АРБИТРАЖНЫЙ СУД 

КЕМЕРОВСКОЙ  ОБЛАСТИ

       Дело № А27-6465/2025

 

РЕШЕНИЕ

именем Российской Федерации

1 сентября 2025 г.                                                                                                     г.Кемерово 

Резолютивная часть решения объявлена 19 августа 2025 г., полный текст решения изготовлен 1 сентября 2025 г.

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Камышовой Ю.С. 

            при ведении протокола судебного заседания секретарем Семиненко А.В.,

рассмотрев в судебном заседании при участии представителей

заявителя - ФИО1 по доверенности от 07.03.2025, ФИО2 доверенность от 07.03.2025

налогового органа - ФИО3 по доверенности от 16.04.2025, ФИО4 по доверенности от 05.12.2024, ФИО5, доверенность от 03.07.2025, ФИО6 по доверенности от 09.01.2025, ФИО7 по доверенности от 30.04.2025, ФИО8 по доверенности от 09.01.2025, ФИО9 по доверенности от 09.01.2025. удостоверение.

дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Рябиновое» (ИНН 

<

***>) 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (ИНН 

<

***>) 

о признании недействительным решения № 3 от 10.09.2024,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Рябиновое» (далее – ООО  «Рябиновое», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (далее – Инспекция, налоговый орган) № 3 от 10.09.2024 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

В судебном заседании представитель заявителя требования поддержал. Настаивал на удовлетворении ходатайства о назначении по делу судебной экспертизы технологического процесса общества (определить являются ли определенные операции неотъемлемой частью единого производственного процесса изготовления готовой продукции).

Налоговый орган по существу заявленных требований поддержал позицию по делу, в удовлетворении ходатайства о назначении судебной экспертизы просил отказать.

В соответствии с частью 1 статьи 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

Указанная норма не носит императивного характера, а предусматривает рассмотрение ходатайства и принятие судом решения об удовлетворении либо отклонении ходатайства с учетом необходимости для рассмотрения дела специальных знаний, которыми суд не обладает. Назначение экспертизы является правом, реализуемым в случаях, когда вопросы права нельзя разрешить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания.

Следовательно, заявление лицом, участвующим в деле, ходатайства о назначении экспертизы не создает обязанности суда ее назначить.

Правовое значение заключения экспертизы определено законом в качестве доказательства, которое не имеет заранее установленной силы, не носит обязательного характера и в силу статьи 71 АПК РФ подлежит оценке судом наравне с другими представленными доказательствами.

Ходатайство о назначении экспертизы может быть удовлетворено в том случае, если поставленные в таком ходатайстве вопросы направлены на установление обстоятельств, имеющих значение для разрешения дела.

Суд пришел к выводу, что дело возможно рассмотреть без назначения судебной экспертизы по имеющимся доказательствам. Поставленный заявителем вопрос о технологическом процессе изготовления готовой продукции в любом случае сводится к исследованию и оценке документов, представленных налогоплательщиком при проведении выездной налоговой проверки.

В связи с изложенным, ходатайство заявителя о назначении судебной экспертизы не подлежит удовлетворению.

В судебном заседании установлено, что Инспекцией в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная налоговая проверка Общества по всем налогам, сборам, страховым взносам за 2019 - 2021 гг., по налогу на прибыль организаций и налогу на добычу полезных ископаемых за 2017 - 2021 гг.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 10.09.2024 № 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решением от 10.09.2024 № 3 установлено, что Обществом в 2017 году завышен убыток на 479 046 320 рублей, занижена, подлежащая уплате в бюджет сумма налога на прибыль организаций в размере 601 001 237 рублей. Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в связи с неполной уплатой налога на прибыль организаций за 2021 год, налога на имущество организаций за 2021 год, в виде штрафа в размере 16 651 211,60 рублей.

Решением вышестоящего налогового органа от 03.03.2025 апелляционная жалоба налогоплательщика на решение от 10.09.2024 № 3 оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение налогового органа является незаконным и нарушает права налогоплательщика, ООО  «Рябиновое» обратилось в суд с настоящим заявлением.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Однако, в силу статьи 65 АПК РФ налогоплательщик не освобожден о доказывания обстоятельств нарушения прав и законных интересов принятым решением государственного органа.

В ходе проверки установлено, что Общество включено в реестр участников региональных инвестиционных проектов (далее - РИП) Приказом Министерства экономики Республики Саха (Якутия) от 25.01.2016 № 08-ОД. Согласно представленной инвестиционной декларации целью реализации инвестиционного проекта является развитие проекта «Рябиновое» с целью организации добычи золота на золоторудном месторождении Рябиновое в Алданском районе Республики Саха (Якутия).

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций послужили следующие нарушения.

1. Решением Инспекции установлено, что Обществом в нарушение статьи 38, пункта 1 статьи 39, статьи 247, статьи 249, статьи 251, статьи 271, пункта 1 статьи 284.3 НК РФ при расчете доли доходов от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП, необоснованно не учтены доходы, полученные в 2018 году от реализации приобретенного и заемного золота, в общей сумме полученных налогоплательщиком доходов, что привело к несоблюдению установленного НК РФ условия о 90-процентной доле дохода от реализации продукции, произведенной в рамках реализации РИП, в связи с чем, у налогоплательщика отсутствовало право на применение налоговой ставки 0% по налогу на прибыль на основании пункта 1 статьи 284.3 НК РФ, что повлекло неуплату налога на прибыль организаций за 2018 год в сумме 256 430 946 рублей.

Так, пунктами 2.1.1., 2.1.2. решения установлено, что ООО «Рябиновое» в 2017, 2018 годах покупало у ПАО «Банк ВТБ» золото, которое затем продавало в ПАО «Банк ВТБ» по договорам купли-продажи.

При этом, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2017 год ООО «Рябиновое» не учитывало данные операции как реализацию товара. Таким образом, для целей налогового учета, Обществом не учтены доходы в сумме 1 168 642 054 рублей, полученные от реализации золота, а также расходы на приобретение данного золота в сумме 1 168 642 054 рублей.

За 2017 год данное нарушение не привело к занижению налоговой базы и доначислению налога за налоговый период.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2018 год ООО «Рябиновое» не учтены доходы в сумме 940 535 422 рублей, полученные от реализации золота по договорам купли-продажи № 138/2017-кп от 16.11.2017, № 205/2018-кп, приобретенного у ПАО «Банк ВТБ», а также расходы на приобретение данного золота в сумме 971 900 447 рублей.

Согласно пункту 2.1.3. решения ООО «Рябиновое» при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2018 году не учтены доходы в сумме 5 632 010 582 рублей от реализации золота по договорам купли-продажи № 48/2018-кп от 25.01.2018, № 211/2018-кп от 03.10.2018, № 215/218-кп от 09.10.2018, полученного у ПАО «Банк ВТБ» по договорам займа в золоте № 4402 от 25.01.2018 и № 4115 от 29.09.2016. Также Обществом в 2018 не учтены расходы в сумме 5 600 738 552 рублей.

В соответствии с пунктом 2.1.4. решения при расчете доли доходов от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП, в составе всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, за 2018 налогоплательщик не учел доходы в сумме 6 572 546 004 руб., полученные в 2018 от реализации приобретенного и заемного золота по договорам купли-продажи № 138/2017-кп от 16.11.2017г., № 205/2018-кп от 28.09.2018г., № 48/2018-кп от 25.01.2018, № 211/2018-кп от 03.10.2018, № 215/2018-кп от 09.10.2018.

Заявитель считает, что выводы налогового органа по указанным эпизодам не соответствуют фактическим обстоятельствам.

По мнению общества, налоговый орган игнорирует полную цепочку сделок, связанных с договорами купли-продажи золота операции по обезличенным металлическим счетам в рамках реализации договора займа в золоте, в контексте которых операции по приобретению драгоценного металла не обладают признаками реализации товара, что исключает их отражение в учете как «приобретение товара» и «оплата товара».

Общество в проверяемом периоде осуществляло операции по реализации металла (золота) собственного производства в ПАО «Банк ВТБ» по договорам купли-продажи. Вместе с тем, в 2018 также осуществлялись операции по покупке ООО «Рябиновое» у ПАО «Банк ВТБ» металла (золота), недостающего для поставки ООО «Рябиновое» золота в ПАО «Банк ВТБ» по договорам купли-продажи.

Заявитель утверждает, что посредством оформления договоров купли-продажи золота по условиям договора займа в золоте фактически осуществляется конвертация золота, полученного в виде займа и находящегося на обезличенном металлическом счете, в денежные средства, которая не обладает признаками доходов, которые в силу пункта 1 статьи 248 НК РФ учитываются при исчислении налога на прибыль.

По мнению Общества, обезличенный металл в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) не является вещью и не поименован в перечне «иного имущества». Обезличенный металл не может являться товаром для целей налогообложения, под которым в соответствии со статьей 38 НК РФ понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Налогоплательщик, ссылаясь на положения подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ считает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, полученных по долговым обязательствам, в том числе по договорам кредита (займа).

Поскольку получение займа в золоте на обезличенный металлический счет и последующая конвертация золота в денежные средства, равно как и обратная процедура образуют единую сделку по предоставлению и возврату займа, отсутствуют основания для учета данных операций в качестве дохода (расхода) при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Инспекция с указанными доводами не согласна. Указывает, что Общество в проверяемом периоде осуществляло операции по реализации металла (золота) собственного производства в ПАО «Банк ВТБ» по договорам купли-продажи. Кроме того, в 2018 также осуществлялись операции по покупке ООО «Рябиновое» у ПАО «Банк ВТБ» металла (золота), недостающего для поставки ООО «Рябиновое» золота в ПАО «Банк ВТБ» по договорам купли-продажи. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2018г. ООО «Рябиновое» не учтены доходы, полученные от реализации золота, приобретенного у ПАО Банк ВТБ, а также расходы на приобретение данного золота по договорам купли-продажи золота. Не отражение сумм доходов и расходов по операциям купли-продажи в 2017 и 2018 годах (пункты 2.1.1 и 2.1.2 решения соответственно) произошло по причине того, что ООО «Рябиновое» признает реализацией и учитывает в доходах от реализации только продажу золота собственного производства.

В Единой учетной политике по группе компаний «Селигдар», действующей в ООО «Рябиновое» в 2017 - 2021, указано, что доходы и расходы необходимо признавать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Датой получения дохода считать день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг или имущественных прав определяемой в соответствии с НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств и иной их оплаты. Не учитывать для целей налогообложения по налогу на прибыль доходы и расходы поименованные в ст. 251 и ст. 270 НК РФ.

При этом, в статье 251 НК РФ, статье 270 НК РФ не указано, что доходы и расходы, относящиеся к реализации приобретенного драгметалла, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, Инспекция считает необоснованной ссылку заявителя на подпункт 10 пункт 1 статьи 251 НК РФ, так как доходы получены ООО «Рябиновое» от реализации золота в ПАО «Банк ВТБ» по договорам купли-продажи, а не от передачи по договору кредита либо займа. Из положений законодательства РФ следует, что реализуемое либо предназначенное для реализации имущество в виде драгоценного металла признается товаром для целей налогообложения. Передача на возмездной основе права собственности на товары в виде драгоценных металлов признается реализацией. Доходы от продажи драгоценных металлов (в том числе полученных организацией по договорам купли-продажи) учитываются в составе доходов (выручки) от реализации товаров в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Датой получения дохода от реализации  драгоценных металлов признается дата передачи права собственности на них.

Суд по указанным эпизодам пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 284.3 НК РФ участники РИП, включенные в реестр, имеют право применять пониженные ставки по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению, как в федеральный бюджет, так и в бюджет субъекта РФ, только в случае, если доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта, составляют не менее 90% всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Согласно статье 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Как следует из статьи 38 НК РФ, товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии со статьей 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (метод начисления). Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары.

Из материалов дела следует, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2017г. ООО «Рябиновое» не учтены доходы, полученные в 2017г. от реализации золота, приобретенного у ПАО Банк ВТБ, по договорам купли-продажи № 10/2017-кп от 21.12.2016г. (дата поставки и перехода права собственности на золото от ООО «Рябиновое» в ПАО Банк ВТБ 16.08.2017), № 42/2017-кп от 03.02.2017г. (дата поставки и перехода права собственности на золото от ООО «Рябиновое» в ПАО Банк ВТБ 13.10.2017). ООО «Рябиновое» приобрело данное золото у ПАО «Банк ВТБ» по договорам купли-продажи № 116/2017-КП от 16.08.2017 (дата поставки и перехода права собственности на золото от ПАО Банк ВТБ в ООО «Рябиновое» 16.08.2017), № 127/2017-КП от 12.10.2017 (дата поставки и перехода права собственности на золото от ПАО Банк ВТБ в ООО «Рябиновое» 13.10.2017),              № 144/2017-КП от 13.11.2017 (дата поставки и перехода права собственности на золото от ПАО Банк ВТБ в ООО «Рябиновое» 14.11.2017), № 152/2017-КП от 11.12.2017 (дата поставки и перехода права собственности на золото от ПАО Банк ВТБ в ООО «Рябиновое» 14.12.2017). 

Согласно договорам купли-продажи № 116/2017-КП от 16.08.2017, № 127/2017-КП от 12.10.2017, № 144/2017-КП от 13.11.2017, № 152/2017-КП от 11.12.2017, Продавец «ПАО Банк ВТБ» обязуется передать в собственность покупателя «ООО Рябиновое» золото, а покупатель обязуется оплатить золото. Право собственности на золото переходит к покупателю в день поставки. Днем поставки золота считается день зачисления соответствующего количества золота на обезличенный металлический счет покупателя (ООО Рябиновое). Исполнение сделок происходит в виде зачисления золота на обезличенный металлический счет и перечисления покупателем стоимости золота в соответствии с условиями сделки, указанными в заявке на покупку металла, в рублях на корреспондентский счет продавца. 

Согласно договорам купли-продажи № 10/2017-кп от 21.12.2016, № 42/2017-кп от 03.02.2017 с приложениями, дополнительными соглашениями, Продавец «ООО Рябиновое» обязуется передать в собственность покупателя ПАО «Банк ВТБ» золото. Договорами предусмотрены поставка аффинированного золота, произведенного ООО «Рябиновое», и место передачи физического золота в ПАО «Банк ВТБ» со склада аффинажного завода, который осуществлял аффинаж золотосодержащего сырья (лигатурного золота ООО «Рябиновое») по договору заключенному с ООО «Рябиновое». При этом право собственности на физическое золото переходит к Покупателю с момента списания соответствующего количества обезличенного золота со счета.

По договорам купли-продажи № 10/2017-кп от 21.12.2016, № 42/2017-кп от 03.02.2017 ООО «Рябиновое» реализовало в ПАО «Банк ВТБ» в 2017г. всего 620 000 гр. золота, в том числе 484 033,80 гр. золота, приобретенного у банка, и 135 966,20 гр. золота собственного производства. Всего доходы от реализации золота по данным договорам составили 1 494 840 381 руб., в том числе: доходы от реализации покупного золота в сумме 1 168 642 054 руб., и доходы от реализации золота, произведенного ООО Рябиновое, в сумме 326 198 327 руб. ООО «Рябиновое» реализовало покупное золото в счет погашения авансов в виде денежных средств, полученных от банка по данным договорам, в связи с недостаточным количеством золота собственного производства. При этом в декларациях по налогу на прибыль за 2017г. в состав доходов от реализации ООО «Рябиновое» включило только доходы от реализации золота собственного производства в сумме 326 198 327 руб. 

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2018г. ООО «Рябиновое» также не учтены доходы, полученные в 2018г. от реализации золота, приобретенного у ПАО Банк ВТБ, а также расходы на приобретение данного золота по следующим договорам купли-продажи: № 138/2017-кп от 16.11.2017г., № 205/2018-кп от 28.09.2018г.

ООО «Рябиновое» приобрело данное золото у ПАО «Банк ВТБ» по договору купли-продажи № 70/2018-КП от 26.02.2018г., № 191/2018-КП от 17.09.2018,                           № 192/2018-КП, № 193/2018-кп от 17.09.2018, № 195/2018-КП, № 196/2018-КП,                    № 197/2018-КП от 20.09.2018г.

Условия договоров практически аналогичны условиям предыдущих договоров.

По договору купли-продажи № 138/2017-кп от 16.11.2017 ООО «Рябиновое» реализовало в ПАО «Банк ВТБ» в феврале 2018г. всего 120 000 гр. золота, в том числе 23 179.80 гр. золота, приобретенного у банка, и 96 820.20 гр. золота собственного производства. Всего доходы от реализации золота по данному договору составили 286 238 400 руб., в том числе: доходы от реализации покупного золота в сумме 55 291 241 руб., и доходы от реализации золота, произведенного ООО Рябиновое, в сумме 230 947 159 руб. При этом в декларации по налогу на прибыль за 2018г. в состав доходов от реализации ООО «Рябиновое» включило только доходы от реализации золота собственного производства в сумме 230 947 159 руб. В состав расходов также включены только расходы, относящиеся к золоту собственного производства.

            Доходы ООО «Рябиновое» от реализации по договору № 205/2018-кп золота, приобретенного у банка, составили 885 244 181 руб. Расходы ООО Рябиновое на покупку данного золота у банка равны 916 609 206 руб. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2018 ООО «Рябиновое» необоснованно не учло данные доходы от реализации и расходы, что привело к завышению налоговой базы на 31 365 025 руб.

Согласно пп.10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

В соответствии с пунктом 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по долговым обязательствам, в том числе по договорам кредита, займа, соглашениям о финансировании участия в кредите (займе) (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в счет погашения таких долговых обязательств.

            Проанализировав договоры купли-продажи, суд полагает, что заявитель необоснованно ссылается на подпункт 10 пункт 1 статьи 251 НК РФ, так как доходы в данном случае получены ООО «Рябиновое» от реализации золота в ПАО «Банк ВТБ» по договорам купли-продажи, а не от передачи по договору кредита либо займа.

Налоговым органом установлено, что покупное золото, как и золото, произведенное ООО «Рябиновое», реализовано в связи с наличием аванса в виде денежных средств, полученных ООО «Рябиновое» по договорам купли-продажи.

Из положений статей 38, 39 НК РФ следует, что реализуемое либо предназначенное для реализации имущество в виде драгоценного металла признается товаром для целей налогообложения. Передача на возмездной основе права собственности на товары в виде драгоценных металлов признается реализацией. Доходы от продажи драгоценных металлов (в том числе полученных организацией по договорам купли-продажи) учитываются в составе доходов (выручки) от реализации товаров в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Датой получения дохода от реализации драгоценных металлов признается дата передачи права собственности на них.

Учитывая фактические обстоятельства, довод заявителя о том, что налоговый орган игнорирует полную цепочку сделок, в контексте которых операции по приобретению драгоценного металла не обладают признаками реализации товара, не обоснован.

Далее, в ходе проверки установлено, что Общество в проверяемом периоде осуществляло операции по реализации металла (золота) собственного производства в ПАО «Банк ВТБ» по договорам купли-продажи. Вместе с тем, в 2018 также осуществлялись операции по реализации заемного золота ООО «Рябиновое» в ПАО «Банк ВТБ» по договорам купли-продажи № 48/2018-кп от 25.01.2018, № 211/2018-кп от 03.10.2018, № 215/2018-кп от 09.10.2018 в виде списания золота с обезличенного металлического счета ООО «Рябиновое» на счет ПАО «Банк ВТБ», и перечисления покупателем «ПАО «Банк ВТБ» стоимости золота на банковский расчетный счет продавца «ООО «Рябиновое»». 

Согласно договору займа в золоте № 4402 от 25.01.2018г., заключенном между ПАО «Банк ВТБ» (кредитор) и ООО «Рябиновое» (заемщик), Банк передает в собственность Заемщику (ООО «Рябиновое») металл (золото в обезличенном виде) на условиях, указанных в договоре, а заемщик обязуется возвратить количество металла, равное предоставленному в рамках договора (а в случае реализации Банком своих прав, предусмотренных пунктом 12.8 Договора – рублевый эквивалент соответствующего количества металла), уплатить проценты по займу и исполнить иные обязательства, предусмотренные договором, в сроки и порядке, установленные договором. Выдача займа производится в обезличенном металле, путем перечисления займа со счета займа на счет, в соответствии с заявлением заемщика.

26.01.2018г. с обезличенного металлического счета ООО Рябиновое списано заемное золото в количестве 1 208 368.20 гр. в связи с его продажей ООО «Рябиновое» в ПАО «Банк ВТБ» по договору купли-продажи № 48/2018-кп от 25.01.2018.

Согласно договору займа в золоте № 4115 от 29.09.2016г. с дополнительными соглашениями № 1 от 31.08.2017, № 2 от 31.08.2018, № 3 от 03.10.2018г., заключенными между ПАО «Банк ВТБ» (кредитор) и ООО «Рябиновое» (заемщик), Банк обязуется передать в собственность Заемщику (ООО «Рябиновое») металл (золото в обезличенном виде) общей массой 1 830 950 гр. на условиях, указанных в договоре, а заемщик обязуется возвратить количество металла, равное предоставленному в рамках договора (а в случае реализации Банком своих прав, предусмотренных пунктом 7.4 Договора - рублевый эквивалент соответствующего количества Металла), уплатить проценты по займу и исполнить иные обязательства, предусмотренные договором, в сроки и порядке, установленные договором.

03.10.2018г. и 10.10.2028 с обезличенного металлического счета ООО Рябиновое  списано заемное золото в связи с его продажей ООО «Рябиновое» в ПАО «Банк ВТБ» по договорам купли-продажи № 211/2018-кп от 03.10.2018, № 215/2018-кп от 09.10.2018.

В бухгалтерском учете по данным договорам купли-продажи золота ООО «Рябиновое» отразило прочие доходы (конверсионные операции с иностранной валютой (приход д/с)) и прочие расходы, связанные с продажей валюты, несмотря на то, что фактически реализовало золото.

То есть, согласно позиции Общества, продажа заемного золота по договорам купли-продажи классифицируется как конвертация драгоценного металла (золота) в рубли и не является реализацией, поскольку металл был зачислен на ОМС и продан банку в один день.

Между тем, данная позиция налогоплательщика противоречит законодательству РФ в сфере валютного регулирования и в сфере обращения драгоценных металлов.

Так, согласно части 7 статьи 14 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» резиденты могут осуществлять расчеты через свои банковские счета в любой иностранной валюте с проведением в случае необходимости конверсионной операции по курсу, согласованному с уполномоченным банком, независимо от того, в какой иностранной валюте был открыт банковский счет. Из чего следует, что конверсионными операциями являются операции по обмену одной иностранной валюты на другую иностранную валюту по согласованному с банком курсу с целью зачисления или списания денежных средств в валюте, отличной от валюты открытого счета.

При этом Федеральным законом «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» не предусмотрено совершение операций по конвертации золота, в том числе числящегося на ОМС. Исходя из анализа положений Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях», Положения Центрального банка РФ от 01.11.1996 № 50 «О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории РФ и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами», драгоценный металл, находящийся на обезличенном металлическом счете, относится к имуществу юридического (физического) лица, находящееся у третьего лица - банка.

Следовательно, передача на возмездной основе права собственности на драгоценные металлы является реализацией. В связи с чем, полученная Обществом выручка от реализации по договорам купли-продажи приобретенного и заемного золота, должна учитываться для целей налогового учета в качестве дохода от реализации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и расчете доли доходов от реализации товаров, произведенных в рамках РИП.

Общество также считает, что обезличенный металл не может являться товаром для целей налогообложения.

Данные доводы подлежат отклонению по следующим основаниям.

Согласно статье 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. В целях налогообложения налогом на прибыль организаций товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ. Согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В соответствии со статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав наряду с вещами (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги), относится иное имущество, в том числе имущественные права (включая безналичные денежные средства, в том числе цифровые рубли, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права).

Таким образом, из системного толкования указанных норм налогового и гражданского законодательства, следует, что предметом отношений по договорам купли-продажи золота между Обществом и ПАО «Банк ВТБ», являлись как имущественные права на золото, относящиеся согласно ГК РФ к имуществу, и согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ признаваемые товаром, так и непосредственно товар в виде физического золота, произведённого Обществом и реализованного в банк.

Учитывая вышеизложенное, а также положения статьи 249 НК РФ выручка, полученная ООО «Рябиновое» от реализации в 2017, 2018 приобретенного и заемного золота по договорам купли-продажи, признается доходом от реализации. Для целей налогового учета доходы (выручка) от реализации определяются исходя из всех поступлений, связанных с реализацией золота как собственного производства, так и приобретенного по договорам купли-продажи и полученного по договорам займа.

Таким образом, передача ООО «Рябиновое» на возмездной основе права собственности на приобретенное и заемное золото в ПАО «Банк ВТБ» по договорам купли-продажи, признается реализацией товаров, и соответственно выручка, полученная Обществом, является доходом от реализации, которая должна учитываться для целей налогового учета.

Учитывая вышеизложенное, ООО «Рябиновое» необоснованно не учтены доходы, полученные от реализации приобретенного и заемного золота, фактическая доля доходов ООО «Рябиновое» от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП составила менее 90%, что свидетельствует о неправомерном применении налоговой ставки 0% к налоговой базе при расчете налога на прибыль организаций, зачисляемого в Федеральный бюджет и в бюджет субъекта.

2. Пунктом 2.1.5. решения установлено, что Обществом неправомерно включено во внереализационные доходы и внереализационные расходы суммы по переоценке обязательств, выраженных в драгоценном металле по займам, полученным в золоте.

Согласно пункту 2.1.6. решения налогоплательщиком неправомерно включены во внереализационные доходы и внереализационные расходы суммы от переоценки драгоценных металлов находящихся на обезличенном металлическом счете.

Пунктом 2.1.7. решения установлено, что Обществом неправомерно включены во внереализационные доходы и внереализационные расходы суммы от переоценки авансов, полученных по договорам купли-продажи золота.

В соответствии с пунктом 2.1.8.1. решения Общество неправомерно занизило внереализационные доходы и завысило внереализационные расходы в связи с неправомерным завышением суммы начисленных процентов по договорам займов в золоте по причине отражения их в учете по курсу золота (установленному ЦБ РФ) на последний день месяца, а не по курсу золота (установленному ЦБ РФ) на день получения займа, а также не признана реализацией выплата начисленных процентов в ПАО «Банк ВТБ» в виде металла по договорам займа в золоте.

К занижению доходов и расходов от реализации привело непризнание ООО «Рябиновое» реализацией выплата начисленных процентов (передача прав собственности) Банку в виде металла по договорам займа в золоте (не включены в состав доходов и расходов от реализации), что установлено пунктом 2.1.8.2. Решения.

В соответствии с пунктом 2.1.9. решения ООО «Рябиновое» завышены внереализационные доходы и внереализационные расходы в связи с необоснованным включением отклонения курса покупки (продажи) иностранной валюты в связи с признанием приобретения драгоценного металла (золота) для погашения процентов и основного долга по договорам займа конверсионными операциями.

Общество считает, что пп.7 п.4 ст. 271 НК РФ, пп.6 п.7 ст. 272 НК РФ предусматривают возможность включения в состав внереализационных расходов (доходов) суммы отрицательных (положительных) разниц возникших в результате переоценки обязательств, выраженных в драгоценном металле (золоте). В целях бухгалтерского учета не запрещено вести учет драгоценных металлов в порядке аналогичному учету валюты, а также аналогичному учету, применяемому банками в отношении драгоценных металлов. Минфин России в Письме от 13.06.2023 № 03-03-06/1/54045 указал лишь на отсутствие для организаций порядка переоценки драгоценных металлов находящихся на обезличенных металлических счетах. Указанные операции отражены налогоплательщиком на основании его учетной политики и исходя из экономического содержания получения займа в золоте на обезличенный металлический счет, его последующей конвертации, в денежные средства, по аналогии с операциями в валюте. Осуществляя включение во внереализационные доходы и расходы отклонения курса покупки (продажи) золота, налогоплательщик руководствовался аналогией регулирования сходных отношений для банков (пп.5 п.2 ст.290 НК РФ, пп.5 п.2 ст. 297 НК РФ), что не противоречит нормам законодательства о бухгалтерском учете.

Кроме того, согласно позиции Общества, переоценка обязательств в металле производится на конец каждого месяца и на дату погашения (даты частичного погашения) обязательства или требования его сумму в металле пересчитывают в рубли по курсу Банка России, действующему на дату переоценки, согласно п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ, ПБУ 15/2008.

Вследствие этого, при расчете процентов за текущий месяц берется курс ЦБ РФ на последнее число каждого месяца, а ранее начисленные проценты подлежат переоценке. Переоценка обязательств возможна по аналогии с валютными ценностями и урегулирована положениями ст.ст. 290 и 291 НК РФ.

Суд полагает, что данные утверждения общества являются ошибочными.

Так, статьями 271 и 272 НК РФ установлен порядок признания всех предусмотренных главой 25 НК РФ доходов и расходов, а именно период и дату их признания для целей налогообложения. В частности, подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 и подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ определена дата, признаваемая датой осуществления соответственно доходов и расходов в виде положительной и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах.

При этом, как верно указал налоговый орган, сосредоточение в одной статье положений о периоде и дате признания всех видов доходов (расходов), принимаемых для целей налогообложения прибыли, не определяет всех плательщиков указанного налога в качестве субъектов получения всех видов доходов (расходов), поименованных в главе 25 НК РФ.

Таким образом, из смысла статей 271 и 272 НК РФ не следует возможность признания для целей налогообложения прибыли ООО «Рябиновое» доходов и расходов, являющихся в силу положений статьи 290 и статьи 291 НК РФ доходами от банковской деятельности налогоплательщиков-банков.

Согласно статье 141 Гражданского кодекса Российской Федерации виды имущества, признаваемого валютными ценностями, и порядок совершения сделок с ними определяются законом о валютном регулировании и валютном контроле.

В соответствии с пунктом 5 части 1 статьи 1 Федерального закона № 173-ФЗ от 10.12.2003 «О валютном регулировании и валютном контроле» перечень валютных ценностей является закрытым и включает только иностранную валюту и внешние ценные бумаги.

Следовательно, налогоплательщик необоснованно приравнивает операции с драгоценным металлом (золотом), к операциям в валюте, что противоречит не только налоговому, но и гражданскому законодательству, а также законодательству в сфере валютного регулирования, поскольку драгоценные металлы, как и обязательства (требования), выраженные в них, не являются в соответствии с законодательством РФ ни иностранной валютой, ни валютными ценностями.

Таким образом, доходы и расходы, возникающие как по операциям купли- продажи драгоценных металлов в виде положительной (отрицательной) разницы, так и от переоценки драгоценных металлов (в том числе, на обезличенном металлическом счёте) и (или) долговых (заемных) обязательств, стоимость которых выражена в драгоценном металле, не могут учитываться для целей налогообложения налогоплательщиками, не являющимися банками и не осуществляющими банковскую деятельность.

В отношении курсовых разниц, подлежащих учёту в целях налогообложения прибыли, главой 25 НК РФ предусмотрено их признание как в качестве внереализационных доходов (подпункт 2 статьи 250 НК РФ), так и в качестве внереализационных расходов (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Однако, указанными положениями Налогового законодательства конкретизируется, что внереализационными доходами признаются доходы от положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту. В качестве же внереализационных расходов может быть признана только отрицательная курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Таким образом, как в силу положений статей 290, 291 НК РФ, так и положений статей 250, 265 НК РФ доходы и расходы от переоценки обязательств, выраженных в драгоценном металле, а также от переоценки золота, числящегося на обезличенном металлическом счёте в виде курсовых разниц, не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Данное обстоятельство не позволяет расценить золото, операции с которым совершались Обществом в рамках договоров с ПАО «ВТБ», в качестве валютных ценностей. Напротив предмет договоров «золото» выступает в данной ситуации товаром в значении, придаваемом данному понятию Налоговым кодексом Российской Федерации.

Довод Общества о подтверждении письмами Минфина позиции о возможности переоценки обязательств, выраженных в драгоценных металлах, опровергается выводами, отраженными в перечисленных письмах, поскольку как в письме от 20.12.2011 № 11-14-09/1873, так и в письме от 13.06.2023 № 03-03-06/1/54045 указано, что для организаций, не являющихся банками, порядок переоценки драгоценных металлов, в том числе находящихся на обезличенных металлических счетах, для целей налогообложения не установлен. В связи с этим доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы в рассматриваемом случае не возникает. Драгоценные металлы, находящиеся на обезличенных металлических счетах в кредитных организациях, не относятся к валютным ценностям.

Учитывая изложенное, доходы и расходы, возникающие как по операциям купли-продажи драгоценных металлов в виде положительной (отрицательной) разницы, так и от переоценки драгоценных металлов (в том числе, на обезличенном металлическом счёте) и (или) долговых (заемных) обязательств, стоимость которых выражена в драгоценном металле, не могут учитываться для целей налогообложения налогоплательщиками, не являющимися банками и не осуществляющими банковскую деятельность.

3. Пунктом 2.1.10 решения установлено, что в нарушение пункта 3 статьи 268 НК РФ, статьи 323 НК РФ Общество неправомерно списало единовременно сумму убытка, образовавшегося при реализации амортизируемого имущества.

Налогоплательщик в заявлении указывает, что на момент продажи объекты были полностью самортизированы.

Кроме того, по мнению налогоплательщика, если фактический срок использования амортизируемых основных средств больше установленного для целей налогообложения прибыли срока полезного использования, полученный убыток признается при определении налоговой базы по налогу на прибыль единовременно.

Оценив доводы заявителя, суд признал их необоснованными ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом для целей налога на прибыль организаций признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) и используются им для извлечения дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ установлен порядок определения остаточной стоимости основных средств, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ. В случае если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке.

В соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в ноябре 2018г. ООО «Рябиновое» реализовало бывшую в употреблении спецтехнику в количестве 9 единиц в рамках договора поставки от 11.10.2018 № 02-3/18-491, заключенного между АО «Газпромбанк Лизинг» (Покупатель) и ООО «Рябиновое». 

Общая стоимость имущества по договору составляет 118 722 160 руб., в т.ч. НДС (18%) - 18 110 160 руб.

По данным бухгалтерского учета остаточная стоимость амортизируемого имущества на момент продажи составляла 124 264 933,28 руб. 

Таким образом, остаточная стоимость амортизируемого имущества, реализованного в рамках договора поставки от 11.10.2018 № 02-3/18-491, превышает выручку от реализации этих объектов, разница между этими величинами признается убытком. Следовательно, ООО «Рябиновое» в бухгалтерском учете от данной операции получило убыток.

Из регистра - расчета финансового результата от реализации амортизируемого имущества (спецтехника) за ноябрь 2018 установлено, что цена реализации амортизируемого имущества составляет 100 612 000 руб., расходы, связанные с реализацией объектов составляют 123 399 990 руб. Разница между этими величинами признается убытком 22 787 990 руб. (100 612 000 - 123 399 990).

Из изложенного следует, что налоговая база при реализации имущества определяется как разница между полученными доходами от такой операции и ценой приобретения данных имущественных прав и суммой расходов, связанных с их приобретением и реализацией. При этом отрицательная разница между указанными величинами признается убытком, который может учитываться налогоплательщиком в целях налогообложения равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в соответствии со статьей 258 НК РФ, Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, Общество включило экскаватор, карьерные самосвалы «Белаз», буровой станок в четвертую амортизационную группу, определив срок их полезного использования 84 мес. (7 лет), бульдозер в пятую амортизационную группу, определив срок его полезного использования 120 мес. (10 лет). ООО «Рябиновое» указало данные амортизационные группы, а также фактические сроки эксплуатации указанного имущества до момента реализации в акте о приеме-передаче данных объектов основных средств № РБН00000001 от 30.11.2018, составленном к договору поставки № 02-3/18-491 от 11.10.2018, заключенному Обществом с покупателем данного имущества АО «Газпромбанк Лизинг», в ведомостях начисления амортизации по объектам основных средств, регистрах-расчетах амортизации основных средств за 2017, 2018.

Срок полезного использования данного имущества, установленный ООО «Рябиновое» для целей налогового учета, больше фактического срока его эксплуатации до момента реализации (по карьерным самосвалам «Белаз» на 42 мес., по экскаватору и буровому станку 46 мес., по бульдозеру на 80 мес.). Обществом получен убыток от реализации данного имущества, так как его остаточная стоимость с учетом расходов, связанных с реализацией, превысила выручку от его продажи.

Следовательно, в соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ ООО «Рябиновое» должно было включить убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества, в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Доводы же заявителя не основаны на нормах налогового законодательства РФ. 

4. Пунктом 2.1.11. решения установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2017 - 2021 расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, ООО «Рябиновое» необоснованно завышены за 2017 на 488 355 532 руб., за 2018 на 470 432 143 руб., за 2019 на 626 896 988 руб., за 2021 на 352 122 695 руб., занижены за 2020 на 1 113 911 563 руб. по следующим причинам:

- пункт 2.1.11.1. - при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2017 - 2021 ООО «Рябиновое» неправомерно учтены в составе косвенных расходов затраты, непосредственно относящиеся к технологическому процессу добычи и переработки золото и серебросодержащей руды, извлечения реализованных золота и серебра. Данные расходы подлежат учету в составе прямых расходов в сумме, приходящейся на реализованную продукцию, и распределению на незавершенное производство, на остатки готовой продукции на складе, на отгруженную и нереализованную продукцию.

- 2.1.11.2. - при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2017 - 2021 ООО «Рябиновое» необоснованно единовременно включило в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, расходы на геолого-разведочные работы (ГРР), формирующие стоимость амортизируемых нематериальных активов.

Заявитель указывает, что с учетом особенностей производственного (технологического) процесса и разделения его на основные и вспомогательные операции, положений учетной политики организации им правомерно определены расходы, относящиеся к косвенным расходам. Данное обстоятельство также подтверждено в Ответе ООО «НИИ ГЕОТЭН» от 22.05.2024г, ООО «ТОМС-проект» от 21.05.2024г. Заключение эксперта, полученное по результатам проведенной документально-технической экспертизы технологического процесса ООО «Рябиновое», не может подтверждать позицию налогового органа, поскольку Общество сомневается в компетентности эксперта ФИО10 исходя из наличия у него заинтересованности (ранее экспертом заключался договор с АО «Золото Селигдара» из группы компаний, куда входит ООО «Рябиновое» и не были оплачены в связи с некачественным выполнением). В заключении отсутствует исследовательская часть, выводы сделаны без указания критериев и оснований, по которым они получены. Вывод противоречит ответу ООО «ТОМС-проект». Проигнорирована структура технических проектов и технологических схем. Допущенные нарушения экспертом ФИО10, также установлены в заключении специалиста (рецензента) ФИО11 (эксперт не предупрежден надлежащим образом об уголовной ответственности, не указано точное время проведения экспертизы, не определено понятие единого производственного (технологического) процесса, не исследована структура технологического процесса, нет разделения на основной и вспомогательный, не определены критерии вида работ к единому производственному процессу, не использованы специальные валидные методы).

Налоговый орган не опроверг допустимыми доказательствами, что аффинаж драгоценных металлов не является обязательным этапом для осуществления основного вида деятельности общества - Добыча руд и песков драгоценных металлов. Возможность включения данных расходов не предусмотрена статьей 318 НК РФ, поэтому они относятся к косвенным.

Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах являются материальными расходами и относятся к косвенным (письмо ФНС России от 02.02.2005 № 21-2-05/8@).

Налоговым органом не опровергнуты основания для отражения налогоплательщиком в учете хозяйственных операций по включению в расходы начисление амортизационных отчислений на нематериальные активы за 2017-2021 гг. и в сумме затрат предъявленных поставщиками.

В свою очередь, налоговый орган указывает, что основанием для отнесения затрат к прямым и косвенным расходам в налоговом учете является технологический процесс производства.

Технологические процессы, обеспечивающие ведение каждого вида деятельности, регламентируются технической документацией.

Основным видом деятельности Общества является добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы). Согласно утверждённой технической проектной документации разработки месторождений добытым полезным ископаемым является золото лигатурное в слитках (сплав Доре).

Таким образом, работы по основному виду деятельности, то есть направленные на добычу руды и получение сплава Доре, если они были выполнены в рамках действующего технического проекта, в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252 НК РФ и статей 318-319 НК РФ должны учитываться в составе прямых расходов.

Оценивая обоснованность отнесения к косвенным расходам затрат Общества по выемке горно-рудной массы, дроблению, окомкованию, укладке и переработке руды, перевозку слитков лигатурного золота до аффинажных заводов, на услуги по их аффинажу, амортизация основных средств, относящихся к добыче руды на переработку золотосодержащего сырья (уголь), расходы на горно-подготовительные работы, инженерно-геологические изыскания и другие инженерно-геологические работы, следует, что понесенные Обществом затраты непосредственно участвуют в добыче драгоценных металлов, отнесение таких расходов в разряд косвенных является необоснованным.

Целью деятельности Общества как предприятия добывающей промышленности, является не добыча полезного ископаемого, а получение прибыли. Следовательно, затраты, непосредственно связанные с добычей и прочими производственными процессами вплоть до реализации драгоценного металла, подлежат отнесению на затраты производства пропорционально произведенной продукции (реализованного драгоценного металла).

Поскольку установлено, что вышеуказанные расходы относятся к технологическому процессу производства, данные расходы подлежали учету в составе прямых расходов в сумме, приходящейся на реализованную продукцию, и распределению на незавершенное производство, на остатки готовой продукции на складе, на отгруженную и нереализованную продукцию.

Суд поддерживает выводы налогового органа, учитывая следующее.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Согласно статье 254 НК РФ к материальным расходам относятся следующие затраты налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов); и другие.

В случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании.

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что для организаций, применяющих метод начисления, расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Исходя из положений статьи 318 НК РФ, к прямым расходам относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ (на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии со статьей 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ и оказанием услуг). При этом налогоплательщик вправе в своей учетной политике наряду с указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ предусмотреть и иные прямые расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности могут рассматриваться в качестве таковых.

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей. Под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Согласно пункту 2 статьи 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства (НЗП).

Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Таким образом, в силу вышеуказанных норм Налогового кодекса РФ, налогоплательщик обязан определить перечень прямых расходов, которые непосредственно связаны с производством продукции, экономически обосновав этот перечень, и предусмотреть его в учетной политике для целей налогообложения.

В соответствии со статьей 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В соответствии со статьями 252, 318, 319 НК РФ налогоплательщик должен обосновать перечень выбранных расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции. Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Кроме того, разделение расходов на прямые и косвенные зависит от участия данных расходов в формировании конечного продукта, производимого и реализуемого налогоплательщиком. Так, к прямым расходам следует относить такие расходы, без которых невозможно создание готовой продукции. К косвенным следует относить расходы, которые имеют опосредованную связь с производственным процессом.

Несмотря на то, что глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), то есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели.

Право самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности и технологического процесса, поскольку такое распределение должно быть экономически оправданным.

При этом налогоплательщик должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных.

В ходе проведения выездной проверки ООО «Рябиновое» представлена действующая в проверяемом периоде учетная политика для целей налогообложения и бухгалтерского учета, утвержденная приказом № 89-ОП от 31.12.2015 «Об утверждении Единой учетной политики по группе компаний «Селигдар» на 2016 год».

Согласно учетной политике в целях сближения бухгалтерского и налогового учета на предприятии, налоговый учет ведется на основании бухгалтерских регистров.

Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

В разделе 12 «Налог на прибыль» учетной политики для целей налогообложения закреплена следующая методика учета расходов, связанных с производством и реализацией:

К основному технологическому циклу относятся следующие подразделения: участки по месторождениям (сч.20.01); склады руды (сч.21 дробление, агломерация, штабель КВ, ЗИФ); полуфабрикаты собственного производства – сплав Доре по массе, пересчитанной на химически чистое золото и серебро (сч.21 лигатурный слиток, катодный осадок).

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся материальные расходы; расходы на оплату труда, социальные отчисления, резервы по оплате труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве; электроэнергия; перевозка горнорудной массы собственным транспортом. Данные затраты, учитываются по 20 счету по месторождениям, лицензии по которым имеет организация, и по следующим номенклатурным группам: 05 Добыча руды; 06 Дробление руды; 07 Окомкование руды; 09 Переработка руды; 10 Плавка слитка.

Прямые расходы списываются в уменьшение доходов при исчислении налога на прибыль по мере реализации продукции (золота, серебра).

На конец отчетного (налогового) периода образуются остатки НЗП по следующим подразделениям основного производственного цикла: остатки НЗП по складам руды; остатки НЗП по готовой продукции; остатки НЗП по месторождениям. Для целей налогообложения учет стоимости руды на складах и готовой продукции осуществляется по методу средней стоимости.

Оценка НЗП по складам руды и готовой продукции определяются в соответствии с НК РФ.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии с НК РФ, осуществляемых в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением случаев, отнесения части косвенных расходов на расходы по освоению природных ресурсов.

Указанная часть косвенных расходов принимается в налоговом учете в том же размере, как по данным бухгалтерского учета

Таким образом, основанием для отнесения затрат к прямым и косвенным расходам в налоговом учете является технологический процесс производства. Технологические процессы, обеспечивающие ведение каждого вида деятельности, регламентируются технической документацией. Если у ООО «Рябиновое» есть остатки НЗП по складам руды, остатки готовой продукции на складе, подразумевается и наличие прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП, готовой продукции, которые должны учитываться в целях налогообложения по мере реализации продукции.

Технологический процесс ООО «Рябиновое» по добыче и переработке золото и серебросодержащей руды, извлечению реализуемых золота и серебра состоит из операций, затраты на которые неправомерно включены в косвенные расходы.

Так, в проверяемый период ООО «Рябиновое» осуществляло деятельность по добыче золото и серебросодержащей руды месторождения «Рябиновое» (в карьерах участков «Новый» и «ФИО12») в соответствии с лицензией на право пользования недрами ЯКУ 13728 БЭ от 15.08.2006 (основной вид деятельности для получения дохода).

Согласно лицензии целевое назначение и вид работ: для разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств.

Участок недр месторождения «Рябиновое» расположен на территории Республики Саха (Якутия). Срок окончания действия лицензии – 31.12.2026.

Месторождение представлено двумя участками «ФИО12» и «Новый».

Основной извлекаемый металл – золото, попутно извлекаемым компонентом является серебро.

ООО «Рябиновое» осуществляло добычу на месторождении «Рябиновое» и первичную переработку золото и серебросодержащей руды в соответствии со следующей документацией:

- «Технический проект разработки месторождения «Рябиновое» (ООО «ТОМС проект», 2015), согласованный протоколом заседания ЦКР-ТПИ Роснедр от 23.06.2015№ 97/15-стп, с изменениями № 1, № 2, № 3 (согласованы протоколами заседания ЦКР-ТПИ Роснедр № 124/17-стп от 11.07.2017, № 71/20-стп от 28.04.2020,   № 121/20-стп от 30.06.2020), Технический проект разработки золоторудного месторождения «Рябиновое» открытым способом (согласован протоколом заседания ЦКР-ТПИ Роснедр № 282/21-стп от 26.10.2021);

- «Технологическая схема первичной переработки золотосодержащих руд месторождения «Рябиновое», согласованная протоколом заседания ЦКР-ТПИ Роснедр №98/15-стп от 23.06.2015, с изменениями № 1, № 2, № 3, № 4, № 5, согласованными протоколами заседания ЦКР-ТПИ Роснедр № 139/17-стп от 18.07.2017, № 281/19-стп от

12.11.2019, № 72/20-стп от 28.04.2020, № 177/21-стп 17.08.2021, №283/21-стп от 26.10.2021.

Техническими проектами разработки месторождения «Рябиновое» с изменениями, планами развития горных работ на месторождении, действующими в 2017 – 2021, установлен следующий порядок отработки запасов данного месторождения.

Способ разработка месторождения – открытый с использованием буровзрывных работ. Месторождение разрабатывается карьерами участков «ФИО12» и «Новый». Проектом принята транспортная система разработки с размещением вскрышных пород во внешних отвалах.

Основные параметры системы разработки определяются принятой технологией вскрышных (добычных) работ и выбранным горным оборудованием.

Система разработки представляет собой порядок выполнения комплекса вскрышных и добычных работ, обеспечивающих безопасную, экономичную и наиболее полную выемку полезного ископаемого.

Горно-капитальные работы определяют необходимый объем горных работ для нормативной подготовки запасов к выемке и обеспечивают карьер подготовленными запасами (на 4 месяца) при вводе карьера в эксплуатацию, в последующие годы (работа с проектной мощностью) - на 2-3 месяца. Выполнение горно-капитальных и подготовительных работ проектируется в соответствии с принятым порядком разработки месторождения.

Вскрышные и добычные работы в карьере осуществляются с использованием буровзрывных и экскаваторно-транспортных комплексов. Вскрытие карьеров – наклонными траншеями внутреннего заложения. Система разработки - углубочная продольная двухбортовая с внешним отвалообразованием. Карьеры отрабатываются сверху вниз уступами по вскрыше и руде. В карьере в одновременной работе могут находиться до семи горизонтов. При разработке используется цикличное забойно-транспортное оборудование (экскаватор-автосамосвал).

Анализ производственного процесса показал, что в 2017 – 2021 ООО «Рябиновое» осуществляло добычу на месторождении «Рябиновое» и переработку золото и серебросодержащей руды на ЗКВ и ЗИФ в катодный осадок, из которого производились слитки лигатурного золота для последующей передачи их на аффинажные заводы для переработки. На аффинажных заводах вырабатывалась продукция «аффинированные золото и серебро в слитках», соответствующая ГОСТу для последующей реализации Банку. Из золотосодержащего сырья (некондиционный активированный уголь) АО «Уралэлектромедь» также производило для ООО «Рябиновое» готовую продукцию в виде золота и серебра в слитках, соответствующую ГОСТу для последующей реализации Банку.

Весь технологический процесс ООО «Рябиновое» от добычи руды до производства реализованных аффинированных золота и серебра осуществлялись только подрядными организациями.

Как установлено проверяющими, неотъемлемой частью единого производственного (технологического) процесса изготовления ООО «Рябиновое» готовой продукции за период с 2017 по 2021 являются капитальные горно-подготовительные работы по участку «Новый», выемка горно-рудной массы в карьерах участков «ФИО12» и «Новый» золоторудного месторождения «Рябиновое», дробление золотосодержащей руды для завода кучного выщелачивания и золотоизвлекательной фабрики, укладка руды в рудный штабель, обработка руды в штабеле завода кучного выщелачивания, обработка руды на золотоизвлекательной фабрике, переработка руды на участке кучного выщелачивания и на золотоизвлекательной фабрике, плавка золотосодержащего катодного осадка, полученного на участке кучного выщелачивания и золотоизвлекательной фабрике, до лигатурных слитков золота в плавильном цехе. В случае наличия окомкования в технологической схеме первичной переработки золотосодержащих руд, данный процесс также является неотъемлемой частью единого производственного (технологического) процесса изготовления готовой продукции. Это основные переделы (операции) технологического процесса.

Указанные выше технологические операции предусмотрены соответствующей проектной документацией и являются неотъемлемыми этапами основных технологических процессов, без которых основная производственная деятельность Общества невозможна.

Таким образом вывод Инспекции о необходимости отнесения затрат по указанным операциям в разряд прямых расходов объективно подтверждён и соответствует положениям статьи 318 НК РФ.

Из анализа норм статей 252, 318 и 319 Кодекса следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. То есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Порядок отнесения затрат к прямым расходам должен содержать экономически обоснованные показатели и учитывать особенности технологического процесса.

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов. Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, глава 25 Кодекса обязывает устанавливать порядок признания расходов с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно.

Налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Таким образом, работы по основному виду деятельности, то есть направленные на добычу руды и получение сплава Доре, которые выполнены в рамках действующего технического проекта, в соответствии с требованиями пунктами 1 статьи 252 и татей 318-319 НК РФ должны учитываться в составе прямых расходов.

Суд признал отнесение к косвенным расходам затраты Общества по выемке горно-рудной массы, дроблению, окомкованию, укладке и переработке руды, перевозку слитков лигатурного золота до аффинажных заводов, на услуги по их аффинажу, амортизация основных средств, относящихся к добыче руды на переработку золотосодержащего сырья (уголь), расходы на горно-подготовительные работы, инженерно-геологические изыскания и другие инженерно-геологические работы, необоснованным, поскольку они непосредственно участвуют в добыче драгоценных металлов. 

Целью деятельности Общества как предприятия добывающей промышленности, является не добыча полезного ископаемого, а получение прибыли. Следовательно, затраты, непосредственно связанные с добычей и прочими производственными процессами вплоть до реализации драгоценного металла, подлежат отнесению на затраты производства пропорционально произведенной продукции (реализованного драгоценного металла).

Должностные лица ООО «Рябиновое», допрошенные в ходе налоговой проверки, подтвердили, что неотъемлемой частью единого производственного (технологического) процесса изготовления ООО «Рябиновое» готовой продукции за период с 2017 по 2021 являются капитальные горно-подготовительные работы по участку «Новый», выемка горнорудной массы в карьерах участков «ФИО12» и «Новый» золоторудного месторождения «Рябиновое», дробление золотосодержащей руды для завода кучного выщелачивания и золотоизвлекательной фабрики, укладка руды в рудный штабель, обработка руды в штабеле завода кучного выщелачивания, обработка руды на золотоизвлекательной фабрике, переработка руды на участке кучного выщелачивания и на золотоизвлекательной фабрике, плавка золотосодержащего катодного осадка, полученного на участке кучного выщелачивания и золотоизвлекательной фабрике, до лигатурных слитков золота в плавильном цехе. В случае наличия окомкования в технологической схеме первичной переработки золотосодержащих руд, данный процесс также является неотъемлемой частью единого производственного (технологического) процесса изготовления готовой продукции. Это основные переделы (операции) технологического процесса (протоколы от 13.05.2024, 14.05.2024, 15.05.2024).

Общество же не приводит обоснованных доводов о том, что спорные операции на каком-либо техническом основании допустимо подразделять на основной и вспомогательный производственный процесс. По сути, возражения заявителя сводятся к оспариванию выводов эксперта, который провел в ходе проверки документально-техническую экспертизу, по результатам которой все вышепоименованные технологические операции были признаны экспертом неотъемлемыми составными частями единого процесса основной производственной деятельности Общества по производству готовой продукции.

Заявитель указывает, что в заключении ФИО10 не указано точное время проведения судебной экспертизы; подписка эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения является внутренней составляющей экспертного заключения, что  свидетельствует о том, что эксперт был предупрежден после распечатки текста заключения; в заключении ФИО10 отсутствует исследовательская часть, эксперт ограничился цитированием выдержек из проектной документации и формулированием не подтвержденных выводов; экспертом проигнорирована структура технических проектов и технологических схем; экспертом не использованы специальные методы исследования; отсутствие научной обоснованности отнесения видов работ к единому технологическому процессу; в заключении не исследован материальный состав готовой продукции ООО «Рябиновое»; в заключении отсутствует анализ изменения и действия во времени документов, регламентирующих состав технологических процессов; наличие признаков заинтересованности, сомнения в квалификации эксперта ФИО10.

Изучив возражения Общества в отношении заключения, выполненного экспертом ФИО10, суд признал их несостоятельными. В данной части суд исходит из обладания экспертом специальными познаниями, позволяющими ему ответить на поставленные налоговым органом вопросы. Наличие теоретических познаний эксперт подтвердил дипломом высшего профессионального образования, наличие практического опыта и соответствующей квалификации - сертификатами, а также обстоятельством нахождения в составе членов общества экспертов России по недропользованию, Евразийского союза экспертов по недропользованию, вхождение в состав экспертов ФБУ ГКЗ.

Доводы о наличии личной неприязни и заинтересованности эксперта ФИО10 судом также признаны несостоятельными, поскольку выполнение данным лицом работ для Общества в рамках гражданско-правового договора в составе группы специалистов не может рассматриваться в качестве обоснования наличия такого обстоятельства. Такое обстоятельство также судом признано не влекущим признание выполнение заключения ФИО10 в условиях нахождения в конфликте интересов или даче предвзятого заключения, при условии, что данное лицо было предупреждено об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

            Заявитель указывает, что  экспертом проигнорирована структура технических проектов и технологических схем, без анализа которой, невозможно определить относимость технологических операций к составной части технологического процесса.

Однако, проектная документация, которую исследовал эксперт, не содержит дифференциацию отдельных производственных операций по признаку основного и вспомогательного технологического процесса. Все, поименованные в постановлении Инспекции о назначении экспертизы операции, не проигнорированы экспертом, а напротив, оценены на основании специальных познаний в области добычи драгоценных металлов и содержания технической документации, исходя из чего эксперт сделал однозначный вывод о неотъемлемости каждой из поименованных в поставленных вопросах производственной операции от единого (технологического) процесса изготовления ООО «Рябиновое» готовой продукции.

Общество не приводит подтверждений того, что спорные операции на каком-либо техническом или ином основании допустимо подразделять на основной и вспомогательный производственный процесс. Показания свидетелей так же опровергают данное утверждение.

В отношении иных доводов, суд исходит из того, что порядок построения исследования, примененных методик исследования и формирования выводов по поставленным перед экспертом ФИО10 вопросам находится в его компетенции и может быть им применены на основе собственного познания и опыте.

При этом несогласие с методикой проведения экспертизы не свидетельствует об ошибочности выводов эксперта. Эксперт самостоятелен при определении методов проведения исследований при условии, если при их использовании возможно дать объективные и достоверные ответы на поставленные вопросы.

Общество не опровергает по существу выводы, отраженные в заключении, не приводит положений технической, нормативной, отраслевой документации, из которых следуют выводы, отличные от выводов, изложенных в заключении. То есть Общество не представило ни в ходе проверки, ни в ходе рассмотрения судом настоящего дела доказательств, свидетельствующих о наличии оснований отнесения спорных расходов к косвенным. 

Вместе с этим, выводы налогового органа о неправомерности отнесения спорных затрат к косвенным расходам основаны не исключительно на мнении привлеченного эксперта, как заявляет Общество. Верность выводов Инспекции, в соответствии с которыми расходы на операции, являющиеся согласно проектной документации неотъемлемыми этапами добычи золота, относятся к прямым и подтверждается:

- анализом технологического процесса производства продукции, предусмотренного проектной документацией ООО «Рябиновое». Анализ был проведён налоговым органом путём изучения действующей в проверяемом периоде технической документации в целях определения комплекса технологических  операции, затраты на которые в налоговом учете подлежат отнесению к прямым расходам.

В соответствии с содержанием указанной проектной технической документации технологическими этапами производственного процесса ООО «Рябиновое» являются выемка горно-рудной массы в карьерах участков «ФИО12» и «Новый» золоторудного месторождения «Рябиновое»; дробление золотосодержащей руды для завода кучного выщелачивания и ЗИФ, окомкование и укладка руды в рудный штабель, обработка руды в штабеле завода кучного выщелачивания, обработка руды на ЗИФ, переработка руды на участке кучного выщелачивания и на ЗИФ, плавка золотосодержащего катодного осадка, полученного на участке кучного выщелачивания и ЗИФ, до лигатурных слитков золота в плавильном цехе, капитальные горно-подготовительные работы по участку «Новый», работы по геологическому изучению флангов месторождения рудного золота «Рябиновое» (ФИО12)». Согласно техническим проектам разработки месторождения «Рябиновое» слитки чернового золота (лигатурные слитки (сплав Доре)) общество передавало на аффинаж, для химической очистки и извлечения золота, то есть на переработку, последствием которой вырабатывается готовое к реализации золото. На аффинажных заводах вырабатывалась продукция «аффинированные золото и серебро в слитках», соответствующая ГОСТу для последующей реализации банку. Таким образом, готовая продукция общества - аффинированное золото, произведенное из лигатурного золота на аффинажных заводах.

- показаниями свидетелей - должностных лиц Общества, ФИО13 (главный обогатитель), ФИО14 (главный геолог), ФИО15 (заместитель начальника по производству), ФИО16 (главный инженер), ФИО17 (главный инженер в 2014 - 2017 годах по совместительству), которые подтвердили проведение данного комплекса работ по добыче и первичной переработке руды, отражённых в проектной документации.

- сведениями, полученными посредством осмотра производственных территорий и объектов Общества, который показал, что все поименованные выше технологические операции, составляющие согласно проектной документации неотъемлемые этапы добычи и первичной переработки, фактически осуществляются Обществом.

- действующей в проверяемом периоде учётной политикой Общества, в которой закреплена методика учёта расходов связанных с производством и реализацией, согласно которой затраты связанные с добычей, дроблением, окомкованием и переработкой руды с последующей плавкой слитка подлежат учету в составе прямых расходов.

Заключение экспертизы, полученное в ходе дополнительных мероприятий налоговой проверки, лишь дополнительно подтвердило правильность и обоснованность выводов Инспекции.

В связи с чем, заключение эксперта ФИО10 признано судом допустимым и относимым доказательством по делу. Изучив документально-техническую экспертизу технологического процесса Общества, выполненную экспертом ФИО10, суд соглашается с доводами налогового органа, что такое заключение содержит подробную описательную и исследовательские части. Также суд соглашается с позицией налогового органа, что в заключении экспертом приведены мотивы сделанных им выводов, а также данных им ответов на поставленные перед ним вопросы. 

В отношении довода заявителя о неправомерной переквалификации работ и услуг, выполненных подрядными организациями, на прямые расходы, суд исходит из следующего.

В 2017 - 2021 себестоимость реализованных аффинированных золота и серебра сформирована Обществом из расходов на работы и услуги производственного характера, выполненные подрядными организациями (на добычу, дробление, окомкование, укладку руды, переработку руды и золотосодержащего сырья (угля); плавку слитков лигатурного золота, их перевозку до аффинажных заводов (инкассацию) и аффинаж), амортизации согласно первичным документам, анализам, карточкам, оборотно-сальдовым ведомостям по счетам 20, 21, 25, 26, 43, 44, 45, 90.02 для бухгалтерского и налогового учета.

Расходы на произведенные подрядчиками работы и услуги на добыче, дроблению, окомкованию и переработке руды на ЗВК и ЗИФ, переработке золотосодержащего сырья (уголь); плавке слитков лигатурного золота и их инкассации (перевозке до аффинажных заводов), аффинажу относятся к прямым, так как основным видом деятельности ООО «Рябиновое» является добыча и переработка руды с извелечением реализуемых драгметаллов (золота и серебра), которая в 2017 - 2021 производилась силами, механизмами, оборудованием и материалами подрядчиков.

Как следует из учетной политики ООО «Рябиновое» для целей налогообложения, закрепило методику учета расходов (раздел 12 «Налог на прибыль» учетной политики), связанных с производством и реализацией, указав, что к основному технологическому циклу относятся участки по месторождениям (счет 20.01); склады руды (счет 21 дробление, агломерация, штабель КВ, ЗИФ); полуфабрикаты собственного производства - сплав Доре по массе, пересчитанной на химически чистое золото и серебро (счет 21 лигатурный слиток, катодный осадок).

Оценка незавершенного производства по складам руды и готовой продукции определяются в соответствии с НК РФ.

Таким образом, если у ООО «Рябиновое» есть остатки незавершенного производства по складам руды, остатки готовой продукции на складе, подразумевается и наличие прямых расходов, относящихся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции, которые должны учитываться в целях налогообложения по мере реализации продукции.

Кроме того, поскольку понесенные Обществом расходы на выполнение работ по добыче золота подрядной организацией непосредственно связаны с основным видом деятельности налогоплательщика - добыча золота, то в силу статьи 318 НК РФ налогоплательщик должен был учесть их в составе прямых расходов.

Факт выполнения указанных работ (услуг) подрядными организациями не является основанием для отнесения указанных расходов к косвенным.

Исходя из специфики деятельности и технологического процесса ООО «Рябиновое, у Общества отсутствуют экономически обоснованные показатели для включения данных расходов в косвенные, а не прямые расходы для целей налогообложения.

Отсутствие прямого указания в статье 318 НК РФ на спорные затраты в перечне прямых расходов не свидетельствует о том, что они не могут относиться к прямым расходам, поскольку перечень прямых расходов является открытым.

Таким образом, привлечение подрядных организаций для целей добычи, переработки руды, плавки лигатурных слитков и их инкассации, аффинажа, когда данные технологические процессы полностью осуществляются подрядчиками, не дает право налогоплательщику не учитывать данные расходы в составе прямых расходов.

В отношении отнесения инспекцией расходов на горно-подготовительные работы к прямым расходам, суд принимает во внимание следующее.

Согласно техническому проекту разработки месторождения «Рябиновое» с изменениями, действующему в 2017 - 2021, плану развития горных работ на месторождении «Рябиновое» на 2017 горно-капитальные, подготовительные работы определяют необходимый объем горных работ для нормативной подготовки запасов к выемке и обеспечивают карьер подготовленными запасами. В соответствии с принятым порядком разработки месторождения горно-капитальные работы включают вскрытие и частичную отработку горизонтов карьера, подготовку к выемке запасов и включение попутно добываемой руды в объем подготовленных. В объемы подготовительных и горно-капитальных работ входят объемы вскрыши и руды, которая включается в объем подготовленных к выемке запасов согласно таблице 3.4 «Объемы подготовительных и горно-капитальных работ», указанной в Изменении № 1 «Технического проекта разработки месторождения Рябиновое».

Горно-капитальные работы определяют необходимый объем горных работ для нормативной подготовки запасов к выемке и обеспечивают карьер подготовленными запасами (на 4 месяца) при вводе карьера в эксплуатацию, в последующие годы (работа с проектной мощностью) - на 2-3 месяца.

В процессе выполнения горно-капитальных работ на карьере формируется транспортная берма на горизонте; вскрываются горизонты и подготавливаются к выемке запасы блока на горизонте.

Горно-подготовительные работы выполняются в объеме, обеспечивающем карьеры готовыми запасами на срок не менее три месяца.

Согласно техническому проекту разработки месторождения работы по добыче руды включают технологические операции по вскрытию и экскаваторной разработке карьера.

В письме от 03.11.2023, предоставленном по требованию № 50 от 12.10.2023, ООО «Рябиновое» пояснило, что в бухгалтерском учете на счет 97 отнесены расходы на работы по вскрыше на месторождении, при перерасчете расходов за 2017 - 2021 счет 97 будет исключен, данные суммы будут проходить через счет 21.

Таким образом, расходы на ГПР по участку «Новый» - это затраты на горно-капитальные, подготовительные вскрышные работы, подготовку запасов руды к выемке.

Горно-капитальные и подготовительные работы предусмотрены порядком разработки месторождения «Рябиновое» и являются необходимым этапом при добыче золото и серебросодержащей руды.

В бухгалтерском учете при формировании себестоимости продукции ООО «Рябиновое» учтены расходы на ГПР, а именно: для целей бухгалтерского учета ООО «Рябиновое» включило данные затраты на ГПР в себестоимость добытой руды, списав со счета 97 на счет 20 «Основное производство», далее на счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» по переделу «Добыча руды на участке «Новый»» согласно оборотно-сальдовым ведомостям, карточкам по счетам 20, 21, 97 за 2017- 2021.

В ходе проверки, было установлено, что распределение затрат между погашенными горно-подготовительными работами и остатками незавершенного производства по участку «Новый» месторождения «Рябиновое» производится ежемесячно по данным маркшейдерского учета Общества пропорционально нормативу списания на 1 тонну запасов балансовой руды, утвержденному приказом организации (пропорционально проценту погашения добычи руды). Расходы на ГПР включаются в себестоимость добычи по мере извлечения подготовленных запасов на участке «Новый».

Таким образом, затраты, непосредственно относящиеся к добыче и переработке руды, извлечению золота и серебра, отнесенные ООО «Рябиновое» в косвенные расходы для целей налогового учета, включены Обществом для целей бухгалтерского учета в себестоимость готовой продукции (аффинированных золота и серебра), а следовательно, относятся к прямым расходам.

Общество не согласно с выводом налогового органа, о том, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2017-2021 Общество необоснованно единовременно включило в расходы на геолого-разведочные работы (ГРР), формирующие стоимость амортизируемых нематериальных активов за 2017 год.

Следовательно, доводы Общества о двойном налогообложении операций по амортизации основного оборудования не соответствуют фактическим обстоятельствам, установленным по результатам проверки.

Общество также указывает, что нематериальные активы (НМА) наряду с основными средствами являются объектами долгосрочных инвестиций, входят в состав амортизируемого имущества. На стадии использования объектов НМА в производстве продукции (работ, услуг) либо для нужд управления они постепенно переносят свою стоимость на стоимость вновь создаваемой продукции путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

По мнению Общества, налоговым органом не проанализирован и не установлен срок полезного использования каждого НМА, в связи с чем выводы налогового органа не подтверждены надлежащими доказательствами.

Данные доводы подлежат отклонению по следующим основаниям.

Общество включило суммы амортизации, начисленной по данному объекту за период с июня по декабрь 2021, в косвенные расходы (налоговым органом амортизация по данному объекту включена в прямые расходы).

Таким образом, в нарушение статьи 252 НК РФ Общество включило расходы на ГРР по участку ФИО12 (фланги) в расходы по налогу на прибыль за 2017 - 2021 дважды: в сумме затрат, предъявленных поставщиками, и через амортизацию.

В соответствии с учетной политикой для целей налогового учета, статьями 256 - 259 НК РФ, статьей 261 НК РФ после завершения данных работ расходы на ГРР, поисковые и оценочные работы на участке недр «Кириэстэх», сформированные на счете 08.11, будут включены ООО «Рябиновое» в первоначальную стоимость нематериального актива, списаны в расходы по налогу на прибыль организаций в виде начисленной амортизации. В случае, если общество примет решение о прекращении дальнейших работ на данном участке в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью, то расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения, аудитом его запасов, на приобретение лицензии будут включены в состав прочих расходов в соответствии с НК РФ. В 2021 общество не принимало данное решение.

Таким образом, доводы налогоплательщика несостоятельны и не соответствуют фактическим обстоятельствам.

Иные доводы и пояснения по данному эпизоду не опровергают выводы суда, сделанные на основании анализа материалов проверки. 

Из оспариваемого решения (пункт 2.2.) следует, что налоговым органом установлено неправомерное занижение Обществом налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2019, 2020, 2021 на стоимость склада ГСМ, который фактически использовался Обществом в производственной деятельности.

Вместе с тем, ООО «Рябиновое» предоставлены уточненные налоговые декларации по налогу на имущество организаций за 2019, 2020, 2021 с увеличением налоговой базы на стоимость данного склада ГСМ, увеличением налога на сумму в размере 1 183 564 руб., доначисленную по результатам выездной налоговой проверки. ООО «Рябиновое» также доплатило в бюджет сумму налога на имущество организаций за 2019, 2020, 2021 в размере 1 183 564 руб. 21.03.2024.

            В судебном заседании заявитель пояснил, что доначисления налога на имущество не оспариваются обществом. Однако, указанная часть решения налогового органа оспаривается по основания не принятия налоговым органом смягчающих ответственность обстоятельств и не снижения назначенной налоговой ответственности (штрафа).

            Заявитель полагает, что подлежат применению в качестве смягчающих следующие обстоятельства:

1) Деятельность общества направлена на поддержание экономического и финансового суверенитета Российской Федерации: добыча и введение в оборот физических драгоценных металлов, которые в последующем могут становиться, в частности, составной частью золотовалютных резервов государства.

2) Введение иностранными государствами экономических санкций в отношении Российской Федерации, российских юридических лиц, граждан Российской Федерации. 

3) Отсутствия умысла у налогоплательщика при совершении выявленных проверкой нарушений.

4) Совершения правонарушений впервые.

5) Признания вины (частичное по эпизоду 2.2.).

6) Добровольное исправления ошибок и уплата недоимки по части эпизодов (эпизод 2.2).

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 41/9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Право оценки представленных сторонами доказательств и признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность принадлежит суду.

Уменьшение размера налоговой санкции судом для назначения справедливого и соразмерного совершенному правонарушению наказания, предусмотрено статьями 112, 114 НК РФ только при установлении судом таких обстоятельств.

Суд считает, что отсутствие умысла в совершении правонарушения не может являться обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, так как отсутствие умысла лишь означает, что правонарушение совершено по неосторожности. Неосторожность - одна из форм вины, а не обстоятельство, смягчающее ответственность.

При этом НК РФ не содержит норм, которые бы освобождали налогоплательщика от ответственности либо смягчали ее в случае совершения им налогового правонарушения в форме неосторожности, то есть без умысла.

Также, признание вины, совершение правонарушение впервые, частная уплата недоимки Обществом как участником налоговых правоотношений не является самостоятельным основанием для снижения налоговых санкций.  Кроме того, исполнение своих обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, хоть и позднее, является нормой поведения налогоплательщика, и не может расцениваться в качестве заслуги.

Как верно указывает налоговый орган, целью Общества как предприятия добывающей промышленности, является получение прибыли от продажи добытого драгоценного металла. Таким образом, поступление в оборот золота, добытого Обществом, обусловлено его покупкой коммерческими банками, использующими его, в свою очередь, так же для осуществления деятельности, направленной на извлечение прибыли. Наличие у хозяйствующего субъекта целей по извлечению прибыли не может рассматриваться отдельно от выполнения хозяйствующим субъектом возложенных на него публично-правовых обязанностей, от участия такого хозяйствующего субъекта в общей деятельности по формированию и поддержанию экономики и финансовой независимости Российской Федерации. Следовательно, довод о направленности деятельности общества на поддержание экономического и финансового суверенитета Российской Федерации не может рассматриваться в качестве основания для смягчения ответственности.

Довод о введении иностранными государствами экономических санкций в отношении Российской Федерации, российских юридических лиц, граждан Российской Федерации, так же не обоснован поскольку, заявляя указанный довод, Общество в нарушение требований статьи 65 АПК РФ не представило каких-либо доказательств непосредственного влияния недружественных действий иностранных государств и международных организаций на внутрихозяйственную деятельность налогоплательщика, а также доказательств возникновения ущерба от влияния международных санкций.

Довод заявителя о несоразмерности штрафа характеру и последствиям совершенного налогового правонарушения, также не обоснован, поскольку размер штрафа, применяемого к обществу, соответствует размеру, установленному статьей 122 НК РФ.

Таким образом, судом не установлено оснований для снижения суммы штрафа.

Далее, заявитель указывает, что в решении налогового органа применительно к каждому эпизоду указаны лишь суммы завышения, занижения налогооблагаемой базы, убытка, без расчета суммы доначислений. Таким образом, в решении налогового органа отсутствует конкретизированная информация о выявленной недоимке по каждому вменяемому эпизоду в отдельности, что затрудняет возможность налогоплательщика проверить обоснованность произведенных доначислений.

Кроме того, оспариваемое решение составлено с нарушением принципов и требований НК РФ и приказа ФНС России от 07.11.2018 г. № ММВ-7-2/628@, не являются системными документами, имеют разорванные логические цепочки, допущены нарушения норм материального и процессуального права.

Указанные доводы Общества являются несостоятельными по следующим основаниям.

Обществом не приведено нормативно-правового обоснования того, что у налогового органа имеется обязанность по отражению недоимки в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в разрезе каждого эпизода в рамках одного налога.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается размер выявленной недоимки, а также подлежащий уплате штраф.

Форма указанного решения (Приложение № 36) утверждена Приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@ «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, требований к документам, представляемым в налоговый орган на бумажном носителе, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)».

В силу пункта 3 названного приказа его положения обязательны к применению налоговыми органами.

Согласно утверждённой форме решение должно содержать вводную, описательную и резолютивную части. Во вводной части подлежат отражению общие положения - такие как сведения о проверяемом лице, виде и основаниях проведения проверки, её предмете, периоде, сроке проведения, рассмотренных материалах.

В описательной части отражаются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, основания для отказа в привлечении к налоговой ответственности по отдельным эпизодам.

В резолютивной части решения о привлечении подлежат отражению статьи НК РФ, в соответствии с которыми проверяемое лицо привлекается к ответственности, состав допущенного правонарушения, вид налога, налоговый (расчётный) период по нему, срок его уплаты, сумма штрафа и недоимки по каждому налогу, а также коды соответствующих платежей.

Таким образом, действующим законодательством по налогам и сборам, а так же соответствующим подзаконным актом установлено отражение выявленных нарушений в разрезе сумм по каждому налогу за соответствующий налоговый (отчётный) период, а не в разрезе сумм выявленной недоимки по каждому вменяемому эпизоду в отдельности.

Учитывая, что обжалуемым решение было установлено нарушение правильности исчисления, полноты и срока уплаты единственного налога - налога на прибыль организаций, а так же, что в резолютивной части обжалуемого решения отражены суммы соответствующего налога и штрафа по каждому налоговому (отчётному) периоду, обжалуемое решение составлено в полном соответствии с Налоговым кодексом РФ и утверждённой формой. Следовательно, нарушения прав налогоплательщика не допущено, а доводы Общества являются несостоятельными.

Довод о проведении ограниченного перечня мероприятий налогового контроля (не проведен осмотр основных средств, инвентаризация имущества, используемого для производства) не соответствует фактическим обстоятельствам, поскольку налоговым органом в период проведения проверки в соответствии со статьей 92 НК РФ проведены осмотры на территории, в помещениях горно-обогатительного комплекса ООО «Рябиновое», осмотр на территории, в помещениях плавильного цеха, в котором производятся слитки лигатурного золота из катодного осадка, изготовленного на золотоизвлекательной фабрике и заводе кучного выщелачивания ООО «Рябиновое», золотоприемной кассы, в которой хранятся слитки лигатурного золота ООО «Рябиновое», осмотр документов на территории ООО «Рябиновое» по адресу: Республика Саха (Якутия), Алданский м.р-н, 

<

...>, также проведена инвентаризация недвижимого имущества, транспортных средств, основных средств ООО «Рябиновое». Указанные мероприятия отражены в тексте оспариваемого решения. 

Указывая на процессуальные нарушения, Обществом не указано, какие конкретно нарушения допущены налоговым органом, которые привели к принятию неправильного, по мнению налогоплательщика решения. Таким нарушений судом не установлено.

В связи с изложенным, доводы налогоплательщика являются необоснованными, требования не подлежат удовлетворению.

Судебные расходы относятся на заявителя.

В соответствии с частью 5 статьи 96 АПК РФ обеспечительные меры, принятые определением суда от 01.04.2025 в виде приостановления действия оспариваемого решения, подлежат отмене после вступления в законную силу судебного акта по настоящему делу.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

отказать обществу с ограниченной ответственностью «Рябиновое» (ИНН 

<

***>) в удовлетворении заявления.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением суда от 01.04.2025, после вступления в законную силу судебного акта по настоящему делу.

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Решение, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, при условии, если оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Кемеровской области.

        Судья                                                                                                    Ю.С.Камышова