлено.

Относительно требований ООО «Тосол-Синтез-Инвест» о признании незаконным решения УФНС России по Нижегородской области от 17.03.2023 №09-12-01/04843@  суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

По смыслу статьи 11 Гражданского кодекса РФ и статьи 4 АПК РФ судебная защита нарушенных прав направлена на восстановление таких прав, то есть целью судебной защиты является восстановление нарушенного или оспариваемого права и, следовательно, избранный стороной способ защиты нарушенного права должен соответствовать такому праву и должен быть направлен на его восстановление.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вправе оставить жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения.

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в пункте 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Решение УФНС России по Нижегородской области является результатом действий вышестоящего налогового органа по рассмотрению в порядке статьи 140 НК РФ жалобы ООО «Тосол-Синтез-Инвест» на принятое МИФНС России № 2 по Нижегородской области акт ненормативного характера. 

Непосредственно решение УФНС России по Нижегородской области не нарушает прав налогоплательщика.

Доводов относительно нарушения процедуры рассмотрения Управлением жалобы Общество не приводило.

УФНС России по Нижегородской области не принималось решение, которым бы нарушались права и законные интересы ООО «Тосол-Синтез-Инвест» в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагались на него какие-либо обязанности, создавались иные препятствия для осуществления им предпринимательской и иной экономической деятельности, в связи с чем отсутствуют основания, предусмотренные статьей 198 АПК РФ для признания оспариваемого решения незаконным. 

Данная позиция также подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11346/08 и Постановлением ВАС РФ от 06.05.2009 N ВАС-3303/09.

В рассматриваемой ситуации решение УФНС России по Нижегородской области не является новым по отношению к вынесенному МИФНС России № 2 по Нижегородской области  ненормативному акту, не создает для заявителя каких-либо ограничений либо запретов для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В случае признания недействительным обжалуемого решения УФНС России по Нижегородской области в данной части, правовое положение заявителя не изменится, заявитель не приобретет каких-либо прав и не снимет с себя какие-либо обязанности.

Таким образом, учитывая, что ООО «Тосол-Синтез-Инвест» не представлено доказательств вынесения вышестоящим налоговым органом нового решения, нарушения процедуры либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий при принятии решения по жалобе налогоплательщика, отсутствуют правовые основания для признания решения УФНС России по Нижегородской области по жалобе ООО «Тосол-Синтез-Инвест» недействительным.

Следовательно, решение суда первой инстанции подлежит отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ввиду несоответствия выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела. 

По мнению заявителя, решение об отказе в предоставлении земельного участка не соответствует действующему законодательству и нарушает исключительное право заявителя на приватизацию земельного участка, находящегося под принадлежащими ему на праве собственности объектами недвижимости.

По мнению заявителя, решение об отказе в предоставлении земельного участка не соответствует действующему законодательству и нарушает исключительное право заявителя на приватизацию земельного участка, находящегося под принадлежащими ему на праве собственности объектами недвижимости.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием к отмене судебного акта, в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ, судом первой инстанции не допущено.

Доводы УФНС России по Нижегородской области о своем неправильном процессуальном положении не могут служить основанием для отмены судебного акта суда первой инстанции, поскольку определений о привлечении УФНС России по Нижегородской области к участию в деле  в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, судом первой инстанции не выносилось. Напротив, из определений суда первой инстанции следует, что УФНС России по Нижегородской области было привлечено судом в качестве заинтересованного лица. 

На основании изложенного, руководствуясь статьями 176, 266, 267, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Нижегородской области от 25.07.2024 по делу № А43-12261/2023 отменить в части признания незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Нижегородской области от 06.12.2022 №3/5 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области от 17.03.2023 №09-12-01/04843@.

В отмененной части в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Тосол-Синтез-Инвест» отказать.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью «Тосол-Синтез-Инвест» в доход федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 (Одна тысяча пятьсот) рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня принятия.

Председательствующий судья                                       

 М.Н. Кастальская

Судьи  

Т.А. Захарова

Т.В. Москвичева