АРБИТРАЖНЫЙ СУД ОРЕНБУРГСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Краснознаменная, д. 56, г. Оренбург, 460024

http: //www.Orenburg.arbitr.ru/

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А47-7385/2019

г. Оренбург

24 июня 2021 года

Резолютивная часть решения объявлена       17 июня 2021 года

В полном объеме решение изготовлено        24 июня 2021 года

Арбитражный суд Оренбургской области в составе судьи Хижней Е.Ю., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Научное производственное предприятие «ГИПРОЗЕМ» (ОГРН: 

<

***> ИНН: 

<

***>, г.Оренбург) 

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга 

о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 13-24/767 от 18.02.2019 г.,

до перерыва в открытом судебном заседании принимали участие представители заявителя ФИО2 по доверенности от 11.01.2021, выданной сроком до 31.12.2021, паспорт, ФИО3 по доверенности от 11.01.2021, сроком до 31.12.2021, паспорт; 

представитель заинтересованного лица ФИО4 по доверенности № 03-01-28/20 от 02.06.2020, выданной сроком на 1 год, паспорт, диплом, 

после перерыва в судебном заседании участвовала представитель заинтересованного лица ФИО4 по доверенности № 03-01-28/20 от 02.06.2020; сроком на 1 год; паспорт, диплом, 

заявитель, о времени и месте судебного заседания извещенный надлежащим образом в соответствии со ст. 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на официальном сайте Арбитражного суда Оренбургской области, явку представителя в судебное заседание не обеспечил,

в соответствии с ч. 3 ст. 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено в отсутствие заявителя.

В открытом судебном заседании в соответствии со ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв с 10.06.2021 по 17.06.2021.

Общество с ограниченной ответственностью «Научное производственное предприятие «ГИПРОЗЕМ» (далее – заявитель, налогоплательщик, ООО «НПП «ГИПРОЗЕМ», общество) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга (далее – заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 13-24/767 от 18.02.2019. 

По мнению заявителя, оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 13-24/767 от 18.02.2019 является незаконным, так как налоговым органом при проведении налоговой проверки были допущены существенные процессуальные нарушения, при составлении акта налоговой проверки инспекция нарушила налоговое законодательство. По мнению налогоплательщика, инспекция превысила сроки проведения выездной налоговой проверки, что является нарушением принципа недопустимости избыточного и не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля и носит дискриминационный характер. Заявитель также считает, что он не был надлежаще извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, был лишен возможности участия в процессе рассмотрения. Кроме того, заявитель указывает, что налоговым органом необоснованно определен размер недоимки по налогу на доходы физических лиц на основании данных бухгалтерского учета и, следовательно, достоверно не определен размер реальных обязательств налогового агента. По мнению заявителя, при вынесении решения инспекция также не проверила факт необоснованного завышения НДС относительно книг продаж. 

Заинтересованное лицо в отзыве на заявление против удовлетворения требований налогоплательщика возражает. В отзыве инспекцией указано, что общество было надлежаще извещено о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки. Сумма недоимки по НДФЛ была исчислена расчетным способом со ссылкой на первичные документы, что не противоречит налоговому законодательству. Относительно довода налогоплательщика о необоснованном завышении им НДС инспекция пояснила, что установление несоответствия в данных, содержащихся в книгах продаж, с данными налоговых деклараций не может свидетельствовать о завышении налогоплательщиком налоговой базы по НДС. 

В дополнительных пояснениях (поступили в суд 03.12.2019) налогоплательщик просил суд не рассматривать довод о НДФЛ ввиду отсутствия первичных документов, подтверждающих позицию заявителя. 

Исследовав письменные материалы дела, заслушав представителей сторон, суд установил следующие обстоятельства.

Инспекцией Федеральной налоговой службы г. Оренбурга по Дзержинскому району была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика – общества с ограниченной ответственностью «Научно-производственное предприятие «ГИПРОЗЕМ». Проверка проводилась на основании решения № 13-24/1546 от 29.09.2017, вынесенного заместителем начальника Инспекции Федеральной налоговой службы г. Оренбурга по Дзержинскому району ФИО5

Проверка проводилась по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014 по  31.12.2016.

Налоговая проверка проводилась с 29.09.2017 по 24.07.2018. 

Решением от 20.10.2017 № 13-24/874 налоговая проверка приостановлена, основание приостановления: необходимость истребования документов (информации) у ЗАО «РАДОМ-Т».

Решением от 15.01.2018 № 13-24/893 налоговая проверка возобновлена с 16.01.2018.

Решением от 30.01.2018 № 13-24/885 налоговая проверка приостановлена, основание: необходимость истребования документов (информации) у ООО «Капиталрезерв». 

Решением от 03.04.2018 № 13-24/903 налоговая проверка возобновлена с 03.04.2018.

Решением от 13.04.2018 № 13-24/893 проведение налоговой проверки приостановлено, основание: необходимость истребования документов (информации) у ООО «СЕТЬ АВТОМОЕК «ФАСТ ВОСШ». 

Решением от 11.05.2018 № 13-24/907 проведение выездной налоговой проверки возобновлено с 11.05.2018.

23.05.2018 налоговым органом вынесено решение № 5 о продлении срока налоговой проверки в связи с непредставлением налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в установленный в соответствии с пунктом 3 ст.93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки. 

24.07.2018 налоговым органом составлена справка № 13-24/638 о проведенной налоговой проверке. 

По итогам выездной налоговой проверки составлен акт налоговой проверки № 13-24/0012 от 24.09.2018. Согласно акту № 13-24/0012 от 24.09.2018 проверяющими установлена неуплата следующих налогов и сборов (недоимка), предложено начислить пени и привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения.

26.11.2018 налоговым органом вынесено решение № 13-24/83 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Указанным решением обозначено проведение в срок до 26.12.2018 следующих мероприятий налогового контроля: истребование документов у налогоплательщика, у контрагентов проверяемого лица, проведение допросов свидетелей, другие мероприятия налогового контроля. 

На основании акта налоговой проверки № 13-24/0012 от 24.09.2018 налоговым органом 18.02.2019 вынесено решение №13-24/767 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п.1 ст. 122 и ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации. Налогоплательщику предложено уплатить:

- недоимку по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2014 года в размере 97 671 руб. (срок уплаты 20.10.2014), 97 671 руб. (срок уплаты 20.11.2014), 96 672 руб. (срок уплаты 22.12.2014); недоимку за 3 квартал 2016 года в размере 471 058 руб. (срок уплаты 25.10.2016), 471 059 руб. (срок уплаты 25.11.2016), 471 059 руб. (срок уплаты 26.12.2016), а также штраф в общей сумме 141 317 руб. 60 коп., 472 872 руб. 56 коп. – пени.

- недоимку по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2014 год в сумме 32 223 руб., 12 103 руб. 29 коп. – пени.  

- недоимку по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъектов РФ, за 2014 г. в сумме 290 014 руб., 108 486 руб. 14 коп. – пени. 

- недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 932 775 руб., 105 685 руб. 40 коп. – штрафа, 428 789 руб. 23 коп. – пени. 

21.03.2019 налогоплательщиком была подана апелляционная жалоба на решение №13-24/767 от 18.02.2019.

Решением по апелляционной жалобе № 16-10/08291 от 27.05.2019 решение ИФНС России по Дзержинскому району г. Оренбурга №13-24/767 от 18.02.2019 отменено в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2014 года в сумме 290 014 руб., начисления пени в соответствующей сумме;

- доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в общей сумме 322 237 руб., начисления пени в соответствующей сумме;

- неправомерного неперечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2014 по 31.12.2015 в сумме 24 588 руб., начисления пени в соответствующей сумме;

- предъявления штрафа в соответствии со ст. 123 НК РФ в размере 93 277 руб. 50 коп. 

Не согласившись с решением налогового органа, общество с ограниченной ответственностью «Научное производственное предприятие «ГИПРОЗЕМ» обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением. 

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав письменные доказательства по делу, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

На основании части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как установлено частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Частью 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из изложенного следует, что для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно п. 1 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации, или по месту жительства физического лица, или по месту нахождения обособленного подразделения иностранной организации, признаваемой налоговым резидентом Российской Федерации в порядке, установленном пунктом 8 статьи 246.2 настоящего Кодекса, или налоговый орган, уполномоченный федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, на проведение выездных налоговых проверок на территории субъекта Российской Федерации в отношении налогоплательщиков, имеющих место нахождения (место жительства) на территории этого субъекта Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В силу пункта 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой. 

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Одним из оснований, по которым налогоплательщик просит признать решение № 13-24/767 от 18.02.2019 незаконным, является превышение налоговым органом сроков проведения проверки. По мнению заявителя, установленный законодателем двухмесячный срок проведения проверки был превышен инспекцией в 2,5 раза.

Пунктом 6 статьи 89 НК РФ определено, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Согласно пункту 8 статьи 89 Налогового кодекса срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

На основании пункта 9 статьи 89 Налогового кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки, в том числе для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса. Приостановление проведения выездной налоговой проверки по указанному основанию допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П, регламентируя продолжительность проведения выездных налоговых проверок, законодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Соблюдение указанных им в части второй статьи 89 НК РФ предельных сроков проведения выездных налоговых проверок обязательно для налоговых органов, наделенных правом проводить такие проверки и определять их продолжительность в установленных данной нормой рамках, в том числе при решении вопроса об их приостановлении в необходимых случаях.

Как установлено подпунктом 1 пункта 9 статьи 89 Налогового кодекса, проверка приостанавливается для истребования документов в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Налогового кодекса.

Статья 93.1 Налогового кодекса регламентирует порядок истребования документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (налогового агента).

В силу пункта 1 статьи 93.1 Налогового кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Как следует из материалов дела, 29.09.2017 заместителем начальника Инспекции Федеральной налоговой службы г. Оренбурга по Дзержинскому району ФИО5 вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки. 

20.10.2017 решением от № 13-24/874 налоговая проверка приостановлена ввиду необходимости истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса у ЗАО «РАДОМ-Т» (ИНН 

<

***>/КПП 615401001). Решение о приостановлении проведения налоговой проверки № 13-24/874 от 20.07.2017 получено генеральным директором ООО «НПП «ГИПРОЗЕМ» 20.10.2017. 

Решением от  15.01.2018 № 13-24/893 налоговая проверка возобновлена с 16.01.2018, Решение о возобновлении проведения налоговой проверки от  15.01.2018 № 13-24/893 получено генеральным директором ООО «НПП «ГИПРОЗЕМ» 15.01.2018. 

Решением от 30.01.2018 № 13-24/885 налоговая проверка приостановлена, основание приостановления проведения выездной налоговой проверки – необходимость истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса у ООО «Капиталрезерв» (ИНН 

<

***>/КПП 632101001). 

Решением № 13-24/903 от 03.04.2018 проведение выездной налоговой проверки возобновлено с 03.04.2018, решение получено директором ООО «НПП «ГИПРОЗЕМ» 03.04.2018.

Решением от 13.04.2018 № 13-24/893 проведение выездной налоговой проверки в отношении ООО «НПП «ГИПРОЗЕМ» приостановлено в связи с необходимостью истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса у ООО «СЕТЬ АВТОМОЕК «ФАСТ ВОСШ» (ИНН 

<

***>/КПП 561000101). Решение получено 16.04.2018 генеральным директором налогоплательщика. 

При этом сопроводительным письмом от 06.06.2019 № 13-24/1/12856 инспекцией до сведения налогоплательщика доведено, что решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки от 30.01.2018 № 13-24/885 и 13.04.2018 № 13-24/893 содержат техническую ошибку в дате приостановления проведения выездной проверки (20.10.2017). Фактически же датой приостановления проведения выездной налоговой проверки является по решению от 30.01.2018 № 13-24/885 – 30.01.2018, по решению от 13.04.2018 № 13-24/893 – 13.04.2018.

Решением от 11.05.2018 № 13-24/907 проведение выездной налоговой проверки возобновлено с 11.05.2018, решение получено директором ООО «НПП «ГИПРОЗЕМ» 11.05.2018.

Учитывая изложенное, решения налогового органа о приостановлении проведения выездной налоговой проверки мотивированы необходимостью истребования документов у названных контрагентов ЗАО «РАДОМ-Т», ООО «Капиталрезерв», ООО «СЕТЬ АВТОМОЕК «ФАСТ ВОСШ» обоснованны, поскольку ранее в рамках проводимой в отношении заявителя налоговой проверки инспекцией не запрашивались, по указанному основанию налоговая проверка не приостанавливалась.

Согласно позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 06.08.2018 года N 309-КП8-10528 по делу N А60-59810/2017, положения статьи 93.1 НК РФ не содержат оснований для ограничения истребования документов только первым контрагентом проверяемого налогоплательщика и запрета на истребование документов по цепочке сделок у последующих организаций, а также запрета на истребование обстоятельств финансовой деятельности контрагентов и сведений о должностных лицах, контролирующих от имени контрагента финансовые потоки.

Необходимость истребования соответствующих документов у названных контрагентов должным образом мотивирована. Определение необходимости той или иной информации о конкретных сделках, при проведении налоговой проверки, отнесена к компетенции налогового органа. Несогласие заявителя с мерами, принимаемыми налоговым органам при проведении проверочных мероприятий, при условии соответствия этих мер налоговому законодательству и иным нормативным актам, не свидетельствует о нарушении прав и законных интересов заявителя, а также о затягивании налоговым органом мероприятий проверки.

Из материалов дела следует, что налоговая проверка в отношении заявителя проводится с 29.09.2017 и на основании решений № 13-24/874 от 20.10.2017, № 13-24/885 от 30.01.2018, № 13-24/893 от 13.04.2018  3 раза приостанавливалась (до получения истребованных документов).

Общий срок приостановления проверки составил 179 дней: с 20.10.2017 по 16.01.2018, с 30.01.2018 по 03.04.2018, с 13.04.2018 по  11.05.2018. 

Таким образом, общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не превысил шесть месяцев, что соответствует требованиям абзаца 8 пункта 8 статьи 89 Налогового кодекса.

При этом довод налогоплательщика о том, что, поскольку в решениях о приостановлении проведения выездной налоговой проверки № 13-24/885 от 30.01.2018 и №13-24/893 от 13.04.2018 указана дата приостановления проверки с 20.10.2017, следовательно, проверка не приостанавливалась, судом не принимается. 

В соответствии с пунктом 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части 1 Налогового кодекса РФ" налоговый орган, вынесший решение, вправе самостоятельно вносить изменения и исправление опечаток только в том случае, если данные исправления и изменения не приведут к изменению существа налогового правонарушения, не повлияют на содержание и выводы налогового органа.

Отсутствие в действующем законодательстве прямого указания на возможность налогового органа исправить допущенную ошибку или опечатку в решении о проведении налоговой проверки, равно как и отсутствие установленной формы решения об исправлении технической ошибки (опечатки), при соблюдение налоговым органом вышеуказанного ограничения, не свидетельствует о неправомерном поведении инспекции по отношению к налогоплательщику.

Инспекция сопроводительным письмом от 06.06.2019 № 13-24/1/12856 сообщила налогоплательщику о допущенной технической ошибке, направила исправленные решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки. 

Более того, указание на дату приостановления мероприятий налогового контроля «20.10.2017» не означает его несоответствия нормам налогового законодательства и не нарушает прав и законных интересов общества. 

Из материалов дела следует, что в период приостановления мероприятий выездного налогового контроля с 30.01.2018 по 03.04.2018 (решение № 13-24/885) и с 13.04.2018 по 11.05.2018 (решение № 13-24/893) инспекцией не совершались действия, проведение которых в период приостановления проведения налоговой проверки запрещено на основании п. 9 ст. 89 НК РФ (истребование документов у налогоплательщика, действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой). 

Допущенная налоговым органом ошибка в дате приостановления контрольных мероприятий не повлияла каким-либо негативным образом на права и обязанности налогоплательщика и не повлекла каких-либо негативных последствий для заявителя, доказательств обратного обществом в материалы дела не представлено. 

Внесение изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки не противоречит действующему налоговому законодательству, исправления и изменения не привели к изменению существа налогового правонарушения и не повлияли на выводы инспекции, техническая ошибка не повлияла негативным образом на права и обязанности общества.

23.05.2018 в связи с непредставлением налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в установленный в соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения налоговой проверки, заместителем руководителя УФНС России по Оренбургской области ФИО6 вынесено решение № 5 о продлении срока проведения выездной налоговой проверки до четырех месяцев. 

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П, регламентируя продолжительность проведения выездных налоговых проверок, законодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Соблюдение указанных им в части второй статьи 89 НК РФ предельных сроков проведения выездных налоговых проверок обязательно для налоговых органов, наделенных правом проводить такие проверки и определять их продолжительность в установленных данной нормой рамках, в том числе при решении вопроса об их приостановлении в необходимых случаях.

Согласно правовой позиции, отраженной в пункте 4 мотивировочной части определения Конституционного Суда Российской Федерации от 09.11.2010 N 1434-О-О, указывая в пункте 6 статьи 89 НК РФ, что основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, законодатель оправданно отказался от определения закрытого перечня таких оснований, имея в виду многообразия возможных ситуаций, при которых налоговым органам требуется дополнительное время для завершения процедуры выездной налоговой проверки; в противном случае это могло бы воспрепятствовать налоговым органам в осуществлении их полномочий по полному и всестороннему налоговому контролю, сделать налоговую проверку формальной и неэффективной.

Таким образом, пункт 6 статьи 89 НК РФ, не является неопределенным и позволяет налогоплательщику, в отношении которого проводится проверка, знать о предельно допустимом сроке, на который указанная проверка может быть продлена, а потому не может рассматриваться как нарушающий конституционные права и свободы.

Содержание понятия "исключительный случай" зависит от фактических обстоятельств конкретного дела (пункт 2 Определения Конституционного Суда РФ от 09.11.2010 N 1434-О-О), и налоговый орган по своему усмотрению оценивает, имеются ли основания для продления срока проверки до шести месяцев.

Однако в любом случае, налоговые органы обязаны обосновать причины продления проверки. С учетом конкретных обстоятельств, имевших место в ходе проведения проверки, не исключено признание в качестве достаточного основания для такого продления любого из установленных Приложением N 4 фактов, как в совокупности, так и в отдельности (решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.07.2010 по делу N ВАС-7688/10).

Устанавливая возможность продления срока выездной налоговой проверки до четырех, а в исключительных случаях до шести месяцев, НК РФ возлагает тем самым на налоговые органы обязанность обосновывать причины такого продления. Вопрос о достаточности оснований, приведенных в решении о продлении, может являться предметом судебной оценки в рамках спора о признании недействительным такого решения.

Перечень мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией в ходе выездной налоговой проверки ООО «НПП «ГИПРОЗЕМ», содержится на страницах 2-5 акта проверки от 24.09.2018 № 13-24/0012 и включает в себя: направление требований о предоставлении пояснений в порядке ст. 93 НК РФ, проведение осмотра территорий, помещений, документов, предметов, проведение 16 допросов свидетелей, направление запросов в Министерство сельского хозяйства, пищевой и перерабатывающей промышленности Оренбургской области, в УВД УМВД России по Оренбургской области, ОНД и ПР по г. Оренбургу и Оренбургской области, ИФНС России по Центральному району г. Оренбурга, направление запросов в порядке ст. 93.1 НК РФ, направление запросов в банки.

Суд полагает, что решение Управления от 23.05.2018  №5 о продлении срока проведения проверки до 4-х месяцев, с одной стороны, учитывали интересы налогоплательщица с целью объективного установления обстоятельств из большего числа разных видов доказательств правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты им налогов в бюджет, с другой стороны, обеспечивали эффективность налогового контроля с целью проверки исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности.

Таким образом, общий срок проведения выездной налоговой проверки в отношении ООО «НПП «ГИПРОЗЕМ» с учетом приостановления проведения выездной налоговой проверки, решения о продлении проведения выездной налоговой проверки до 4 месяцев, не превысил 4 месяца, что отвечает требованиям, установленным в п. 6 ст. 89 НК РФ. 

Обществом заявлен довод о том, что, поскольку решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 13-24/83 от 26.11.2018 вынесено с нарушением налогового законодательства, доказательства, полученные налоговым органом в ходе осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля, не могли быть положены в основу оспариваемого решения. 

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

В связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, а также учитывая необходимость проверки доводов налогоплательщика, заявленных в возражениях на акт выездной налоговой проверки, вынесено решение № 13-24/83 от 26.11.2018 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок до 26.12.2018.

Исходя из положений пункта 6 статьи 101 Кодекса дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся только с целью устранения обстоятельств, которые исключают возможность вынесения правильного и обоснованного решения по итогам налоговой проверки. 

Обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в решении указаны.

Основная задача дополнительных мероприятий налогового контроля состоит в разрешении сомнений, которые возникли у налогового органа после предоставления налогоплательщиком или иными лицами дополнительных документов.

Представление документов налогоплательщиком в защиту своих интересов является его правом, так же как и является обязанностью налогового органа всецело оценить представленные документы, в связи с чем, чтобы не нарушить права и законные интересы налогоплательщика, инспекцией принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно пункту 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Решением № 13-24/83 от 26.11.2018 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом решено провести следующие дополнительные мероприятия налогового контроля: 

истребование документов у налогоплательщика в соответствии со ст. 93 НК РФ,

истребование документов у контрагентов проверяемого лица и у лиц, располагающих информацией в отношении проверяемого лица, в соответствии со ст. 93.1  НК РФ,

проведение допросов свидетелей в соответствии со ст. 90 НК РФ,

и другие мероприятия налогового контроля в срок до 26.11.2018.

Таким образом, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля было принято инспекцией при условия наличия достаточных оснований, было обусловлено необходимостью получения дополнительных доказательств факта совершения налоговых правонарушений либо отсутствия таковых.

Решение инспекции о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля соответствует положениям пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и принято в пределах полномочий, предоставленных инспекции указанной нормой налогового законодательства.

Налоговым органом составлена опись материалов, полученных в результате проведений дополнительных мероприятий налогового контроля, согласно которой инспекцией вызвано для допроса 45 лиц, проведено 12 допросов свидетелей, направлены поручения об истребовании документов в отношении 25 лиц (включая кредитные организации), направлены запросы о предоставлении информации в органы государственного отраслевого контроля, надзора. 

Таким образом, в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией реализованы дополнительные мероприятия в форме истребования документов и допроса свидетелей, проведение которых было указано в решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 13-24/83. 

При этом, исходя из существа проведенных мероприятий, вопреки доводам налогоплательщика о незаконном продлении срока проведения проверки путем вынесения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 13-24/83, действия инспекции были направлены, в том числе на проверку доводов налогоплательщика, а также достоверности сведений, отраженных в представленных налогоплательщиком документах.

Принятие решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля является правом налогового органа, которое реализуется при наличии оснований и в порядке, предусмотренном законом.

Исходя из обстоятельств настоящего дела, у суда отсутствуют основания полагать, что налоговым органом допущено злоупотребление правом.

Одним из оснований, по которым налогоплательщик оспаривает решение налогового органа, является неизвещение заявителя о рассмотрении материалов проверки. 

Как указывает заявитель, ООО «НПП «Гипрозем» не было извещено о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, было лишено возможности участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки. 

Согласно второму абзацу пункта 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. 

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения (абз. 2 п. 12 ст. 104.1 НК РФ). 

В соответствии с пп. 40-41 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в силу пункта 14 статьи 101 и пункта 12 статьи 101.4 НК РФ неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения и, следовательно, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, вынесенного в отсутствие этого лица по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, если только в ходе судебного разбирательства не будет установлено, что указанное лицо фактически приняло участие в рассмотрении соответствующих материалов.

При проверке соблюдения налоговым органом обязанности по извещению лица, в отношении которого была проведена налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля судам следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат оговорок о необходимости извещения названного лица исключительно какими-либо определенными способами, в частности путем направления по почте заказного письма с уведомлением о вручении или вручения его адресату непосредственно.

Следовательно, извещение о месте и времени рассмотрения указанных материалов не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким-либо иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи).

Извещением о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки № 13-24/1/01817 от 01.02.2019 обществу сообщено о том, что материалы налоговой проверки будут рассматриваться 04.02.2019 в 12.00, место рассмотрения: ИФНС России по Дзержинскому району 

<

...>, 

<

...>, каб. 304.

Извещение № 13-24/1/01817 от 01.02.2019 направлено почте (реестр от 01.02.2021), а также по телекоммуникационным каналам связи. Согласно извещению о получении электронного документа Извещение № 13-24/1/01817 от 01.02.2019 получено налогоплательщиком 01.02.2019 в 11:51:16.  Согласно отчету об отслеживании почтового отправления извещение получено налогоплательщиком 06.02.2019.

Решением № 13-24/1/01946 от 04.02.2019 на основании пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ рассмотрение материалов налоговой проверки отложено на 14.02.2019 на 12:00 в связи с неявкой представителя ООО «НПП «ГИПРОЗЕМ» на рассмотрение материалов налоговой проверки.

Извещением № 13-24/1/01945 от 04.02.2019 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки  налоговый орган повторно уведомил налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов, извещение № 13-24/1/01945 от 04.02.2019 направлено посредством почтовой связи, а также по телекоммуникационным каналам связи, получено налогоплательщиком 06.02.2019 в 07:18:17. 

Извещение о времени и месте вынесения решения по результатам налоговой проверки № 13-24/1/01948 от 04.02.2019 направлено налогоплательщику посредством почтовой связи (реестр от 04.02.2019). 

Так, налоговым органом предпринимались меры по извещению налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, в частности извещения № 13-24/1/01817 от 01.02.2019 и № 13-24/1/01945 от 04.02.2019 направлялись в адрес общества по почте и по телекоммуникационным каналам связи. Кроме того, рассмотрение материалов проверки было отложено решением № 13-24/1/01946 от 04.02.2019 в связи с неявкой представителя налогоплательщика. 

Таким образом, инспекцией приняты все меры по извещению проверяемого лица о времени и месте рассмотрения материалов проверки в целях обеспечения обществу воспользоваться гарантиями защиты прав, предусмотренных законодательством.

Ссылка заявителя на наличие опечатки в извещениях от 01.02.2019 № 13-24/1/01817, от 04.02.2019 № 13-24/1/01945 и № 13-24/1/01948 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки в части неправильного указания номера решения от 29.02.2016 о проведении выездной налоговой проверки не является основанием для отмены оспариваемого решения, поскольку иных мероприятий налогового контроля в виде выездной налоговой проверки, кроме тех, которые являются предметом настоящего судебного разбирательства, в отношении ООО "НПП Гипрозем" в 2018 начале 2019 не проводилось. 

С учетом того, что ООО " НПП Гипрозем" неоднократно извещалось о тех или иных процессуальных действиях на разных этапах налогового контроля, следует признать, что несмотря на опечатку в номере решения, общество обладало объективной информацией о том, о каком решении о проведении выездной проверки говорится в уведомлении налогового органа.

При таких обстоятельствах, учитывая, что на момент рассмотрения материалов проверки у Инспекции имелись доказательства надлежащего извещения налогоплательщика о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки, суд приходит к выводу об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа по мотиву нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки.

Налогоплательщик также ссылается, что оспариваемое решение незаконно, поскольку вынесено лицом, не участвовавшим в проведении мероприятий налогового контроля. 

Как указывает налогоплательщик, лицами, проводившими проверку в отношении ООО «НПП «ГИПРОЗЕМ», являлись Главный государственный инспектор отдела выездных проверок ФИО7, заместитель начальника отдела выездных проверок ФИО8, заместитель начальника аналитического отдела ФИО9 и ФИО10, решение же вынесено заместителем начальника ИФНС по Дзержинскому району ФИО11. 

По мнению заявителя, вынесение решения о привлечении к налоговой ответственности лицом, не осуществлявшим проверку налогоплательщика, является существенным нарушением процедуры проведения проверки. 

Пунктом 42 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 установлено, что, исходя из системного толкования положений статей 101 и 101.4 Кодекса вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.

Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Таким образом, рассматривает материалы проверки и принимает решение руководитель (заместитель руководителя), то есть одно и то же лицо. Данное правило позволяет лицу, в отношении которого проводилась проверка, в полной мере реализовать право на свою защиту, в частности, путем предоставления устных объяснений представителем организации лицу, которым в итоге будет принято решение - руководителю (заместителю руководителя), имеющему возможность наиболее полно исследовать материалы проверки и принять на основании исследованных обстоятельств законное решение.

Иное толкование данных норм права приведет к возможности рассмотрения материалов проверки одним лицом, а принятие решения другим лицом, не принимавшим участия в рассмотрении материалов проверки, что существенно нарушит принцип непосредственности и право лица, в отношении которого проведена проверка.

Как следует из материалов дела, заместителем начальника инспекции ФНС по Дзержинскому району г. Оренбурга ФИО11 рассмотрены материалы выездной налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью «Гипрозем», проведенной на основании решения заместителя начальника ИФНС России по Дзержинскому району г. Оренбурга ФИО5 от 29.09.2017 № 13-24/1546. 

Заместителем начальника ИФНС по Дзержинскому району г. Оренбурга  советником гражданской службы ФИО11 рассмотрены материалы выездной налоговой проверки в отношении ООО «НПП Гипрозем», акт налоговой проверки № 13-24/0012 от 24.09.2018, возражения налогоплательщика от 08.11.2018, материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, возражения налогоплательщика от 17.01.2019, дополнения к возражениям от  04.02.2019, составлен протокол рассмотрения материалов налоговой проверки № 34/2 от 14.09.2019. 

Рассмотрение материалов проверки ФИО11 осуществлено при участии должностных лиц инспекции ФИО12, ФИО13, в отсутствие представителя налогоплательщика. 

При этом в протоколе № 34/2 от 14.02.2019 рассмотрения материалов налоговой проверки отражены сведения о документах, рассмотренных заместителем начальника инспекции ФИО11

Как следует из содержания протокола № 34/2 от 14.02.2019 в ходе рассмотрения материалов проверки ФИО11 рассмотрены материалы выездной налоговой проверки, акт № 13-24/0012 от 24.09.2018, материалы дополнительного налогового контроля, а также возражения налогоплательщика с приложенными к ним документами.

Таким образом, материалы выездной налоговой проверки были рассмотрены ФИО11 и ей же вынесено решение о привлечении общества с налоговой ответственности, оснований полагать, что лицо, вынесшее оспариваемое решение, не было ознакомлено с материалами проверки и возражениями налогоплательщика, не имеется. 

Нарушений существенных условий процедуры рассмотрения налоговым органом не допущено, поскольку рассмотрение материалов проверки и вынесение решения осуществлено одним и тем же лицом, следовательно, налогоплательщик не был лишен возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.

Заявитель, оспаривая решение налогового органа, указывает, что в решении о привлечении к налоговой ответственности не отражены ошибки, повлекшие излишнее исчисление налога на добавленную стоимость.

В декларациях НДС необоснованно завышен НДС относительно книг продаж: 1 квартал 2014 года завышение составило 115 407 руб., 2 квартал 2014 года завышение составило 61 070 руб. В связи с чем сумма начисленного НДС должна была быть уменьшена на 176 477 руб.

В уточнениях к заявлению (поступили в суд 14.12.2020) налогоплательщик указывает, что за 1 квартал 2014 года завышение составило 115 407 руб., за 2 квартал 2014 – 610 707 руб. (т. 19 л.д. 26, оборотная сторона). 

Разница в сведениях, указанных в декларациях по НДС и книгах продаж, обусловлена тем, что в выручке в декларациях частично были отражены суммы планируемой отгрузки, фактически не осуществлявшейся, по которой заявитель не выставлял счета-фактуры, следовательно, в декларациях по НДС отражен факт хозяйственной жизни, которого в действительности не было (т. 19 л.д. 26, оборотная сторона). 

При этом заявитель возражает против довода налогового органа о том, что в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлены документы не в полном объеме, в связи с уничтожением документов пожаром, в связи с чем инспекция не может установить правомерность излишнего начисления налога на добавленную стоимость, указывает, что такая позиция противоречит налоговому законодательству. 

В возражениях к акту налоговой проверки заявитель указывал на данное обстоятельство, для проверки этого довода налоговым органом были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля на основании решения №13-24/83 от 26.11.2018. 

Решением ИФНС по Дзержинскому району г. Оренбурга обществу доначислен налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2014 года в сумме 290 014 руб. 00 и за 4 квартал 2016 года в сумме 1 413 176 руб. 

Решением Управления ФНС по Оренбургской области от 27.05.2019 № 16-10/08291 по апелляционной жалобе налогоплательщика решение от 18.02.2019 № 13-24/767 отменено в части доначисления налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2014 года в сумме 290 014 руб. 00 коп.

Как следует из оспариваемого решения, согласно книге покупок за 3 квартал 2016 года обществом заявлены налоговые вычеты в сумме 1 475 051 руб., в том числе по следующим контрагентам. 

ООО «ПринципалПром» по счетам-фактурам № 1209 от 30.09.2014 на сумму 1 901 200 руб., счет-фактура от 31.12.2014 на сумму 5 262 013 руб., при этом в книге покупок сумма НДС по хозяйственной операции на основании счета-фактуры от 31.12.2014 указана 974 162,34 руб.

В ответ на запрос инспекции о предоставлении дополнительных пояснений налогоплательщик указал, что финансово-хозяйственных отношений с ООО «ПринципалПром» в проверяемый период не было, указанная информация подтверждается также выпиской по лицевому счету общества. 

Относительно контрагента «Вектор» налоговым органом установлены следующие финансово-хозяйственные операции по счетам-фактурам № 951 от 16.07.2014 на сумму 67 717 руб., в том числе НДС 9567 руб. (дата принятия к учету 16.07.2014); № 1 от 22.07.2014 на сумму 13838 руб., в том числе НДС 2110,88 руб. (дата принятия к учету 22.07.2014); № 1000 от 22.07.2014 на сумму 24 042 руб., в том числе НДС 3667,42 руб., № 1104 от 13.08.2014 на сумму 438 984 руб., в том числе НДС 66 963,65 руб., № 1126 от 18.08.2014 на сумму 494 922 руб., в том числе НДС 75 496,58 руб., № 1133 от 19.09.2014 на сумму 159 034 руб., в том числе НДС 24 259,42 руб.; № 1328 от 17.09.2014 на сумму 101 175 руб., в том числе НДС 15 433,48 руб., № 1374 от 24.09.2014 на сумму 249 970 руб., в том числе НДС 38 131,02 руб.; № 1450 от 08.10.2014 на сумму 14 724 руб., в том числе НДС 2246,03 руб. 

18.01.2017 налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2016 года. 

Как указывает налоговый орган в оспариваемом решении, согласно книге покупок за 3 квартал 2016 года налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты в сумме 1 413 176 руб. по контрагентам ООО «Стандартопт» и ООО «Гранит».

При этом налоговым органом установлены различия между данными, указанными в первичной документации (счетах-фактурах) и книге покупок. 

Инспекцией в адрес налогоплательщика выставлено требование о предоставлении пояснений и дополнительных документов № 13-24/44044 от 14.05.2018 о причинах несоответствия данных, отраженных в книге покупок и декларацией по НДС за 3 квартал 2016 года. 

В ответ на указанное требование налогоплательщик сообщил инспекции, что пояснение по этому вопросу были даны бухгалтером ФИО14 в ходе проведения допроса 16.05.2018.

Как установлено налоговым органом в ходе проведения допроса главного бухгалтера ООО «НПП Гипрозем» ФИО14 и отражено в оспариваемого решения, в своих показаниях главный бухгалтер поясняет, что по указанным счетам-фактурам налоговый вычет в 2014 году не предъявлялся, соответственно, был предъявлен в 2016 году, а также ссылается на сбой в программе.

Согласно оспариваемому решению инспекцией установлено, что ООО «НПП Гипрозем» предъявлены к вычету суммы налога в размере 885 286,95 руб. по контрагенту ООО «Гранит», 290 013,56 руб.  по контрагенту ООО «Стандартопт», 237 875,50 руб. по контрагенту ООО «Вектор». 

Налоговый орган, установив, что в 3 квартале 2014 года, налогоплательщиком было предъявлено к вычету 290 013,56 руб. по контрагенту ООО «Стандартопт», 235 629,47 руб. по контрагенту ООО «Вектор», пришел к выводу, что налогоплательщиком повторно и необоснованно предъявило к вычету налог на добавленную стоимость в 3 квартале 2016 года в размере 1 413 176 руб., что привело к занижению и неполной уплате налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2016 года в размере 1 413 176 руб. 

Не оспаривая факт доначисления налога, заявитель ссылается на завышение им исчисленного НДС с реализации ввиду включения в книгу продаж счетов-фактур, которые налогоплательщиком не выставлялись и финансово-хозяйственная операция по которым не осуществлялась. 

Так, согласно пояснениям налогоплательщика, в декларациях НДС необоснованно завышен НДС  относительно книг продаж 1 квартал 2014 года, завышение составило 115 407 руб., 2 квартал 2014 года, завышение составило 610 707 руб. 

В декларации НДС за 1 квартал 2014 года налоговая база отражена в сумме 1 807 679 руб., общая сумма НДС  отражена в размере 310 832 руб., в книге продаж за 1 квартал 2014 года налоговая база составляет 1 085 697 руб., сумма НДС составляет 195 425,39 руб.. Разница суммы НДС равняется 115 407 руб. 

В декларации по НДС за 2 квартал 2014 года налоговая база отражена в сумме 5 217 124 руб., общая сумма НДС указана в размере 920 851 руб., в книге продаж за 2 квартал 2014 года налоговая база составляет 1 710 310 руб., сумма НДС – 310 143,98 руб., разница суммы НДС – 610 707 руб. 

Указанные ошибки, по мнению налогоплательщика, привели к излишней уплате НДС за 1 квартал 2014 года, 2 квартал 2014 года, невозмещению из бюджета НДС за 1 и 2 кварталы 2014 года. 

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

По пункту 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 настоящего Кодекса, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой (абзац второй п. 1 ст. 153 НК РФ). 

В силу п. 1 ст. 167 НК РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, исходя из содержания ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы может являться день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. 

Оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

На основании пункта 8 статьи 171 Налогового кодекса суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 172 Налогового кодекса.

Согласно пункту 6 статьи 172 Налогового кодекса вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Налогового кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Исходя из изложенного, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) продавец начисляет к уплате в бюджет НДС со всей суммы отгрузки и принимает к вычету ранее исчисленный налог с суммы предоплаты.

На основании пункта 8 статьи 171 Налогового кодекса суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 172 Налогового кодекса.

Согласно пункту 6 статьи 172 Налогового кодекса вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Налогового кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Исходя из изложенного, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) продавец начисляет к уплате в бюджет НДС со всей суммы отгрузки и принимает к вычету ранее исчисленный налог с суммы предоплаты.

Как следует из материалов дела, ООО «НПП Гипрозем» в книгах продаж отражены хозяйственные операции, которые исполнены не были. 

В соответствии с положением по бухгалтерскому и налоговому учету «Учетная политика ООО «НПП Гипрозем»» (2013, 2014 гг.) основаниям для записей в регистрах бухгалтерского и налогового учета являются первичные учетные документы (пункт 2.3 Учетной политики). 

Пунктом 3.5 учетной политики установлено, что предприятие определяет выручку в целях бухгалтерского учета исходя из допущенной временной определенности фактов хозяйственной деятельности методом начисления. 

Доходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от того, получили вы фактически оплату от контрагента или нет (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Как следует из материалов дела, в периоды, в  которые налоговым органом были выявлены расхождения в заполнении книги продаж и декларации, налогоплательщиком ввиду излишнего включения в книгу продаж сетов-фактур была завышена реализация по НДС. 

Неуплата или неполная уплата налога подразумевает возникновение у налогоплательщика недоимки, то есть задолженности перед бюджетом по уплате конкретного налога.

В ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налогового органа проверяются, анализируются, сопоставляются и оцениваются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки, касающиеся не только "расходной" части, но и правильности определения налоговой базы в целом с учетом "доходной" части.

Таким образом, целью налоговой проверки выступает установление налоговыми органами действительных налоговых обязательств налогоплательщиков.

Соответственно, инспекция была обязана уменьшить сумму НДС к уплате в бюджет на сумму завышения налоговой базы по НДС за соответствующие, а также предшествующие периоды.

В результате совокупности допущенных в проверяемых периодах ошибок в формируемых книгах покупок (выявленных налоговым органом) и в книгах продаж (выявленным налогоплательщиком) действия общества не привели к возникновению недоимки перед бюджетом по НДС за 3 квартал 2014 года в сумме, указанной налоговым органом.

При этом, судом учтено, налогоплательщик в настоящее время лишен права на корректировку своих налоговых обязательств за 3 квартал 2016 года ввиду истечения трехлетнего срока, в данном случае право налогоплательщика может быть восстановлено только в судебном порядке путем признания недействительным повторного доначисления НДС.

Конституционный Суд последовательно обращает внимание налоговых органов на обязанность в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом (Определение от 27 февраля 2018 года N 526-О). 

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с п. 6 ст. 100, п. 4 ст. 101 НК РФ.

Таким образом, при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и при содействии налогоплательщика в их установлении ("Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2020)" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 22.07.2020), п. 40). 

Иное бы не отвечало вытекающему из пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969), и отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (определение Верховного Суда Российской Федерации 14.03.2019 N 301-КГ18-20421).

В нарушение вышеперечисленных норм, инспекцией при проведении проверки не определена действительная налоговая обязанность общества, кроме того, из реализации не исключена стоимость финансово-хозяйственных операций, отраженных в книге продаж, но фактически не произведенных обществом, что приводит к неправильному и недостоверному определению действительной налоговой обязанности налогоплательщика по НДС, что является основанием для признания недействительным решения инспекции в  соответствующей части. 

Инспекция при этом указывает, что оснований подвергать сомнению правильность определения налоговой базы, отраженной обществом в налоговых декларациях за 1, 2 кварталы 2014 года, у инспекции не имелось, требования заявителя об определении реальных налоговых обязательств инспекция считает основанными на неверном толковании норм материального права. 

Указанный довод налогового органа судом отклоняется, поскольку Инспекция не освобождена от обязанности исчислить и установить действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика.

В части определения суммы действительной налоговой обязанности налогоплательщиком представлены письменные пояснения, согласно которым переплата составила 609 304 руб.

Инспекция же указывает, что документы налогоплательщиком в ходе выездной проверки были представлены не в полном объеме, произвести точный расчет по налоговым обязательствам не представилось возможным. 

В отзыве (поступил в суд 14.04.2021) налоговый орган пояснил, что общая сумма НДС с учетом суммы выручки, не включенной в книгу продаж за 2 квартал 2014 года, и налоговых вычетов, отраженных в книге покупок за 2 квартал 2014 года, подлежит возмещению из бюджета в размере 242 128 руб. Сумма излишне уплаченного налога за 2 квартал 2014 года составит 16 143 руб., а сумма, подлежащая возмещению из бюджета в размере 242 128 руб., не является налогом.

Вместе с тем, в судебном заседании заявитель указал, что оспариваемая часть доначисленного инспекцией налога на добавленную стоимость составляет 715 920 руб., 234 504 руб. пени и 71 592 руб. штрафа, указанное обстоятельство отражено в протоколе судебного заседания от 10.06.2021. 

При этом налоговым органом возражений в части правильности расчета налогоплательщика не заявлено, расчет признан налоговым органом арифметически верным. 

Согласно ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Поскольку инспекцией не представлено обоснования доначисления НДС в указанной части, невозможность представления первичных документов не является основанием для формального расчета налоговой обязанности налогоплательщика, суд приходит к выводу о наличии оснований для признания оспариваемого решения недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 715 920 руб., пени по НДС в сумме 234 504 руб. 69 коп., штрафа по статье 122 НК РФ в сумме 71 592 руб.

Ссылка инспекции о том, что налогоплательщиком не указано, в отношении какого контрагента допущены ошибки в книге продаж, судом отклоняется как противоречащий бремени доказывания по настоящему спору. 

Налогоплательщиком доказано, что основания для перерасчета НДС с учетом переплаты в 1, 2 кварталах 2014 года, имелись. 

Кроме того, как уже указывалось судом,  на налоговый орган возложена обязанность при проведении контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом. 

На основании изложенного, требования заявителя подлежат удовлетворению частично, в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 715 920 руб., пени по НДС в сумме 234 504 руб. 69 коп., штрафа по статье 122 НК РФ в сумме 71 592 руб. решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения № 13-24/767 от 18.02.2019, вынесенное Инспекцией Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга следует признать недействительным. 

Иные доводы, приводимые сторонами по данному спору, судом не принимаются во внимание как основанные на неверном толковании норм материального права и противоречащие материалам дела, а также в виду того, что данные обстоятельства не имеют правового значения и не влияют на исход рассмотрения настоящего дела. 

При таких обстоятельствах требование заявителя подлежит удовлетворению частично. 

Так, решение налогового органа № 13-24/767 от 18.02.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2016 года в размере 715 920 руб., пени по НДС в сумме 234 504 руб. 69 коп., штрафа по статье 122 НК РФ в сумме 71 592 руб.   

В удовлетворении остальной части заявленных требований следует отказать.

Определением суда от 31 мая 2019 года приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия решения ИФНС России по Дзержинскому району г. Оренбурга № 13-24/767 от 18.02.2019 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до вступления решения суда по настоящему делу в законную силу.

Согласно ч. 4, 5 ст. 96 АПК РФ в случае удовлетворения иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу.  В случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Исходя из приведенных норм, обеспечительные меры, принятые определением суда от 31.05.2019, подлежат отмене с даты вступления настоящего решения в законную силу в части, в которой  удовлетворении требований заявителя отказано. 

В силу положений статьи 110 АПК РФ судебные расходы при частичном удовлетворении исковых требований относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований. 

Как следует из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08, данное правило не действует при распределении судебных расходов по делам об удовлетворении требований неимущественного характера. В подобных делах при частичном удовлетворении требований заявителя судебные расходы подлежат возмещению в полном объеме противоположной стороной. 

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 23 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах", при частичном удовлетворении требования неимущественного характера, в том числе имеющего денежную оценку (например, требования о присуждении компенсации за нарушение права на исполнение судебного акта в разумный срок), расходы по уплате государственной пошлины в полном объеме взыскиваются с противоположной стороны по делу. 

Таким образом, с Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга в пользу общества с ограниченной ответственностью «Научное производственное предприятие «ГИПРОЗЕМ» подлежат взысканию расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 руб.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд 

Р Е Ш И Л:

Требования общества с ограниченной ответственностью «Научное производственное предприятие «ГИПРОЗЕМ»  удовлетворить частично.

Признать решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения № 13-24/767 от 18.02.2019, вынесенное Инспекцией Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга в отношении общества с ограниченной ответственностью «Научное производственное предприятие «ГИПРОЗЕМ»   недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 715 920 руб., пени по НДС в сумме 234 504 руб. 69 коп., штрафа по статье 122 НК РФ в сумме 71 592 руб. 

В удовлетворении остальной части заявленных требований общества с ограниченной ответственностью «Научное производственное предприятие «ГИПРОЗЕМ»    отказать. 

Обеспечительные меры в виде приостановления действия решения ИФНС России по Дзержинскому району г. Оренбурга № 13-24/767 от 18.02.2019 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до вступления решения суда по настоящему делу в законную силу, принятые определением суда от 31 мая 2019 года, отменить с даты вступления настоящего решения в законную силу.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга в пользу общества с ограниченной ответственностью «Научное производственное предприятие «ГИПРОЗЕМ» расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 руб.

Решение арбитражного суда вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. 

В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции. 

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объёме) через Арбитражный суд Оренбургской области. 

Решение, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия. По ходатайству указанных лиц копии решения на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства в арбитражный суд заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку. 

Судья Е.Ю. Хижняя