ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65, лит. А

http://13aas.arbitr.ru

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело №А56-36758/2020

14 марта 2023 года

г. Санкт-Петербург

Резолютивная часть постановления объявлена     02 марта 2023 года

Постановление изготовлено в полном объеме  14 марта 2023 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего  Третьяковой Н.О.

судей  Згурской М.Л., Лебедева Г.В.

при ведении протокола судебного заседания:  ФИО1 

при участии:  

от истца (заявителя): ФИО2 по доверенности от 25.05.2021 

от ответчика (должника): ФИО3 по доверенности от 24.01.2023, ФИО4 по доверенности от 10.01.2023, ФИО5 по доверенности от 24.01.2023, ФИО6 по доверенности от 24.01.2023 

 

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер  13АП-17912/2022) ООО "Транспортно-Экспедиторская Группа "Гардарика" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.04.2022 по делу № А56-36758/2020(судья Анисимова О.В.), принятое 

 

по заявлению ООО "Транспортно-Экспедиторская Группа "Гардарика" 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Санкт-Петербургу 

 

о признании недействительным решения 

 

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Транспортно-экспедиторская группа «Гардарика», адрес: 196084, Санкт-Петербург, Ташкентская ул., д. 1, лит. А, 3-й этаж, пом. 16Н, ком. 5, ОГРН 

<

***> (далее – заявитель, Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Санкт-Петербургу, адрес: 196158, Санкт-Петербург, Пулковская ул., д. 12, лит. А, ОГРН 

<

***> (далее – Инспекция, налоговый орган) от 05.06.2019 № 04/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

        Решением суда первой инстанции от 07.10.2020 решение Инспекции признано недействительным в части доначисления Обществу 394 031 943 руб. налога на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) по эпизодам взаимоотношений Общества с обществами с ограниченной ответственностью (далее – ООО) «Адванта», «Донтранс», «Руссавто», «Рустранс-Логистик», «Скорость», «Автокомпас», «Фарт», «Юнион Транс», «Вест-Балт», «Петэк», «Транс-Портал», «Артис», «Драйв», «Горизонт», «Авис», «Быстровозов», «ТрансКомплект», «Логистика», «Донтэк», начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, в удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований отказано. 

        Постановлением апелляционного суда от 28.12.2020 решение суда первой инстанции от 07.10.2020 изменено. Суд апелляционной инстанции признал недействительным решение Инспекции в части доначисления Обществу 394 031 943 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа, доначисления НДС по эпизодам, связанным с ООО «Адванта», ООО «Донтранс», ООО «Руссавто», ООО «Рустранс-Логистик», ООО «Скорость», ООО «Автокомпас», ООО «Фарт», ООО «Юнион Транс», ООО «Вест-Балт», ООО «Петэк», ООО «Транс-Портал», ООО «Артис», ООО «Драйв», ООО «Горизонт», ООО «Авис», ООО «Быстровозов», ООО «ТрансКомплект», ООО «Логистика», ООО «Донтэк», ООО «Аванта-Трак», ООО «Лонгран», ООО «Статус», начисления соответствующих сумм пени и штрафов, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказал. 

        Постановлением суда кассационной инстанции от 15.04.2021 решение суда первой инстанции от 07.10.2020 и постановление апелляционного суда от 28.12.2020 отменены в части признания недействительным решения Инспекции в части доначисления ООО «Транспортно-экспедиторская группа «Гардарика» НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по финансово-хозяйственным операциям с обществами с ограниченной ответственностью «Адванта», «Донтранс», «Руссавто», «Рустранс-Логистик», «Скорость», «Автокомпас», «Фарт», «Юнион Транс», «Вест-Балт», «Петэк», «Транс-Портал», «Артис», «Драйв», «Горизонт», «Авис», «Быстровозов», «ТрансКомплект», «Логистика», «Донтэк», «Аванта-Трак», «Лонгран», «Статус»; доначисления 394 031 943 руб. налога на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В остальной части постановление апелляционного суда от 28.12.2020 оставлено без изменения. 

        Решением суда первой инстанции от 21.04.2022 Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований. 

        В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, суд первой инстанции дал неверную квалификацию договоров, заключенных Обществом с контрагентами первого звена, как договоров перевозки, в то время как из спорных договоров явно следует, что Обществом были заключены договоры на оказание транспортно-экспедиционных услуг, в связи с чем, оформление первичных документов по отношениям Общества с контрагентами первого звена должно соответствовать отношениям по договору оказания услуг, а не по договору перевозки. При этом, Общество не оспаривает наличие разовых и исключительных случаев, когда заключались «прямые» взаимоотношения с перевозчиками, в связи с чем, налоговый орган должен был отклонить налоговые вычеты по НДС и расходы по оплате контрагентам 1 звена оказанных услуг только по взаимоотношениям с перевозчиком ФИО7 (123 штуки из более чем 500 000 перевозок), а не распространять подобные выводы на всю деятельность налогоплательщика; налогоплательщик не может нести ответственность за неправомерные действия контрагентов 1 звена. Более того, Общество считает, что судом допущено прямое нарушение обязательных для него указаний суда кассационной инстанции, который в постановлении от 15.04.2021 по настоящему делу указал, что «Вопреки мнению Инспекции в отношении налога на прибыль положения статьи 54.1 НК РФ в данном случае не позволяют исключить спорные затраты Общества из состава расходов по налогу на прибыль. С учетом неопровержения Инспекцией фактов оказания услуг, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежал определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам». Направляя дел на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции, в том числе указал на необходимость дать оценку доводам и документам Общества о размере его расходов, учитываемых для исчисления налога на прибыль, однако суд первой инстанции при новом рассмотрении дела данное указание не исполнил, расчет налога на прибыль не был произведен налоговым органом. 

        В судебном заседании, состоявшемся 27.10.2022, представитель Общества поддержал доводы, приведенные в апелляционной жалобе, и заявил ходатайство о назначении судебной налоговой экспертизы. Представители Инспекции возражали против удовлетворения жалобы Общества и заявленного им ходатайства. 

        Протокольным определением суд апелляционной инстанции отложил рассмотрение жалобы Общества, обязав при этом Инспекцию произвести расчет с целью установления действительного размера налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль.

        Во исполнение определения апелляционного суда Инспекцией  представлены письменные пояснения по расчету, а также акт сверки расчетов. Общество представило свою письменную позицию по представленному налоговым органом расчету, считая его некорректным и несоответствующим понятию «налоговой реконструкции». 

        В  судебном заседании, состоявшемся 26.01.2023, стороны изложили свои доводы по делу, в том числе и по представленному Инспекцией расчету. Представитель Общества поддержал ранее заявленное им ходатайство о назначении судебной налоговой экспертизы для установления реального размера налога на прибыль. Рассмотрев заявленное ходатайство, выслушав мнение представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для его удовлетворения, в связи с чем, ходатайство Общества отклонено. Рассмотрение жалобы отложено на 02.03.2023

        В настоящем судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, приведенные в апелляционной жалобе и дополнениях к ней, в представители налогового органа  поддержали ранее представленный ими отзыв на жалобу и пояснения по расчету, просят жалобу оставить без удовлетворения, решение суда – без изменения.

        Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка  по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой,  Инспекция 22.10.2018 составила акт N 04/34 и с учетом возражений налогоплательщика, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля 05.06.2019 вынесла решение N 04/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислено 394 031 943 руб. налога на прибыль, 354 476 041 руб. НДС, начислено соответственно 171 885 710 руб. и 154 085 446 руб. пеней по указанным налогам, Общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде взыскания в общей сложности 11 383 270 руб. штрафов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 22.05.2020 N 16-13/29894@ апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции оставлена без удовлетворения.

        Считая решение Инспекции недействительным и нарушающим права и законные интересы Общества, последнее обжаловало его в судебном порядке.

При первоначальном рассмотрении дела суд первой инстанции удовлетворил требования Общества о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления 394 031 943 руб. налога на прибыль, соответствующей суммы НДС по эпизодам взаимоотношений с ООО "Адванта", ООО "Донтранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "Транс-Портал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Быстровозов", ООО "ТрансКомплект", ООО "Логистика", ООО "Донтэк", начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по указанным налогам, в остальной части в удовлетворении требований Общества отказал.

Апелляционный суд изменил решение суда первой инстанции, признал недействительным решение Инспекции о доначислении Обществу 394 031 943 руб. налога на прибыль, соответствующей суммы НДС по эпизодам взаимоотношений со спорными контрагентами.

Суд кассационной инстанции отменил принятые по делу судебные акты в части признания недействительным решения Инспекции в части доначисления Обществу  394 031 943 руб. налога на прибыль организаций, НДС по финансово-хозяйственным операциям с обществами с ограниченной ответственностью «Адванта», «Донтранс», «Руссавто», «Рустранс-Логистик», «Скорость», «Автокомпас», «Фарт», «Юнион Транс», «Вест-Балт», «Петэк», «Транс-Портал», «Артис», «Драйв», «Горизонт», «Авис», «Быстровозов», «ТрансКомплект», «Логистика», «Донтэк», «Аванта-Трак», «Лонгран», «Статус»; начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, в указанной части направил дело на новое рассмотрение.

При этом, направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении дела судам следует дать оценку доводам Инспекции о нереальности хозяйственных операций Общества и ООО "Адванта", ООО "Донтранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "Транс-Портал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Быстровозов", ООО "Транскомплект", ООО "Логистика", ООО "Донтэк", ООО "Аванта-Трак", ООО "Лонгран", ООО "Статус", доводам и документам Общества о размере его расходов, учитываемых для исчисления налога на прибыль.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований Общества, согласившись с выводами налогового органа, сделанными  в оспариваемом  Обществом решении.

        Апелляционная инстанция, выслушав мнение представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы жалобы и представленные сторонами пояснения, пришла к следующему

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ, в соответствии с которыми суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, после их принятия на учет, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами.

Исходя из пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ, условием и применения вычетов по НДС является действительное совершение хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком применены налоговые вычеты.

Положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок определения расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы, предписывают налогоплательщику подтверждать эти затраты соответствующими документами. При этом согласно положениям статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Применение налогоплательщиками - покупателями товаров (работ, услуг) налоговых вычетов по НДС и исключение расходов из налогооблагаемой прибыли влечет уменьшение размера налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53).

При оценке обоснованности налоговой выгоды согласно пункту 1 постановления N 53 предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как указано в постановлении N 53, в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10).

Таким образом, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком - покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик - покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 N 305-ЭС19-16064).

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), притом что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

        Как следует из решения налогового органа, в проверенном Инспекцией периоде Общество оказывало заказчикам, основными из которых являлись ООО "Пивоваренная компания "Балтика", ООО "Нестле Россия", ООО "Хенкель Рус", ООО "ОБИ Импорт и Логистика Рус", ООО "ОБИ Прямой импорт и Поставки", ООО "Марс", акционерное общество "Торговый дом "Нижегородский масло-жировой комбинат", услуги по организации перевозки грузов, в подтверждение чего, а также правомерности предъявления к вычету сумм НДС и включения затрат в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль представило в Инспекцию договоры со спорными контрагентами, а также договоры, заключенные Обществом с контрагентами 1-го звена (ООО "Аванта-Трак", ООО "Адванта", ООО "Дентро", ООО "Донтранс", ООО "Лонгран", ООО "Магеллан", ООО "Мегатранс", ООО "Руссавто", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Скорость", ООО "Смарт Лайн Логистика", ООО "Автокомпас", ООО "Фарт", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Петэк", ООО "Транс-Карго", ООО "Автофлот", ООО "Транс-Портал", ООО "Артис", ООО "Драйв", ООО "Арт-Логистика", ООО "Горизонт", ООО "Авис", ООО "Статус", ООО "Быстровозов", ООО "ТрансКомплект", ООО "Логистика", ООО "Норд Транс", ООО "Донтэк") об организации перевозок грузовым автомобильным транспортом, которые         являются однотипными, рамочными, содержат требование о представлении товарных/товарно-транспортных накладных с отметкой грузополучателя о получении груза.

        Инспекция, проанализировав и сопоставив представленные в ходе налоговой проверки перевозочные документы о доставке грузов по конкретным маршрутам, по которым налогоплательщик привлекал спорных контрагентов, установила индивидуальных предпринимателей и физических лиц (не сотрудников Общества), которые в действительности перевозили грузы. В товарных, товарно-транспортных накладных в качестве перевозчика или заказчика указано Общество, грузоотправителя - заказчики Общества; доверенности, реквизиты которых указаны в перевозочных документах, выданы водителям, перевозившим грузы, непосредственно Обществом.

        Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что  при вынесении судебных актов судами не приняты во внимание следующие обстоятельства, установленные Инспекцией в ходе проверке.

        Так, Инспекцией установлено  отсутствие у спорных контрагентов Общества транспортных средств, недвижимого имущества, расходов на оплату аренды помещений, коммунальных услуг, исчисление налогов к уплате в бюджет в минимальных размерах при значительном объеме заявленных организациями налоговых вычетов. Договоры со спорными контрагентами Общество заключило вскоре после их регистрации в едином государственном реестре юридических лиц.

Доверенности на представление его интересов в банках Общество оформляло на ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, не являвшихся сотрудниками Общества, на имя которых также оформляли доверенности ООО "Автофлот", ООО "Петэк", ООО "Транс-Портал", ООО "Транс-Карго", ООО Аванта-Трак", ООО "Фарт", ООО "Логистика", ООО "Лонгран", ООО "ТрансКомплект", ООО "Смарт Лайн Логистика", ООО "Рустранс-Логистик", ООО "Магеллан", ООО "Юнион Транс", ООО "Вест-Балт", ООО "Дентро", ООО "Вест Транс", ООО "Мегатранс", ООО "Норд-Транс", ООО "Адванта".

Инспекция также установила, что контрагенты Общества 1-го звена заявляли вычеты по взаимоотношениям с одними и теми же организациями - контрагентами 2-го звена: ООО "Азимут", ООО "Турболайн", ООО "Гарант-Транс", ООО "Гранд-К", ООО "Тралком", ООО "Нордтрансавто", ООО "Перевозкин", ООО "Транс-Миссия", ООО "Меридиан", ООО "Автопилот", ООО "Трансвояж", ООО "Транссервис", которые применяли УСН.

Проанализировав движение денежных средств на расчетных счетах контрагентов 2-го звена, Инспекция установила, что подавляющая часть денежных средств поступала от контрагентов 1-го звена, которые в графе "Назначение платежа" указывали: "За транспортно-экспедиторские услуги, НДС не облагается", "За транспортные услуги по счету, НДС не облагается", "Агентское вознаграждение по счету, НДС не облагается"; затем денежные средства перечислялись на счета индивидуальных предпринимателей и физических лиц. Индивидуальные предприниматели и организации, которым контрагенты Общества 2-го звена перечисляли денежные средства, применяли УСН или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный.

При этом, в ходе налоговой проверки Инспекция установила, что реальными перевозчиками грузов являлись ООО "Феникс-Транс", индивидуальные предприниматели ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО24, ФИО25, ФИО26, ФИО27, ФИО28, ФИО29, ФИО30, ФИО31, ФИО32, ФИО33, ФИО34, ФИО35, ФИО36, ФИО37, ФИО38, на счета которых поступали денежные средства за транспортные услуги от контрагентов Общества 1-го и 2-го звена; на счета некоторых предпринимателей денежные средства поступали от Общества.

Допрошенные в ходе проверки водители ФИО39,  ФИО40, ФИО41 показали, что перевозку грузов они осуществляли по заявкам Общества, однако плата за оказанные услуги поступала не напрямую от Общества, а от иных организаций.

Проанализировав движение денежных средств на счетах вышеперечисленных и иных водителей, допрошенных в ходе налоговой проверки, Инспекция установила факт поступления денежных средств от контрагентов 1-го и 2-го звеньев.

Также на основании сведений, полученных от страховых компаний о страховании Обществом грузов, Инспекция установила, что налогоплательщик при заключении генеральных договоров страхования располагал сведениями о водителях, индивидуальных предпринимателях, перевозивших грузы по его заявкам, в полисах страхования отсутствуют какие-либо сведения о спорных контрагентах.

        При новом рассмотрении дела суд первой инстанции, исходя из позиции, приведенной судом кассационной инстанции в постановлении по настоящему делу в части, касающейся правомерности применения Обществом вычетов по НДС, с учетом представленных сторонами дополнительных пояснений, доказательств, пришел к выводу о том, что иного способа и порядка взаимодействия ООО «ТЭГ «Гардарика», кроме как прямые отношения с фактическими исполнителями, при финансово-хозяйственных отношениях со спорными контрагентами не было в проверяемые налоговые периоды, а также, что в силу осведомленности об оказании услуг лицами - неплательщиками НДС, заявитель, очевидно, имел цель минимизации налогообложения посредством привлечения в качестве формальных контрагентов - организаций, фактически не осуществляющих финансово-хозяйственную деятельности, но выставляющих Обществу счета-фактуры с суммой НДС, исчисленной фактически со стоимости без НДС провозной платы реальных перевозчиков.

        Так, в частности судом в результате анализа договоров, заключенных между ООО «ТЭГ «Гардарика» и спорными контрагентами Общества, установлено, что данные договоры являются рамочными договорами перевозки грузов. 

       Из условий договоров со спорными контрагентами следует, что ООО «ТЭГ «Гардарика» выступает «экспедитором», а контрагенты - в качестве второй стороны по сделке - «перевозчиком». 

        Пункты 1.2, 2.8, 2.3, 2.10, 4.9, 6.4, 5.2 договоров содержат условия, которые с учетом совокупного толкования норм, закрепленных в статьях 784, 785, 791, 795 ГК РФ, вопреки доводам подателя жалобы, свидетельствуют о том, что договоры, заключенные со спорными контрагентами, являются именно договорами перевозки грузов. Условия договоров, заключенных Обществом со спорными контрагентами, не перекладывают функции экспедитора, возложенные на ООО «ТЭГ «Гардарика» договорами с заказчиками, на иных лиц, а также не предусматривают необходимость составления документов, предусмотренных законодательством при оказании услуг транспортной экспедиции (поручение экспедитору, экспедиторская расписка, складская расписка).

        В представленных налогоплательщиком товарных и товарно-транспортных накладных не указаны в качестве перевозчиков спорные контрагенты, в графе «перевозчик» указано Общество, в то время как в представленных Обществом договорах именно спорные контрагенты названы перевозчиками. На основании содержания представленных транспортных и товарно-транспортных накладных не установлено фактов участия в перевозке заявленных контрагентов;

        Представленные Обществом счета-фактуры, акты, заявки, составлены формально и не раскрывают содержание хозяйственных операций; в указанных документах отсутствуют ссылки на договоры, заявки, товарно-транспортные и (или) транспортные накладные, подтверждающие факт перевозки и др.; в актах указано, что перевозка выполнена в установленные сроки, однако названные документы не раскрывают содержание оказанных услуг в соответствии с условиями заключенных договоров; также представленные акты и счета-фактуры не содержат сведений о формировании стоимости оказанных услуг перевозки конкретным транспортным средством (с учетом длительности маршрута; оказания сопутствующих услуг; простоя в пути; затрат на горюче-смазочные материалы; сведения о страховании грузов и др.); на представленных документах отсутствуют отметки и подписи уполномоченных лиц, подтверждающих дату и факт их получения заказчиком (ООО «ТЭГ «Гардарика») и непосредственно заявленными перевозчиками, что в соответствии с правовой позицией, сформулированной в Определении Верховного Суда РФ от 07.10.2019 № 309-ЭС19-16552 по делу №А76-19287/2018 свидетельствует о правомерности вывода о документальной неподтвержденности хозяйственных операций. 

        Содержание представленных транспортных и товарно-транспортных накладных  позволило налоговому органу прийти к выводу об отсутствии фактов участия в перевозках заявленных контрагентов.

        В результате анализа и сопоставления документов, полученных от индивидуальных предпринимателей ФИО42 и ФИО7, судом установлены случаи документального подтверждения факта реального выполнения индивидуальными предпринимателями перевозок грузов по «прямым» взаимоотношениям с ООО «ТЭГ «Гардарика», что исключает целесообразность и обоснованность привлечения указанных спорных контрагентов для оказания тех же самых услуг.

        Также судом принято во внимание, что ООО «Донтранс», ООО «Рустранс-Логистик», ООО «Автокомпас», ООО «Фарт», ООО «Юнион Транс», ООО «Петэк», ООО «Драйв», ООО «Авис», ООО «Быстровозов», ООО «ТрансКомплект», ООО «Логистика», ООО «Донтэк», ООО «Аванта-Трак», ООО «Статус» не предоставили документы по взаимоотношениям с ООО «ТЭГ «Гардарика». Более того, ни один из 22 спорных контрагентов не представил в налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки документы, подтверждающие взаимоотношения с контрагентами 2 звена.

        В ходе проверки установлено  отсутствие у спорных контрагентов заявителя транспортных средств, по сведениям, имеющимся в налоговом органе (в том числе, ввиду непредставления спорными контрагентами деклараций по транспортному налогу), расходов на их аренду (согласно анализу банковских выписок по счетам организаций), недвижимого имущества, материально-технических средств, для осуществления соответствующей экономической деятельности. 

        Анализ банковских выписок по счетам ООО «Аванта-Трак», ООО «Адванта», ООО «Рустранс-Логистик», ООО «Скорость», ООО «Фарт», ООО «Юнион Транс», ООО «Вест-Балт», ООО «Петэк», ООО «Артис», ООО «Драйв», ООО «Статус», ООО «Быстровозов», ООО «ТрансКомплект», ООО «Логистика», ООО «Донтэк» показал отсутствие общехозяйственных расходов (платежи за коммунальные услуги, за рекламу, за обслуживание оргтехники, канцелярию и т.д.) у данных организаций.

        Также судом первой инстанции установлено, что представленные в материалы дела доверенности на представление интересов от имени ООО «ТЭГ «Гардарика» и спорными контрагентами 1 уровня, выданные одним и тем же физическим лицам, в том числе на получение ключей доступа к системе «банк-клиент»: ФИО11 доверенности, помимо ООО «ТЭГ «Гардарика», выдавались ООО «Аванта-Трак», ООО «Лонгран», ООО «Адванта», ООО «Донтранс», ООО «Руссавто», ООО «Русстранс-Логистик», ООО «Автокомпас», ООО «Фарт», ООО «Юнион Транс», ООО «Вест-Балт», ООО «Скорость», ООО «Логистика», ООО «ТрансКомплект»; ФИО13 доверенности, помимо ООО «ТЭГ «Гардарика», выдавались ООО «Аванта-Трак», ООО «Лонгран», ООО «Адванта», ООО «Фарт», ООО «Вест-Балт», ООО «Логистика»; ФИО14 доверенности, помимо ООО «ТЭГ «Гардарика», выдавались ООО «Артис», ООО «Драйв», ООО «Горизонт»; ФИО12 доверенности, помимо ООО «ТЭГ «Г ардарика», выдавались ООО «Петэк» и ООО «Транс-Портал»; ФИО15 доверенность, помимо ООО «ТЭГ «Гардарика», выдавалась ООО «Транс-Портал». Более того, руководители ООО «Драйв» (ФИО10), ООО «Горизонт» (ФИО14), ООО «Донтэк» (ФИО13) также являлись представителями ООО «ТЭГ «Гардарика» по доверенностям.

        На основании справок по форме 2НДФЛ, приобщенных в материалы дела, установлены физические лица, которые являлись сотрудниками как контрагентов 1-го, так и контрагентов Общества 2-го звена.

        В отношении всех спорных контрагентов налоговым органом установлены факты уплаты налогов в минимальных размерах (всего спорными контрагентами исчислены суммы к уплате, согласно представленным декларациям по налогу на добавленную стоимость, в общем размере 3 245 425 руб.) при значительном объеме заявленных вычетов по спорным контрагентам (230 325 447 руб.) и отсутствии источника уплаты налога на добавленную стоимость наряду с тем фактом, что денежные средства спорными контрагентами первого уровня перечислялись, в том числе, одним и тем же контрагентам 2 уровня: ООО «Азимут», ООО «Турболайн», ООО «Гарант-Транс», ООО «Гранд-К», ООО «Тралком», ООО «Нордтрансавто», ООО «Перевозкин», ООО «Транс-Миссия», ООО «Меридиан», ООО «Автопилот», ООО «Трансвояж», ООО «Транссервис», которые применяли специальные режимы налогообложения (УСН), а также, перечислялись контрагентами 2 уровня на счета индивидуальных предпринимателей и физических лиц, также применявших специальные режимы налогообложения (УСН и ЕНВД), не являющихся плательщиками НДС, что свидетельствует об отсутствии источника уплаты налога на добавленную стоимость в рассматриваемой ситуации. 

        По результатам анализа банковских выписок участников цепочки движения денежных средств, а также приходных кассовых документов, представленных кредитными учреждениями, Инспекцией установлены факты возврата денежных средств, выплаченных проверяемым лицом своим подконтрольным контрагентам, которые впоследствии были потрачены руководителем ООО «ТЭГ «Гардарика», а также его родственниками на собственные нужды, а также на нужды ООО «ТЭГ «Гардарика» (оплата рекламы, выразившейся в нанесении рекламного изображения «Gardarica Transport & logistics», которое является изображением товарного знака заявителя).

        На основании сведений, содержащихся в товарно-сопроводительных документах, в частности относительно государственных номеров транспортных средств, а также анализа сведений, содержащихся в банковских выписках контрагентов 2 уровня, Инспекцией установлены индивидуальные предприниматели, подтвердившие в ходе допросов наличие прямых взаимоотношений с ООО «ТЭГ «Гардарика».

        Допрошенные налоговым органом в ходе проверки водители, подтвердили факты осуществления грузоперевозок по заявкам и/или по доверенностям ООО «ТЭГ «Гардарика» для данного Общества, при этом некоторые из допрошенных водителей указали на то, что являлись работниками индивидуальных предпринимателей;

        Из показаний сотрудников ООО «ТЭГ «Гардарика» следует, что при поиске перевозчиков, при проверке их благонадежности или при направлении перевозчиком заявок на перевозку, данные сотрудники использовали информационную базу данных ООО «АвтоТрансИнфо» (далее - АТИ), размещенную на сайте www.ati.su. Факт регистрации на вышеуказанном ресурсе, и факт его использования, в том числе, подтвердила часть допрошенных водителей и индивидуальных предпринимателей. Вместе с тем, согласно сведениям, содержащимся в письмах ООО «АвтоТрансИнфо», спорные контрагенты ООО «ТЭГ «Гардарика» не имели доступа к базе данных АТИ и не могли осуществлять поиск фактических перевозчиков - индивидуальных предпринимателей и организаций, применяющих специальные режимы налогообложения, доступ к базе имели ООО «ТЭГ «Гардарика» и фактические исполнители перевозок грузов.

        Согласно информации, полученной от страховых компаний, судом установлено наличие страховых полисов, оформленных ООО «ТЭГ «Гардарика» на фактических исполнителей перевозок грузов: ООО «ЕманТрансАвто», ИП Сарибекян, ИП ФИО43, ИП ФИО20, ИП ФИО37, ООО «Перевозчик», ИП ФИО44, ИП ФИО45, ООО «Транском». При этом в представленных страховыми компаниями документах, отсутствуют сведения о спорных контрагентах заявителя.

        Из представленных налоговым органом справок о почерковедческом исследовании подписей руководителей спорных контрагентов Общества 1 звена, проведенном Управлением ЭБ и ПК ГУ МВД России по Санкт-Петербургу и Ленинградской области, следует, что  подписи от имени руководителей ООО «Аванта-Трак», ООО «Лонгран», ООО «Адванта», ООО «Донтранс», ООО «РуссТранс-Логистик», ООО «Автокомпас», ООО «Фарт», ООО «Вест-Балт», ООО «Петэк», ООО «Артис», ООО «Горизонт», ООО «Авис», ООО «Быстровозов», ООО «ТрансКомплект», ООО «Логистика» выполнены, вероятно, не заявленными руководителями и/или учредителями, а каким-то другим (другими) лицом (лицами).

        Доводы Общества в отношении обстоятельств получения Инспекцией от правоохранительных органов результатов почерковедческого исследования отклоняются судом апелляционной инстанции.

        Налоговым органом, в соответствии с положениями, закрепленными в п. 1 ст. 36 НК РФ инициировано участие в выездной налоговой проверке сотрудников правоохранительных органов.

        Порядок организации и проведения налоговыми органами с участием органов внутренних дел выездных налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, оформления и реализации результатов этих проверок установлен Инструкцией, утвержденной приказом МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009. Материалы дела не содержат доказательств нарушения налоговым органом положений, приведенных в вышеуказанной Инструкции, а также доказательств факта искажения Инспекцией в оспариваемом решении обстоятельств, связанных с передачей материалов в правоохранительные органы.

        Материалы, необходимые для проведения почерковедческого исследования переданы начальнику Управления ЭБ и ПК ГУ МВД России по СПб и ЛО ФИО46 вместе с письмом исх. № 04-06/01693 от 10.04.2019 через участвующего в выездной налоговой проверке старшего оперуполномоченного 7 отдела ОРЧ (ЭБ и ПК) №9 ГУ МВД России по Санкт-Петербургу и Ленинградской области подполковника полиции ФИО47, что не является нарушением действующего законодательства.

        Судебная практика исходит из того, что налоговые органы вправе использовать полученные ими в установленном законом порядке сведения при проведении выездных и камеральных проверок и оценивать их наравне с иными доказательствами, полученными при производстве по делам о налоговых правонарушениях. 

        В силу пункта 45 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 01.03.2011 N 273-О-О указал, что доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии, если арбитражный суд признает их относимыми и допустимыми.

        Таким образом, документы, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий, являются надлежащими и допустимыми доказательствами по делу, соответствующими статьям 67 - 69 АПК РФ; ограничений в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров документов и материалов, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий, закон не устанавливает.

        В данном случае суд первой инстанции в ходе судебного разбирательства правомерно признал представленные Инспекцией доказательства относимыми и допустимыми.

        При этом, согласно показаниям руководителя/учредителя ООО «Аванта-Трак» ФИО48, руководителя/учредителя ООО «Лонгран» ФИО49, руководителя/учредителя ООО «Статус» ФИО50, руководителя/учредителя ООО «Юнион Транс» ФИО51, данные лица за вознаграждение лишь числились руководителями и учредителями, однако финансово-хозяйственную деятельность организаций не вели, что в совокупности с иными обстоятельствами дополнительно характеризуют данных контрагентов ООО «ТЭГ «Гардарика» в качестве недобросовестных

        Судом установлено, что материалы дела не содержат первичные документы, как подтверждающие факт выполнения спорными контрагентами услуг по перевозке грузов (товарно-транспортные накладные не содержат сведений о спорных контрагентах в качестве перевозчиков, в то время как в качестве перевозчика в данных документах указано ООО «ТЭГ «Гардарика»), так и подтверждающие оказание спорными контрагентами услуг транспортной экспедиции (поручения экспедитору, экспедиторские расписки). Более того, в ответах на требования налогового органа, приобщенных к материалам дела, ООО «ТЭГ «Гардарика» указало на отсутствие поручений экспедитору, экспедиторских расписок, складских расписок с приведенными в требованиях контрагентами (всеми спорными контрагентами).

        На основании анализа условий договоров, заключенных между ООО «ТЭГ «Гардарика» и спорными контрагентами, показаний сотрудников ООО «ТЭГ «Гардарика» (ФИО52, ФИО53, ФИО54, ФИО55), представленных Обществом товаротранспортных накладных и доверенностей, выданных ООО «ТЭГ «Гардарика» водителям, указанным в ТТН, суд первой инстанции пришел к выводу, что ООО «ТЭГ «Гардарика» самостоятельно осуществляло услуги транспортной экспедиции;

        Также при рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции приняты во внимание следующие обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе проверки: переход сотрудников из ООО «ТЭГ «Гардарика», ООО «Гардарика-СПб», ООО «ЛГ «Гардарика» в ООО «Нева Бизнес-Консалтинг», нахождение ООО «Нева Бизнес-Консалтинг» по одному адресу с ООО «ТЭГ «Гардарика», оплата индивидуальными предпринимателями (получателями денежных средств от группы компаний «Гардарика») бухгалтерских и юридических услуг на счета ООО «Нева Бизнес Консалтинг»; совпадение доверенных лиц ООО «ТЭГ «Гардарика» и доверенных лиц ООО «Аванта-Трак», ООО «Адванта», ООО «Донтранс», ООО «Лонгран», ООО «Руссавто», ООО «Рустранс-Логистик», ООО «Скорость», ООО «Автокомпас», ООО «Фарт», ООО «Юнион Транс», ООО «Вест -Балт», ООО «Петэк», ООО «Транс-Портал», ООО «Артис», ООО «Драйв», ООО «Горизонт», ООО «Транскомплект», ООО «Логистика», ООО «Донтэк», получавших от имени спорных контрагентов ключи доступа к системе банк-клиент, а также ключи электронно-цифровой подписи у оператора связи, что, как правильно указал суд первой инстанции, свидетельствует о наличии согласованных действий ООО «ТЭГ «Гардарика» и ООО «Нева Бизнес-Консалтинг» по созданию видимости осуществления деятельности указанных спорных контрагентов.

        Из представленных в материалы дела копий протокола обыска от 16.11.2015, проведенного сотрудниками 4 отдела СЧ по РОПД ГСУ ГУ МВД России по г. Санкт-Петербургу и Ленинградской области, и протокола допроса ФИО56 от 19.11.2015, полученных налоговым органом из ГСУ ГУ МВД России по СПб следует, что ЗАО «Иван» услуги провайдера оказывало ООО «Аванта-Трак», ООО «Адванта», ООО «Лонгран», ООО «Рустранс-Логистик», ООО «Фарт», ООО «Юнион Транс», ООО «Вест-Балт», ООО «Петэк», ООО «Транскомплект» через лицо, связанное с группой компаний «Гардарика» - ФИО57, руководителя ООО «ЛГ «Гардарика» в период с 07.07.2010 по 07.12.2015, в котором согласно сведениям ЕГРЮЛ, учредителем являлся ФИО58 (80%), являющийся руководителем и учредителем ООО «ТЭГ «Гардарика»;

        Согласно приобщенным к материалам дела документам, полученным от оператора связи - ООО «Такском», данный провайдер оказывал услуги следующим контрагентам ООО «ТЭГ «Гардарика» первого звена: ООО «Автостихия»; ООО «Адванта»; ООО «Артис»; ООО «Атранс»; ООО «Балт Импэкс»; ООО «Бриз»; ООО «Быстровозов»; ООО «Глобус»; ООО «Дезмос»; ООО «Дентро»; ООО «Донтранс»; ООО «Донтэк»; ООО «Драйв»; ООО «Логистика»; ООО «Лонгран»; ООО «Магеллан»; ООО «Магистраль»; ООО «Норд-Транс»; ООО «Перспектива»; ООО «Приоритет»; ООО «Руссавто»; ООО «Рустранс-Логистик»; ООО «Скорость»; ООО «Смарт Лайн Логистика»; ООО «Титул»; ООО «Транслидер»; ООО «Трансмиг»; ООО «Транспродвижение»; ООО «Транссав»; ООО «Фагот»; ООО «Фарт»; ООО «Фрегат»; ООО «Энтр-Транс»; ООО «Юнион Транс»; ООО «Вест Транс»; ООО «ТрансКомплект», то есть установлен общий провайдер.

        Из ответа от ПАО «Росбанк», полученного с сопроводительным письмом ИФНС России № 8 по г. Москве №25-07/103753 от 11.12.2017, ответа от ООО «Регистратор доменных имён РЕГ.РУ», полученного с сопроводительным письмом ИФНС России №14 по г. Москве №18/257656 от 02.08.2018, судом установлено совпадение статических IP-адресов 195.144.244.52 и 85.114.29.133, выделенных в пользование ООО «ТЭГ «Гардарика» с такими контрагентами Общества первого уровня, как ООО «Авис» ИНН 

<

***>, ООО «Автокомпас» ИНН 

<

***>, ООО «Руссавто» ИНН 

<

***>, и контрагентом второго уровня - ООО «МобилТранс» ИНН 

<

***>. При этом в отношении ООО «МобилТранс» совпадение IP-адреса 85.114.29.133 установлено в отношении осуществления банковских операций, на основании документов, представленных ПАО «Сбербанк» вместе сопроводительным письмом исх. В-2018-0204059 от 30.08.2018.

        Как указано в Определении Верховного Суда РФ от 15.10.2018 №306-КГ18- 15699 по делу №А65-29121/2017, в обоснование взаимозависимости может быть также приведены факты использования заявителем и указанными контрагентами одних и тех же банков, совпадения IP-адресов, контактных телефонов, формальное перераспределение персонала без изменения должностных обязанностей, фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами, а также наличие иных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций Общества с контрагентами.

        В данном случае совпадение IP-адресов нескольких юридических лиц является одним из свидетельств взаимозависимости налогоплательщика и контрагентов 1 и 2 звена, что в совокупности с иными обстоятельствами, установленными в ходе проведения выездной налоговой проверки свидетельствует о согласованности действий проверяемого лица и его контрагентов, направленных на создание формального документа оборота и видимости осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности, с целью получения необоснованной налоговой экономии.

        Приведенные выше обстоятельства в своей совокупности и взаимосвязи исключают факт случайности их совпадения, и указывают на наличие логически обоснованной цепочки предпринятых ООО «ТЭГ «Гардарика» действий, направленных на создание формального документооборота и видимости осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности, с целью уменьшения налоговых обязательств.

В признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункты 4, 9, 10 постановления Пленума ВАС РФ N 53).

При проверке правомерности применения налоговых вычетов к обстоятельствам, подлежащим установлению, относятся как реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, так и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

Само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика при установление факта причастности налогоплательщика к нарушениям, допущенным в процессе обращения товаров (работ, услуг), направленность действий налогоплательщика на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты НДС совместно с лицами, не осуществлявшими реальной экономической деятельности, либо намеренное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (статья 54.1 НК РФ), информированность налогоплательщика о допущенных этими лицами нарушениях не позволяет налогоплательщику-покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога.

Как следует из правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 34 Обзора судебной практики N 2 (2021) (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 30.06.2021), применение налоговых вычетов по НДС не допускается, если налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).

В рассматриваемом случае материалами проверки подтверждается, что действия Общества носили умышленный характер и были направлены исключительно на создание формального документооборота, видимости гражданско-правовых отношений и хозяйственной деятельности с указанными контрагентами с целью получения благоприятных налоговых последствий при отсутствии на то правовых оснований. Общество не могло не знать о том, что спорные контрагенты не осуществляли заявленные операции, ему, безусловно, было известно о недостоверности сведений о заявленных фактах хозяйственной деятельности и о том, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан.

Таким образом, оценив указанные обстоятельства и представленные в их обоснование доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, установив неправомерность применения налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с указанными выше контрагентами, суд первой инстанции обоснованно признал  законным решение Инспекции в части доначисления Обществу НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод подателя жалобы о неполном установлении судом фактических обстоятельств дела и неполном исследовании доказательств по делу. Решение суда в данной части  надлежаще мотивировано и аргументировано, основано на полном исследовании представленных доказательств, совокупность которых, была достаточной для вынесения судом  решения по данному эпизоду.

Положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок определения расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы, предписывают налогоплательщику подтверждать эти затраты соответствующими документами. При этом согласно положениям статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исключение расходов из налогооблагаемой прибыли влечет уменьшение размера налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53).

При оценке обоснованности налоговой выгоды согласно пункту 1 постановления N 53 предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9 постановления N 53) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10 постановления N 53).

Как неоднократно указывал Верховный Суд Российской Федерации, исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3, статьи 54.1 НК РФ, правовых позиций, изложенных в актах Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе Постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, Определения от 04.07.2017 N 1440-О, от 27.02.2018 N 526-О, от 26.03.2020 N 544-О), в постановлении N 53, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании).

В то же время противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

        Из решения налогового органа следует, что , Общество в нарушение пункта 2 статьи 54.1, пункта 1 статьи 252, пунктов 1, 2 статьи 274 НК РФ включило в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, 1 970 159 712 руб. затрат по договорам со спорными контрагентами, ООО "Автофлот", ООО "Смарт Лайн Логистика", ООО "Вест Транс", ООО "Транс-Карго", ООО "Норд-Транс", ООО "Дентро", ООО "Магеллан", ООО "Арт-Логистика", ООО "Мегатранс", что повлекло неправомерное занижение налогоплательщиком налоговой базы для исчисления данного налога. В ходе налоговой проверки Инспекция установила факт неоказания данными юридическими лицами каких-либо услуг по организации перевозки грузов, установила реальных лиц, перевозивших грузы по заявкам Общества.

Направляя настоящее дело на новое рассмотрение суд кассационной инстанции указал следующее

«С учетом неопровержения Инспекцией фактов оказания услуг реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежал определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Довод Инспекции о неправильном применении судами положений статьи 54.1 НК РФ не может быть принят. Вопреки мнению Инспекции в отношении налога на прибыль положения статьи 54.1 НК РФ в данном случае не позволяют исключить спорные затраты Общества из состава расходов по налогу на прибыль.

Довод Инспекции о том, что в качестве ответной меры на неправомерное поведение налогоплательщика налоговым органом может быть применен механизм ограничения прав налогоплательщика на учет расходов суд кассационной инстанции считает неправомерным. Ссылка Инспекции на то, что преференциями Особенной части Налогового кодекса Российской Федерации могут воспользоваться только добросовестные налогоплательщики, не является обоснованием исчисления налога на прибыль с дохода налогоплательщика.

Исходя из положений пункта 2 статьи 22 НК РФ налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421, от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557).

Из пунктов 7 и 11 Постановления N 53 следует, что выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, то есть определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

При таких обстоятельствах вывод судов о несоответствии доначисленного Обществу налога на прибыль, начисленных сумм пеней и штрафа реальному размеру налоговых обязательств Общества является правомерным.

Однако согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В настоящем деле судами установлено, что документы налогоплательщика достоверно не подтверждают размера понесенных им затрат по ряду контрагентов. Таким образом, налогоплательщик не подтвердил размера действительной налоговой обязанности в части налога на прибыль, освобождение от которой является льготой, устанавливаемой законодателем. Доводы Инспекции в этой части следует признать обоснованными.

Довод Инспекции о невозможности применения расчетного метода в рассматриваемом случае ввиду недетализации маршрутов перевозки в представленных Обществом актах подлежит отклонению. Инспекция в ходе рассмотрения дела и в кассационной жалобе указала, что установила реальных перевозчиков грузов. В материалах дела имеются транспортные и товарно-транспортные накладные, в которых указаны маршруты перевозки грузов заказчикам Общества.

Суд кассационной инстанции полагает, что к фактическим обстоятельствам настоящего дела применим тезис, изложенный в письме Федеральной налоговой службы от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, согласно которому при возникновении спора относительно размера документально не подтвержденных расходов бремя доказывания их размера лежит на налогоплательщике, который вправе их обосновывать, в том числе с учетом данных об иных аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика, путем проведения экспертизы, предоставления документов, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров (работ, услуг)».

Суд первой инстанции, оценив представленные Обществом варианты расчетов для определения фактически понесенных и экономически обоснованных расходов при исчислении налога на прибыль, признал их необоснованными, поскольку 

«По варианту расчета №1 Общество применяло показатели средней рентабельности ООО «Крафтер» только по внутрироссийским перевозкам, в то время как у ООО «ТЭГ «Гардарика» в проверяемом периоде осуществлялась, в том числе, и внешнеэкономическая деятельность. Также ни в самих дополнительных возражениях налогоплательщика, ни в письме ООО «Крафтер», ни в статистическом исследовании ФИО59 не приведен отбор организаций, показатели деятельности которых участвовали при исследовании и расчетах для исчисления налога на прибыль налогоплательщика. Выбор организаций Обществом не аргументирован, отсутствуют сведения и критерии, указывающие на то, что организации являются аналогичными налогоплательщику. 

По варианту расчета № 2 расчет приведен только на основании сведений по поездкам, приведенным в качестве примера в акте налоговой проверки, в количестве 21 шт. Для расчета Обществом применено ничтожно маленькое количество операций в сравнении с осуществленными за проверяемый период (более 112 тыс. грузоперевозок). К тому же Обществом не охвачен в своем расчете весь проверяемый период (2014-2016 гг.)».

Также суд указал, что из представленной в материалы дела совокупности доказательств следует, что Общество не раскрывает сведений о реальном объеме, виде и цене хозяйственных операций в действительности осуществленных через спорных контрагентов. В рассматриваемом деле, поскольку Общество не исполнило свою обязанность по документальному подтверждению операций и не раскрыло их реальные параметры, умышленно участвуя в схеме минимизации налоговых обязательств, налогоплательщик не имеет право уменьшить доходы на заявленные суммы затрат, как не относящиеся к его финансово-хозяйственной деятельности. Установив, что Обществом создан формальный документооборот с контрагентами, а обязательства по заключенным с ними сделкам исполнены иным лицом, не являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, суд признает верным вывод налогового органа о несоблюдении Обществом условия, установленного подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ.

Апелляционная инстанция не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции.

        Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции отклоняет соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения, поскольку они не могут быть положены в основу вывода об отказе в "налоговой реконструкции", так как сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно больше размере. Форма вины налогоплательщика имеет значение и учитывается при определении размера штрафной санкции по статьи 122 НК РФ.

Из изложенного также следует, что проведение "налоговой реконструкции", имеющей целью установление истинного размера налоговой обязанности налогоплательщика, хотя бы и допустившего злоупотребление, в условиях действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли необоснованную налоговую выгоду, не может быть поставлено в зависимость от факта раскрытия налогоплательщиком сведений о действительном поставщике и параметрах совершенных с ним операций. Позиция налогоплательщика при проведении мероприятий налогового контроля, при которой им не раскрываются такие сведения, может быть основана на оспаривании переквалификации спорных правоотношений, которую проводит налоговый орган в ходе проверки. Напротив, раскрытие рассматриваемой информации означало бы согласие налогоплательщика с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации спорных операций, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика и по существу лишало бы его права на защиту (определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2018 N 306-КГ17-15420).

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания "технических" компаний в цепочку поставки товаров ранее был поддержан Верховным Судом Российской Федерации в определениях от 27.09.2018 N 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432 и сохраняет свою актуальность, поскольку в силу пункта 3 статьи 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Между тем, учитывая, что реальность оказания спорных транспортных услуг налоговым органом не отрицается, а также, как полагает налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки установлены реальные лица, оказывающие такие услуги, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что расчет суммы расходов, подлежащих учету, в которых Обществу отказано, в любом случае должен был производиться исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке.

        Протокольным определением от 27.10.2022 суд апелляционной инстанции отложил рассмотрение жалобы Общества, обязав при этом Инспекцию произвести расчет с целью установления действительного размера налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль.

        Во исполнение определения суд Инспекцией проведены мероприятия, направленные на установление действительного размера налоговых обязательств Общества, а именно проведен анализ документов, полученных от заказчиков ООО «ТЭГ «Гардарика» (транспортные, товарно-транспортные накладные), документов, представленных самими Обществом в подтверждении отношений со спорными контрагентами (акты оказания услуг), информации  о фактических перевозчиках (водителях).  В результате данных мероприятий Инспекцией получены документы от ФИО7, ФИО60, ФИО37, ФИО42, ФИО61,  подтверждающие оказание ими  перевозок напрямую в адрес ООО «ТЭГ «Гардарика». Из совпавших документов по дате погрузки/разгрузки, маршруту, ФИО водителя, регистрационному номеру транспортного средства, налоговый орган установил, что  общая сумма подлежащих учету расходов на перевозку, понесенных налогоплательщиком, составляет 5 970 700 руб., в связи с чем, начисленная ООО «ТЭГ «Гардарика» сумма налога на прибыль, подлежит уменьшению на 1 194 140 руб.

        Также Инспекцией  в целях установления действительных налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль расчетным путем, произведен расчет на основании средней стоимости одной перевозки по неоспариваемым налоговым органом операциям, осуществленным   налогоплательщиком в проверяемом периоде, согласно которому, средняя стоимость перевозки составила 5 830 руб.,  сумма расходов, излишне предъявленная при расчете налога на прибыль за 2014-2016 – 1 325 996 397 руб.; сумма налога на прибыль, подлежащая доначислению – 265 199 279 руб. (Акт сверки от 13.12.2022).

Инспекция в своем расчете просто устанавливает пропорцию между количеством перевозок, осуществленных посредством «проблемных» (по мнению Инспекции) контрагентов 1 звена (31 контрагент, указанный в Решении), и количеством перевозок, осуществленных посредством иных контрагентов 1 звена («неспорных», как их называет Инспекция).

Оценив представленные Инспекцией расчеты, суд апелляционной инстанции не может принять их в качестве доказательств, подтверждающих реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика.

Так, в частности из расчета, представленного в Акте сверки от 13.12.2022, следует, что Инспекция установила  пропорцию между количеством перевозок, осуществленных посредством «проблемных» контрагентов 1 звена (31 контрагент) и количеством перевозок, осуществленных посредством иных контрагентов 1 звена (неспорных). После чего все расходы налогоплательщика, принятые им в целях налогообложения налогом на прибыль, налоговый орган делит в соответствии с этой пропорцией, и затем делит сумму расходов по услугам «неспорных» контрагентов на общее число перевозок, услуги по которым были оказаны этими «неспорными» контрагентами, получая, таким образом среднюю стоимость перевозки, которую по аналогии применяет к услугам «спорных» контрагентов. 

Однако такой метод расчета является некорректным по своей сути, так как не соответствует понятию налоговой реконструкции и указаниям суда кассационной инстанции. 

Более того, данный метод противоречит позиции самого налогового органа, о том, что контрагенты 1 звена не оказывали фактически услуг по перевозке, а Инспекция установила лиц, которые фактически перевозили грузы.

Соответственно, исходя из понятия корректной налоговой реконструкции, с целью установления размера фактических расходов ООО «ТЭГ «Гардарика» по данным перевозкам, следовало осуществить расчет размера сумм, полученных за перевозки фактическими перевозчиками (а это конечное звено, ИП и водителями, которые фактически прияли грузы к перевозке и доставили их грузополучателям). 

Суд кассационной инстанции в постановлении от 15.04.2021 указал, что препятствий к этому у налогового органа нет, так как Инспекция располагает всеми ТТН и установила всех фактических перевозчиков. 

Тем не менее, налоговый орган оперирует в своем расчете исключительно расходами по оплате услуг контрагентов 1 звена, принятыми ООО «ТЭГ «Гардарика» в целях налогообложения (по «спорным» и «неспорным» контрагентам 1 звена), а суммы, полученные фактическими перевозчиками, в расчете отсутствуют.

При этом вся деятельность налогоплательщика велась по единому принципу, о чем ООО «ТЭГ «Гардарика» также неоднократно поясняло. 

Все контрагенты 1 звена ООО «ТЭГ «Гардарика» (и «спорные», и «неспорные») являлись посредниками, организующими перевозки, их функция заключалась в подборе кандидатур перевозчиков через цепочку своих доверенных лиц (контрагентов 2 звена), что означает, что и «неспорные» контрагенты 1 звена также фактическими перевозчиками не являлись, в ТТН отсутствует указание на кого-либо из них. 

Между тем, налоговый орган, вопреки принципу налоговой реконструкции и указаниям суда кассационной инстанции, взял для расчета (в качестве аналогичных документально подтвержденных сделок) расходы ООО «ТЭГ «Гардарика» по оплате услуг этих «неспорных» контрагентов, а не фактических перевозчиков. Для расчета в качестве аналогичных сделок для установления рыночных цен Инспекции следовало брать только сведения о сделках с фактическими перевозчиками, а не с посредниками (иными контрагентами 1 звена).

Кроме того, расчет, произведенный налоговым органом, основан на некорректных предположениях и недостоверных данных.

Инспекция в своем расчете исходит из того, что общее количество перевозок, осуществленных в период проверки (2014-2016), составляет 500 000 причем указывает это число как точно установленное. 

Вместе с тем, ООО «ТЭГ «Гардарика» во всех своих процессуальных документах указывало это число как примерное, предположительное («около 500 000 перевозок», «примерно 500 000 перевозок»), в связи с чем, его считать точно установленным.

Направляя Акт сверки в адрес ООО «ТЭГ «Гардарика», Инспекция просила налогоплательщика в случае несогласия с данными расчета, представить свои документально подтвержденные данные, подлежащие применению при  расчете.

Однако, как пояснил представитель ООО «ТЭГ «Гардарика», в настоящее время у Общества отсутствует возможность установить точное количество перевозок спорного периода, так как срок хранения документов, установленный п.1 ст.29 Федерального Закона от 06.12.2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и пп.8 п.1 ст.23 НК РФ, составляет пять лет, и по документам 2014-2016 годов он  истек. При этом документы по услугам «неспорных» контрагентов не являются предметом судебного разбирательства, и хранить их налогоплательщик  не обязан.

Вместе с тем из материалов выездной налоговой проверки следует, что налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки на основании требований Инспекции были представлены все первичные документы за проверяемые периоды, в том числе и все акты оказания услуг, счета-фактуры и ТТН как по «спорным», так и по «неспорным» контрагентам. 

Все контрагенты 1 звена (в общем количестве 98 организаций) Инспекции были известны, о чем свидетельствует Приложение № 6 к Акту проверки (ошибочно озаглавленное «Приложение № 5») «Основные поставщики ООО «ТЭГ «Гардарика» в 2014-2016», и все ТТН по всем перевозкам проверяемого периода у Инспекции имеются. 

Таким образом, налоговый орган располагал названными документами, первичные документы ООО  «ТЭГ «Гардарика» оценивались налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки общества.

Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ и пункту 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность доказывания законности оспариваемого налогоплательщиком решения возложена на налоговый орган. 

Как указано судом апелляционной инстанции выше, из представленных налоговым органом расчетов следует, что в Акте сверки расчетов действительных налоговых обязательств от 13.12.2022 Инспекция указывает сумму налога на прибыль к доначислению в размере только 265 199 279 руб., а в пояснениях по  расчету в форме таблицы Excel от 23.01.2023, Инспекция уже указывает совершено другие данные, признавая в целях налогообложения, расходы в сумме 5 970 700 руб. и соответственно уменьшает доначисленный налог на прибыль на 1 194 140 руб.

С учетом данных обстоятельств суд апелляционной инстанции считает, что  исключение всех понесенных налогоплательщиком расходов из состава расходов по налогу на прибыль организаций в любом случае влечет искажение реального размера налоговых обязательств Общества по спорным операциям. При этом в нарушение требований статьи 65 АПК РФ Инспекцией не доказан размер заниженной налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Поскольку в ходе проведения проверки Инспекция, поставив под сомнение реальность  оказания услуг именно рассматриваемыми контрагентами, не установила фактический размер налоговых обязательств Общества, а представленные расчеты также не позволяют определить  истинный размер  налоговых обязательств, то произведенное Инспекцией  по решению от 05.06.2019 № 04/16  доначисление налога на прибыль в размере 394 031 943 руб. не позволяет признать  правомерным и обоснованным.

        Учитывая вышеизложенное, решение  Инспекции от 05.06.2019 N 04/16 подлежит признанию недействительным в части доначисления Обществу налога на прибыль организаций в сумме 394 031 943 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, в связи с чем, решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.

        На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд 

 

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда  города Санкт-Петербурга и Ленинградской области  от 21.04.2022 по делу № А56-36758/2020 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Санкт-Петербургу от 05.06.2019 № 04/16 о доначислении обществу с ограниченной ответственностью «Транспортно-экспедиторская группа «Гардарика» 394 031 943 руб. налога на прибыль организаций, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Санкт-Петербургу от 05.06.2019 № 04/16 в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью «Транспортно-экспедиторская группа «Гардарика» 394 031 943 руб. налога на прибыль организаций, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа.

В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Транспортно-экспедиторская группа «Гардарика» - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

 

Председательствующий

 

Н.О. Третьякова

 

Судьи

 

М.Л. Згурская

 

 Г.В. Лебедев