Арбитражный суд Краснодарского края

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

 

Дело № А32-5847/2019

г. Краснодар

19 июня 2019 года

Резолютивная часть решения объявлена 04 июня 2019 года

Полный текст решения изготовлен 19 июня 2019 года

Арбитражный суд Краснодарского края в составе судьи Бондаренко И.Н., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Земляковой Е.А., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению  ЗАО «Виктория», г. Кропоткин,  

к Межрайонной ИФНС России № 5 по Краснодарскому краю, г. Кропоткин,  

о признании незаконным решения, 

об обязании,

при участии в заседании:

от заявителя: ФИО1 – паспорт, доверенность, ФИО2  – доверенность, паспорт, ФИО3 – доверенность, паспорт, 

от ответчика: ФИО4 – доверенность, удостоверение, ФИО5 – доверенность, удостоверение, ФИО6 – доверенность, удостоверение,  

при ведении аудиозаписи,

У С Т А Н О В И Л:

ЗАО «Виктория» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 5 по Краснодарскому краю от 28.09.2018 № 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (уточненная редакция), об обязании Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 5 по Краснодарскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика ЗАО «Виктория».

Представители заявителя настаивали на удовлетворении заявленных требований.

Представители ответчика возражали против удовлетворения заявленных требований.

Дело рассматривается по правилам статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).

Суд, исследовав материалы дела и оценив в совокупности все представленные доказательства, установил следующее. 

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России № 5 по Краснодарскому краю проведена выездная налоговая проверка ЗАО «Виктория» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчислениями своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по налогу на доходы физических лиц с 01.01.2014 по 30.09.2017, по результатам которой составлен акт проверки от 20.08.2018 № 14.

В ходе проверки инспекцией установлено, что в нарушение положений пунктов 4, 6 статьи 286, пункта 2 статьи 287, пункта 1 статьи 310 НК РФ обществом при выплате доходов в адрес иностранной компании BARTOLA ORGANISATION L.P. не исчислен и не уплачен в качестве налогового агента налог на прибыль в общей сумме 6 597 305 руб.

В нарушение пунктов 1, 2 статьи 226 НК РФ обществом в качестве налогового агента допускались случаи неполного исчисления, удержания и перечисления сумм НДФЛ.

Установлено отражение обществом недостоверных сведений в формах 2-НДФЛ за 2014, 2015, 2016 годы, а также в расчете по форме 6-НДФЛ за 2016 год.

В нарушение пункта 3 статьи 93 НК РФ ЗАО «Виктория» по требованию налогового органа представлены документы с нарушением установленного срока и не в полном объеме, что послужило основанием для привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ с учетом положений пункта 1 статьи 112 НК РФ и пункта 3 статьи 114 НК РФ в размере 5 650 руб.

По результатам рассмотрения акта, материалов налоговой проверки, возражений налогоплательщика, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией вынесено решение от 28.09.2018 № 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ЗАО «Виктория» доначислены налог на прибыль с выплаченного дохода иностранной организации в размере 6 597 305 руб., штрафные санкции с учетом применения положений п. 1 ст. 112 и п. 3 ст. 114 НК РФ всего в размере 87 130 руб., в том числе, предусмотренных ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в размере 80 980 руб., предусмотренных ст. 126 НК РФ в размере 5 650 руб., п. 1 ст. 126.1 в сумме 500 руб.; пени в общей сумме 2 504 460 руб. Также обществу предложено удержать НДФЛ в размере 25 441 руб. и перечислить его в бюджет.

Не согласившись с указанным решением, общество обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 20.12.2018 № 24-12-259 решение МИФНС № 5 по Краснодарскому краю от 28.09.2018 № 14 утверждено, апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в Арбитражный суд Краснодарского края с настоящим заявлением.

При принятии решения суд исходил из следующего.

В соответствии с частью 2 статьи 29 АПК РФ, арбитражные суды рассматривают в дела об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия  (бездействия)  и устанавливает их соответствие закону или иному правому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действии (бездействия), а также устанавливает нарушают ли оспариваемый акт, решение и действие (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Проверив процедуру рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, суд установил следующее.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту – НК РФ), несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. 

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Заявитель полагает, что инспекцией допущено нарушение порядка рассмотрения материалов проверки, а именно, общество не было надлежащим образом извещено о времени и месте вынесения уточненной редакции решения о привлечении к ответственности.

Из разъяснения, содержащихся в пункте 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», следует, что после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

В рассматриваемом случае из материалов дела следует, что инспекцией после вручения 04.10.2018 ЗАО «Виктория» оспариваемого решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения установлено, что в описательной части решения в таблице на странице 13 не в полном объеме отражены установленные проверкой данные о выплаченном доходе в адрес иностранной компании, сумме и сроке уплаты налога.

Так, в данной таблице нашел отражение только 2014 год, информация за 2015 - 2016 годы ошибочно не была занесена в таблицу.

С целью устранения допущенной ошибки, в решение № 14 от 28.09.2018 Инспекцией внесены исправления, издана новая редакция решения, в которой таблица на странице 13 дополнена данными за 2015-2016 годы. Решение в уточненной редакции вручено представителю общества по доверенности 15.10.2018.

В рассматриваемом случае налоговым органом исправлена техническая ошибка, которая не повлияла на итоговые доначисленные суммы по результатам проверки, поскольку резолютивная часть «уточненного» решения, полученного налогоплательщиком 15.10.2018, полностью идентична резолютивной части решения, которое получено налогоплательщиком 04.10.2018.

В акте налоговой проверки указанные таблицы с данными для исчисления налоговых обязательств за 2015-2016 годы в полном объеме отражены в разделах 2.2.7, 2.3.7 на страницах 41, 54.

Таким образом, налогоплательщик располагал полными сведениями для реализации своих прав по представлению возражений, а также по рассмотрению материалов выездной налоговой проверки. Какие-либо новые обстоятельства и доказательства, обосновывающие позицию Инспекции, изложенную в первоначальном решении от 04.10.2018, в «уточненном» решении от 15.10.2018 не приведены.

Рассмотрение материалов проверки, возражений налогоплательщика состоялось 27.09.2018 при участии представителя ЗАО «Виктория».

Согласно пункту 7 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Из названной правовой нормы не следует, что данное решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.

Таким образом, назначение новой даты рассмотрения материалов проверки для вынесения решения или внесения уточнений (при исправлении ошибок, опечаток) в решение налоговым законодательством не предусмотрено.

Кроме того, срок для вступления в силу решения и, соответственно, для подачи апелляционной жалобы, определен Инспекцией с даты получения налогоплательщиком «уточненной» редакции оспариваемого решения.

Изложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что направление уточненной редакции оспариваемого решения не ухудшило положение налогоплательщика, а внесение в него исправлений не исключает наличие нарушений налогового законодательства ЗАО «Виктория».

Принимая во внимание вышеизложенное, а также учитывая, что налоговой инспекцией обеспечено присутствие представителей общества на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки, суд считает процедуру рассмотрения материалов выездной налоговой проверки соблюденной.

В соответствии со статьей 57 Конституции РФ, статьями 3, 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны платить законно установленные налоги.

Согласно статье 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Пунктом 4 статьи 286 НК РФ определено, что если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию, выплачивающую указанный доход налогоплательщику.

Согласно пункту 6 статьи 286 НК РФ организации, созданные после вступления в силу настоящей главы, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.

Как следует из материалов проверки, ЗАО «Виктория» в адрес иностранной организации BARTOLA ORGANISATION L.P., не имеющей представительства в Российской Федерации, перечислены денежные средства в виде выплаты процентов по договорам займов, а также от сдачи в аренду недвижимого имущества в следующих размерах: 9 628 358,71 руб. в 2014 году, 18 235 920,10 руб. в 2015 году, 5 122 242,99 руб. в 2016 году.

Налогоплательщиком представлены расчеты (информация) о суммах выплаченных иностранными организациями доходов и удержанных налогов, с исчислением налога на прибыль по ставке 0 %.

В соответствии с подпунктами 3, 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам иностранной организации, подлежащим обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты в Российской Федерации, относятся доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, а также процентный доход, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации.

Такие доходы подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации (п. 3 ст. 309 НК РФ).

Согласно подпунктам 3, 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам доходов, иностранной организации, подлежащим обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты в Российской Федерации, относятся доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, а также процентный доход, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство РФ.

В силу статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода. Исключение составляют случаи выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Из совокупности норм пункта 1 статьи 310 и подпункта 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ следует, что процентный доход от долговых обязательств и налог с доходов от сдачи в аренду имущества, исчисляется по ставке 20 процентов.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пункта 2 статьи 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Вместе с тем, в соответствии со статьей 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в  соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Как установлено судом и следует из материалов проверки, в том числе на основании данных из базы юридических лиц и Bureau van Dijk, а также из источников информации, находящихся в открытом доступе сети Интернет о регистрации субъектов права иностранных государств, компания BARTOLA ORGANISATION L.P. зарегистрирована на территории Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, имеет национальную правовую форму - ограниченное партнерство.

Особенность партнерства состоит в том, что такая структура является юридическим лицом, при этом для целей налогообложения она «прозрачна», то есть, обязанность платить налоги возникает у участников (партнеров) иностранной организации, а не у самого партнерства 

Аналогичная правовая позиция изложена в решении Арбитражного суда г. Москвы от 01.12.2014 по делу № А40-3279/14.

Порядок регистрации партнерств с ограниченной ответственностью регламентирован Законом о партнерствах с ограниченной ответственностью от 1907 года (Limited Partnerships Act 1907).

Партнерство должно состоять из одного или несколько, лиц, которые называются главными партнерами и несут ответственность за все долги и обязательства фирмы, и одного и или несколько лиц, которые будут называться партнерами с ограниченной ответственностью, которые должны во время вступления в такое партнерство сделать взнос в размере или в виде суммы, в зависимости от того, насколько оценен капитал или имущество, и которые не несут ответственность за долги или обязательства фирмы, кроме взноса (п. 4 Limited Partnerships Асt 1907).

Порядок налогообложения партнерств в Великобритании урегулирован Законом «О налоге на доходы» 1988 г. (The Income and Corporation Taxes Аст, 1988, далее - IСТА). Согласно статье 111 IСТА партнерства подлежат налогообложению. Однако необходимо учитывать, что само партнерство не является субъектом налоговых правоотношений, а партнеры облагаются налогом с прибыли, полученной от осуществления коммерческой деятельности. Каждый партнер самостоятельно заполняет налоговую декларацию в виде анкеты (Partnerships Тах Return).

Таким образом, партнерства согласно гражданскому и налоговому законодательству Великобритании не являются носителями налогового бремени, в отличие от их партнеров.

Между Правительством Российской Федерации и Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии действует Конвенция от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества».

Нормами статьи 1 «Лица, к которым применяется Конвенция» установлено, что Конвенция применяется к лицам с постоянным местопребыванием в одном или обоих Договаривающихся Государствах.

В свою очередь, понятие «лица» для целей Конвенции определено в подпункте «е» пункта 1 статьи 3 и включает физическое лицо, компанию и любое другое объединение лиц, за исключением партнерства.

Таким образом, Конвенцией прямо определено, что партнерство не является «лицом», положения Конвенции непосредственно на партнерства не распространяются и применять Конвенцию возможно только в отношении участников партнерства, которые в соответствии с положениями Конвенции признаются лицами с постоянным местопребыванием (резидентством) в Великобритании.

В пунктах 2 и 3 официального комментария к статье 1 Модельной налоговой конвенции в отношении доходов и капитала Организации экономического сотрудничества и развития (Модельная конвенция ОЭСР), который, согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации выраженной в постановлении от 15.11.2011 № 8654/11 по делу № А27-7455/2010, является рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, обращено внимание на различное правовое регулирование партнерств в разных государствах.

Как отмечается в комментарии, основные сложности в вопросе о том, вправе ли партнерства пользоваться преимуществами, предоставляемыми положениями налоговых соглашений, связаны с тем, что в ряде стран партнерства считаются субъектами налогообложения (в некоторых странах даже в качестве компаний), а в других странах принят подход, который может быть назван «налоговой прозрачностью». В соответствии с этим подходом для целей налогообложения партнерство игнорируется, и каждый партнер самостоятельно платит налоги со своей доли в доходах партнерства. Следовательно, основной принцип налогообложения партнерств – налогообложение каждого из партнеров, а не самого партнерства.

Очевидно, что в такой ситуации не создается единого субъекта (лица) для целей налогообложения, что исключает, в том числе возможность соотнесения его с критерием постоянного местопребывания в одном или обоих Договаривающихся Государствах. Иными словами, совокупность индивидуумов не создает для налоговых целей единое лицо, отличное от тех, которые составляют названную совокупность.

Таким образом, в Великобритании само партнерство не является субъектом налоговых правоотношений, а партнеры облагаются налогом с прибыли, полученной от осуществления коммерческой деятельности, каждый партнер самостоятельно заполняет налоговую декларацию в виде анкеты. В ней указываются реквизиты заполняющего декларацию лица, ответы на вопросы о деятельности партнерства (участие в коммерческих операциях, сотрудничество с иностранными субъектами, сведения о доходах, расходах и долговых обязательствах и т.д.).

Следовательно, партнерства согласно гражданскому и налоговому законодательству Великобритании не являются носителями налогового бремени, в отличие от их партнеров. Если партнер получает прибыль от деятельности LLP и при этом является его сотрудником, у него возникает обязанность по уплате двух видов налогов: с прибыли партнерства и с осуществляемой трудовой деятельности.

Пункт 8.8 Комментариев к статье 4 модельной конвенции ОЭСР устанавливает следующее: «В случае, если Государство не учитывает партнерство в целях налогообложения и считает его прозрачным с точки зрения налогообложения, облагая налогом долю партнеров в доходе партнерства, то само партнерство не подлежит налогообложению и, таким образом, не может считаться резидентом данного Государства. Таким образом, поскольку в соответствии с национальным законодательством данного Государства доход партнерства «перетекает» в пользу партнеров, партнеры признаются налогоплательщиками в отношении данного дохода и, следовательно, могут требовать применения льготных положений конвенций, заключенных между Государствами, резидентами которых они являются. Данный результат достигается, даже если в соответствии с национальным законодательством Государства источника доход относится к партнерству, которое рассматривается в качестве самостоятельной организации подлежащей налогообложению»

Следовательно, в комментариях к модельной конвенции ОЭСР высказана позиция, согласно которой именно партнер является надлежащим лицом, чтобы требовать преимуществ по международным соглашениям, а не партнерство как таковое. При этом, комментарии к модельной конвенции ОЭСР также устанавливают, что положения Конвенции применяются в Государствах резидентства партнеров, соответственно из изложенного также следует, что на территории Российской Федерации партнерство и партнеры не имеют возможности по применению льготных положений Конвенции, что также подтверждается и иными нормами комментариев к модельной конвенции ОЭСР

Данный подход отражен, в частности, в решении Арбитражного суда г. Москвы от 01.12.2014 по делу № А40-3279/14.

Как следует из Акта, партнеры иностранной организации BARTOLA ORGANISATION L.P. зарегистрированы в государстве о. Белиз, с которым у Российской Федерации отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения. 

Таким образом, на партнеров, не являющихся резидентами Великобритании, не распространяются положения Конвенции.

Заявитель указывает, что в подтверждение своего постоянного местонахождения в Соединенном Королевстве Великобритании представлено свидетельство от 05.10.2011 с апостилем, переведенное 22.04.2013 ФИО7 на русский язык.

Из данного перевода следует, что организационно-правовой формой иностранной организации BARTOLA ORGANISATION L.P. является товарищество с ограниченной ответственностью. 

Из анализа данного документа следует, что лицами, формирующими иностранную организацию BARTOLA ORGANISATION L.P., являются Glendale Admin LTD (главный партнер), Rossglen Admin LTD (партнер с ограниченной ответственностью).

Также, в содержании перевода от 19.07.2017 выписки из регистрационной палаты Шотландии указано: «...иностранная организация BARTOLA ORGANISATION L.P. зарегистрирована путем подачи заявления о регистрации в соответствии с разделом 8 Закона 1907 об ограниченных партнерствах, что подтверждается документацией о партнерстве».

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что BARTOLA ORGANISATION L.P. является ограниченным партнерством.

Довод заявителя о том, что инспекция в решении от 28.09.2018 № 14 делает ссылки на закрытые либо недоступные заявителю источники информации, а также не раскрывает источники ее получения, судом отклоняется, поскольку вывод об отнесении иностранной организации BARTOLA ORGANISATION L.P. к ограниченному партнерству сделан на основании анализа данных из базы юридических лиц и Bureau van Dijk (ответ МИФНС России по ценам представлен УФНС по Краснодарскому краю № 14-25/06037дсп@ от 01.06.2018 в Приложении 9 к акту проверки), а также из источников информации, находящихся в открытом доступе сети Интернет о регистрации субъектов права иностранных государств, акт проверки от 20.08.2018 № 14 с приложениями на 144 л. 21.08.2018 получен представителем общества ФИО8

Таким образом, поскольку иностранная организация BARTOLA ORGANISATION L.P. зарегистрирована в качестве ограниченного партнерства, положения Конвенции от 15.02.1994 к которому-неприменимы, то в отношении доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, у налогового агента – ЗАО «Виктория» возникает обязанность удержать и перечислить налог с дохода иностранной организации, не связанной с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, в размере 20 процентов (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ) с учетом положений статьи 310 НК РФ.

Нормой пункта 1 статьи 6 «Доходы от недвижимого имущества» Конвенции от 15.02.1994 определено, что доходы, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве от недвижимого имущества (включая доход от сельского или лесного хозяйства), находящегося в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.

Пункт 1 статьи 6 Конвенции от 15.02.1994 применяется также к доходам, получаемым от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой другой форме недвижимого имущества.

Таким образом, из вышеизложенного следует, что положения Конвенции от 15.02.1994 не наделяют налогоплательщика правом выбора государства, в котором ему предпочтительнее уплачивать налог.

Таким образом, Российской Федерации предоставлено право налогообложения упомянутых доходов, которое реализовано в подпункте 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ. В связи с чем, доходы, полученные ЗАО «Виктория» от сдачи в аренду имущества иностранной организации BARTOLA ORGANISATION L.P., относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом.

Учитывая изложенное, налогообложение дохода в виде арендных платежей, выплачиваемого российской организацией налоговому резиденту Соединенного Королевства Великобритании, производится у источника выплаты по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ, в размере 20 процентов.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ процентный доход от долговых обязательств российских организаций, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относится к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно пункту 1 статьи 11 «Проценты» Конвенции от 15.02.1994 проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в этом другом Государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты.

Термин «проценты» при использовании в настоящей статье означает доход от долговых требований любого вида вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника, и в частности доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств. Термин "проценты" не включает доход, который рассматривается как дивиденды в соответствии со статьей 10 настоящей Конвенции (п. 2 ст. 11 Конвенции).

Применение льготного порядка налогообложения, предусмотренного международными договорами, возможно только в случае представления налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение (резидентство) в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства до выплаты дохода иностранной организацией российскому контрагенту документа, подтверждающего постоянное местонахождение в государстве, с которым у РФ заключен такой международный договор (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Таким образом, доходы, полученные иностранной организацией от процентов по договорам займов, могут быть освобождены от налогообложения у источника выплаты в РФ при условии представления такой иностранной организацией подтверждения своего постоянного местопребывания на территории иностранного государства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ в случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Сертификат, подтверждающий постоянное пребывание, должен содержать информацию о компетентном органе, лице, которому он выдается, дату выдачи и подпись компетентного органа (п. 27 Обзора постановлений Пленума Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, направленного Письмом ФНС России от 12.08.11 № СА-4-7/13139@, Постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.11 № 5317/11 по делу № А40-46934/10).

В соответствии с пунктом i статьи 3 Конвенции от 15.02.1994 термин "компетентный орган" означает:

применительно к Соединенному Королевству - Службу внутренних доходов или уполномоченного ею представителя и

применительно к Российской Федерации - Министерство финансов или уполномоченного им представителя.

Заявителем представлялось Свидетельство о подтверждении от 05.10.2011, переведенное на русский язык 22.04.2013 ФИО7, согласно которому BARTOLA ORGANISATION L.P. зарегистрировано 04.10.2011, основное место ведения бизнеса расположено в Шотландии. Вместе с тем, в данном свидетельстве не содержится информации о подтверждении постоянного местонахождения иностранной организации BARTOLA ORGANISATION L.P. в Соединенном Королевстве Великобритания в проверяемом периоде в 2014-2016гг. 

Данный сертификат выдан юрисконсультом Верховного Суда судопроизводства Англии и Уэльса, допущенным к реестрам Объединенного Королевства, засвидетельствован Ее Величества генеральным секретарем Министерства иностранных дел и по делам содружества, по кругу печати - Министерство иностранных дел и по делам содружества.

Как следует из письма Министерства финансов Российской Федерации от 12 апреля 2012 года № 03-08-05/1, компетентным органом по подтверждению постоянного местонахождения резидентов Великобритании для целей применения Конвенции является Служба государственных доходов Ее Величества (HM Revenue&Customs).

Министерством финансов Российской Федерации в письме от 07.06.2011 № 03-03-06/2/87 разъяснено, что в документе, подтверждающем постоянное местонахождение иностранной организации, должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. Этот период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются доходы, выплачиваемые иностранной организации.

В случае, если в выданном сертификате не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, считается, что такое подтверждение относится к календарному году, в котором выдан данный документ (письма Минфина от 12.04.2012 № 03-08-05/1, от 21.07.2009 № 03-08-05).

Сертификат о резидентстве или любой иной документ, выданный компетентным органом Великобритании, должен быть представлен российской организации до даты выплаты дохода.

Таким образом, представленный в материалы дела сертификат свидетельствует о факте постоянного местопребывания BARTOLA ORGANISATION L.P. на территории Великобритании в 2011 году и не может свидетельствовать о резидентстве этой иностранной компании на территории данного государства в проверяемом периоде (2014-2016гг.).

Заявителем также представлена выписка из регистрационной палаты Шотландии от 28.06.2017, текст которой переведен на русский язык переводчиком ФИО9

В указанной выписке содержится информация о том, что организация BARTOLA ORGANISATION L.P. была зарегистрирована 04.10.2011 как коммандитное товарищество в соответствии с разделом 8 Закона 1907 года об ограниченных партнерствах. Генеральным партнером является Glendale Admin LTD; ограниченным партнером - Rossglen Admin LTD. Основным местом ведения деятельности является УЛИЦА МЭЙН СТРИТ 44, ДУГЛАС, ЮЖНЫЙ ЛАНАРКШИР, ШОТЛАНДИЯ, МЛ 11 ОКВ (44 MAIN STREET DOUGLAS, SOUT LANARKSHIRE, SCOTLAND ML 11 QQW).

Минфином России в Письме от 11.08.2011 № 03-03-06/3/6 разъяснено, что свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и прочие документы, выданные иными государственными органами, не являются документами, подтверждающими постоянное местонахождение организации.

Таким образом, документы, представленные заявителем, только подтверждают регистрацию компании, однако, не подтверждают постоянное местонахождение иностранной компании в Соединенном Королевстве Великобритании, а также ее статус как налогового резидента.

Несоблюдение условий освобождения от налогообложения доходов, выплаченных иностранной организации из источников в Российской Федерации, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ, обязывает ЗАО «Виктория» как налогового агента произвести удержание суммы этого налога и ее перечисление в бюджет.

Данный подход согласуется с судебной практикой (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2016 N 13АП-30399/2015 по делу N А21-4238/2015).

Оспаривая решение налогового органа, общество указывает, что взыскание с налогового агента суммы налога, не перечисленной в бюджет в связи с ее неудержанием с налогоплательщика, не основано на нормах НК РФ, поскольку в таком случае налоговый агент помимо взыскания штрафа подвергается денежному взысканию и лишается собственных денежных средств.

Пунктом 1 статьи 24 НК РФ определено, что лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации, признаются налоговыми агентами.

Исходя из пункта 4 статьи 24 НК РФ, налоговые агенты перечисляют удержанные у налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 2 статьи 44 НК РФ лицом, на которое возложена обязанность по уплате налога, является налогоплательщик,

Согласно подпункту 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

Таким образом, налоговый агент перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике.

Вместе с тем, указанное разделение обязанностей налогоплательщика и налогового агента не препятствует возможности взыскания с налогового агента сумм налога, не удержанного таким налоговым агентом при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с отсутствием регистрации данного иностранного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования.

Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога (Письмо ФНС России от 10.08. 2016 № СД-4-3/14590@).

Данный вывод содержится в пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

При изложенных обстоятельствах, суд приходит к выводу о том, что налоговым органом обоснованно доначислены ЗАО «Виктория» к уплате в бюджет налог на прибыль организаций, соответствующие пени и штрафные санкции, в связи с чем, оспариваемое заявителем решение Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 5 по Краснодарскому краю от 28.09.2018 № 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (уточненная редакция) является законным и обоснованным.

В соответствии с частью 1 статьи 71 АПК РФ, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

Заинтересованное лицо представило в материалы дела доказательства обоснованности принятия оспариваемого заявителем решения.

Согласно пункта 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При таких обстоятельствах, заявленные требования ЗАО «Виктория» о признании незаконным решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 5 по Краснодарскому краю от 28.09.2018 № 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (уточненная редакция), об обязании Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 5 по Краснодарскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика ЗАО «Виктория» не подлежат удовлетворению.

В силу статьи 110 АПК РФ судебные расходы подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 29, 64-71, 110, 176, 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,  

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца с даты его принятия в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Краснодарского края.

Судья        И.Н. Бондаренко