АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности судебных актов арбитражных судов, вступивших в законную силу

Дело № А14-23974/2018

16 декабря 2019 года

г. Калуга

Резолютивная часть постановления объявлена 09.12.2019

Постановление изготовлено в полном объеме 16.12.2019 

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего

ФИО1

судей

ФИО2

ФИО3

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кучиной А.А.,

при участии в судебном заседании:

от ИП главы КФХ ФИО4 (ОГРНИП 309362710500037, ИНН 

<

***>) - ФИО5 (доверенность от 09.04.2018 № 1);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Воронежской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) - ФИО6 (доверенность от 12.12.2018 № 03-17/15327), ФИО7 (доверенность от 11.01.2019 № 03-17/00164), ФИО8 (доверенность от 11.01.2019 № 03-17/00166);

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда, кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Воронежской области и индивидуального предпринимателя главы крестьянского (фермерского) хозяйства ФИО4 на решение Арбитражного суда Воронежской области от 20.05.2019 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2019 по делу № А14-23974/2018, 

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель глава крестьянского (фермерского) хозяйства ФИО4 (далее - ИП глава КФХ ФИО4, предприниматель, заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением (уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Воронежской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании незаконным решения от 06.07.2018 N 9 (с учетом решения от 28.09.2018 N 9/1 о внесении изменений в решение от 06.07.2018 N 9) в части доначисления единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) в сумме 412 004 руб., пени в сумме 57 545 руб. и штрафа в размере 15 553 руб. 

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 20.05.2019 заявленные требования удовлетворены частично. Решение МИФНС N 4 по Воронежской области от 06.07.2018 N 9 (с учетом решения от 28.09.2018 N 9/1 о внесении изменений в решение от 06.07.2018 N 9) признано недействительным в части привлечения ИП главы КФХ ФИО4 к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 1526 руб., предложения уплатить недоимку по ЕСХН в сумме 44 839 руб., а также начисленных на указанную сумму пени в размере 6267 руб. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2019 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Не согласившись с указанными судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ИП глава КФХ ФИО4 обратился в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемые судебные акты в указанной части.

МИФНС № 4 по Воронежской области так же обратилась с кассационной жалобой, в которой просит отменить указанные судебные акты в части удовлетворения заявленных требований.

Определением Арбитражного суда Центрального округа от 11.11.2019 судебное разбирательство по делу откладывалось.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы кассационной жалобы и возражали против удовлетворения кассационной жалобы предпринимателя по основаниям, изложенным в отзыве.

Представитель предпринимателя так же поддержал доводы кассационной жалобы и выразил несогласие с доводами кассационной жалобы инспекции по основаниям, изложенным в отзыве.

Кассационные жалобы рассмотрены в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), исходя из доводов, содержащихся в них.

Арбитражный суд Центрального округа, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы кассационных жалоб и возражений на них, заслушав представителей явившихся лиц, пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует и суды установили, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП главы КФХ ФИО4 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления, удержания) налогов и сборов, в том числе по ЕСХН за период с 01.01.2015 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 25.05.2018 N 7.

По результатам рассмотрения акта проверки, материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика, инспекцией принято решение от 06.07.2018 N 9 (с учетом внесения изменений решением МИФНС № 4 по Воронежской области от 28.09.2018 N 9/1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП глава КФХ ФИО4, в частности, привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату ЕСХН в виде штрафа в размере 15 553 руб. (с учетом статей 112, 114 НК РФ), а также налогоплательщику доначислены ЕСХН в сумме 412 004 руб., пени в сумме 57 545 руб.  

Решением УФНС по Воронежской области от 28.09.2018 N 15-2-18/26578@ решение инспекции от 06.07.2018 N 9 (с учетом решения налогового органа от 28.09.2018 N 9/1 о внесении изменений в решение от 06.07.2018 N 9) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения.

Основанием для доначисления заявителю ЕСХН в размере 367 165 руб., пени в размере 51 278 руб. и штрафа в сумме 14 027 руб. послужили выводы налогового органа о занижении предпринимателем налогооблагаемой базы по ЕСХН на сумму 6 119 423 руб. (550 000 за 2015 год - товар не был поставлен, денежные средства возвращены поставщиком в 2017 году; 5 569 423 руб. за 2016 год - поставка товара произведена в 2017 году), в связи с необоснованным включением в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, материальных расходов в виде авансовых платежей перечисленных налогоплательщиком поставщикам в счет предстоящих поставок товаров (семян, удобрений), поскольку поставщиками не было исполнено встречное обязательство по поставке товаров. Указанные расходы могут быть учтены при определении объекта налогообложения по ЕСХН лишь после поставки товаров.

Налоговый орган доначислил предпринимателю ЕСХН в сумме 44 839 руб. (за 2015 год – 13 387 руб., за 2016 год – 31 451 руб.), пени в размере 6267 руб. и штраф в сумме 1526 руб., придя к выводам о необоснованном завышении расходов в качестве оплаты труда, уменьшающих полученные доходы, на сумму невозвращенных на конец каждого календарного года остатков выплаченных работникам авансов-займов, подлежащих возврату займодавцу-работодателю, в сумме 747 323 руб. (за 2015 год – 223 137 руб., за 2016 год – 524 186 руб.). Инспекция указала на необоснованность учета таких расходов в периоде осуществления выплат, поскольку по своему характеру являются заемными денежными средствами, выданными работодателем работникам.

ИП глава КФХ ФИО4 не согласился с решением инспекции в указанной части и обратился в суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований в части доначисления заявителю ЕСХН в размере 367 165 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, руководствуясь статьями 75, 122, 252, пунктом 1 статьи 346.2, статьей 346.4, подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ, пришел к выводам, что для включения в 2016 году затрат на приобретение семян и удобрений в состав расходов по ЕСХН необходимо подтвердить, что соответствующие затраты произведены предпринимателем на приобретение семян и удобрений, ввиду чего, являются материальными расходами; перечисление предварительной оплаты до поставки семян и удобрений не позволяет однозначно квалифицировать указанные расходы как затраты на приобретение сырья и материалов. Предоплату (аванс), перечисленную поставщику, следует признавать в качестве расхода в тот момент, когда налогоплательщик получил товары (работы, услуги) и этот факт документально подтвержден. При этом суд указал, что права налогоплательщика в указанной связи не нарушены, поскольку он вправе учесть спорные расходы в следующем налоговом периоде, в котором имела место поставка товаров (2017 год), признав обоснованным начисление пени и привлечения к ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Вместе с тем, расходы налогоплательщика по оплате за товар (семена), перечисленные в адрес поставщика в 2015 году в размере 550 000 руб., не могут рассматриваться в качестве материальных расходов заявителя на приобретение семян и учитываться составе расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН за 2015 год, поскольку поставка товара поставщиком произведена не была и данная оплата возвращена поставщиком в 2017 году. 

Удовлетворяя требования заявителя в части доначисления ЕСХН в сумме 44 839 руб., соответствующих пени и штрафа, руководствуясь подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ, статьями 129, 135, 136, 137 ТК РФ, статьями 807, 808, 809, 810 ГК РФ, суд первой инстанции проанализировав содержание трудовых договоров, заявлений работников о выдаче денежных средств сверх размера, подлежащей выплате заработной платы, пришел к выводу об отсутствии оснований считать, что в данном случае между сторонами складывались именно гражданско-правовые отношения по выдаче займов, поскольку спорные суммы квалифицировались работниками в качестве авансов (сумм, выдаваемых в счет заработной платы, возмещение которых может производиться исключительно путем удержания из заработной платы); возврат денежных средств в иной форме (не в форме удержания из заработной платы) либо за счет иных источников не предполагался, что прямо следует из содержания заявлений работников; налоговый орган, при определении необоснованно учтенной суммы расходов, частично согласился с представленными налогоплательщиком возражениями в части спорного эпизода, признав, что денежные суммы, которые были выданы работникам в качестве авансов по их заявлениям и удержаны в дальнейшем из их заработной платы в течение конкретного налогового периода (календарного года), правомерно учтены заявителем в качестве расходов по заработной плате. При этом оспариваемые доначисления приходятся лишь на те суммы авансов, которые были выданы работникам в 2015 году и в 2016 году и не удержаны из заработной платы по состоянию на 31.12.2015 и 31.12.2016 соответственно. Отклоняя доводы инспекции относительно того, что предприниматель в момент выдачи спорных авансов работникам не перечислял в бюджет НДФЛ, суд указал, что правильность выполнения предпринимателем обязанностей налогового агента не является в данном случае предметом оценки. Кроме того, перечисление суммы исчисленного и удержанного НДФЛ налоговым агентом в бюджет при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который начислен доход, согласуется с положениями п. 2 ст. 223 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с указанными выводами судов по следующим основаниям.

Материалами  дела подтверждается и суды установили, что ИП глава КФХ ФИО4 являлся плательщиком ЕСХН.

Согласно статье 346.4 НК РФ объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. 

Налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (статья 346.6 НК РФ)

В статье 346.7 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год.

 В силу подпункта 5 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на материальные расходы, включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, лекарственных препаратов для ветеринарного применения, биопрепаратов и средств защиты растений.

Из пункта 3 статьи 346.5 НК РФ следует, что расходы, указанные в подпункте 5 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, то есть являться  обоснованными и документально подтвержденными затратами, производимыми для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Доказать реальность и обоснованность понесенных расходов, а также их производственную направленность налогоплательщик должен соответствующими первичными документами.

Расходы, обусловленные необходимостью осуществления своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). В то же время, поскольку уплата сумм ЕСХН является налоговой обязанностью налогоплательщика, то документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям, в том числе установленным в статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Право налогоплательщика на уменьшение полученного им дохода на сумму произведенных расходов предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат, связанных с получением дохода, в связи с чем обусловлено необходимостью подтверждения надлежащими документами факта несения таких расходов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, на основе которых можно сделать вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и обусловлены осуществляемой деятельностью (заключенные договоры, акты приемки-передачи, товарные накладные, платежные документы и др.). Также во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение несения затрат и их размера, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Порядок признания доходов и расходов налогоплательщика в целях главы 26.1 НК РФ установлен в пункте 5 статьи 346.5 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ расходами плательщика ЕСХН признаются затраты после их фактической оплаты. 

Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав, в целях исчисления ЕСХН, признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей: материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов (включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений), учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Следовательно, необходимым условием для отнесения сумм затрат на расходы по приобретению товаров в целях исчисления ЕСХН является фактическое списание денежных средств со счета налогоплательщика в адрес его контрагентов, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров.

Таким образом, из смысла приведенных норм следует, что моментом несения расходов по приобретению, в частности семян и удобрений, и, соответственно, их учета при исчислении ЕСХН, является момент оплаты налогоплательщиком-покупателем приобретаемого товара путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения, при условии его приобретения для осуществления деятельности, направленной на получение дохода и документального подтверждения.

С учетом изложенного, выводы налогового органа и судов о том, что оплату товара, перечисленную поставщику, следует признавать в качестве расхода в целях исчисления ЕСХН в тот момент, когда налогоплательщик получил товары (работы, услуги) и этот факт документально подтвержден, сделаны при неправильном применении подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что 24.10.2016 между ИП главой КФХ ФИО4 (покупатель) и ООО "Воронеж-Агро" (поставщик) был заключен договор поставки N 220/СЕМ/16, предметом которого является семенной материал, средства защиты растений и агрохимикаты. Приложением N 1 к указанному договору (спецификация от 24.10.2016) согласована поставка партии семян подсолнечника на сумму 2 926 500 руб., дата поставки товара - до 15.04.2017, сроки оплаты - до 01.12.2016 в размере 2 370 465 руб., до 01.10.2017 -556 035 руб.

Предприниматель взятые обязательства по указанному договору исполнил и осуществил оплату товара продавцу в общей сумме 2 926 500 руб. в 2016 году (платежные поручения от 30.12.2016 N 807 и 808).

Поставка семян подсолнечника осуществлена ООО "Воронеж-Агро" в в адрес предприниматея следующем налоговом периоде по товарным накладным от 31.01.2017 N 75 на сумму 1 116 000 руб., от 14.03.2017 N 358 на сумму 562 500 руб., от 31.03.2017 N 550 на сумму 1 248 000 руб. (всего на сумму 2 926 500 руб.).

Выступая покупателем по договору поставки продукции от 29.02.2016 N РАТ 29-02/512, заключенному с ООО "Росагротрейд" (поставщик) на поставку минеральных удобрений, ИП глава КФХ ФИО4 (покупатель) в соответствии с условиями договора произвел предварительную оплату за селитру аммиачную платежным поручением от 29.02.2016 N 87 на сумму 764 050 руб., а также дополнительно (с учетом дополнительного соглашения от 30.12.2016 N 1 к указанному договору) платежным поручением от 30.12.2016 N 809 на сумму 1 732 837,61 руб. (всего на сумму 2 496 887, 61 руб.).

Поставка селитры аммиачной со стороны ООО "Росагротрейд" произведена на основании универсальных передаточных документов N 1693 от 05.03.2016 на сумму 753 964,54 руб. и УПД N 58 /1 от 09.01.2017 на сумму 1 754 529,73 руб. Таким образом, разница между оплатой, произведенной в 2016 году, и поставкой на сумму предварительной оплаты, произведенной в 2017 году, составила 1 742 923,07 руб.

По договору поставки N 347-с от 18.11.2016, заключенному ИП главой КФХ ФИО4 (покупателем) с ООО "Агрофирма Апротек-Подгоренская" (поставщиком) на поставку семян гречихи на сумму 900 000 руб. на условиях 100% предоплаты, предпринимателем по платежному поручению от 12.12.2016 N 754 произведена оплата в сумме 900 000 руб. Указанный товар на сумму 900 000 руб. поставлен в адрес заявителя на основании товарной накладной N 496 от 07.04.2017.

Также между ИП главой КФХ ФИО4 (покупателем) и ООО "Агрофермер-Ресурс" (поставщиком) 16.12.2015 заключен договор купли-продажи сельхозпродукции (кукурузы), стоимость договора составила 550 000 руб.

Во исполнение условий данного договора предпринимателем произведена оплата товара платежным поручением от 16.12.2015 N 677 в сумме 550 000 руб.

Вместе с тем, поставка товара не была произведена, поступившие денежные средства возвращены поставщиком предпринимателю платежным поручением от 27.01.2017 N 21 на сумму 550 000 руб.

Произведенная предпринимателем оплата за товар (семена, удобрения) по указанным договорам включена в состав расходов для целей исчисления ЕСХН в периодах фактической оплаты, то есть в 2015 и 2016 годах соответственно.

Понесенные предпринимателем расходы на приобретение у контрагентов семян и удобрений, и, как следствие, связь указанных платежей с поставкой товара, подтверждены представленными при проверки документами как налогоплательщиком, так и его контрагентами (договорами поставки и приложениями к ним, платежными поручениями, книгой учета доходов и расходов, регистрами бухгалтерского учета, актами сверок с поставщиками), что следует из оспариваемого решения налогового органа.

Правильность оформления указанных документов инспекция не оспаривала ни в ходе выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении дела в суде.

Обстоятельств, свидетельствующих о том, что данные расходы и документы, представленные налогоплательщиком в обоснование их несения, не соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, судами не установлено.

Учитывая изложенное, довод налогового органа о том, что договор поставки  не является первичным документом, являющимся основанием для учета расходов, в рассматриваемом случае не может принят быть, ибо не учитывает фактических обстоятельств, установленных самим налоговым органом в ходе налоговой проверки и судами относительно состава совокупности документов, представленных налогоплательщиком в обоснование спорных расходов.  

Факт учета налогоплательщиком при исчислении ЕСХН 550 000 руб., уплаченных им в соответствии с условиями договора от 16.12.2015 платежным поручением от 16.12.2015 N 677 и возвращенных ООО "Агрофермер-Ресурс" по платежному поручению от 27.01.2017 N 21, в налоговой базе в 2015 году в качестве расходов, уменьшающих доходы, а в 2017 году - увеличивающих величину доходов в целях исчисления ЕСХН за 2017 год, со ссылкой на книгу учета доходов и расходов за 2017 год, представленную предпринимателем в ходе налоговой проверки и имеющуюся в материалах дела, сторонами не оспаривается, что не противоречит положениям пункта 5 статьи 346.5 НК РФ (подпунктов 1 и 2) и не было учтено налоговым органом и судами.

Довод инспекции о том, что у налогоплательщика-покупателя не может возникнуть обязательств по оплате товара до исполнения поставщиком обязательств по поставке товара, необоснован и не учитывает, что осуществление покупателем исполнения обязательств по оплате приобретаемого товара в 2015 и 2016 годах соответствует условиям названных договоров поставки, а также положениям пункту 1 статьи 314, статьям 486, 487, 516 Гражданского кодекса Российской Федерации; при вынесении оспариваемого решения налоговый орган и суды при рассмотрении спора не учитывали положения гражданского законодательства.

Ссылка судов первой и апелляционной инстанций на то, что права налогоплательщика оспариваемым решением инспекции в указанной части не нарушены, поскольку он вправе учесть спорные расходы в следующем налоговом периоде, в котором имела место поставка товаров (2017 год), не может быть признана обоснованной, поскольку указание на необоснованность учета спорных расходов в сумме 6 119 423 руб. (550 000 за 2015 год; 5 569 423 руб. за 2016 год) повлекло необоснованное доначисление недоимки по ЕСХН, начисление соответствующих пени и привлечение заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

С учетом изложенного, выводы судов первой и апелляционной инстанций о законности оспариваемого решения инспекции и правомерности произведенного по данному эпизоду доначисления заявителю ЕСХН за 2015 и 2016 годы в сумме 367 165 руб., пени в размере 51 278 руб. и штрафа в сумме 14 027 руб. ошибочны и противоречат указанным нормам материального права, подлежащим применению в рассматриваемом случае, что привело к необоснованному отказу в удовлетворении заявленных требований в указанной части и является основанием для отмены принятых по делу решения и постановления на основании части 1, пунктов 1 и 3 части 2 статьи 288 АПК РФ.

С учетом изложенного, суд кассационной инстанции по результатам рассмотрения кассационной жалобы предпринимателя на основании пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ считает возможным отменив решение суда первой и постановление апелляционной инстанций в указанной части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований предпринимателя, признав недействительным решение МИФНС N 4 по Воронежской области от 06.07.2018 N 9 в части доначисления ЕСХН в размере 367 165 руб., пени в размере 51 278 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 14 027 руб. 

Вместе с тем, суд кассационной инстанции не может согласится с выводами судов в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления ЕСХН в сумме 44 839 руб., соответствующих пени и штрафа.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что при проведении проверки налоговый орган установил, что в 2015 и 2016 годах к предпринимателю-работодателю обращались работники с заявлениями о выдаче авансом определенной суммы денег с последующим возвратом, удержанием из заработной платы 50 % после удержания подоходного налога. Срок возврата «аванса» в заявлениях не указан. Сумма «авансов», выплаченная по некоторым заявлениям в несколько раз превышает 100% месячную начисленную заработную плату (35 000 руб., 50 000 руб., 70 000 руб., 100 000 руб., 200 000 руб.). После визирования соответствующего заявления работодателем ИП главой КФХ ФИО4, запрашиваемая сумма перечислялась на лицевой счет (зарплатный) работника в банке па основании платежных поручений и реестров к ним. Перечисленная сумма в полном размере сразу же отражалась в расходной части Книги учета доходов и расходов (в расходах) при исчислении налогооблагаемой базы по ЕСХН в периоде, когда был выдан аванс, что составило за 2015 год - 855 000 руб., за 2016 год - 1 649 500 руб. (всего 2 504 500 руб.).

В лицевых счетах работников по начислению и выплате заработной платы работодателем велся учет, выданных на основании заявлений работников сумм «аванса», подлежащих к возврату. В разделе «Начисления» лицевых счетов работников по начислению заработной платы, сумма перечисленных «авансов» по заявлениям работников - не отражалась. После получения работником «аванса», подлежащего возврату, в его лицевом счете в разделе «Удержания» в колонке «Аванс» отражалась сумма перечисленного, на основании заявления о выдаче «аванса». Кроме выданного работнику «аванса» на основании его заявления и подлежащего возврату, ежемесячно выдавался текущий аванс в небольших суммах (2000 руб., 3000 руб., 5000 руб.), который находил отражение в лицевом счете работника, в разделе «Удержания» в колонке «Удержано и зачтено. Выдано аванса».

Выданные на основании заявлений работников «авансы» с последующим возвратом - возвращались к работодателю частями путем удержания из заработной платы, причитающейся к выплате (после удержания НДФЛ, иных удержаний, текущего аванса) работнику за месяц, то есть в течение нескольких месяцев до полного погашения выданного аванса. По итогу каждого месяца в колонке «Сальдо на конец месяца за сельхозпредприятием» - отражалась «сумма заработной платы к выплате работнику»; в колонке «Сальдо на конец месяца за работником» - отражалась сумма невозвращенной работником задолженности по авансам, выданных ему на основании его заявлений.

С учетом изложенного, налоговый орган по результатам налоговой проверки пришел к выводу, что данные выплаты возвратного характера, перечисленные предпринимателем-работодателем работникам в налоговом периоде 2015 и 2016 годов и отраженные в расходах в полном размере (за 2015 год - 855 000 руб., за 2016 год - 1 649 500 руб.) являются займами и необоснованно учтены в составе расходов предпринимателя при исчислении ЕСХН. 

В кассационной жалобе и дополнениях к ней налоговый орган не оспаривает вывод судов первой и апелляционной инстанции об отсутствии оснований считать, что в данном случае между сторонами складывались гражданско-правовые отношения по выдаче займов, поскольку спорные суммы квалифицировались работниками в качестве авансов (сумм, выдаваемых в счет заработной платы, возмещение которых может производиться исключительно путем удержания из заработной платы), и возврат денежных средств в иной форме (не в форме удержания из заработной платы) либо за счет иных источников не предполагался, что прямо следует из содержания заявлений работников. 

Данный вывод сделан судами обосновано при применении статей 129, 136, 137 Трудового кодекса Российской Федерации, статьей 807 - 810 Гражданского кодекса Российской Федерации и на основании оценки представленных в дело коллективного договора, трудовых договоров, заявлений работников о выдаче денежных средств сверх размера, подлежащей выплате заработной платы. 

Суды учли, что налоговым органом не представлено безусловных доказательств того, что обращаясь к работодателю с заявлениями о выдаче аванса с последующим удержанием из заработной платы, и производя выдачу соответствующих денежных средств в размере, превышающем подлежащую начислению сумму заработной платы, стороны имели волю на возникновение заемных обязательств, а также, что налоговый орган, при определении необоснованно учтенной суммы расходов, частично согласился с представленными налогоплательщиком возражениями в части спорного эпизода, признав, что денежные суммы, которые были выданы работникам в качестве авансов по их заявлениям и удержаны в дальнейшем из их заработной платы в течение конкретного налогового периода (календарного года), правомерно учтены заявителем в качестве расходов по заработной плате.

При указанных обстоятельствах, суды пришли к выводам, что основания для исключения из состава расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налогооблагаемой базы по ЕСХН на 2015 и 2016 годы, суммы остатков выданных работникам авансов в счет заработной платы и не удержанных из заработной платы по состоянию на 31.12.2015 и 31.12.2016 по мотиву квалификации указанных сумм в качестве займов, у налогового органа отсутствовали и удовлетворили заявленные требования в указанной части.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций рассмотрели данный эпизод только исходя из квалификации спорных сумм в качестве займов и указали, что данные суммы выплачены работникам авансом в счет будущей заработной платы и подлежат учету в составе расходов при исчислении ЕСХН.

В свою очередь, из оспариваемого решения налогового орана также следует, что налогоплательщик в возражениях, представленных при рассмотрении материалов проверки по данному эпизоду, ссылался на то, что выданный работникам аванс за неотработанное время, взыскивался (удерживался) работодателем в соответствии с ТК РФ и на конец налогового периода остаток этих сумм составлял на 31.12.2016 - 223 137 руб., на 31.12.2016 - 524 186 руб.   

Однако, суд первой инстанции в обжалуемом решении не дал оценки доводам инспекции, изложенным в отзыве на исковое заявление, относительно того, что переходящие, неудержанные авансы из заработной платы в налоговом периоде их выдачи и являются также заработной платой, но уже другого налогового периода, следовательно, являются расходами другого (последующего) налогового периода.

В апелляционной жалобе налоговый орган также указывал, что суд первой инстанции данный довод инспекции о том, что переходящие авансы подлежат учету налогоплательщиком, но уже в следующем налоговом периоде, в котором неудержанные суммы авансов будут учтены при выплате заработной платы работникам, не был предметом оценки, однако в обжалуемом постановлении судом апелляционной инстанции также оценки не получил.

Налоговый орган указывает, что выплаченный «аванс» работнику, кратно превышающий размер ежемесячной заработной платы, и не удержанный из заработной платы работника в соответствующем налоговом периоде, является заработной платой работника двух налоговых периодов (переходящие остатки аванса 2015 года на 2016 год в сумме - 223 137 руб., 2016 года на 2017 год в сумме - 524 186 руб.), в связи с чем данные суммы необоснованно учтены налогоплательщиком в составе расходов при исчислении ЕСХН в качестве расходов по оплате труда за 2015 и 2016 год соответственно.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на оплату труда, выплату компенсаций, пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из пункта 3 статьи 346.5 НК РФ следует, что расходы, указанные в подпункте 6 пункта 2 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 252, 255 настоящего Кодекса.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) затраты, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Статьей 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

В подпункте 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ определено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов учитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов, сборов и страховых взносов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Таким образом, учитывая положения подпункта 6 пункта 2 статьи 346.5, подпункте 2 пункта 5 статьи 346.5, статьи 346.7, статьи 255 НК РФ, статей 15, 129 Трудового кодекса Российской Федерации, налогоплательщиком подлежат включению в состав расходов при исчислении ЕСХН затраты работодателя-налогоплательщика, понесенные на выплату заработной платы (оплату труда) работника, в налоговом периоде, в котором такие расходы фактически понесены, принимая во внимание способ погашения задолженности.

Согласно статье 137 Трудового кодекса Российской Федерации удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

Удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться, в частности, для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы.

В этом случае работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

Случай удержания из заработной платы работника, предусмотренный иным федеральным законом, установлен, в частности, в пункте 4 статьи 226 НК РФ, согласно которой налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

Следовательно, суды необоснованно отклонили доводы инспекции относительно того, что в момент выдачи спорных авансов работникам предприниматель не перечислял в бюджет НДФЛ, указав, что правильность выполнения предпринимателем обязанностей налогового агента не является в данном случае предметом оценки. 

Вместе с тем, суды, указав, что перечисление суммы исчисленного и удержанного НДФЛ налоговым агентом в бюджет при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который начислен доход, согласуется с положениями п. 2 ст. 223 НК РФ, не приняли во внимание порядок выплат работникам спорных сумм (в том числе представлен предпринимателем в суд апелляционной инстанции, т. 8), их учета в составе и в качестве оплаты труда - в понимании не работодателя, а норм законодательства, регулирующего порядок учета таких выплат и их квалификации в качестве оплаты труда.

Из судебных актов не следует, что суды исследовали и определили момент учета спорных сумм в качестве оплаты труда и определили суммы спорных расходов, подлежащих учету именно в спорных периодах.

Факты учета налогоплательщиком-работодателем выплачиваемых работникам авансов, в момент их выплаты в качестве оплаты их труда, исчисления и удержания НДФЛ, исчисления и уплаты страховых взносов, суды не устанавливали.

Принимая решение об удовлетворении требований заявителя в указанной части, суды первой и апелляционной инстанций без должного внимания оставили вопрос о соответствии спорных расходов (по состоянию на 31.12.2015 - в сумме 223 137 руб. и по состоянию на 31.12.2016 - в сумме 524 186 руб.) статьям 252 и 255 НК РФ, учитывая размер и момент их учета в качестве оплаты труда и положения статьи 137 Трудового кодекса Российской Федерации, пункта 4 статьи 226, подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ.

Соответственно, также не получил оценки судов довод налогового органа о том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 346.7, подпунктом 6 пункта 2, подпунктом 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ, суммы «аванса», перечисленные предпринимателем-работодателем работникам в налоговом периоде 2015 и 2016 годов и отраженные в расходах в полном размере (за 2015 год - 855 000 руб., за 2016 год - 1 649 500 руб.), завышают произведенные работодателем расходы по выплате заработной платы работникам в соответствующем налоговом периоде на сумму остатков «авансов», выданных в счет заработной платы и перешедших на другой налоговый период (по состоянию на 31.12.2015 - в сумме 223 137 руб. и по состоянию на 31.12.2016 - в сумме 524 186 руб.).

Инспекция указывает, что сумма перешедших «авансов» по состоянию на 31.12.2015 в размере 223 137 руб. - учтена налогоплательщиком при выплате заработной платы работникам в налоговом периоде 2016 года следовательно, считается частью выплаченной заработной платы за 2016 год, а сумма перешедших «авансов» по состоянию на 31.12.2016 в размере 524 186 руб. - будет учтена налогоплательщиком при выплате заработной платы работникам в налоговом периоде 2017 года, и поэтому будет являться частью выплаченной заработной платы за 2017 год.

Следовательно, довод налогового органа фактически указывающий, что  спорные суммы авансовых выплат возвратного характера в счет будущей заработной платы работника, становятся расходами налогоплательщика и, в свою очередь, доходом работника, в момент их учета в составе заработной платы работника при удержании, подлежал исследованию и оценке судами первой и апелляционной инстанции, что влечет за собой определение сумм расходов подлежащих учету налогоплательщиком при исчислении ЕСХН, и как следствие, определение суммы налога, подлежащего уплате за проверяемые налоговые периоды, соответствующих им сумм пени и штрафов. 

Разрешение же вопроса о том, какое именно законоположение подлежит применению при разрешении конкретного дела с учетом его фактических обстоятельств, осуществляется судом.

При этом, суды обеих инстанций не исследовали и не устанавливали соответствующие обстоятельства и в обжалуемых судебных актов отсутствуют выводы относительно доводов налогового органа, изложенных как в отзыве на заявление, поданном в суд первой инстанции, так и в апелляционной жалобе.

Таким образом, судами не дана оценка установленным налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельствам, представленным доказательствам и доводам сторон в данной части, в связи с чем судебные акты приняты в указанной части с нарушением части 1 статьи 168, статей 170, 270 АПК РФ.

При таких обстоятельства выводы судов о неправомерности доначисления налогоплательщику по данному эпизоду ЕСХН в сумме 44 839 руб., начисления пени в размере 6267 руб. и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1526 руб. и наличии оснований для признания оспариваемого решения инспекции в указанной части недействительным нельзя признать законными и обоснованными.

Данные нарушения привели к не полному исследованию доказательств и принятию неправильных и необоснованных судебных актов в указанной части.

Между тем, от оценки доказательств и установления фактических обстоятельств зависит правовая квалификация характера осуществляемой предпринимательской деятельности, которая определяет применяемую систему налогообложения и, как следствие, правомерность вынесенного решения о начислении налогов, пеней, штрафов.

Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 АПК РФ). 

Процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

Учитывая изложенное, решение и постановление судов в указанной части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Воронежской области.

При новом рассмотрении суду необходимо устранить отмеченные недостатки, в полном объеме установить и исследовать обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, исследовать позиции лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, и с учетом установленных обстоятельств разрешить вопрос об обоснованности начисления соответствующих налогов, пени и штрафа с применением норм подлежащего применению законодательства.

Руководствуясь пунктами 2 и 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Воронежской области от 20.05.2019 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2019 по делу № А14-23974/2018 в части отказа в удовлетворении заявленных индивидуальным предпринимателем главой крестьянского (фермерского) хозяйства ФИО4 требований отменить и признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Воронежской области от 06.07.2018 N 9 в части доначисления единого сельскохозяйственного налога в размере 367 165 руб., пени в размере 51 278 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 14 027 руб. 

В остальной части судебные акты отменить и направить дело в указанной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Воронежской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

ФИО1 

Судьи 

ФИО2

ФИО3