ШЕСТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Вокзальная, 2, г. Ессентуки, Ставропольский край, 357600, http://www.16aas.arbitr.ru,

e-mail: info@16aas.arbitr.ru, тел. (87934) 6-09-16, факс: (87934) 6-09-14

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А20-53/2023

г. Ессентуки

12 февраля 2025 года

Резолютивная часть постановления объявлена 29 января 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 февраля 2025 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Егорченко И.Н., судей Сомова Е.Г., Цигельникова И.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Денисовым В.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Кавказскому федеральному округу и Управления Федеральной налоговой службы по Кабардино-Балкарской Республике на решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 21.07.2024 с учетом дополнительного решения от 23.08.2024 по делу № А20-53/2023, принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Транснерудпром», г. Майский (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) к Управлению Федеральной налоговой службы по Кабардино-Балкарской Республике, г. Нальчик (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Кавказскому федеральному округу, г. Ессентуки (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) о признании недействительными ненормативных актов,                                                                                    при участии в судебном заседании представителя Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Кавказскому федеральному округу ФИО1 (доверенность от 17.06.2024), представителя Управления Федеральной налоговой службы по Кабардино-Балкарской Республике ФИО2 (доверенность от 26.12.2024),

в отсутствие иных лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного заседания                                                                                                          

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Транснерудпром» (далее – ООО «Транснерудпром», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Кабардино-Балкарской Республике (далее – УФНС по КБР, управление) и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Кавказскому Федеральному округу (далее – МИФНС по СКФО, межрегиональная инспекция) о признании недействительными решения управления от 01.08.2022 № 4602 и решения от 26.12.2022 №06-28/2977@, вынесенного инспекцией по результатам рассмотрения жалобы общества. Делу присвоен № А20-53/2023.

Также ООО «Транснерудпром» обратилось в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики с заявлением к УФНС по КБР и МИФНС по СКФО о признании недействительным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №1433 от 08.09.2022. Делу присвоен № А20-513/2023.

Суд первой инстанции, руководствуясь положениями статьи 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, объединил в одно производство дела № А20-53/2023 и № А20-513/2023, присвоив делу номер № А20-53/2023.

В суде первой инстанции ООО «Транснерудпром» уточнило требование и просило:

- признать недействительным решение межрегиональной инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 06-28/2977@ от 26.12.2022 в полном объеме;

- признать недействительным решение управления о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 4602 от 01.08.2022                  (т.4, л.д 61).

Решением суда от 21.07.2024 заявление удовлетворено. Признаны недействительными решения управления № 4602 от 01.08.2022, от 08.09.2022 №1433 и решение инспекции № 06-28/2977@ от 26.12.2022. Суд первой инстанции заключил, что оспариваемые решения не соответствуют требованиям действующего налогового законодательства и нарушают права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности.

Дополнительным решением от 23.08.2024 распределены судебные расходы.

Не согласившись с принятым судебным актом, инспекцией и управлением поданы апелляционные жалобы, в которых просят решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления. Податели жалоб считают, что выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

От общества поступил отзыв на апелляционные жалобы, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения.

В судебном заседании представители налогового органа просили решение суда первой инстанции отменить, поданные апелляционные жалобы - удовлетворить.

Иные участвующие в деле лица, извещенные надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, своих представителей для участия в судебном заседании не направили, в связи с чем, на основании статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проведено в их отсутствие.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб, отзыва, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, и проверив законность обжалуемого судебного акта в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 21.07.2024 с учетом дополнительного решения от 23.08.2024 по делу № А20-53/2023 подлежит отмене, исходя из следующего.

УФНС по КБР на основании решения от 09.12.2020 №1 проведена выездная налоговая проверка по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, за исключением налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.04.2017 по 30.06.2017. 

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки управлением вынесено решение от 01.08.2022 №4602 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», согласно которому ООО «Транснерудпром» доначислен НДС в сумме 37 273 463 руб., пени за неуплату налога в сумме 21 156 299,52 руб., штрафы по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) на сумму 4 578 322 руб.

Не согласившись с решением управления, заявитель в соответствии со статьями 137-139 НК РФ обратился с апелляционной жалобой в межрегиональную инспекцию.

В связи с допущенными налоговым органом процессуальными нарушениями, межрегиональной инспекцией принято решение от 26.12.2023 N06-28/2977@ об отмене решения УФНС по КБР от 01.08.2022 №4602 и принятии по делу нового решения, которым доначислены 37 273 463 руб. налогов, 21 156 299,52 руб.– пени, а также общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа на 2 757 977 руб. 

Период с 01.04.2017 по 30.06.2017, не вошедший в выездную проверку, указанную выше, управлением был проверен на основании решения УФНС по КБР от 30.12.2020 № 1 в виде повторной выездной проверки; итоги проверки оформлены актом от 18.11.2021 №1, дополнения к акту налоговой проверки от 22.03.2022 № 29; по результатам рассмотрения материалов проверки управлением вынесено решение от 08.09.2022 № 1433, которым отказано в привлечении общества к налоговой ответственности, доначислен НДС на 2 089 830 руб., а также пени на 932 188 руб. 

Данное решение обществом в апелляционном порядке обжаловано в межрегиональную инспекцию, которая своим решением от 26.12.2022 N06-28/2976@ оставила решение управления без изменения, а жалобу общества – без удовлетворения. В данном периоде - 2 квартале 2017 года налоговый орган доначислил НДС в сумме 2 089 830,50 руб. по сделке общества с обществом с ограниченной ответственностью «Фортис» на 13 700 000 руб. 

Общество полагая, что решение управления, вынесенное по результатам проверки за период с 01.04.2017 по 30.06.2017 и решение инспекции за проверяемый период с 01.01.2017 по 31.12.2019 (кроме 2 квартала 2017 года) не соответствуют нормам налогового законодательства, нарушают его права и законные интересы, обратилось в суд.

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом не представлено доказательств нарушения обществом условий и требований статей 169, 171, 172 НК РФ, а совокупность представленных налоговым органом доказательств не позволяет установить недобросовестность налогоплательщика и не подтверждает отсутствие реальности хозяйственных операций между обществом и его контрагентами. При этом, суд первой инстанции исходил из следующих обстоятельств: 

- факты приобретения товара, его объем никем не опровергнут: нереальность сделок проверкой не доказана, налоговый орган не оспорил факт приобретения товара, его объем, о чем свидетельствует то, что налоговым органом в ходе проверки приняты в полном объеме затраты по приобретению товара (при расчете налога на прибыль из суммы расходов эти затраты не исключены); реализация также принята в полном объеме; 

- обществом товар принят на учет и использован в предпринимательской деятельности: общество осуществляет хозяйственную деятельность, использовало приобретенный товар в предпринимательской деятельности; в оспариваемых актах налоговым органом данные обстоятельства не опровергнуты; 

- данные обстоятельства также подтвердила судебно-бухгалтерская экспертиза, назначенная судом в рамках настоящего дела; 

- наличие у покупателя надлежаще оформленных счетов-фактур не опровергнуто: налоговым органом не обозначена ни одна счет-фактура, которая не соответствовала бы требованиям статьи 169 НК РФ;

- отклонение транспортного средства от планируемого маршрута и (или) времени (даты) движения по маршруту при отсутствии бортового устройства без информирования оператора, отсутствие у водителя лицензии на право перевозки опасных веществ являются нарушением закона, но не влияет на вычет по НДС;

- опрошенные в судебном заседании в рамках настоящего дела водители ООО «Транснерудпром» Абаноков Беслан Русланович, ФИО3 подтвердили, что перевозили ГСМ, запчасти, краски и тд. в спорный период; 

- в рамках проверки не исследованы вопросы о наличии альтернативных маршрутов движения транспортных средств, на которых отсутствуют системы фиксации;

- с учетом установленного факта реальности операций, фактического получения товара, его движения, факт представления ТТН, содержащих недостоверные сведения, не может влиять на получение вычета по НДС; форма и порядок заполнения товарно- транспортных накладных устанавливаются правилами перевозок грузов, данные нормы права регулируют отношения по перевозке грузов; заявитель осуществлял операции по приобретению товара и не выступал в качестве заказчика по договору перевозки, отказ в применении налоговых вычетов по причине отсутствия ТТН является необоснованным;

- полученные товары оплачены путем перечисления денежных средств на счета контрагентов, либо по письмам контрагентов; транзитность расчетных операций, наличие какой-либо схемы не доказано, так как по датам и суммам перечисляемых по цепочке денежных средств совпадений нет; налоговым органом не установлен полный или частичный возврат денежных средств от спорных контрагентов в пользу общества, его аффилированных, подконтрольных лиц;

- ООО «Транснерудпром» не может нести ответственность за всю цепочку контрагентов и контролировать налоговую добросовестность поставщиков 2-го, 3-го звена; 

- показания руководителей спорных контрагентов (ООО «Фортис», ООО «Стрелка», ООО «Ирбис», ООО «Сатурн», ООО «Контур»), отрицавших подписание договоров, ТТН, счетов-фактур от имени данных компаний, без результатов почерковедческой экспертизы не являются достаточными, допустимыми доказательствами подписания первичных документов неуполномоченным лицом;

- сделки совершены от имени руководителей, которые указаны в ЕГРЮЛ, покупатель не может знать о том, что они являются номинальными, а потому заявитель не может нести ответственность за их поведение.

Вместе с тем судом первой инстанции не учтено следующего. 

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 НК РФ, которая предусматривает, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС непосредственно связано с представлением организацией подтверждающих документов, которые должны содержать достоверную информацию. 

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. 

В силу пункта 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй данного Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону. 

Как разъяснено в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона. 

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект. 

Как следует из определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597, отказ в праве на вычет «входящего» налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога, при этом необходимо учитывать преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели - знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях. 

В силу правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление № 53) налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4). 

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.02.2001 № 3-П и в определении от 25.07.2001 № 138-О, право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

В пункте 7 постановления № 53 указано, что если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи. 

В силу пунктов 1 - 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. При этом арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Основанием для вынесения инспекцией и управлением оспариваемых решений послужил вывод о том, что сделки со спорными контрагентами не могли быть осуществлены лицами, являющимися стороной договора, и единственной целью общества во взаимоотношениях с контрагентами являлось получение обществом в 2017-2019 годах налоговой экономии в связи с применением необоснованных налоговых вычетов по НДС по не имевшим места фактам хозяйственной жизни с контрагентами (ООО «Фортис» (ИНН 

<

***>), ООО «Гермес» (ИНН 

<

***>), ООО «Стрелка» (ИНН 

<

***>), ООО «Олимп» (ИНН 

<

***>), ООО «ТоргНефтеГаз» (ИНН 

<

***>), ООО «Ирбис» (ИНН 

<

***>), ООО «Сатурн» (ИНН 

<

***>), ООО «Контур» (ИНН 

<

***>), ООО «Миранда» (ИНН 

<

***>)). 

В отношении спорных поставщиков налоговым органом установлены признаки «технических» организаций (по юридическим адресам не находятся, транспортными средствами, земельными участками и недвижимым имуществом не владеют, имели минимальную численность сотрудников, отсутствуют перечисления денежных средств на цели, связанные с ведением реальной финансово-хозяйственной деятельности, руководители являются номинальными, в налоговые органы, по месту учета не представлялись справки о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ) и расчёты по форме 6-НДФЛ), что подтверждается выписками по операциям на расчетных счетах, налоговой отчетностью. 

Налогоплательщиком для обоснования права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость должны быть не только соблюдены условия, установленные статьями 171, 172, 169 НК РФ, организация обязана доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям, содержать достоверные сведения и носить непротиворечивый характер.

При рассмотрении спора в суде первой инстанции определением от 10.11.2023 назначена бухгалтерская экспертиза. Цель проведения экспертизы была обозначена как определение количества приобретенного и использованного ГСМ у спорных контрагентов, количества и стоимости приобретенных и реализованных ТМЦ, реальность использования в производстве приобретенных ТМЦ.

По результатам экспертизы составлено экспертное заключение от 19.01.2024, согласно которому: 

1) состав и объем произведенной (реализованной) собственной продукции составили: за 2017- 15 057 645, 84 руб.; за 2018 - на 8 458 329 руб., за 2019 год – на 11 874 781, 65 руб.;

2) количество приобретенного и реализованного ГСМ за 2017-2019 годы:

- приобретено дизтоплива – 7 533 899 литров, масло моторное – 92 575,4 кг, масло трансмиссонное – 73 082,5 кг, масло гидравлическое – 114 277,5 кг, антифриз -59530 литров, литол - 30 472, бензин АИ – 778 356,7 литров; причем из указанного количества реализован только бензин в количестве 219 214 л в 2019 году;

3) количество использованного ООО «Транснерудпром» ГСМ за 2017-2019 годы: 

- дизтоплива – 7 869 350 литров, масло моторное – 101 193 кг, масло трансмиссонное – 76 663 кг, масло гидравлическое – 127 940,5 кг, антифриз – 60 502 литров, литол – 18 583, бензин АИ – 427 502 литров;

4) количество и стоимость приобретенных и реализованных товарно-материальных ценностей за 2017-2019 годы: всего за указанный период приобретенных товарно-материальных ценностей на 188 271 499 руб., из которых реализовано на 32 414 785,49 руб.;

5) количество и стоимость приобретенных и использованных ООО «Транснерудпром» товарно-материальных ценностей за 2017-2019 годы: всего за указанный период приобретенных товарно-материальных ценностей на 188 271 499 руб., из которых использовано обществом на 128 290 912,74 руб., в том числе на выпуск готовой продукции – на 30 831 726,99 руб., на изготовление транспортера и площадки – 998 6576,6 руб., на ремонт автотранспорта – на 82 841 742, 37 руб., на ремонт оборудования - на 4 268 680,42 руб., на хозяйственные нужды – на 362 186,36 руб.

С учетом проведенного экспертного исследования, суд первой инстанции заключил о том, что результатом бухгалтерской экспертизы подтверждается использование  обществом горюче-смазочных материалов (дизтопливо, масло, бензин) для работы автотранспорта, находящегося на балансе ООО «Транснерудпром», в проверяемом периоде; по результатам проведенных процедур не обнаружены факты, свидетельствующие об искажающих факторах и способа неверного отражения в учете. 

В то же время, налоговый орган настаивает на позиции о том, что в отношении проведенной экспертизы судом первой инстанции не была дана оценка приводимого налоговым органом довода о представлении для проведения налоговой проверки (т. 14, стр. 2-51) и для проведения экспертизы двух разных комплектов оборотно-сальдовых ведомостей по счету 10/03 «Топливо» (документы, представленные ООО «Транснерудпром» для проведения экспертизы - папка 51, стр. 29-75), содержащих различные данные об остатках дизтоплива на отчетные даты, о количестве приобретенного и израсходованного дизтоплива. 

С целью проверки указанного довода, определением от 28.12.2024 направлен запрос в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики о направлении апелляционному суду всех томов дела № А20-53/2023.

23.01.2025 в суд апелляционной инстанции поступили тома по делу № А20-53/2023 с 20 по 219. 

Как разъяснено в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2018), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 14.11.2018, в силу части 3 статьи 86 АПК РФ заключение эксперта является одним из доказательств по делу, не имеет заранее установленной силы, не носит обязательного характера и подлежит исследованию и оценке судом наравне с другими представленными доказательствами. 

В силу статей 71, 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи.

Заключение эксперта может быть признано судом ненадлежащим доказательством в случае, если экспертом нарушены требования законодательства, регулирующего порядок проведения экспертного исследования, использованы объекты исследования, полученные не от суда, назначившего экспертизу, а от иных лиц, выводы, сделанные экспертом, противоречат содержанию представленных на исследование документов, а также в силу иных причин. В этом случае заключение эксперта может быть исключено из числа доказательств, на основании которых суд разрешает рассматриваемый спор по существу.

В рассматриваемом случае, судом апелляционной инстанции установлено, что при вынесении оспариваемых ненормативных правовых актов (решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.12.2022 №06-28/2977@, решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности от 08.09.2022 №1433) были сделаны выводы на основании документов, представленных для проведения проверки, именно они и должны быть использованы при проведении экспертизы. В то же для проведения экспертизы были представлены иные оборотно-сальдовые ведомости по счету 10/03 «Топливо». 

Судебной коллегией установлено, что на протяжении длительного времени имеется отрицательное сальдо и в количественном и в суммарном выражении по остаткам ГСМ (дизтоплива) в оборотно-сальдовых ведомостях, представленных для проведения экспертизы,  что исходя из принципа ведения бухгалтерского учета, на активных счетах не может быть сальдо отрицательным (списать со счета «Материалы» больше того, что на нем имеется невозможно).  

С учетом установленных фактических обстоятельств, проведенную по делу судебную бухгалтерскую экспертизу следует признать ненадлежащим доказательством, поскольку исследование проведено по документам, которые не были представлены при проведении налоговой проверки. 

Налоговое законодательство не ставит в зависимость получение налоговых вычетов по НДС от объёма использованных в производстве материалов. В соответствии с НК РФ для получения налогового вычета по НДС необходимо одновременное соблюдение 3-х условий: наличие счета-фактуры (статья 169 НК РФ), принятие на учет товаров (пункт 1 статьи 172 НК РФ), приобретение ТМЦ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС при условии достоверности и непротиворечивости сведений, содержащихся в документах. 

Одним из условий, необходимых для получения налогового вычета по НДС является принятие на учет (оприходование) товаров. В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Оприходование товара осуществляется на основании каждого факта доставки товара (по каждой ТТН). К каждому счету-фактуре на покупку дизтоплива имеется от одного до нескольких товарно-транспортных накладных, доставка осуществлялась на протяжении определенного времени – нескольких дней, соответственно каждая ТТН фиксирует каждый факт осуществления хозяйственной деятельности 

Для того, чтобы перевезти товар от поставщика к покупателю, необходимо оформить ряд документов, включая товарно-транспортную накладную (ТТН). В соответствии с пунктом 5 Инструкции Минфина СССР № 156, Минавтотранса РСФСР № 10/998 от 30.11.1983 «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом» «Грузоотправителям запрещается предъявлять, а автотранспортным предприятиям или организациям принимать к перевозке грузы, не оформленные товарно-транспортными накладными. Это требование распространяется на все виды перевозок грузов, выполняемых грузовым автотранспортом». 

ТТН - это базовый документ, содержащий информацию о грузоотправителе и грузополучателе, а также о характеристиках товара (1 - товарный раздел), а также  информацию о доставке товара (2 - транспортный раздел). Таким образом, именно товарно-транспортная накладная является основным документом, подтверждающим законность перевозки груза.

В соответствии с пунктом 6 Инструкции Минфина СССР № 156, Госбанка СССР № 30, ЦСУ СССР № 354/7, Минавтотранса РСФСР № 10/998 от 30.11.1983 «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом» (окончание действия документа - 22.09.2020) «Товарно - транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно - материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета». Документом, подтверждающим факт доставки товара, является товарно-транспортная накладная. Только в товарно-транспортной накладной во 2 разделе имеется графа, в которой отражается приемка товара в количественном выражении. Таким образом, подтверждается факт доставки определенного количества (массы) товара.

Таким образом, вывод суда об отсутствии необходимости заполнения товарно-транспортной накладной при доставке груза транспортом организации является ошибочным.

Налоговыми органами обоснованно установлено, что представленные заявителем первичные документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают факт перевозки товара от заявленных контрагентов. В частности установлено, что в представленных товарно-транспортных накладных местом погрузки указан только город (Краснодар, Армавир). Все спорные контрагенты не имеют филиалы, учрежденные компании, представительства, управляемые и связанные с продавцом компании и, значит, в ТТН должна быть указана организация-грузоотправитель. 

Налоговым органом были представлены доказательства того, что оспариваемые поставки товаров не могли быть осуществлены заявленными контрагентами ввиду следующего: 

- в 2017 году доставить дизтопливо в цистерне (государственный номерной знак АА 9418 07), сданной в металлолом в 2015 году (ООО «Фортис») невозможно;

- не представляется возможным перевозить дизтопливо в заявленных в ТТН и счетах-фактурах количествах в прицепе для легкового автомобиля  (ООО «ТоргНефтеГаз»);

- отсутствует возможность осуществлять доставку в одной и той же автоцистерне дизтоплива и минерального порошка (государственный номерной знак АА 0556 15); 

- в автоцистерне (государственный номерной знак АА 0556 15) невозможно возить запчасти (ООО «Гермес»);

- одновременная доставка масел, антифриза и литола (в ТТН отсутствует ссылка на нахождение товара в различных емкостях) неосуществима; 

- перевозить 40 т, 50 т, 60 т минерального порошка в автоцистерне грузоподъемностью 34 т – (государственный номерной знак АА 0556 15 - ООО «Гермес») не является реальным;

- отсутствует возможность осуществлять доставку груза и провести его оприходование если во 2 транспортном разделе в «сведениях о грузе» отсутствует наименование груза, масса брутто указана 0, (прописью масса брутто – ноль в ТТН ООО «ТоргНефтеГаз»);

- налить дизтопливо в цистерну более объема, на который она рассчитана (ООО «Фортис», ООО «Олимп», ООО «Миранда») невозможно. 

Горюче-смазочные материалы относятся к категории опасных грузов. Дизельное топливо – это продукт переработки нефти, являющийся горючей жидкостью, которая имеет низкую температуру вспышки - до 60 градусов по Цельсию. Вещество относится к 3 классу опасности, поэтому требует соблюдения особых правил при перевозке. Поскольку дизтопливо под воздействием изменения температуры может изменять свой объем, при заполнении автоцистерны всегда оставляют свободное пространство внутри не менее 5% всего объема емкости. Однако, согласно представленным ТТН регулярно допускалось превышение максимально допустимого веса в цистерне при доставке дизтоплива (ООО «ИРБИС», ООО «Сатурн», ООО «Контур», ООО «Фортис», ООО «Олимп», ООО «Миранда»), оформление контрагентами ТТН (и, соответственно, осуществление доставки груза) на реализуемый товар после даты выставления счета-фактуры.  

Указывая на то, что в рамках проверки не исследованы вопросы о наличии альтернативных маршрутов движения транспортных средств, суд первой инстанции не учел, что общество не представляет информацию и документальное подтверждение того, что такие альтернативные маршруты им фактически использовались для перевозки товара.

В решении суд первой инстанции указывает, что доводы налогового органа о неподтверждении водителями факта перевозки (объяснения ФИО4, ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО3, ФИО9, ИП ФИО10) опровергнуты. В судебном заседании были опрошены водители ООО «ТрансНерудПром»: ФИО8, ФИО11, ФИО3 

ФИО11 в ходе допроса в судебном заседании заявил, что он занимался перевозкой инертных материалов и не имеет отношение к перевозке ТМЦ от спорных контрагентов.

Показания в суде ФИО8 и ФИО3 не могут опровергать объяснения ФИО4, ФИО5, ФИО6, ФИО9

На допросах ФИО3 неоднократно менял показания: на допросе в инспекции (т.7 стр. 129-131, вопросы 7, 8, 11, 12, 13) свидетель сказал, что ГСМ не перевозил, подпись на документах не его; на допросе во время судебного заседания в суде первой инстанции сообщил, что он перевозил дизтопливо; в протоколе судебного заседания Майского районного суда от 13.01.2023 отмечено, что он дал пояснения, что возил ГСМ 2-3 раза (т. 18, стр. 47). Представленные товарно-транспортные накладные свидетельствуют о том, что  перевозка дизтоплива осуществлялась значительно чаще: по ООО «Ирбис» представлено 6 ТТН, где водителем числится ФИО3, по ООО «Сатурн» - 7 ТТН, по ООО «Контур» - 6 ТТН, по ООО «Миранда» - 6 ТТН.

ФИО8 также изменил показания: на допросе в инспекции (т. 7 стр. 126-128, вопрос 9) свидетель сказал, что ГСМ однозначно не перевозил, на допросе во время судебного заседания в рамках настоящего дела сообщил, что он перевозил дизтопливо.

Водитель ФИО5 (т. 7 стр. 137-140, вопрос 9, 21; том 18 стр. 38), свои показания не менял, перевозку указанного ГСМ в адрес ООО «Транснерудпром» отрицал, не подтвердил подписание представленных ему на обозрение документов. 

Водители ФИО4 (т.7 стр.124-125, вопрос 7, 8), ФИО6 (т.7 стр. 132-133) также отрицали перевозку указанных в ТТН ТМЦ и подписание представленных им документов. Представитель общества пояснил, что ФИО6 не признал перевозку ГСМ в связи с отсутствием у него свидетельства на перевозку ГСМ. Согласно представленной ТТН от 11.09.2017 № 1 (т. 5, стр. 141-142) ФИО6 осуществлял перевозку краски и стеклошариков.

Водитель ФИО7 на допросе в инспекции (т. 8 стр. 13-14, вопросы 8, 9) отрицал перевозку ГСМ и подписание документов; на допросе в Майском районном суде -  протокол судебного заседания от 26.01.2023 сказал, что «возил солярку из Терека в Майский» (т. 18 стр. 63). Согласно представленным ТТН перевозка дизтоплива осуществлялась из г. Нарткалы в г. Майский (том  7, стр. 4-9, 11-13).

ФИО10 был допрошен как владелец автомобиля МАН, гос.номер О 712 РА 123, перевозившего дизтопливо от ООО «Гермес». В ходе допроса в МР ИФНС № 4 по КБР ФИО10 пояснил, что никогда и никому, в том числе директору, либо работникам ООО «ТНП» не предоставлял свой автомобиль МАН с прицепом - цистерной, гос. номер 

<

***> (т. 7, стр. 134-136). Письмом от 12.04.2020 № 12 ИП ФИО10 сообщил, что взаимные расчеты с ООО «Транснерудпром» за период 2017 года – 2019 года не осуществлялись, договоры с ним не заключались, сделки не совершались, денежные расчеты не производились. На допросе в судебном заседании суда первой инстанции ФИО10 показал, что давал в аренду автомобиль руководителю ООО «Транснерудпром» вместе с водителем и без водителя без заключения договора. В Майском районном суде, согласно протоколу судебного заседания от 10.04.2023, ФИО10 показал, что машины с ГСМ разгружались в ООО «Транснерудпром» и заправлялись на его АЗС (том 18, стр. 104).

Принимая во внимание показания ФИО10 суд не учел, что оспаривается не возможность предоставления автомобиля ИП ФИО10, а возможность предоставления налогового вычета по НДС с суммы приобретенных ТМЦ у ООО «Гермес» на основании предоставленных документов. Водителем во всех ТТН указан ФИО5, который отрицает перевозку ГСМ по данным ТТН и подписание данных документов.

Судом также не учтены показания ФИО9 (владелец прицепа-цистерны с госномером АА 9418 07 (протокол допроса - том 8, стр. 48), перевозившим дизтопливо от ООО «Фортис», который показал, что цистерна сдана в металлолом в 2015 году; на допросе в Майском районном суде он подтвердил свои показания – протокол от 22.03.2023 (том 18, стр. 87), и показания ФИО12 (владелец прицепа с госномером АА 0532 07 (протокол допроса - том 7, стр. 141-144), перевозившего дизтопливо от ООО «ТоргНефтеГаз», который показал, что ему принадлежит прицеп максимальной грузоподъемностью 700 кг, двухосный, кофейного цвета, который он никому в аренду не давал).

С учетом изложенного, следует признать то обстоятельство, что показания свидетелей не подтверждают реальность перемещения товарно-материальных ценностей, заявленных обществом. 

Таким образом, представленные заявителем первичные документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают факт перевозки товара от заявленных контрагентов. В представленных товарно-транспортных накладных указанные транспортные средства либо не осуществляли движение по автомобильным дорогам общего пользования, либо находились на значительном расстоянии от места погрузки (информация о фактах фиксации проезда транспортных, представленная ООО «РТИТС»). В товарно-транспортных накладных отсутствуют сведения о ФИО лица, которое произвело отпуск груза,  о доверенностях, выданных получателю товара, пункт погрузки - указан только город (Краснодар, Армавир), отсутствует наименование, ИНН и адрес организации, количестве мест перевозимых товаров,  способе определения массы груза, не указаны документы, которые следуют с грузом, не указан способ погрузки и разгрузки, дата и время их осуществления, подписи ответственного за погрузку/разгрузку должностного лица.

Указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии фактического перемещения и (или) транспортировки товаров.

Налоговым органом установлено, что большинство контрагентов ликвидированы по решению налоговых органов, в связи с наличием недостоверных сведений о них в ЕГРЮЛ. В налоговых декларациях контрагентов заявлены минимальные суммы налогов к уплате при значительных оборотах сумм реализации (доля налоговых вычетов и расходов приближены к 99 %, при миллионных оборотах исчислены минимальные суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет – от 0,06% до 2% от суммы НДС с реализуемых ТМЦ).

По данным Программного комплекса «АСК НДС-2» ООО «Ирбис» за 2, 3 кварталы 2018 года и ООО «Миранда» за 2 квартал 2019 года в налоговых декларациях в свою очередь не отражают продажи в адрес ООО «Транснерудпром».

Согласно карточкам расчетов с бюджетом (КРСБ) налогоплательщика контрагентами ООО «Фортис» (поставка дизтоплива), ООО «Ирбис» (поставка дизтоплива), ООО «Сатурн» (поставка дизтоплива, минерального порошка, краски, стеклошариков), «Ирбис»  (поставка дизтоплива, краски, запчастей) исчисленные суммы НДС в бюджет не уплачены.

Продавец, отражая в книге продаж и, соответственно, в  налоговой декларации, сумму НДС с реализуемого товара и уплачивая её в бюджет, формирует таким образом в бюджете источник вычета НДС для покупателя. Налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) сопровождается соблюдением корреспондирующей с этим правом обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. 

По указанным контрагентам источник возмещения налога из бюджета не сформирован, и проверяемый налогоплательщик не имеет право на получение налогового вычета в части заявленных к приобретению ТМЦ у указанных выше контрагентов.

Совокупность установленных обстоятельств позволила налоговому органу сделать обоснованный вывод о создании обществом формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды при отсутствии реальных взаимоотношений с контрагентами.

Установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства опровергают реальность совершенных обществом сделок с контрагентами. Полученные в ходе проверки доказательства подтверждают отсутствие реальных хозяйственных операций между этими лицами. Применительно к конкретным обстоятельствам дела налоговый орган доказал, что поставки товаров в адрес общества заявленными контрагентами не осуществлялись.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что представленные обществом документы в совокупности с установленными в ходе проверки обстоятельствами свидетельствуют о недостоверности и противоречивости сведений в отношении исполнения договоров, заключенных обществом и спорными контрагентами, опровергают реальность заявленных обществом хозяйственных операций и правомерность налоговых вычетов по спорным сделкам при исчислении НДС.

Установленная апелляционным судом совокупность доказательств свидетельствует о непроявлении обществом необходимой степени осмотрительности и осторожности при выборе спорных контрагентов, а также о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, в том числе в связи с невозможностью реального осуществления спорными контрагентами хозяйственной деятельности и исполнения обязательств по спорным сделкам: отсутствие у контрагентов необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической и предпринимательской деятельности.

Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и, во всяком случае, не могут быть перенесены на бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат, а в случае недобросовестности контрагентов покупатель (заказчик) несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку, в силу требований налогового законодательства, он лишается возможности произвести налоговые вычеты ввиду отсутствия надлежаще оформленных первичных бухгалтерских документов и отнесения на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат по таким сделкам. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками (пункт 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О).

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О, по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные граждане.

Поскольку в ходе проверки установлены обстоятельства, указанные в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ, несоблюдение условий, указанных в пункте 2 той же статьи, а также выявлены нарушения статей 169, 171, 172 НК РФ, общество правомерно привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции, подлежит отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены судебного акта в любом случае, апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 21.07.2024 с учетом дополнительного решения от 23.08.2024 по делу № А20-53/2023 отменить.

В удовлетворении заявления отказать.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью «Транснерудпром» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 6 000 руб. за рассмотрение апелляционных жалоб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции. 

Председательствующий                                                                            И.Н. Егорченко

Судьи                                                                                                           Е.Г. Сомов 

                                                                                                                      И.А. Цигельников