АРБИТРАЖНЫЙ СУД КРАСНОДАРСКОГО КРАЯ

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А32-48070/2019

г. Краснодар

04 марта 2020 г.

Резолютивная часть решения объявлена 03 марта 2020 года

Решение в полном объеме изготовлено 04 марта 2020 года                                        

Арбитражный суд Краснодарского края в составе судьи Дуб С.Н., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Черновой Н.С., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению ООО «Санаторий им. М.В. Фрунзе», г. Сочи,

 к Межрайонной ИФНС № 8 по Краснодарскому краю, г. Сочи,

о признании недействительным решение от 06.06.2019 № 16-21/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: ФИО1 - по доверенности от 04.10.2019,

от заинтересованного лица: ФИО2 - по доверенности от 28.12.2018,                       

УСТАНОВИЛ:

В Арбитражный суд Краснодарского края обратилось общество с ограниченной ответственностью «Санаторий им. М.В. Фрунзе» (далее заявитель, общество, налогоплательщик) к Межрайонной ИФНС № 8 по Краснодарскому краю (далее заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решение от 06.06.2019 № 16-21/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Представитель заявителя требование по заявлению поддержал.

Представитель заинтересованного лица по требованию возражала.

Суд, исследовав материалы дела, установил следующее. 

С 26.12.2017 по 08.04.2019 Межрайонной ИФНС № 8 по Краснодарскому краю проводилась выездная налоговая проверка ООО «Санаторий им. М.В.Фрунзе» по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014  по 31.12.2016.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю в отношении общества с ограниченной ответственностью «Санаторий им. М.В.Фрунзе» по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (акт выездной налоговой проверки от 17 октября 2018 г. N 16-20/деп) и дополнений к акту выездной налоговой проверки № 16-20/деп от 02,04.2019 г. вынесено решение от 06 июня 2019 г. № 16-21/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым:

- налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 части первой Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в сумме 588 901 руб.;

-  доначислены налоги на прибыль и имущество в сумме 2 944 505 руб.;

- начислены пени в сумме 476 456 руб. за несвоевременную уплату налога.

По мнению налогового органа, налогоплательщик вместо уплаты налогов в порядке, предусмотренном для реконструируемых объектов, производил уплату налогов в порядке, предусмотренном для объекта капитального ремонта.

В рамках соблюдения досудебного порядка урегулирования спора заявителем оспариваемое решение обжаловано в установленном порядке путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от            19 сентября 2019 г. № 24-12-1048 оспариваемое решение оставлено без изменения, а жалоба - без удовлетворения. 

По мнению заявителя, решение межрайонной инспекции ФНС № 8 № 16-21/4 от 06.06.2019 не соответствует действующему законодательству и нарушает законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Указанное обстоятельство послужило основанием для обращения заявителя в суд.

Суд, исследовал материалы дела, приходит к выводу о том, что требования заявителя не подлежат удовлетворению по следующим основаниям. 

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно частям 4, 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. 

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Судом установлено и обществом не оспаривается, что налоговой инспекцией обеспечено присутствие представителя общества на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки.

Поскольку общество реализовало право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявляло, суд считает процедуру рассмотрения материалов выездной налоговой проверки соблюденной.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Суд, исследовав материалы дела и оценив в совокупности все представленные доказательства, считает, что требования общества не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что в 2015 - 2016 годах подрядными организациями на объекте ООО «Санаторий им. М.В. Фрунзе» - плавательный бассейн осуществлены, в частности: установка нового оборудования (гидромассажного, водоподготовки и фильтрации воды, дезинфекции воды, водопада) и установка специальной лестницы для лиц с ограниченными возможностями, существующая система вентиляции была заменена на приточно - вытяжную принудительную.

Налоговым органом установлено, что часть произведенных на объекте работ имеют технические признаки реконструкции; технико-экономические показатели изменились в сторону их значительного улучшения (повышения), что может являться в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ основанием для изменения первоначальной стоимости объекта основных средств.

Инспекцией сделаны выводы о том, что отдельные виды работ, произведенных в рамках капитального ремонта крытого бассейна ООО «Санаторий им. М.В. Фрунзе», представляют собой работы, производимые при реконструкции (модернизации, техническом перевооружении). Расходы, связанные с реконструкцией объекта, в нарушение положений п. 2 ст. 257 НК РФ необоснованно единовременно включены ООО «Санаторий им. М.В. Фрунзе» в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций. В связи с указанным нарушением налогоплательщиком в нарушение ст. 275, 376 НК РФ также занижена налоговая база по налогу на имущество организаций по указанному объекту.

В силу с пункта 1 ст. 260 НК РФ расходы на капитальный ремонт основного средства включаются при исчислении налога на прибыль в состав прочих расходов. При применении метода начисления расходы считаются осуществленными на дату подписания акта выполненных работ (п. 5, 7 ст. 272 НК РФ).

На основании пункта 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Следовательно, затраты на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) нельзя признать в налоговых расходах единовременно, такие затраты учитываются в расходах через начисление амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ). Определения реконструкции, модернизации и технического перевооружения имеются непосредственно в п. 2 ст. 257 НК РФ.

Так, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Реконструкцией является переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение - комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

При этом приведенное в Налоговом кодексе РФ определение реконструкции (модернизации) не позволяет четко отличить от капитального ремонта. Поэтому, с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ, в этом случае следует руководствоваться отраслевым законодательством.

В Градостроительном кодексе Российской Федерации от 29.12.2004 № 190-ФЗ (далее - ГрК РФ) даны определения капитального ремонта объектов капитального строительства и капитального ремонта линейных объектов.

В соответствии с п. 14 ст. 1 ГрК РФ реконструкцией объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) является изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.

Пунктом 14.1 ст. 1 ГрК РФ установлено, что реконструкция линейных объектов - это изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов (мощности, грузоподъемности и других) или при котором требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов.

В письме Минстроя России от 27.02.2018 № 7026-АС/08 «Об определении видов ремонта» указано, что к капитальному ремонту относят восстановление утраченных первоначальных технических характеристик объекта в целом, при этом основные технико-экономические показатели остаются неизменными.

Таким образом, в результате капитального ремонта могут улучшаться эксплуатационные характеристики объекта, но не изменяются его технико-экономические показатели, технологическое или служебное назначение, не производится перепланировка, демонтаж или возведение надстроек, пристроек и т.д. Во всех остальных случаях работы следует классифицировать как реконструкцию, модернизацию, достройку и т.д.

В определениях ГрК РФ заложен принцип отличия реконструкции от ремонта, схожий с тем, который приведен в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

Исходя из п. 27 ПБУ 6/01 модернизация и реконструкция основных средств связаны с улучшением его характеристик: возрастанием мощности, повышением качества применения, совершенствованием других показателей.

С учетом изложенного, основным признаком для квалификации произведенных работ в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ, как при модернизации, так   и    при    техническом    перевооружении, являются технические изменения (улучшения), которые приводят к положительным экономическим последствиям (повышение производительности).

При этом замены неисправных деталей оборудования на новые (более современные) сами по себе не являются квалифицирующим признаком модернизации (технического перевооружения), если данные изменения не привели к повышению производительности основного средства, на которое они устанавливаются.

Отличие капитального ремонта от реконструкции состоит в том, что при реконструкции изменяется сущность объекта (появляются новые качественные и количественные характеристики), а при капитальном ремонте сущность объекта не меняется, производится замена или восстановление неисправных элементов на более прочные и долговечные. Ремонт основных средств направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а реконструкция - на их увеличение (улучшение) или создание новых. Ремонтные работы в отличие от реконструкции не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели.

Указанная позиция содержится в определении Верховного Суда Российской Федерации от 01.12.2015 № 304-КГ15-13496 по делу № А81-4014/2014.

С целью подтверждения или опровержения установленных проверкой фактов нарушения налогового законодательства в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии со ст. 95 НК РФ проведена строительно-техническая экспертиза, проведение поручено ООО «Центр независимых экспертиз». 

Перед экспертом был поставлен вопрос: 

1) К каким видам строительных работ (капитальный ремонт, реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, техническое перевооружение) относятся произведенные в 2015-2016 годах работы в здании бассейна ООО «Санаторий им. М.В. Фрунзе»?

В соответствии выводами экспертного заключения от 13.03.2019 № 024/19 часть работ на сумму 9 350 335 руб. является дооборудованием и модернизацией бассейна и имеет характер реконструкции, а часть работ относится к капитальному ремонту.

Инспекция, определяя характер спорных строительных работ (капитальный ремонт, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение) исходила из выводов, сделанных по результатам проведения экспертизы (протокол ознакомления Общества с результатами экспертизы от 26.02.2019 № 16-30/1-П).

ООО «Санаторий им. М.В. Фрунзе» оспаривает результаты проведенной строительно-технической экспертизы, указывая, что доказательства отнесения спорных работ к реконструкции экспертом не представлены.

В силу пункта 11 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов, переводчиков. 

В соответствии с пунктом 1 ст. 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Таким образом, эксперт может быть привлечен для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля.

Согласно п. п. 3, 4 ст. 95 НК РФ экспертиза проводится по материалам, официально предоставленным в распоряжение эксперта. Объекты исследования и материалы эксперту предоставляет должностное лицо, назначившее экспертизу.

На основании пункта 5 ст. 95 НК РФ эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Пунктом 6 ст. 95 НК РФ предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, о чем составляется протокол.

Постановление о назначении комплексной строительно-технической оценочной экспертизы № 16-30/1 вынесено 26.02.2019. С указанным Постановлением ООО «Санаторий им. М.В. Фрунзе» ознакомлено 27.02.2019 (протокол № 16-30/1-п). При этом каких-либо замечаний, возражений по поводу выбора экспертного учреждения, кандидатуры эксперта, ООО «Санаторий им. М.В. Фрунзе» не заявило.

Основание назначения экспертизы, указанное в постановлении о проведении экспертизы, не влияет на выводы экспертов и результаты экспертизы, так как не является предметом исследования. Эксперт исследует материалы и документы, представляемые в его распоряжение по вопросам, требующих специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле.

Эксперт предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения. Выводы, сделанные экспертом, не содержат противоречивых утверждений.

Следовательно, Инспекцией соблюдена установленная процедура проведения экспертизы, нормы налогового законодательства не нарушены.

Оценка действий экспертов при осуществлении экспертизы (методика и технология исследования, доступ на территорию налогоплательщика, способ фотографирования) не входит в компетенцию налоговых органов.

Более того, в случае несогласия с результатами экспертизы, Общество имело право на основании п. 9 ст. 95 НК РФ ходатайствовать о назначении повторной экспертизы, однако таким правом не воспользовалось

Кроме того, статьёй 6 Закона № 73 «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» предусмотрено, что лицо, полагающее, что действия (бездействие) государственного судебно-экспертного учреждения или эксперта привели к ограничению прав и законных   интересов   юридического   лица,   вправе   обжаловать   указанные действия (бездействие) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Обществом  не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик в процессуальном порядке заявлял отводы эксперту, ходатайствовал о постановке дополнительных вопросов перед экспертом, которые налоговый орган не учел, и они имели существенное значение при проведении экспертизы.

ООО «Санаторий им. М.В. Фрунзе» направлено в адрес Инспекции письмо от 28.02.2019 № 039 (вх. 04.03.2019 № 05803), в котором представлены дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, в ответ на которое Инспекцией письмом от 06.03.2019 № 16-08/07098 разъяснено, что в указанных п. 14 и 14.2 статьи 1 Градостроительного Кодекса содержатся понятия «реконструкция» и «капитальный ремонт», однако налоговым органом перед экспертом поставлен вопрос об установлении принадлежности выполненных работ к тем или иным видам строительных работ, что отражено в постановлении о назначении экспертизы от 26.02.2019 №16-30/1.

Общество при назначении экспертизы, было уведомлено от том, что Инспекцией заключен договор на оказание услуг по проведению комплексной строительно-технической оценочной экспертизы с ООО «Центр независимых экспертиз».

В соответствии с п.п. 4 п. 7 ст. 95 НК РФ налогоплательщик вправе присутствовать и давать пояснения эксперту при производстве экспертизы. Однако, Общество своим правом при производстве экспертизы не воспользовалось. Со стороны налогоплательщика в рамках прав, предоставленных нормами п. 7 ст. 95 НК РФ, не осуществлено каких-либо заявлений, в частности отвода эксперту, просьбы о назначении эксперта из числа указанных им лиц, что фактически указывает на полное согласие налогоплательщика, как с кандидатурой эксперта, так и с его уровнем квалификации.

Из материалов дела следует, что с Постановлением о назначении строительно-технической экспертизы общество ознакомлено 27.02.2019. В заключении эксперта о дате начала проведения экспертизы 26.02.2019 допущена опечатка, так как документы эксперту направлены согласно описи 28.02.2019. Таким образом, экспертиза фактически начата 28.02.2019. Налоговым органом направлено письмо в адрес ООО «Центр независимых экспертиз» с целью разрешения данного вопроса. Однако, наличие указанной технической опечатки в заключении эксперта не нарушает прав налогоплательщика, предусмотренных пп. 1-4 п. 7 ст. 95 НК РФ.

Таким образом, довод налогоплательщика о том, что заключение экспертизы не может служить допустимым доказательством, является несостоятельным, поскольку заключение эксперта получено в ходе проведения выездной налоговой проверки в соответствии с налоговым законодательством, нарушений требований ст. 95 НК РФ при проведении экспертизы не установлено; какие-либо основания полагать, что заключение по результатам экспертизы содержит неправильные выводы, отсутствуют.

При указанных обстоятельствах, Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки правомерно доначислены налог на прибыль организаций и налог на имущество организаций общей сумме 2 944 505 руб. в связи с необоснованным отнесением Обществом произведенных работ к капитальному ремонту.

Общество в судебном заседании 17.02.2020 обратилось с заявлением о применении исковой давности к доначисленному налогу на прибыль за 2015 год на сумму 1 870 067 руб., штрафы 374 013 руб. и пени 458 702 руб.

В силу пункта 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного его исчисления или других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

В соответствии с пунктом 1 ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности (три года) в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение, до момента вынесения решения о привлечении к ответственности.

В пункте 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный ст. 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Согласно пункта 1 ст. 285 НК РФ налоговый период по налогу на прибыль                   составляет 1 год.

В силу пункта 1 ст. 287, пункта 4 ст. 289 НК РФ налог на прибыль за 2015 год должен    быть уплачен налогоплательщиком не позднее 28.03.2016.

Соответственно, налоговый период, в котором проверяемым лицом допущена задолженность по налогу - 2016 год. 

Отсчет трехлетнего срока для привлечения к ответственности начнется с 01.01.2017. Срок исковой давности истечет 01.01.2020.

Таким образом, у суда не имеется правовых оснований для признания недействительным решения Межрайонной ИФНС № 8 по Краснодарскому краю от 06.06.2019 № 16-21/4 .

Руководствуясь ст. 120 Конституции Российской Федерации, ст.ст. 27, 29, 65, 156, 167-170, 176, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в порядке и сроки, предусмотренные Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Судья                                                                                                С.Н. Дуб