﻿ 

АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

Ленина проспект, д. 32/27, Екатеринбург, 620075  

http://fasuo.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ Ф09-5326/17 

Екатеринбург

12 августа 2020 г.

 

Дело № А60-20657/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 05 августа 2020 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 августа 2020 г. 

 

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Новиковой О. Н.,

судей Рогожиной О. В., Павловой Е. А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу конкурсного управляющего обществом с ограниченной ответственностью «МР-Трейдинг» (далее – общество «МР-Трейдинг», должник)  Рыбниковой Анны Вячеславовны  на определение Арбитражного суда Свердловской области от 10.03.2020 по делу № А60-20657/2016 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2020 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие: конкурсный управляющий обществом «МР-Трейдинг» Рыбникова А.В., представители Цурикова Вадима Викторовича - Капмонов А.В. (доверенность от 26.05.2020 серии 66 АА номер 5618876), Капмонов В.В. (доверенность от 04.10.2017 серии 66 АА номер 4436990).

Определением Арбитражного суда Свердловской области от 15.05.2016 принято к производству заявление Коваля Сергея Алексеевича о признании несостоятельным (банкротом) общества «МР-Трейдинг», возбуждено дело о банкротстве.

Решением суда от 10.06.2016 общество «МР-Трейдинг» признано несостоятельным (банкротом) по упрощенной процедуре ликвидируемого должника, в отношении него открыто конкурсное производство, конкурсным управляющим утверждена Рыбникова А.В. 

В рамках дела о банкротстве общества «МР-Трейдинг» 17.07.2019 конкурсный управляющий Рыбникова А.В. обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с бывшего руководителя должника Цурикова В.В. убытков в размере 120 576 661 руб.

К участию в рассмотрении настоящего обособленного спора, в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен финансовый управляющий Цурикова В.В. - Кочетов Вадим Викторович.

Определением Арбитражного суда Свердловской области от 10.03.2020, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2020 в удовлетворении заявления конкурсного управляющего отказано.

Конкурсный управляющий должником Рыбникова А.В., не согласившись с принятыми судебными актами, обратилась в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит определение суда первой инстанции от 10.03.2020 и постановление суда апелляционной инстанции от 26.05.2020 отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам.

Кассатор указывает, что срок исковой давности исчисляется с даты открытия конкурсного производства для фактических обстоятельств, имевших место до открытия конкурсного производства; если обстоятельства имели место после открытия конкурсного производства, то срок исковой давности исчисляется с даты события.

Кассатор отмечает, что срок исковой давности необходимо исчислять не ранее, чем с даты вынесения решения Федеральной налоговой службы                        от 12.08.2016 о привлечении общества «МР-Трейдинг» к налоговой ответственности: 12.08.2016 +3 года = 12.08.2019, то есть срок исковой давности не пропущен (Ф09-1224/18 от 01.11.2019 по делу № А60-49376/2015; Ф09-4357/18 от 10.08.2018 по делу № А60-40515/2017).

Кассатор обращает внимание, что неправомерен вывод суда о невозможности повторного взыскания, так как сейчас конкурсный управляющий заявил убытки, а не субсидиарную ответственность.

По мнению кассатора, для взыскания убытков не требуется наличие вступивших в законную силу судебных актов о констатации недействительности сделок, действия директора Цурикова В.В. были неразумными и недостаточно осмотрительными, общество сознательно участвовало в схеме по приобретению драгоценных металлов в отсутствие источника для формирования НДС; Цуриков В.В. осознанно совершал действия, направленные на получение незаконных налоговых вычетов, подделку документов, что свидетельствует об умысле Цурикова В.В. на причинение вреда кредитору - Федеральной налоговой службе. 

Отзыв на кассационную жалобу, поступивший от Цурикова В.В., судом округа к материалам дела не приобщается, поскольку в нарушение статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют доказательства заблаговременного направления его лицам, участвующим в деле. Поскольку отзыв подан в электронном виде через систему подачи документов «Мой арбитр», то таковой возвращению на бумажном носителе не подлежит.

В силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции устанавливает правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, а также проверяет соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Как следует из материалов дела и установлено судами, общество «МР-Трейдинг» 22.08.2005 зарегистрировано в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером 10566004090112.

Генеральным директором указанного общества с 2005 года по 10.05.2016, а также ликвидатором с 18.05.2016 являлся Цуриков В.В. 

Определением Арбитражного суда Свердловской области от 15.05.2016 по заявлению Коваля С.А. возбуждено настоящее дело о банкротстве общества«МР-Трейдинг».

 Решением суда от 10.06.2016 общество «МР-Трейдинг» признано банкротом по упрощенной процедуре ликвидируемого должника с открытием конкурсного производства, конкурсным управляющим утверждена              Рыбникова А.В.

В рамках дела № А60-50456/2017 определением Арбитражного суда Свердловской области от 24.10.2017 на основании заявления общества «МР-Трейдинг» возбуждено дело о несостоятельности (банкротстве) Цурикова В.В. (задолженность установлена постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2017 по делу № А60-20657/2016 Арбитражного суда Свердловской области о взыскании с должника в пользу кредитора убытков в размере 4 240 841 руб.) Решением суда от 09.08.2018 гражданин Цуриков В.В. признан банкротом, введена процедура реализации, финансовым управляющим утвержден Кочетов А.В.

Конкурсный управляющий Рыбникова А.В. обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с бывшего руководителя должника                          Цурикова В.В. убытков в размере 120 576 661 руб.

В обоснование заявленных требований, конкурсный управляющий ссылался на то, что в период с 28.11.2014 по 20.11.2015 инспекцией Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Екатеринбурга проведена выездная налоговая проверка общества «МР-Трейдинг» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации. По результатам выездной налоговой проверки 20.01.2016 был составлен акт                       № 495-12.

Решением от 12.08.2016 № 495-12 общество «МР-Трейдинг» привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения: начислены: налог на добавленную стоимость в сумме 83 279 142 руб.; штраф в сумме 14 044 293 руб.; пени в сумме 23 253 226 руб.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций исходили из следующего.

В силу пункта 3 статьи 53 Гражданского кодекса Российской Федерации лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно.

Согласно пункту 1 статьи 53.1 Гражданского кодекса Российской Федерации лицо, указанное в пункте 3 статьи 53 Гражданского кодекса Российской Федерации, обязано возместить по требованию юридического лица, его учредителей (участников), выступающих в интересах юридического лица, убытки, причиненные по его вине юридическому лицу. Лицо, которое в силу закона, иного правового акта или учредительного документа юридического лица уполномочено выступать от его имени, несет ответственность, если будет доказано, что при осуществлении своих прав и исполнении своих обязанностей оно действовало недобросовестно или неразумно, в том числе, если его действия (бездействие) не соответствовали обычным условиям гражданского оборота или обычному предпринимательскому риску.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (пункт 2 статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Предусмотренная приведенными нормами права ответственность носит гражданско-правовой характер, и ее применение возможно только при доказанности совокупности следующих условий: противоправности поведения ответчика как причинителя вреда, наличия и размера понесенных убытков, а также причинно-следственной связи между незаконными действиями ответчика и возникшими убытками.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица» (далее – постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62) разъяснено, что истец должен доказать наличие обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности и (или) неразумности действий (бездействия) директора, повлекших неблагоприятные последствия для юридического лица.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 вышеназванного постановления недобросовестность действий (бездействия) директора считается доказанной, в частности, когда директор знал или должен был знать о том, что его действия (бездействие) на момент их совершения не отвечали интересам юридического лица.

Неразумность действий (бездействия) директора считается доказанной, в частности, когда директор до принятия решения не предпринял действий, направленных на получение необходимой и достаточной для его принятия информации, которые обычны для деловой практики при сходных обстоятельствах, в частности, если доказано, что при имеющихся обстоятельствах разумный директор отложил бы принятие решения до получения дополнительной информации (подпункт 2 пункта 3 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62).

В том числе руководитель несет ответственность по возмещению причиненных обществу убытков в случаях недобросовестного и (или) неразумного осуществления обязанностей по выбору и контролю за действиями (бездействием) представителей, контрагентов по гражданско-правовым договорам, работников юридического лица, а также ненадлежащей организации системы управления юридическим лицом (пункт 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62).

Взыскание убытков с единоличного исполнительного органа зависит                     от того, действовал ли он при исполнении своих обязанностей разумно и добросовестно, то есть проявлял ли он заботливость и осмотрительность, и принял ли все необходимые меры для надлежащего исполнения своих обязанностей.

В связи с изложенным, в предмет доказывания по настоящему делу входит установление наличия у ответчика статуса единоличного исполнительного органа; недобросовестность и (или) неразумность действий (бездействия) единоличного исполнительного органа, повлекших неблагоприятные последствия для юридического лица.

Исходя из разъяснений, содержащихся в пункте 4 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62, добросовестность и разумность при исполнении возложенных на директора обязанностей заключаются в принятии им необходимых и достаточных мер для достижения целей деятельности, ради которых создано юридическое лицо, в том числе в надлежащем исполнении публично-правовых обязанностей, возлагаемых на юридическое лицо действующим законодательством. В связи с этим в случае привлечения юридического лица к публично-правовой ответственности (налоговой, административной и т.п.) по причине недобросовестного и (или) неразумного поведения директора, понесенные в результате этого убытки юридического лица могут быть взысканы с директора.

При обосновании добросовестности и разумности своих действий (бездействия) директор может представить доказательства того, что квалификация действий (бездействия) юридического лица в качестве правонарушения на момент их совершения не являлась очевидной, в том числе по причине отсутствия единообразия в применении законодательства налоговыми, таможенными и иными органами, вследствие чего невозможно было сделать однозначный вывод о неправомерности соответствующих действий (бездействия) юридического лица.

Так, рассмотрев требования конкурсного управляющего, суды установили, что по результатам рассмотрения жалобы общества «МР-Трейдинг» Управлением Федеральной налоговой службы по Свердловской области принято решение № 1227/16 от 01.11.2016, которым жалоба оставлена без удовлетворения.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 11.12.2017 по делу № А60-54011/2016 отказано в удовлетворении требований общества «МР-Трейдинг» о признании недействительными решений налоговых органов                          № 495-12 от 12.08.2016 и № 1227/16 от 01.11.2016.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда                        от 06.03.2018 решение Арбитражного суда Свердловской области от 11.12.2017 по делу № А60-54011/2016 оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

В основу оспариваемых решений налоговых органов положены выводы об использовании обществом «МР-Трейдинг» схемы, направленной на незаконное применение вычетов по налогу на добавленную стоимость по операциям приобретения слитков аффинированных драгоценных металлов у общества с ограниченной ответственностью КБ «Монолит» (далее – общество КБ «Монолит»), с привлечением обществ с ограниченной ответственностью «Диана» и «АТИКС».

Арбитражные суды при рассмотрении дела № А60-54011/2016 исходили из того, что собранные инспекцией доказательства являются достаточными для постановки вывода об отсутствии у общества «МР-Трейдинг» правовых оснований для отнесения спорных сумм налога к вычетам.

Арбитражные суды также установили, что обществом «МР-Трейдинг» в 2013 году приобретался у контрагента общества «Диана» лом драгоценных металлов 999,9 пробы в количестве 4 999,5 гр. и отходы полуфабрикатов с содержанием золота 99,99% в количестве 8 999,1 гр. на сумму 24 795 280 руб., в т.ч. НДС 3 782 331 руб.

По мнению налогового органа, обществом «МР-Трейдинг» получена необоснованная налоговая выгода в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, источник возмещения по которому не сформирован. При этом налоговый орган ссылался на совокупность обстоятельств, свидетельствующих об использовании обществом «МР-Трейдинг» схемы, направленной на незаконное применение вычетов по налогу на добавленную стоимость по операциям приобретения слитков аффинированных драгоценных металлов у общества КБ «Монолит», с привлечением обществ «Диана» и «АТИКС», обладающих признаками проблемных контрагентов.

Так, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что реализованный обществами «АТИКС», «Диана» заявителю товар приобретен ранее ими в обществе КБ «Монолит», о чем свидетельствуют акты приема-передачи драгметаллов, сведения по расчетным счетам. При этом общество КБ «Монолит» в свою очередь передает драгоценные металлы в собственность по договору займа организациям, не являющиеся плательщиками НДС, затем данные организации перечисляют денежные средства по агентским договорам за полуфабрикат драгоценных металлов без НДС, далее денежные средства перечисляются через множество организаций, обладающие признаками «проблемных организаций».

Свои выводы инспекция основывала на следующих обстоятельствах, установленных в ходе контрольных мероприятий.

Так, в отношении общества «Диана» налоговый органом установлено, что основным видом деятельности данного общества является оптовая торговля золотом и другими драгоценными металлами; учредитель и руководитель общества «Диана» с даты открытия организации по 10.09.2015 - Гузик Е.О.; по юридическому адресу общества «Диана» отсутствует, местонахождение организации не установлено; представленная в инспекцию отчетность свидетельствует о наличии недобросовестности обществом «Диана», как налогоплательщика, размер налоговых вычетов максимально приближен к сумме налога на добавленную стоимость, исчисленной от реализации продукции.

На основании статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с имеющимися отличиями в подписях Гузик Е.О., проставленных на документах по взаимоотношениям с обществом «МР-Трейдинг», налоговым органом назначена почерковедческая экспертиза, согласно результатам которой подписи от имени Гузик Е.О., изображения которых имеются на 2-х счетах-фактурах и 1-ой товарной накладной, выполнены не Гузик Е.О., а кем-то другим; на 1-ом счете-фактуре и 4-х товарных накладных выполнены, вероятно, не Гузик Е.О.

На основании изложенного налоговый орган пришел к выводу о том, что документы общества «Диана» содержат недостоверную информацию, поскольку подписаны неустановленным лицом, которое не несет ответственности за финансово-хозяйственную деятельность.

Согласно представленным налогоплательщиком, в целях подтверждения реальности хозяйственных операций с обществом «Диана», товарным накладным формы № ТОРГ-12, отпуск груза разрешил директор общества «Диана» Гузик Е.О., отпуск груза произвела Джумалиева Э.С., груз принял директор общества «МР-Трейдинг» Цуриков В.В.

Вместе с тем опрошенный директор общества «МР-Трейдинг»                   Цуриков В.В. факт подписания накладных от общества «Диана» не отрицал, однако каким образом происходила передача (драгметалла) пояснить не смог, пояснил, что с обществом «Диана» работал руководитель проекта общества «МР-Трейдинг» Терентьев А.А. (протокол допроса от 21.09.2015 № 1).

Также в ходе мероприятий налогового контроля установлено, что перевозку драгметаллов осуществляло общество с ограниченной ответственностью «БРИНКС» (далее – общество «БРИНКС»).

Согласно договору на транспортировку ценных грузов от 21.01.2013               № 1153/01-13ТЦГ, заключенному между обществом «Диана» и обществом «БРИНС», клиент (общество «Диана») обязан оплатить услуги обществу «БРИНКС» в размере полной стоимости предполагаемой перевозки до начала ее выполнения.

Обществом «БРИНКС» предоставлены заявки обществу «Диана» в транспортную компанию общества «БРИНКС» о перемещении груза                           от общества «Диана» в адрес общества «МР-Трейдинг» в хранилище общества «БРИНКС», акты приема-передачи ценностей по форме общества «БРИНКС». К заявкам приложена копия доверенности на право представления интересов общества «Диана» Савельеву А.М. во всех учреждениях и организациях.

Однако, при анализе движения денежных средств по расчетным счетам общества «Диана» инспекцией установлено, что общество «Диана» не производило платежей за услуги в адрес общества «БРИНКС», также не представлена информация о прохождении Савельевым А.М. через проходную общества «БРИНКС».

На письменный запрос инспекции от общества «БРИНКС» получено сообщение о том, что идентифицировать подпись сотрудника общества «БРИНКС» на акте приема-передачи ценностей не представляется возможным.

В ходе проверки предоставленных обществом «МР-Трейдинг» документов установлено, что драгоценные металлы от общества «Диана» в последующим переданы на переработку акционерному обществу «ЕЗ ОЦМ» (далее – общество «ЕЗ ОЦМ»)  в город Екатеринбург согласно заявке № 187/2 от общества «Ювелирный завод «НСК» согласно заявкам № 184/2 от № 193/2 от 26.02.2013.

В ходе анализа документов по спорным поставкам установлено, что акты приема-передачи груза, полученные от общества «БРИНКС» и от общества «Ювелирный завод «НСК» имеют между собой различия, в частности, указано разное время приема груза сотрудниками общества «БРИНКС», номера пломб также различаются, в документах указаны разные фамилии сотрудников общества «Ювелирный завод «НСК», которые принимали товар.

В свою очередь, общество «МР-Трейдинг» не предоставило акты приема-передачи ценностей от общества «БРИНКС». При этом согласно договорам на транспортировку ценных грузов, заключенных организациями с обществом «БРИНКС», прием груза оформляется актом приема передачи груза, составленным уполномоченными представителями сторон в трех экземплярах, по одному для каждой из сторон, полное заполнение всех строк обязательно.

Согласно заявке общества «МР-Трейдинг» на доставку груза № 198/2 в общество «БРИНКС», отправителем груза является открытое акционерное общество ТПК «ЯШМА» по адресу: г. Москва, ул. Авиамоторная, д. 10, стр. 1 + ответхранение 2 кг, получателем является общество «МР-Трейдинг» по адресу: склад общества «ЕЗ ОЦМ», г. В. Пышма, ул. Ленина, 131.

Таким образом, в ходе проверки установлены существенные противоречия в документах как по приобретению обществом «МР-Трейдинг» драгоценных металлов у общества «Диана», так и по их последующей реализации в адрес покупателей общества «МР-Трейдинг».

Общество «Диана» являлась поставщиком общества «МР-Трейдинг» только в феврале 2013 года, в то же время единственным поставщиком у общества «Диана» в январе - феврале 2013 года было общество «АТИКС».

Обществом «АТИКС» в рамках статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации для проверки предоставлены договор поставки между обществом «АТИКС» и обществом «Диана» № 1397/ДМ/12, товарные накладные, счета-фактуры, книга продаж, согласно которым общество «АТИКС» поставляет в адрес общества «Диана» полуфабрикаты в полосе золота 999,9 пробы и серебра 999,9 пробы.

Таким образом, общество «Диана» не могло поставить в адрес общества «МР-Трейдинг» лом золотосодержащий, поскольку у единственного поставщика общества «АТИКС» приобретался полуфабрикат золота в полосе.

Обществом «АТИКС» представлены товарные накладные, согласно которым «отпуск разрешил», «отпуск произвел» директор общества «АТИКС» Смелых А.С. (Устинович Н.А.), «груз принял», «груз получил грузополучатель» директор общества «Диана» Гузик Е.О. Акты приема-передачи ценностей обществу «БРИНКС», подтверждающие перевозку драгметаллов, отсутствуют.

Таким образом, документы, представленные обществом «АТИКС» по взаимоотношениям с обществом «Диана», свидетельствуют о формальном документообороте между организациями. Наименование драгоценных металлов в товарных накладных, счетах-фактурах общества «Диана» (лом золотосодержащий, отходы полуфабриката) не соответствует фактическому названию слитки золота. Общество «АТИКС» получало в обществе КБ «Монолит» слитки золота, которые в дальнейшем были реализованы обществу «Диана».

При анализе движения денежных средств по счетам контрагентов установлено, что денежные средства, полученные от общества «МР-Трейдинг» по договору № 010/ДП/2013 от 28.01.2013, общество «Диана» перечисляло на расчетный счет общества «АТИКС» за полуфабрикат в полосе 999,9 пробы (в т.ч. НДС).

Общество «АТИКС» перечисляло денежные средства за полуфабрикат золота в полосе (в т.ч. НДС) на расчетные счета обществ с ограниченной ответственностью «Церера», «Тампере», «Ромакс».

Общества «Церера», «Тампере», «Ромакс» перечисляли денежные средства по агентским договорам за полуфабрикат драгоценных металлов без НДС на расчетные счета обществ с ограниченной ответственностью «ТРИО», «АРТ», «Дом ювелира», за полуфабрикат драгоценных металлов с НДС на расчетный счет общества с ограниченной ответственностью «Пурпур».

Общества с ограниченной ответственностью «ТРИО», «АРТ», «Пурпур» перечисляли денежные средства по агентскому договору за полуфабрикат ДМ без НДС на расчетные счета обществ с ограниченной ответственностью «Церель», «Калипсо», «Прогресс», «Эстетика», «Веста», «Тавро», «Циклон», «Интера», «Порта».

Указанные организации перечисляли денежные средства на покупку драгметаллов в общество КБ «Монолит» без НДС.

Поступившие на счета организаций обществ «Тавро», «Циклон» денежные средства за драгметалл (золото) без НДС от общества «Тампере» за оборудование, от общества «Церера» за оборудование перечислены на расчетный счет общества с ограниченной ответственностью «ПрогрессТорг» (далее – общество  «ПрогрессТорг») за оборудование с НДС.

Далее с расчетного счета общества «ПрогрессТорг» денежные средства перечислены на счета физических лиц как заработная плата Кабукаеву Т.К., Устиновичу Н.А., которые являлись в разные периоды директорами общества «АТИКС», Устинович Н.А., Устинович О.Н., Фоменко Л.В. (сотрудник общества «ТРИО»). Кроме того, денежные средства перечислялись на лицевые счета (на банкоматы) списком, без фамилии, имени и отчества.

Таким образом, в ходе выездной проверки инспекцией сделан вывод, что налог на добавленную стоимость, перечисленный обществом «МР-Трейдинг» при приобретении золота у общества «Диана», не был уплачен в бюджет, а был выведен из финансового и налогооблагаемого оборота поставщиком обществом «Диана» путем перечисления сумм налога, оставшегося в распоряжении посте приобретения у общества КБ «Монолит» драгоценного металла в слитках без НДС, на расчетный счет общества «ПрогрессТорг» за оборудование с дальнейшим перечислением денежных средств на расчетные счета физических лиц, с которых были сняты наличными.

Общество «МР-Трейдинг» в 2013 году на основании договора поставки драгоценных металлов (серебро, золото, палладий, платина и др.) приобрело у общества «АТИКС» лом драгоценных металлов, слитки и другие отходы драгоценных металлов на сумму 519 826 535,31 руб., в т.ч. НДС 79 295 573,19 руб. Доставку грузов осуществляла транспортная организация общество «БРИНКС».

В отношении поставщика общества «АТИКС» установлено, что уставный капитал общества составляет 15 000 000 руб., вид деятельности - оптовая торговля золотом и другими драгоценными металлами; в собственности имеется имущество, транспорт отсутствует; согласно показателям налоговых деклараций по НДС, сумма налогового вычета максимально приближена к сумме налога от реализации продукции, к доплате заявлена минимальная сумма налога.

Обществом «АТИКС» не представлены документы, подтверждающие перевозку драгоценных металлов (товарные накладные, заявки, акты приема-передачи ценностей, товарно-транспортные накладные).

При анализе товарных накладных, представленных обществом «МР-Трейдинг», установлено отсутствие заполненных реквизитов, в частности, не заполнены реквизиты «Отпуск груза произвел» и «Груз получил грузополучатель», отсутствуют сведения о доверенных лицах (сторонних организаций), а также о принятии груза (доверенными лицами) сторонними организациями.

В представленных обществом «МР-Трейдинг» актах приема-передачи ценностей по форме, установленной обществом «БРИНКС», указан отправитель груза общество «АТИКС», адрес: г. Москва, ул. Дубининская, 33Б, и получатель груза общество «МР-Трейдинг», адрес: г. Москва,                                     ул. Дубининская, 33Б. Директор общества «АТИКС» передает драгоценные металлы, директор общества «МР-Трейдинг» принимает товар.

В актах приема-передачи не указано время получения драгоценных металлов номера пломб, фамилия, имя и отчество представителей отправителя и получателя груза.

В представленных в ходе проверки заявках обществом «МР-Трейдинг» в общество «БРИНКС» на перевозку ценностей покупателям не указаны контактные лица.

Согласно пункту 3.6 договора, заключенного с обществом «БРИНКС», общество «БРИНКС» осуществляет прием груза к перевозке по адресу, указанному в заявке. Прием оформляется актом приема передачи груза, составленным уполномоченными представителями сторон в трех экземплярах, по одному для каждой из сторон. Грузы принимаются для перевозки только после надлежащего оформления акта приема-передачи.

Из протокола допроса сотрудника общества «БРИНКС» Мутовкина А.М. от 11.01.2016 следует, что порядок заполнения актов приемки-передачи ценностей происходит согласно заявке, все строки в акте приема-передачи ценностей обязательны для заполнения. Акт приемки-передачи ценностей состоит из 4 самокопирующихся бланков (4 экземпляра): один клиенту, один обществу «БРИНКС». Еще два идут к клиенту, после приема-передачи один остается у клиента, второй направляется в клиентский отдел общества «БРИНКС».

Указанные обстоятельства свидетельствуют о формальном документообороте между обществами «АТИКС», «Диана» и налогоплательщиком в отсутствие деловой цели.

Акты приема-передачи ценностей, предоставленные для проверки обществом «МР-Трейдинг», не подтверждены документами, полученными в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации                       от обществ «АТИКС», «БРИНКС».

Общество «БРИНКС» предоставило документы общества «АТИКС», подтверждающие взаимоотношения с другими организациями: получатели общества с ограниченной ответственностью «Сибирский ювелирный завод», «Статус Гарант», «ТНК «Гродес», «Химтрейд», «Арго». Документы, заявки, акты приема-передачи ценностей, подтверждающие факты приема-передачи драгоценных металлов между обществами «МР-Трейдинг» и «АТИКС» отсутствуют.

В представленных обществом «МР-Трейдинг» документах по реализации драгоценных металлов, приобретенных у общества «АТИКС», закрытого акционерного общества «Бертуз» (отходы п/ф золото на сумму 61 273 382 руб.), общества «Ювелирный завод «НСК» (отходы п/ф золото на сумму                                  327 786 544 руб.), общества «ЕЗ ОЦМ» (отходы п/ф золото на сумму                               130 766 608 руб.) выявлены противоречия; в частности, в товарных накладных не заполнены отдельные строки, отсутствуют подписи лиц, отпустивших и получивших товар.

В ходе выездной проверки на основании статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации обществом «БРИНКС» представлены договор на перевозку грузов, заключенный с обществом «АТИКС», заявки общества «АТИКС» и акты приема-передачи ценностей за 2012 год. Акты приема-передачи ценностей к заявкам за 2013 год не предоставлены, в связи с утерей при переезде архива.

В представленных обществом «БРИНКС» заявках общества «АТИКС» за 2012 год указан адрес и наименование отправителя груза: г. Москва, ул. Радио, д. 7, общество «АТИКС», тогда как по указанному адресу (г. Москва, ул. Радио, д. 7) находится общество КБ «Монолит».

Согласно анализу банковских выписок по расчетным счетам обществ «МР-Трейдинг», «АТИКС» и его контрагентов по цепочке установлено, что драгоценный металл (золото, серебро), приобретенный обществом «МР-Трейдинг» у общества «АТИКС», представляет собой слитки золота и серебра, приобретенные у общества КБ «Монолит».

Также на основании установленных в ходе проверки обстоятельств, инспекцией установлено, что общество «МР-Трейдинг» являлось участником формального документооборота по поставке драгметаллов через цепочку организаций, обладающих признаками «фирм-однодневок»: обществ с ограниченной ответственностью «Церера», «Ромакс», «Тампере», «АРТ», «Дом ювелира», «Калипсо», «Церель», «Циклон», «Прогресс», «Тавро», «Порта», «Интера», «Эстетика», «Веста».

Общества с ограниченной ответственностью «Атаке», «Ромакс», «Церера», «Тампере», «Трио», «АРТ», «Церель», «Калипсо», «Прогресс», «Эстетика», «Веста», «Тавро», «Циклон», «Интера», «Порта», «Пурпур» искусственно и фиктивно изменили наименование платежей в платежных поручениях. Фактическое наименование платежей «за драгметалл в слитках» в платежных поручениях изменено организациями на «золотосодержащие и серебросодержащие полуфабрикаты».

О фиктивности и не соответствии наименования товара (драгоценного металла в слитках) в первичных и платежных документах, при дальнейшей реализации свидетельствует то обстоятельство, что общество КБ «Монолит» было единственным поставщиком золота и серебра у всех перечисленных организаций; у всех перечисленных организаций, участвующих в схеме, не производилась переработка, приобретенных у общества КБ «Монолит» слитков золота и серебра в полуфабрикаты драгоценных металлов (лом, гранулы и т.д.), так как у самих перечисленных компаний отсутствовали какие-либо необходимые экономические, производственные и складские ресурсы необходимые для переработки приобретенных слитков в полуфабрикаты, их перевозки и хранения, у сторонних организаций данные услуги переработки слитков не приобретались, транспортные компании для перевозки драгоценных металлов не нанимались. Драгоценные металлы напрямую из общества КБ «Монолит» по заявкам общества «АТИКС» направлялись покупателям, в том числе обществу «МР-Трейдинг».

В марте 2014 году у общества КБ «Монолит» отозвана лицензия в связи с неисполнением кредитной организацией законов, регулирующих банковскую деятельность, а также в связи с неспособностью удовлетворить требования кредиторов.

При таких обстоятельствах все сделки по заключению договоров займов (купли-продажи) с обществом КБ «Монолит» носили формальный характер и были подконтрольны обществу «АТИКС», который напрямую отгружал драгоценный металл в адрес покупателей со специализированного хранилища общества КБ «Монолит».

Кроме того, из сравнительного анализа стоимости золота за 1 грамм при приобретении обществом «МР-Трейдинг» у общества «Диана» и общества «АТИКС» с курсом Центрального Банка Российской Федерации (далее Банк России), установлено, что налогоплательщик приобретал золото у указанных поставщиков со скидкой (до 11%) в соответствии с ценой Банка России на день совершения сделки.

Законодательные нормы, регулирующие продажу драгоценных металлов на территории Российской Федерации, а также состояния рынка в Российской Федерации, на территории которого сделки проводятся в ценах установленных Банком России плюс минус десятые доли процента, соответственно цена драгоценного металла складывается по цене «Фиксинг» плюс 18% НДС, при условии изъятия драгоценного металла из хранилища банка, не могли быть не известны руководству налогоплательщика, учитывая занятие поста генерального директора общества «МР-Трейдинг» Цурикова В.В. с 26.09.2009, многолетнюю работу данной отрасли.

На основании совокупности установленных в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств, арбитражным судом при рассмотрении дела                             № А60-54011/2016 сделан вывод том, что заявителем получена необоснованная налоговая выгода в виде налоговых вычетов по НДС путем участия сознательно в схеме по уклонению от уплаты НДС с реализации драгоценных металлов.

Необоснованная налоговая выгода общества «МР-Трейдинг» по данным операциям выражается за счет возмещения НДС, который в бюджет не перечислялся ни одной из организаций в установленной цепи перепродаж, так как из установленной налоговым органом схемы движения товаров и уплаченных за них денежных средств следует, что реальным лицом, заинтересованным в приобретении драгоценных металлов по цене с НДС, являлось именно общество «МР-Трейдинг».

При непосредственном приобретении драгоценных металлов у банка, общество «МР-Трейдинг» не имело бы возможность заявить налоговые вычеты, поскольку в силу подпункта 9 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации НДС не облагается также реализация лома драгоценных металлов для их производства и аффинажа.

Выгода общества «МР-Трейдинг» от спорных сделок приобретения драгоценных металлов со скидкой (до 11%) от официального курса состоит в получении большего количества драгметаллов, чем общество «МР-Трейдинг» могло бы получить при обычных условиях хозяйственного оборота.

Из решений налоговых органов следует, что основанием для доначисления НДС, пени и применения налоговой ответственности послужили выводы инспекции об использовании обществом «МР-Трейдинг» схемы, направленной на незаконное применение вычетов по налогу на добавленную стоимость по операциям приобретения слитков аффинированных драгоценных металлов у общества КБ «Монолит», с привлечением обществ «Диана» и «АТИКС».

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что по указанным сделкам обществом «МР-Трейдинг» получена необоснованная налоговая выгода, так как по сделкам с обществами «Диана» и «АТИКС» установлено наличие фиктивного документооборота по взаимоотношениям с указанными контрагентами.

Таким образом, в ходе выездной проверки инспекцией сделан вывод, что налог на добавленную стоимость, перечисленный обществом «МР-Трейдинг» при приобретении золота у общества «Диана», не был уплачен в бюджет, а был выведен из финансового и налогооблагаемого оборота поставщиком обществом «Диана» путем перечисления, сумм налога, оставшегося в распоряжении после приобретения у общества КБ «Монолит» драгоценного металла в слитках без НДС, на расчетный счет общества «ПрогрессТорг» за оборудование с дальнейшим перечислением денежных средств на расчетные счета физических лиц, с которых были сняты наличными.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией сделан вывод о получении обществом «МР-Трейдинг» необоснованной налоговой выгоды по финансово-хозяйственным операциям по приобретению драгоценного металла у обществ «Диана» и «АТИКС».

По результатам проведенной проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщиком создан формальный документооборот в целях получения необоснованной налоговой выгоды, выраженной в принятии к вычету сумм НДС, которые фактически не поступали в бюджетную систему Российской Федерации.

Инспекция, при наличии совокупности установленных в ходе проверки обстоятельств, руководствуясь пунктами 1 - 6, 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», сделала вывод о неправомерном предъявлении обществом «МР-Трейдинг» налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с контрагентами обществами «Диана», «АТИКС». Материалами проверки подтверждается, что общество «МР-Трейдинг» осознано участвовало в схеме по приобретению драгоценных металлов в отсутствие источника для формирования налога на добавленную стоимость в бюджете.

Между тем, при рассмотрении настоящего обособленного спора суды установили, что сумма недоимки в данном конкретном случае не может являться убытками для должника исходя из следующего.

В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса Российской Федерации недоимкой считается сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена обязанность каждого лица уплачивать законно установленные налоги и сборы.

В силу пункта 1 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных названным Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 2 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

Согласно пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации лицом, ответственным за неуплату налогов и сборов в бюджет, является, как правило, сам налогоплательщик, возложение каких-либо налоговых обязанностей или налоговой ответственности на иных лиц (например, налоговых агентов) возможно лишь в силу прямого указания закона. Применительно к налогоплательщику - организации это означает, что совершившей собственно налоговое правонарушение признается именно организация как юридическое лицо, которое может быть привлечено к ответственности, предусмотренной налоговым законодательством.

Что касается ответственности учредителей, руководителей, работников организации-налогоплательщика и иных лиц за неуплату организацией налогов и сборов, то Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает ее в качестве общего правила: взыскание с указанных физических лиц налоговой недоимки и возложение на них ответственности по долгам юридического лица - налогоплательщика перед бюджетом допускаются лишь в случаях, специально предусмотренных налоговым и гражданским законодательством.

Такое законодательное решение обусловлено тем, что размер налоговой обязанности налогоплательщика - организации рассчитывается исходя из показателей ее предпринимательской деятельности, принадлежащего ей имущества, обособленного от имущества ее учредителей и участников, и тому подобное, переложение же налоговой обязанности организации на иных лиц без учета их причастности к хозяйственной деятельности данной организации и (или) влияния на ее действия неизбежно привело бы к нарушению принципов соразмерности, пропорциональности и равенства налогообложения и тем самым - к нарушению конституционного баланса частных и публичных интересов (постановление Конституционного Суда Российской Федерации                  от 08.12.2017 № 39-П).

Сумма недоимки обусловлена необходимостью исполнения юридическим лицом как налогоплательщиком обязанности по уплате налога, исчисленного в соответствии с законодательством о налогах и сборах. При этом возникновение обязанности по уплате налога не зависит от действий директора.

По своей правовой природе сумма недоимки не относится к штрафным санкциям, а является суммой обязательного налогового платежа просроченного к оплате, но подлежащего в любом случае оплате налогоплательщиком. Обязанность по уплате недоимки не является мерой ответственности, в силу чего недоимка не является убытками общества.

Учитывая изложенное, руководствуясь вышеназванными нормами права и соответствующими разъяснениями, принимая во внимание обстоятельства, установленные  арбитражными судами в рамках дела №  А60-54011/2016,  инспекцией по результатам выездной налоговой проверки, суды установили, что при наличии допущенных налогоплательщиком нарушений по уплате обязательных платежей ответственность несет хозяйствующий субъект без права отнесения вины на единоличный исполнительный орган общества.

Начисленные предприятию штрафы и пени, не уплаченные должником, не могут расцениваться как убытки, причиненные бюджету в лице уполномоченного органа, исходя из дефиниции убытков согласно статье 15 Гражданского кодекса Российской Федерации. Сам должник не понес убытков в сумме указанных санкций, так как их не оплатил, а кредиторы не понесли убытков от начисленных санкций, поскольку эти санкции не уплачены.

При этом ни материалами налоговой проверки, ни материалами дела               № А60-54011/2016 не установлено обстоятельств, свидетельствующих о том, что действия бывшего руководителя имели своей целью причинение вреда обществу «МР-Трейдинг». Не представлено и доказательств того, что                Цуриков В.В. извлек личную выгоду от применения рассматриваемой схемы.

Судами также рассмотрен довод конкурсного управляющего о том, что договоры с обществами «Диана» и «АТИКС», являются сделками на невыгодных условиях, поскольку причинили обществу «МР-Трейдинг» убытки в виде взыскания недоимок по налогу на добавленную стоимость, пени и штрафа, и правомерно отклонен исходя из следующего.

Под сделкой на невыгодных условиях понимается сделка, цена и (или) иные условия которой существенно в худшую для юридического лица сторону отличаются от цены и (или) иных условий, на которых в сравнимых обстоятельствах совершаются аналогичные сделки (например, если предоставление, полученное по сделке юридическим лицом, в два или более раза ниже стоимости предоставления, совершенного юридическим лицом в пользу контрагента). Невыгодность сделки определяется на момент ее совершения; если же невыгодность сделки обнаружилась впоследствии по причине нарушения возникших из нее обязательств, то директор отвечает за соответствующие убытки, если будет доказано, что сделка изначально заключалась с целью ее неисполнения либо ненадлежащего исполнения.

Директор освобождается от ответственности, если докажет, что заключенная им сделка хотя и была сама по себе невыгодной, но являлась частью взаимосвязанных сделок, объединенных общей хозяйственной целью, в результате которых предполагалось получение выгоды юридическим лицом. Он также освобождается от ответственности, если докажет, что невыгодная сделка заключена для предотвращения еще большего ущерба интересам юридического лица (пункт 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013             № 62).

Исследовав и оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, суды установили, что договоры с обществами «Диана» и «АТИКС» были заключены в 2013 году и исполнялись надлежащим образом. Согласно бухгалтерским отчетам общества «МР-Трейдинг» за 2013 год чистая прибыль должника по итогам деятельности в 2013 году увеличилась. Доказательства того, что цена или иные условия договоров с обществами  «Диана» и «АТИКС» существенно отличаются в худшую для общества «МР-Трейдинг» сторону от цен или иных условий, на которых в сравнимых обстоятельствах совершаются аналогичные сделки, в материалы дела не представлены.

Исходя из вышеназванных обстоятельств, и, учитывая, что скидка не является подтверждением того, что заключенные обществом «МР-Трейдинг» договоры содержат невыгодные условия; кроме того, предоставление скидок было обусловлено потребительскими свойствами драгоценного металла, что повлияло на его цену; привлечение общества «МР-Трейдинг» к налоговой ответственности по договорам с обществами «Диана» и «АТИКС» не свидетельствует как не о невыгодности совершенных сделок, так и не о причинении Цуриковым В.В. убытков должнику, поскольку у общества «МР-Трейдинг» они не возникли, суды констатировали, что заключение должником в лице Цурикова В.В. договоров поставки не противоречит разрешенной уставной деятельности общества «МР-Трейдинг» и законодательству Российской Федерации, в частности установленным законом требованиям разумности и добросовестности.

Кроме того, сделки, заключенные должником с контрагентами, в установленном законом порядке оспорены не были, недействительными не признаны.

Действия Цурикова В.В. не выходили за пределы обычного делового (предпринимательского) риска.

Данных о том, что бывший руководитель должника действовал умышленно с целью создания убытков обществу «МР-Трейдинг», конкурсным управляющим в материалы дела не представлено.

С учетом вышеизложенных обстоятельств, суды констатировали отсутствие оснований полагать, что Цуриков В.В., заключая договоры, действовал неразумно, вопреки интересам общества «МР-Трейдинг».

Более того, суды отметили, что действия Цурикова В.В. и его причастность в привлечении общества «МР-Трейдинг» к налоговой ответственности уже были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций в обособленном споре по заявлению конкурсного управляющего о привлечении бывшего руководителя должника Цурикова В.В. к субсидиарной ответственности в рамках дела № А60-20657/2016.

В указанном споре конкурсный управляющий в качестве одного из оснований привлечения к субсидиарной ответственности указал на факт привлечения общества «МР-Трейдинг» к налоговой ответственности из-за действий Цурикова В.В. (в частности, при изложении своей позиции по требованию о привлечении ответчика к субсидиарной ответственности (картотека арбитражных дел, материалы электронного дела, процессуальный документ конкурсного управляющего от 03.04.2019) конкурсный управляющий приводила аналогичные основания привлечения ответчика к ответственности). Вместе с тем, арбитражные суды признали этот довод несостоятельным и отклонили его. Определением Арбитражного суда Свердловской области от 06.06.2019 и постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда                               от 09.09.2019 по делу № А60-20657/2016 конкурсному управляющему отказано в удовлетворении требования о привлечении Цурикова В.В. к субсидиарной ответственности.

При этом согласно позиции изложенной в пункте 57 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2017 № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве» указано, что по смыслу взаимосвязанных положений абзаца первого пункта 5 и абзаца первого пункта 6 статьи 61.14, пункта 3 статьи 61.19 Закона о банкротстве не допускается повторное разрешение в рамках дела о банкротстве требования о привлечении контролирующего должника лица к субсидиарной ответственности, если ранее требование о привлечении этого же лица по тем же основаниям, поданное в защиту интересов гражданско-правового сообщества, объединяющего кредиторов должника, уже было предъявлено и рассмотрено в том же деле о банкротстве. Также не может быть повторно разрешен иск о привлечении лица, контролирующего должника, к субсидиарной ответственности, поданный вне рамок дела о банкротстве, если ранее требование по тем же основаниям к тому же лицу было предъявлено и рассмотрено в деле о банкротстве.

Доводы жалобы о том, что для взыскания убытков не требуется наличие вступивших в законную силу судебных актов о констатации недействительности сделок, действия директора Цурикова В.В. были неразумными и недостаточно осмотрительными, общество сознательно участвовало в схеме по приобретению драгоценных металлов в отсутствие источника для формирования НДС; Цуриков В.В. осознанно совершал действия, направленные на получение незаконных налоговых вычетов, подделку документов, что свидетельствует об умысле Цурикова В.В. на причинение вреда кредитору - Федеральной налоговой службе, судом округа отклоняются как направленные на переоценку установленных судами обстоятельств.

Учитывая, что нарушений норм материального и процессуального права, допущенных судами при вынесении обжалуемых судебных актов и влекущих их отмену, судебной коллегией не установлено, а доводы, изложенные в кассационной жалобе, были предметом исследования и оценки суда первой и апелляционной инстанций, оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд  

 

П О С Т А Н О В И Л:

определение Арбитражного суда Свердловской области от 10.03.2020 по делу № А60-20657/2016 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2020 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу конкурсного управляющего обществом с ограниченной ответственностью «МР-Трейдинг» Рыбниковой Анны Вячеславовны – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.  

 

Председательствующий                                               О.Н. Новикова 

 

Судьи                                                                            О.В. Рогожина 

 

                                                                                             Е.А. Павлова