ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

 

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

№ 18АП-9500/2023

г. Челябинск

10 августа 2023 года

Дело № А76-5423/2023

 

Резолютивная часть постановления объявлена 03 августа 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 августа 2023 года.

 

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Калашника С.Е.,

судей Арямова А.А., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Торговый дом «Техцентрсаха» на решение Арбитражного суда Челябинской области от 25.05.2023 по делу                                  № А76-5423/2023.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично путем размещения указанной информации на официальном сайте Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет.

В судебном заседании приняли участие представители Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска – ФИО2 (доверенность от 22.12.2022, служебное удостоверение, диплом), ФИО3 (доверенность от 22.05.2023, служебное удостоверение, диплом), ФИО4 (доверенность от 22.12.2022, служебное удостоверение, диплом).

Представители общества с ограниченной ответственностью Торговый дом «Техцентрсаха» в судебное заседание не явились.

От общества с ограниченной ответственностью Торговый дом «Техцентрсаха» в материалы дела поступило ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы без участия его представителя.

В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие неявившихся лиц.

Общество с ограниченной ответственностью Торговый дом «Техцентрсаха» (далее – заявитель, ООО ТД «Техцентрсаха», общество, налогопалтельщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска (далее – налоговый орган, ИФНС России по Советскому району г. Челябинска, инспекция) о признании недействительным решения от 28.11.2022 № 4548 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 25.05.2023 в удовлетворении исковых требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО ТД «Техцентрсаха» обратилось с апелляционной жалобой, просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ее податель указывает, что у инспекции отсутствовали правовые основания для проведения корректировок налоговых обязательств общества за 2019 год. Это нарушило право общества в сфере предпринимательской и экономической деятельности как то право на самостоятельное обнаружение и исправление ошибки в прошлом налоговом периоде, закрепленное в статье 54 Налогового кодекса Российской Федерации.

Апеллянт отмечает, что расходы по арендной плате за 2019 год не учтены обществом в составе внереализационных расходов за данный налоговый период в связи с не поступлением первичных документов (в том числе, договоров от 18.02.2019 №№ 1, 1/1 на аренду недвижимого имущества (производственной базы) и дополнительных соглашений от 01.03.2019 №№ 14/1 к указанным договорам аренды).

К дате судебного заседания со стороны ИФНС России по Советскому району г. Челябинска в материалы дела поступил отзыв, согласно которому сторона ссылается на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта.

Отзыв приобщен к материалам дела в порядке, предусмотренном статьей 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители ИФНС России по Советскому району г. Челябинска в судебном заседании против удовлетворения жалобы возражали, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации ООО ТД «Техцентрсаха» по налогу на прибыль за 12 месяцев 2021 года, в ходе которой установлено неправомерное отражение в текущем налоговом периоде расходов на аренду объектов недвижимости в сумме 22 030 000 руб., фактически понесенных в 2019 году. 

Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте выездной налоговой проверки от 11.07.2022 № 5032, дополнении от 14.10.2022 № 27 к акту проверки. 

По итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, возражений налогоплательщика, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений на данные результаты инспекцией вынесено решение от 28.11.2022 № 4548 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислены налог на прибыль организаций в сумме 2 162 601 руб., пени в сумме 179 142,28 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 107 903,10 руб. 

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 19.01.2023 № 16-07/000266, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, указанное решение инспекции утверждено.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. 

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о законности и обоснованности оспариваемого решения инспекции, поскольку налогоплательщик вправе учесть расходы прошлого периода в период выявления допущенной ошибки только в том случае, если невозможно установить период несения таких расходов и совершения допущенной ошибки. В данном случае таких обстоятельств невозможности установить ошибку неверного отражения расходов, понесенных в 2019 году и обнаруженных в 2021 году, не имеется.

Оценив повторно в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

На основании части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как установлено частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из изложенного следует, что для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно материалам дела, обществом в первичной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2021 год отражены убытки, приравниваемые к внереализационным расходам, в сумме 22 055 544 руб., которые отражены в составе внереализационных расходов. Из них по данным регистра налогового учета по внереализационным расходам за 2021 год в составе внереализационных расходов заявлены расходы по арендной плате 2019 года в размере 22 030 000 руб. 

В подтверждение данных расходов налогоплательщиком  в материалы дела представлены договоры от 18.02.2019 №№ 1, 1/1 на аренду недвижимого имущества (производственной базы), заключенные с ИП ФИО5 и ИП ФИО6 (учредители и руководители общества). 

Согласно договорам от 18.02.2019 №№ 1, 1/1 на аренду недвижимого имущества (производственной базы) ИП ФИО5 и ИП ФИО6 (арендодатели) передают, а ООО ТД «Техцентрсаха» (арендатор) принимает в аренду (временное владение и пользование) производственную базу, а именно, производственные здания: административное здание литер В (площадью 61,6 кв.м), мастерскую литер Б (площадью 150 кв.м), расположенные по адресу: 

<

...>. 

Сдаваемая в аренду производственная база принадлежит на праве общей долевой собственности ФИО6 (1/2 доли) и ФИО5 (1/2 доли). 

В силу пункта 1.3 вышеуказанных договоров срок действия договоров с 18.02.2019 по 31.12.2019. 

Пунктом 2.1 данных договоров предусмотрено, что ООО ТД «Техцентрсаха» (арендатор) уплачивает ИП ФИО5, ИП ФИО6 (арендодателям) арендную плату в размере 700 000 руб. 

Дополнительными соглашениями от 01.03.2019 №№ 14/1 изменена стоимость арендной платы, которая составила 1 100 000 руб. 

Из пояснений общества следует, что расходы по арендной плате за 2019 год не учтены обществом в составе внереализационных расходов за данный налоговый период, в связи с чем налогоплательщиком произведен перерасчет налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации в период выявления ошибки (искажения), т.е. в 2021 году. 

Согласно пояснениям общества данные расходы не были отражены в 2019 году в виду того, что договоры от 18.02.2019 №№ 1, 1/1 на аренду недвижимого имущества не были переданы заместителю директора по финансам ФИО7, которая не отразила их в программном комплексе 1С «Торговля» и 1С «Бухгалтерия», в связи с чем главный бухгалтер общества ФИО8 при выгрузке данных из программного комплекса 1С «Торговля» и 1С «Бухгалтерия» не отразила их в бухгалтерском и налоговом учете.

Впоследствии в августе 2021 года заместитель директора по финансам ФИО7 уволилась О.А., в обособленном подразделении в городе Якутске произошел пожар 03.09.2021, 11.11.2021 произошла смена директора ООО ТД «Техцентрсаха», которым осуществлено восстановление первичной документации, в том числе, договоров аренды от 18.02.2019 №№ 1, 1/1 с дополнительными соглашениями от 01.03.2019 №№ 14/1 и передача её главному бухгалтеру ООО ТД «Техцентрсаха» ФИО8 по акту приема-передачи документов от 04.01.2022, в связи с чем и были выявлены ошибочно неотраженные расходы, понесенные в 2019 году. 

Исходя из положений пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции правомерно не усмотрел право ООО ТД «Техцентрсаха» отразить выявленные расходы в 2021 году на основании следующего. 

В силу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. 

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). 

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. 

Таким образом, по общему правилу, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения). 

Исключением являются случаи, когда невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), либо когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. 

В рассматриваемом случае представленные заявителем в подтверждение расходов документы (договора аренды от 18.02.2019 №№ 1, 1/1 с дополнительными соглашениями от 01.03.2019 №№ 14/1, платежные документы) позволяют определить период совершения ошибок (искажений), следовательно, данный случай к рассматриваемым обстоятельствам не применим. 

Также суд первой инстанции обосновано не согласился с доводами заявителя о том, что допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. 

Разъясняя положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации Верховный суд в пункте 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2018) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018) указал, что для вывода о том, что допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога можно говорить если исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации не приводит к нарушению интересов казны и при этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации трехлетний срок возврата (зачета) переплаты. 

В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307 дополнительно разъяснено, что вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах - до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет. 

При этом, возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, ни из телеологического толкования данной нормы. 

Так абзацем первым пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 данной статьи. При этом положения пункта 2.1 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации ограничивают предельный объем переносимого убытка не более 50 процентов налоговой базы текущего периода. 

Соответственно не включение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 № 6045/04) с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации. 

Исходя из вышеуказанных разъяснений суд первой инстанции пришел к выводу, что абзац третий пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации допускает перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в том случае если: 

- излишняя уплата налога в периоды совершения ошибки (в виду неотражения расходов) полностью по размеру соответствует (компенсирует) уменьшение налога в текущем периоде (в связи с включением расходов), в связи с чем недоимка перед бюджетом не возникает, 

- неотражение расходов в прошлом периоде повлекло занижение убытка, при этом, если бы расходы были учтены в прошлом периоде это повлекло бы увеличение убытка, который бы мог быть перенесен на последующие периоды, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль с учетом однако ограничения установленного пунктом 2.1 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации (50% от налоговой базы). Данный случай допусти, если это не приводит к неполной уплате налога в текущем периоде. 

Как верно указано судом первой инстанции, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на ошибки прошлых периодов (в том числе отражение незаявленных ранее расходов), но только в пределах сумм допустимого переноса убытков прошлых периодов на последующие периоды вплоть до текущего периода. Только в этом случае достигается условие о том, что допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, поскольку в данном случае ошибка привела к занижению убытка в прошлом периоде, лишила тем самым налогоплательщика права на перенос данного убытка на последующие периоды (в том числе на текущий) и, соответственно привела к переплате налога за последующие периоды. 

При этом согласно сведениям о налоговых обязательствах общества за 2019, 2020, 2021 года, заявителем налоговая база в 2019 году определена в размере 13 003 руб., в связи с чем, исчислен налог в сумме 2601 руб. 

Следовательно, отражение спорных расходов в сумме 22 030 000 руб. в налоговой базе 2019 года привело бы к возникновению убытка в сумме 22 016 997 руб., который бы мог последовательно перенесен на 2020 год и 2021 год только в пределах 50 процентов от налоговой базы. 

Заявителем налоговая база в 2020 году определена в размере 347 803 руб., следовательно, в данном периоде мог быть учтен убыток в сумме 173 901 руб. (с учетом 50% ограничения), остаток убытка для последующего переноса составил 21 843 096 руб. 

В 2021 году налоговая база по налогу на прибыль (при условии исключения из состава внереализационных расходов спорных расходов на аренду помещений, понесенных в 2019 году должна составлять 21 712 363 руб., соответственно может быть уменьшена в пределах перенесенного убытка в сумме 10 856 181 руб. (с учетом 50% ограничения), в связи с чем размер налоговой базы для исчисления налога на прибыль составит 10 856 182 руб., исчисленный налог должен быть 2 171 235 руб., в то время как фактически исчисленный обществом налог составил 8634 руб., что привело к недоплате налога в сумме 2 162 601 руб., а не к его переплате как ошибочно указывает общество в заявлении в суд. 

Таким образом, обществом имело право на учет расходов 2019 года в текущем налоговом периоде 2021 года, но только в пределах размера возможного переноса убытков прошлых лет с тем чтобы это оставалось в пределах переплаты налога и не привело к возникновения недоимки перед бюджетом, то есть в данном случае в сумме не более 10 856 181 руб. 

Инспекцией в оспариваемом решении произведено доначисление налога с учетом предоставления обществу права на учет расходов 2019 года в текущем налоговом периоде 2021 года, в пределах размера возможного переноса убытков прошлых лет в сумме 10 856 181 руб. Таким образом, инспекцией правомерно доначислен обществу налог на прибыль в сумме 2 162 601 руб., в виду исключения из состава расходов неправомерно заявленных расходов прошлых периодов в размере сверх допустимого размера перенесенного убытка прошлых лет. 

В этой связи на основании положений пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщику правомерно в связи с неполной уплатой налога на прибыль начислены соответствующие пени.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

При таких обстоятельствах решение ИФНС России по Советскому району г. Челябинска от 28.11.2022 № 4548 является законным и обоснованным, что исключает возможность удовлетворения заявленных требований о признании его недействительным.

Поскольку доводы апелляционной жалобы выражают несогласие с судебным актом, но не содержат достаточных фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого решения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

В соответствии с положениями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на ее подателя. 

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции 

 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 25.05.2023 по делу № А76-5423/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Торговый дом «Техцентрсаха» – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

 

Председательствующий судья                                            С.Е. Калашник

 

Судьи:                                                                                   А.А. Арямов

 

                                                                                              А.П. Скобелкин