Шестой арбитражный апелляционный суд 

улица Пушкина, дом 45, город Хабаровск, 680000, 

официальный сайт:  http://6aas.arbitr.ru

e-mail: info@6aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

№ 06АП-1873/2019

04 июня 2019 года

г. Хабаровск

Резолютивная часть постановления объявлена 28 мая 2019 года.Полный текст  постановления изготовлен 04 июня 2019 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд  в составе:

председательствующего Сапрыкиной Е.И.

судей  Мильчиной И.А., Швец Е.А.

при ведении протокола  секретарем судебного заседания ФИО1 А

при участии  в заседании:

от ИП ФИО2: представителей ФИО3 и ФИО4; 

от МИФНС России № 5 по Амурской области: представителей ФИО5, ФИО6, ФИО7 ; 

от  Управления ФНС России по Амурской области: ФИО6; 

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы  Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы   № 5 по Амурской области, Индивидуального предпринимателя ФИО2

на решение от  15.02.2019  по делу № А04-3940/2018

Арбитражного суда Амурской области,  принятое судьей Чумаковым П.А.

по  заявлению Индивидуального предпринимателя ФИО2  

к Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы № 5 по Амурской области  

о  признании решения недействительным

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области  

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный  предприниматель ФИО2 (далее – предприниматель, ИП ФИО2, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Амурской области с заявлением  о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Амурской области (далее – инспекция)  от  19.12.2017 № 15. 

К участию в деле привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области  (далее – управление).

Решением суда от 15.02.2019 заявленные требования удовлетворены частично: признано недействительным решение инспекции в  части доначисления НДФЛ  в сумме 5 355 264 руб., пени в сумме 1 032 428,56 руб., штрафа по статье  122 НК РФ в размере 118 020,42 руб.; в удовлетворении остальной части требований отказано. 

Не согласившись с данным судебным актом, налогоплательщик и инспекция  заявили апелляционные жалобы, в обоснование которых приводят доводы о нарушении судом норм материального права и неполном выяснение всех обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения настоящего дела.

Управление в отзыве на жалобы поддержало доводы апелляционной жалобы инспекции и отклонило доводы жалобы предпринимателя. 

В судебном заседании от 14.05.2019 представители   предпринимателя на доводах своей жалобы настаивали,  просили отменить решение в обжалуемой части, удовлетворив заявленные требования в полном объеме; указывали  на необоснованность  вывода суда в части доначисления НДФЛ от материальной выгоды, полученной по договорам займа, а также неверной оценки  обстоятельств, указывающих на нарушение со стороны налогового органа положений статей 100 и  101 НК РФ.

Представители налоговых органов отклонили доводы апелляционной жалобы предпринимателя.

В порядке статьи 158 АПК РФ судебное разбирательство откладывалось.

В судебном заседании от 28.05.2019, проведенном в  режиме видеоконференц-связи, инспекция настаивала на доводах своей апелляционной жалобы, касающихся  несогласия с выводами арбитражного суда о применении метода «начисления» при исчислении НДФЛ, принятия  затрат по ГМС и применения налогоплательщиком повышающего коэффициента по амортизационным начислениям.

Представители предпринимателя отклонили позицию налоговых органов, считая решение суда в данной части законным и обоснованным.

Изучив материалы дела, проверив доводы апелляционных жалоб  с учетом отзывов, выслушав пояснения участников процесса, Шестой арбитражный апелляционный суд приходит к следующему.

Из материалов дела видно, что  инспекцией   проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, сборов за период 2013 – 2015 годы,  по результатам которой составлен акт № 15 от 14.09.2017

Рассмотрев материалы проверки с учетом возражений налогоплательщика, инспекцией принято решение от  19.12.2017 № 15, которым  доначислен, в том числе  НДФЛ за спорный период  в сумме 6 562 345 руб., пени -  1 226 076,29 руб., штраф в сумме 143 836,34 руб.

ИП ФИО2 обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган, который решением от 05.04.2018 № 15-07/01/108  оставил жалобу без удовлетворения.  

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

В соответствии со статьей 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Для признания недействительным акта и незаконными действий (бездействий) процессуальный закон предусматривает совокупность двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному правовому акту и нарушение прав и охраняемых законом интересов в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Рассмотрев спор, суд первой инстанции удовлетворил  требования предпринимателя частично.

В  апелляционной жалобе налогоплательщик настаивает на удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Как видно из материалов дела, инспекцией в ходе проверочных мероприятий установлено, что  предпринимателем   заключены  договоры займов с ИП ФИО3 и ИП ФИО8  При этом условия договоров являются идентичными: передача в собственность суммы займа производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет заемщика (пп.1.2), заемщик вправе частично погашать сумму займа до срока окончательного гашения (пп.2.3). 

Налоговым органом  проанализированы документы, полученные в ходе мероприятий налогового контроля,  показания свидетелей ИП ФИО2, ИП ФИО3, главного бухгалтера ФИО4, бухгалтера ФИО9,  из которых установлено:

  договоры займа ИП ФИО2 заключались с ИП ФИО3 и ИП ФИО8 для пополнения оборотных средств, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности; 

денежные средства поступали с расчетных  счетов, открытых предпринимателями ФИО3 и ФИО8, для осуществления ими предпринимательской деятельности; 

истребованные у контрагентов проверяемого налогоплательщика ИП ФИО8, ИП ФИО3 копии договоров займов подтверждают, что договоры заключались с индивидуальными предпринимателями, а не с физическими лицами, что подтверждается оттисками печатей индивидуальных предпринимателей на договорах займов и на сопроводительных письмах, представленных в инспекцию контрагентами; 

взаимозависимость ИП ФИО2 и ИП ФИО3 (отец и сын).

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ установлено, что физические лица, зарегистрированные в предусмотренном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату НДФЛ производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 212 Кодекса  является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 Кодекса при получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения доходов определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

В силу пункта 2 статьи 224 НК РФ  в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 Кодекса, налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов.

Исходя из приведенных выше норм права, материальная выгода в виде экономии на процентах возникает у налогоплательщика в момент возврата долга, который уплачивается им без процентов в силу беспроцентного характера договора. 

Статьей 809 ГК РФ  определено, что, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды.

 Размер процентов за пользование займом может быть установлен в договоре с применением ставки в процентах годовых в виде фиксированной величины, с применением ставки в процентах годовых, величина которой может изменяться в зависимости от предусмотренных договором условий, в том числе в зависимости от изменения переменной величины, либо иным путем, позволяющим определить надлежащий размер процентов на момент их уплаты.

Таким образом, при определении даты получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды вследствие экономии на процентах, которые в соответствии с условиями договора заемщиком не уплачиваются, необходимо учитывать, что, в соответствии с общими положениями статьи  809 ГК РФ, такие проценты подлежали бы уплате в размере ставки рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. 

Исходя из чего, материальная выгода в виде экономии на процентах возникает у налогоплательщика в момент возврата долга, который уплачивается им без процентов в силу беспроцентного характера договора.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается предпринимателем, что проценты за пользование займами в налоговом учете ИП ФИО2 не отражены.

Ссылка апеллянта  на  книги учета доходов и расходов ИП ФИО3 и ИП ФИО8 , как на подтверждение факта  уплаты процентов по договорам займов, не принимается во внимание.

В соответствии с пунктом  3 статьи  346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лип (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов  в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 м 5 статьи 224 настоящего Кодекса). 

Из представленного в материалы дела ответа МИФНС России № 1 по Амурской области  от 15.01.2019  №14-21/01101 следует, что  ИП ФИО3 за период 2013-2015 г.г. декларации по форме 3-НДФЛ не предоставлялись.  

В книге доходов и расходов ИП ФИО8  за  этот же период не отражены суммы возвратов по договорам займа с ИП ФИО2, а также не отражены операции по уплате процентов по договорам займа. 

Согласно протоколу допроса ИП ФИО8 от 13.02.2017, договоры займа с ИП ФИО2 им составлялись лично, заключались договора  только беспроцентные, возврат заемных денежных средств производился через расчетный счет. 

При таких обстоятельствах, арбитражный суд обоснованно согласился с  инспекцией в том, что  спорные договоры займа являлись беспроцентными, и  фактически уплата процентов не производилась. 

Из  представленной в инспекцию 18.01.2019 книги доходов и расходов за 2015 год ИП ФИО3  установлено, что в ней отражено получение процентов но договорам займа. Вместе с тем, согласно представленным в налоговый орган ИП ФИО2 в ходе проверки (peг. № 19040167) распискам на уплату процентов, следует, что данные документы составлены между физическими лицами:  ФИО2 и ФИО3 При этом ИП ФИО2 не представлено документального подтверждения исчисления и уплаты налога на доходы с физических лиц заимодавцем - ИП ФИО3 

Таким образом, само по себе отражение в книге учета доходов и расходов расписок на уплату процентов, не свидетельствуют об исчислении и уплате налога заимодавцем. 

С учетом изложенного выводы суда об отклонении требования  предпринимателя в данной части признаются правильными.  

Относительно приведенного довода о необоснованном непринятии во внимание арбитражным судом мнения  специалиста ООО «Унтере-Аудит».

Частью 2 статьи 64 АПК РФ определено, что  в  качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

В соответствии со статьей 71 АПК суд первой инстанции, оценив доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами (часть 4 статьи 71 АПК РФ).

Частью 5 статьей 71 АПК РФ установлено, что никакие доказательства, в том числе, заключение эксперта, не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

В соответствии с пунктом 3 статьи 1 Федерального закона от 30.122008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»,  аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнении о достоверности такой отчетности. При этом пунктом 5 статьи 1 аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления. 

Следовательно,  представленное  ИП ФИО2 мнение специалиста (аудитора) от 17.01.2019 не имеет преимущественного доказательственного значения в целях проверки расчета материальной выгоды и не свидетельствует о неправильности расчета представленного инспекцией. 

Таким образом, вывод арбитражного суда, что инспекцией правомерно начислен НДФЛ и соответствующие суммы пеней и штрафов с сумм материальной выгоды с учетом представленных в ходе судебного разбирательства  расчетов, признается верным.

Учитывая выше изложенное, у судебной коллегии нет оснований для удовлетворения жалобы налогоплательщика.

Рассмотрев доводы налоговой инстанции, поддержанные управлением, суд второй инстанции приходит к следующему.

По эпизоду о применении метода «начисления» при исчислении НДФЛ.

Пунктом 1 статьи 221 НК РФ предусмотрено уменьшение индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов и при этом состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, предусмотренному главой  25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

С учетом того, что порядок исчисления налога относится к элементам налогообложения, определение которых является необходимым условием для того, чтобы налог был признан установленным (пункты 1, 5 и 6 статьи 3, пункт 1 статьи 17 НК РФ), содержащаяся в пункте 1 статьи 221 НК РФ отсылка к положениям главы 25 НК РФ означает необходимость применения данных положений не только в части регламентации состава расходов индивидуальных предпринимателей, но и порядка признания соответствующих расходов (момента их учета для целей налогообложения).

При этом глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, предусматривает в статьях 271 - 273 как «метод начисления», так и «кассовый метод» и налогоплательщики применяют «метод начисления», а в силу пункта 1 статьи 273 НК РФ вправе выбрать «кассовый метод» (при соблюдении предусмотренных данной правовой нормой условий).

В проверяемый период заявитель по делу  вел учет доходов и расходов с применением «метода начисления», что подтверждается представленными в материалы дела книг учета доходов и расходов, приказов об учетной политике за проверяемые периоды.

Кроме того, сумма выручки предпринимателя от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС превысила один миллион рублей за каждый квартал проверяемого периода, что не оспаривалось инспекцией. 

Данное обстоятельство исключает возможность применения «кассового метода» с учетом требования установленного пункта 1 статьи 273 НК РФ.

Кроме того, не допускается одновременное использование метода начисления при определении размера расходов и кассового метода при установлении размера доходов.

Из оспариваемого решения инспекции  № 15 от 19.12.2017 следует, что доходы проверяемого лица налоговые органом определены с применением «кассового метода», а расходы по «методу начисления» (требования к включению затрат в состав расходов были дополнены условиями оплаты, поступления и списания материалов, работ, услуг в проверяемом периоде).

Учитывая, что ни Налоговым Кодексом РФ, ни иными нормативно-правовыми актами не предусмотрена возможность одновременного применения различных методов учета доходов и расходов в одном проверяемом периоде, применяя в рамках проводимой выездной налоговой проверки кассовый метод учета доходов, налоговый орган должен был применять такой метод и для определения расходов. 

Для целей учета в составе расходов в случае применения кассового метода, затраты понесенные налогоплательщиком учитываются полностью в том налоговом периоде, в котором они понесены (оплачены). 

Ссылка инспекции на судебную практику о применении положений главы 23  НК РФ и главы 25  НК РФ с целью исчисления НДФЛ от предпринимательской деятельности, также подтверждает обязательное применении единого метода,  как для доходов так и для расходов. 

Следовательно, применение налоговым органом при исчислении размера доходов и расходов предпринимателя «комбинированным» методом является неправомерным и влечет необоснованное начисление налоговых обязательств.

В связи с этим доводы инспекции об обратном  не могут быть приняты во внимание.

По доводу о принятия в расходы затрат на ГСМ, подтвержденных только актами на списание.

В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов; состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

В статье 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, право на уменьшение полученного дохода на сумму произведенных расходов предоставляется налогоплательщикам на основании документов, подтверждающих факт несения затрат, связанных с получением дохода.

Согласно Закону о бухгалтерском учете,  все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. 

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать все обязательные реквизиты, определенные статьей 9 упомянутого Закона. 

Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78 утверждены формы путевых листов грузового автомобиля и строительной машины, которые распространяется на юридические лица всех форм собственности. 

Приказом Минтранса России от 18.09.2008 № 152 установлены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов. 

Путевой лист, содержащий обязательные реквизиты, утвержденные указанным приказом, может являться одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение ГСМ; он  должен содержать следующие обязательные реквизиты: наименование и номер путевого листа; сведения о сроке действия путевого листа; сведения о собственнике (владельце) транспортного средства; сведения о транспортном средстве; сведения о водителе. 

В приказе определен состав сведений о сроке действия путевого листа, собственнике (владельце) транспортного средства, транспортном средстве, водителе. 

Таким образом, каждая организация, использующая в своей деятельности автомобильный транспорт, обязана правильно и полно оформлять путевые листы автомобиля, содержащие необходимую информацию об использовании автомобиля, в том числе для целей надлежащего и достоверного бухгалтерского и налогового учета, в частности, информацию о расходе ГСМ.

Как видно из материалов дела, в проверяемый период заявитель осуществлял в Селемджинском районе Амурской области заготовки древесины для реализации на внутреннем рынке и на экспорт, а также работы по содержанию дорог согласно контракту, заключенному с ГКУ «Амурупрадор».

В целях подтверждения обоснованности расходов на приобретение ГСМ ИП ФИО2 в рамках выездной налоговой проверки представлены путевые листы. 

В протоколе допроса от 25.07.2017 главный бухгалтер предпринимателя  ФИО4 пояснила, что ГСМ списывались в расходы по путевым листам.

Вместе с этим, по сведениям инспекции, представленные путевые листы не содержали показаний спидометра, сведений по разделу «движение горючего», отсутствуют записи о марках и количестве выданного горючего, лицах выдавших горючее, остатках, что не позволило определить ни фактически пройденное транспортным средством расстояние, ни фактический расход горючего на совершение поездки. Не заполнялись и иные обязательные реквизиты путевого листа, а именно, показания спидометра при въезде/выезде из гаража, остатки топлива на начало рабочего дня, количество заправленного топлива, отсутствует информация о конкретном месте следования автомобиля с указанием организации и адреса, что не является подтверждением осуществления налогоплательщиком расходов на приобретение ГСМ в производственных целях. Таким образом, предпринимателем в проверяемом периоде учет расходования ГСМ велся на основании путевых листов. 

Вместе с тем, в ходе проведения проверки, а также в ходе рассмотрения апелляционной жалобы управлением,  предприниматель указал на отсутствие возможности представить надлежащим образом оформленные путевые листы в полном объеме ввиду их уничтожения вследствие паводка, случившегося в 2016 году, что подтверждается распоряжением о введении чрезвычайной ситуации на территории Селемджинского района №195 от 14 А04-3940/2018 25.06.2016 и справкой о затоплении №1637 от 25.05.2017, в результате, которых были утрачены первичные документы (путевые листы, журналы регистрации путевых листов и т.д.). Таким образом, налогоплательщик не представил налоговому органу надлежащим образом оформленные первичные учетные документы по учету расхода топлива по объективным причинам.

Налоговый орган, принимая по результатам проверки оспариваемое решение, указанные выше расходы общества на ГСМ признал документально неподтвержденными, ввиду неправильного определения налоговой базы по НДФЛ, поскольку пришел к выводам о том, что отсутствие у налогоплательщика путевых листов делает невозможным определение фактического расхода топлива в производственных целях, а; товарные накладные, подтверждающие приобретение топлива, не могут служить основанием для учета расходов ГСМ, поскольку не подтверждают связь расходов с деятельностью, направленной на получение дохода. 

Таким образом, при сложившихся обстоятельствах предприниматель фактически лишился возможности восстановления его прав и законных интересов, поскольку спорные расходы налоговым органом отклонены исключительно из-за отсутствия путевых листов, в том числе после подтверждения их обоснованности в ходе проверки дополнительными доказательствами (восстановленными путевыми листами). 

Оспаривая указанные выводы инспекции, налогоплательщик указал на представленные им в ходе проверки иные документы, в том числе документы о приобретении ГСМ: счета-фактуры, платежные поручения, товарные накладные, паспорт бензина у ИП ФИО10, ООО «Машина», ООО «Альянс Партнер», АО «ННК-Амурнефтепродкут», ООО «Топливная компаний «Февральск», ООО «Амурнефтепродукт», ООО «Сибойл-Трейд», ЗАО «Хэргу», требования-накладные на отпуск ГСМ, подтверждающие факт приобретения и расходования ГСМ. В связи с чем расходы по приобретению ГСМ у перечисленных контрагентов подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по НДФЛ за проверяемые налоговые периоды. 

В ходе судебного процесса налогоплательщиком представлены дополнительные документы, в том числе сводные реестры документов (счетов-фактур, товарных накладных, платежных поручений, подтверждающие приобретение топлива и произведен расчет расходов в связи с использованием ГСМ по восстановленным документам применительно к представленным и не принятым налоговым органом путевым листам. 

Кроме того,  в материалы дела представлены акты на списание ГСМ от 31.12.2013, от 31.12.2014 и  от 31.12.2015, согласно которым произведена проверка выданных со склада материальных запасов и установлено фактическое расходование на транспортные средства за 2013 год в сумме 4 088 962,38 руб., за 2014 год -  12 644 495,25 руб., за 2015 год -  8 004 588,61 руб.

Таким образом, налогоплательщик в ходе судебного разбирательства в первой инстанции подтвердил обоснованность понесенных расходов, связанных с использованием ГСМ при осуществлении реальной хозяйственной деятельности. 

Отсутствие в представленных документах части информации, которая содержалась бы в своевременно составляемых путевых листах, в том числе реквизитов и срока действия путевого листа, сведений о времени выезда и заезда транспортного средства на стоянку и данных о пробеге в эти моменты и всего за рабочий день (смену), протяженности маршрута за рабочий день (смену) водителя и фактическом расходе топлива на 100 км за рабочий день (смену), сведений о виде горючего, остатков топлива и пр.,  имеет место по объективной причине, однако не свидетельствует о недоказанности реального размера расходов, экономической оправданности и осуществления в целях получения дохода. 

Данный вывод сделан арбитражным судом  с учетом фактически установленных обстоятельств на основании правовой оценки всех представленных письменных доказательств, а также разъяснений постановления Пленум ВАС РФ  от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Относительно расчета налоговой базы по данному эпизоду, апелляционный суд также поддерживает вывод первой инстанции.

Распоряжением Минтранса Российской Федерации от 14.03.2008 № АМ-23-р введены в действие Методические рекомендации «Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте», в  пункте 1 которых  указано, что они предназначены для автотранспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей и др., независимо от форм собственности, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории Российской Федерации. 

В данном документе приведены значения базовых, транспортных и эксплуатационных (с учетом надбавок) норм расхода топлива для автомобильного подвижного состава, норм расхода топлива на работу специальных автомобилей, порядок применения норм, формулы и методы расчета нормативного расхода топлива при эксплуатации, справочные нормативные данные по расходу смазочных материалов и специальных жидкостей, значения зимних надбавок и др. (пункт 2 Методических рекомендаций). 

Как видно из содержания оспариваемого решения, инспекция  осуществила исчисление налоговой базы проверяемого налогоплательщика расчетным путем. При  этом при определении расходов  она  не приняла данные фактического расхода топлива отраженный в путевых листах, а произвел перерасчет затрат по собственному расчету. 

Так, при расчете объема топлива, по учтенным инспекцией для исчисления расходов путевым листам налоговым органом не принят фактический расход топлива, отраженный в этих путевых листах. 

В графе 13 таблицы приложения к акту № 1 при вынесении решения налоговым органом учитываются нормы расхода топлива, расчет которых не приведен. Детально не описано ни в акте налоговой проверки, ни в решении  от 19.12.2017 №15 какие показатели использовались при вычислении расхода ГСМ на 100 км. 

Исследовав положения Методических рекомендаций, а также составленные заявителем расчеты расхода топлива без использования прицепов и полуприцепов (по формуле, примененной в оспариваемом решении), расчеты расхода топлива с использованием полуприцепа-роспуска, арбитражным судом установлено, что представленный инспекцией  в ходе судебного разбирательства расчет расхода топлива, приведенный  в отзыве от 15.06.2018,  составлен без учета дорожных условий, условий эксплуатации (работа в карьерах, полях, лесных делянах, в период сезонной распутицы, при наличии песчаных и снежных заносов в условиях низких температур), использования заявителем полуприцепа-роспуска (полуприцепов). 

При этом налоговым органом не опровергнуты доводы заявителя по делу, что  транспортировка лесных грузов для экспорта в  спорный период осуществлялась с применением полуприцепов-роспусков в зимний период, а также  расчет налогоплательщика расхода топлива.

Таким образом, величина затрат на ГСМ, учтенная налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля, не соответствует затратам, которые фактически понес предприниматель при совершении хозяйственных операций с целью получения исчисленных доходов.

Относительно довода налоговых органов  о невозможности применения приобретенного бензина газового стабильного (далее – БГС) для заправки транспортных средств со ссылкой на письма АО «ННК-Амурнефтепродукт» №000337 от 16.01.2019.

Как следует из материалов дела, БГС приобретался и использовался заявителем при заправке автомобилей и самоходной техники, оборудованной дизельными двигателями, в качестве добавки к дизельному топливу при низких температурах, в качестве дизельного топлива при температурах ниже -30 градусов С. 

Судом первой инстанции установлено, что при проведении выездной налоговой проверки, инспекцией были  исключены расходы на ГСМ, отраженные в книгах учета доходов и расходов за проверяемый период, в составе которых было включено топливо с названием БГС. Данный вид топлива классифицирован налоговым органом как моторное топливо, используемое для осуществления предпринимательской деятельности. При этом  невозможность его использования в качестве топлива налоговым органом не рассматривалась, и было исключено из состава расходов по признаку ненадлежащего оформления путевых листов на транспортные средства используемый проверяемым лицом.

Вместе с этим возможность использования БГС, приобретенного заявителем в качестве дизельного топлива, предусмотрена паспортом безопасности №12484782.02.30603 от 23.04.2013, выданным информационно-аналитическим центром «Безопасность веществ и материалов» ФГУП «ВНИЦСМВ» на продукт с названием «Бензин газовый стабильный» произведенный по ТУ 0272-020-00148300-06.

Согласно данному документу БГС  различается на бензин растворитель и бензин топливный, ГОСТом 8.599-2010 «ПЛОТНОСТЬ СВЕТЛЫХ НЕФТЕПРОДУКТОВ». 

В соответствии с пунктом  1.1.2 паспорта безопасности, данный продукт применяется как компонент автомобильного бензина;  в  соответствии с пунктом  14 - при транспортировке применяются железнодорожный, автомобильный, водный транспорт с нанесением кода опасности груза 1203, для жд. транспорта код 3012, класс 3, подкласс 3.1 по утвержденным международным рекомендациям ООН, данный код соответствует дизельному топливу, керосину, бензину. 

Испытания продукции выпущенной по ТУ 0272-020-00148300-06 осуществляют в соответствии с нормативными документами на испытания нефти и нефтепродуктов по ГОСТ 2177-99 (Нефтепродукты. Методы определения фракционного состава), ГОСТ 51069 (Нефть и нефтепродукты. Метод определения плотности, относительной плотности и плотности в градусах API ареометром), ГОСТ 1756-2000 (Нефтепродукты. Определение давления насыщенных паров), ГОСТ 51947 (Нефть и нефтепродукты. Определение серы методом энергодисперсионной рентгенофлуоресцентной спектрометрии) и другие.

Арбитражным  судом обоснованно отклонена ссылка инспекции  на письмо АО «ННК-Амурнефтепродукт» от 16.01.2019№000337, поскольку  данное общество не является экспертной организацией в части возможности дачи разъяснений по эксплуатации дизельных двигателей и применению видов топлива на таких двигателях. Кроме того, в представленном  письме отсутствуют сведения об источниках изложенной информации и о стандарте, по которому выпущена продукция под названием «Бензин газовый стабильный»,  а также содержатся недостоверные данные со ссылкой на положения ГОСТ 1510-84 «Нефть и нефтепродукты».

В документе о качестве поставляемой продукции №1004, предоставленной поставщиком ООО «СибойлТрейд», указано, что продукция выпущена по ТУ 0272-020-001483-06  с изменениями 1, 2.

Согласно письму ФНС России от 19.02.2008 №03-3-09/435 БГС, произведенный по ТУ 0272-020-00148300-06, относится к прямогонным бензинам и операции по реализации такого бензина облагаются акцизами в общеустановленном порядке. 

В соответствии с ГОСТом 8.599-2010 «ПЛОТНОСТЬ СВЕТЛЫХ НЕФТЕПРОДУКТОВ. Таблицы пересчета плотности к 15 °С и 20 °С и к условиям измерения объема» для бензинов расчет показателя истинной плотности ареометрическим способом не может быть произведен при показаниях ареометра более 820 кг/м3 (Приложение А.Л к ГОСТ 8.599). Диапазон показателей плотности по ареометрическому способу от 790 до 890 кг/м3 соответствует дизельному топливу м3 (Приложение А.З к ГОСТ 8.599).

Таким образом, по показателям плотности данный вид топлива соответствует дизельному топливу,  и не соответствуйте показателям плотности бензина газового стабильного, плотность которого около 700 кг/м3 (паспорт 12484782.02.30603). 

Согласно лицензии серии ПРД № 2805753 от 03.02.2011 на осуществление погрузочно-разгрузочной деятельности применительно к опасным грузам на железнодорожном транспорте, а также лицензии №ВП-72-000295 от 19.08.2010 на осуществление деятельности «Эксплуатация взыровопожароопасных производственных объектов» МУП «Селемджинский» имел право на осуществление деятельности в отношении опасных производственных объектов средней опасности - 3 класс. Данный класс опасности указывает на возможность осуществления погрузочно - разгрузочных работ, хранения и транспортировки веществ относящихся к 3 классу пожарной опасности: дизельное топливо, керосин, бензин.

При приеме нефтепродуктов относящихся к 3 классу опасности по накладной ЭД358758 был составлен Приемный акт от 04.12.2013, согласно которому при температуре жидкости -21 градус плотность составила 836 кг/м3. Данный показатель также подтверждает соответствие дизельному топливу.

Фактическое использование бензина газового стабильного подтверждается сведениями из книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя,  требований-накладных за проверяемый период,  которые  предоставлены в рамках проведенной проверки  и исследованы в судебных заседаниях.

С учетом изложенного  арбитражный суд пришел к правильному выводу по  вышеприведенному  спорному эпизоду.

По доводу о применении повышающего коэффициента для амортизации   бульдозера Shehwa TY-165-2.

В соответствии с пунктом 1 статьи  258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. 

По сроку полезного использования оспариваемое в оспариваемом решении  инспекции амортизируемое имущество было отнесено к 3 амортизационной группе. Срок полезного использования определялся с учетом специального повышающего коэффициента.

В соответствии с пункта 1 статьи 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в том числе в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды, вправе использовать указанный специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

При этом установлено, что под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Из материалов дела следует, что  предприниматель осуществляет свою деятельность на территории, приравненной к районам Крайнего Севера, и спорный  бульдозер Shehwa TY-165-2 поставлен на учет до 01.01.2014, амортизация начисляется линейным методом. 

К объектам, функционирующим в условиях агрессивной среды, относятся амортизируемые основные средства, используемые в зимнее время в условиях низких температур в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и в условиях отсутствия автомобильных дорог (письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/604). 

Постановлением Совета Министров СССР от 03.01.1983 № 12 «О внесении изменений и дополнений в Перечень районов Крайнего Севера и местностей, приравненных к районам Крайнего Севера, утвержденный постановлением Совета Министров СССР от 10.11.1967  №1029, Селемджинский район Амурской области отнесен к районам Крайнего Севера. 

Как следует из материалов дела, налоговый орган рассматривает эксплуатацию спорного бульдозера в строительстве, в горном деле, при добычи нефти и газа, мелиорации, для рыхления грунтов до 4 категории включительно, утверждая, что бульдозер Shehwa TY-165-2, согласно технической документации изначально спроектирован для работы в условиях агрессивной среды.

Постановлением Госстроя России от 17.12.1999 № 81 утверждены Методические указания по разработке сметных норм и расценок на эксплуатацию строительных машин и автотранспортных средств (МДС 81-3.99),  согласно которым для районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей устанавливались повышенные нормативы затрат на ремонт и техническое обслуживание машин.

Постановлением Госстроя России от 27.02.2003  № 25 одобрен и рекомендован к применению Свод правил по проектированию и строительству. Механизация строительства. Эксплуатация строительных машин в зимний период,  согласно пункту 4.2. которых  низкая температура окружающего воздуха и ее резкие колебания, наличие снежного покрова, сильные ветры и метели, которые являются факторами, усложняющими эксплуатацию строительных машин в зимний период, приводят к снижению прочности металлоконструкций, канатов, а также пневматических шин и других деталей из неметаллических материалов: ухудшению дорожных условий передвижения машин: затруднению пуска дизелей и поддержания их нормального теплового режима: увеличению внутренних сопротивлений в гидроприводах и механических трансмиссиях, снижению в связи с этим тяговых усилий и рабочих скоростей: накоплению и замерзанию конденсата воды в гидравлических и пневматических системах, снижающих надежность систем управления машинами. 

Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 5 утверждены Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве, осуществляемом в районах Крайнего Севера и местностях, приравненных к ним (МДС 81-34.2004),  согласно которым отличительные черты ценообразования: и сметного нормирования в строительстве, осуществляемом в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, определены комплексным воздействием экономико-географических и экстремальных природно-климатических условий данных районов па строительное производство. Неблагоприятные местные условия ускоряют физический износ строительной техники, приводят к увеличению материально-технических ресурсов и. как следствие, к общему увеличению стоимости затрат по организации, обслуживанию и управлению строительной техникой.

Согласно справке Амурского ЦГМС от 08.10.2018 минимальная температура воздуха по метеостанции Экимчан Селемджиского района за 2013-2015 г.г. составляла 38,3 градусов С ниже нуля, максимальная температура 26,4 градусов С выше нуля. 

При этом материалами дела подтверждается и не опровергнуто налоговым органом, что бульдозер Shehwa TY-165-2 использовался заявителем в условиях лесисто-болотистой местности, в отсутствие дорог при значительном колебании дневных и сезонных температур.

Предпринимателем представлена техническая инструкция по эксплуатации бульдозера, из которого следует, что система питания топливом предназначена от -25С до -10С; система смазки двигателя от -25С до 10 С, а также представлены документы подтверждающие, что предприниматель осуществляет свою деятельность на территории, приравненной к районам Крайнего Севера, где температурный режим не соответствует заявленным требованиям, в связи, с чем ИП ФИО2 вправе применять специальный повышающий коэффициент в отношении спорного бульдозера.

15.01.2019г. от ООО «Производственное объединение «Спектр» получено письмо исх. №1 от 15.01.2019, согласно которому  в отношении условий эксплуатации бульдозера TY165-2, указано, что  нормальными условиями (не требующими доработки и применения дополнительных комплектующих) считается наработка 80 моточасов в неделю при температурах не выше +40 градусов Цельсия и не ниже -25 градусов по Цельсию. В случае использования техники в условиях не соответствующих нормальному режиму эксплуатации элементы бульдозера подвержены большему износу, что требует как более частого технического обслуживания, так и применения специальных жидкостей и специального дооборудования бульдозера.

Таким образом, доводы налогового органа о необоснованном применении индивидуальным предпринимателем повышающего коэффициента не основанным на нормах действующего законодательства, документально не подтверждены.

С учетом выше установленного, суд второй инстанции отклоняет довод инспекции в данном части.

Принимая во внимание положения норм материального и процессуального права, а также учитывая конкретные обстоятельства по делу, апелляционный суд считает, что доводы апелляционных жалоб не содержат фактов, которые бы повлияли на обоснованность и законность решения суда, либо опровергли выводы первой инстанции, в связи с чем, признаются несостоятельными и не могут служить основанием для отмены или изменения судебного акта первой инстанции.

Излишне уплаченная государственная пошлина подлежит  возврату  из федерального бюджета на основании статьи  333.40 НК РФ.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Амурской области от 15.02.2019  по делу № А04-3940/2018  оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю ФИО2  из федерального  бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 2850  рублей, перечисленную по платежному поручению от 15.03.2019  № 234, за рассмотрение апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.И. Сапрыкина

Судьи

И.А. Мильчина

Е.А. Швец