АРБИТРАЖНЫЙ  СУД  ВОРОНЕЖСКОЙ  ОБЛАСТИ

ИМЕНЕМ  РОССИЙСКОЙ  ФЕДЕРАЦИИ

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А14-13278/2018

г.Воронеж

16 декабря 2019 года

Резолютивная часть решения объявлена   25 ноября 2019 года

Решение в полном объеме изготовлено 16 декабря 2019 года

Арбитражный суд Воронежской области в составе судьи Аришонковой Е.А.,              

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, 

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Воронеж» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>),  г.Воронеж

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №15 по Воронежской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), г. Воронеж,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №12 (ИНН 

<

***>)

о признании  незаконным  в части решения № 04-05/1 от 19.01.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

от заявителя: ФИО2 – представителя по доверенности                      №4-46/18 от 26.09.2018; ФИО3 – представителя по доверенности №4-43/18 от 03.09.2018; ФИО4 – представителя по доверенности №4-65/17 от 08.12.2017; ФИО5 – представителя по доверенности №4-01/18 от 09.01.2018,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №15 по Воронежской области: ФИО6 – представителя по доверенности №03-15/00221 от 15.01.2019, ФИО7 – ведущего специалиста-эксперта правового отдела Управления ФНС России по Воронежской области по доверенности от 21.06.2019 №03-15/03715; ФИО8 – государственного инспектора отдела выездных проверок по доверенности от 28.05.2019 №03-15/03043,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №12: представители не явились, извещена надлежащим образом,

у с т а н о в и л:

Общество с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Воронеж» (далее – заявитель, ООО «Газпром межрегионгаз Воронеж») обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №15 по Воронежской области (прежнее наименование – Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области) о признании  незаконным  решения № 04-05/1 от 19.01.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по  налогу на добавленную стоимость за 2013-2015гг. в общей сумме 4 508 540 руб., штраф по налогу на добавленную стоимость в сумме 250 644 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 697 335 руб., а также в части уменьшения заявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость в общей сумме 7 712 273 руб.

Определением суда от 02.07.2019 к участию в деле в качестве соответчика (заинтересованного лица) привлечена   Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №12 (далее – МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №12, Инспекция №12), в которой  ООО «Газпром межрегионгаз Воронеж» состоит на учете в качестве крупнейшего налогоплательщика с 21.06.2019.

Определением суда от 10.09.2019 отказано  в удовлетворении ходатайства Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №12 о вступлении в дело в качестве третьего лица.  Данное определение было обжаловано Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №12 в апелляционном порядке, оставлено без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2019.

Рассмотрение дела откладывалось.

В судебное заседание не явились представители МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №12, заявив ходатайство о проведении судебного заседания без участия представителей Инспекции №12.

В соответствии со ст. 123,156 АПК РФ судебное заседание проводилось в отсутствие представителей МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №12.

Представители заявителя поддерживают заявленные требования.

Представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №15 по Воронежской области заявленные требования не признают, просят в удовлетворении заявления Общества отказать.

В представленном отзыве Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №12 также возражает в отношении заявленных требований по существу спора.

В судебном заседании 18.11.2019 в порядке ст. 163 АПК РФ был объявлен перерыв до 25.11.2019.

Из материалов дела следует, что Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области была проведена выездная налоговая проверка ОАО «Газпром межрегионгаз Воронеж», в том числе, по налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.2013 по 30.09.2016. Итоги проведенной проверки отражены в акте №04-05/1 от 27.11.2017.

По результатам рассмотрения материалов проведенной проверки и представленных налогоплательщиком возражений Инспекцией было вынесено решение №04-05/1 от 19.01.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым, применительно к налогу на добавленную стоимость, Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 250 644руб., Обществу доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 4 508 540 руб., а также начислены пени по НДС в сумме 697 335 руб. Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость   в сумме 7 712 273 руб.

Данное решение Инспекции было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган, в том числе, в части оспариваемых доначислений по налогу на добавленную стоимость. Решением Управления ФНС России по Воронежской области №15-2-18/08893@ от 28.03.2018 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения. 

Не согласившись с произведенным решением Инспекции №04-05/1 от 19.01.2018 доначислением налога на добавленную стоимость за 2013-2015гг. в общей сумме 4 508 540 руб., начислением пени за несвоевременную уплату оспариваемой суммы налога в размере 697 335 руб., привлечением к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122  НК РФ, за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость, в виде штрафа в размере 250 644 руб., а также в части уменьшения заявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость в общей сумме 7 712 273 руб., ООО «Газпром межрегионгаз Воронеж» обратилось в  арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

В обоснование заявленных требований заявитель полагает, что при принятии оспариваемого решения налоговым органом не учтены характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, не приняты во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, что в силу п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 30.05.14 № 33, является необходимым. По мнению заявителя,  характер его деятельности и условия хозяйствования как поставщика газа предполагают неизбежное возникновение разницы в объемах приобретенного и реализованного природного газа, что свойственно большинству поставщиков газа в Российской Федерации. Указанная разница в правоприменительной практике в области газоснабжения именуется «разбалансом».  «Разбаланс» природного газа у поставщиков газа вызван спецификой деятельности таких поставщиков и не означает безвозмездную передачу соответствующего объема каким-либо лицам по инициативе поставщиков газа. 

Кроме того, Общество обращает внимание на то, что  объемы газа, указанные в тексте оспариваемого решения налогового органа в качестве разницы между объемами приобретенного природного газа и объемами реализованного природного газа таковыми в действительности не являются,  поскольку не соотносятся с теми налоговыми периодами, за которые Инспекцией произведены по указанному основанию доначисления налога на добавленную стоимость. Данное обстоятельство, по мнению ООО «Газпром межрегионгаз Воронеж», свидетельствует о необоснованности сделанных налоговым органом выводов со ссылкой на положения   п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, поскольку Инспекцией не установлена разница между объемом приобретенного и объемом реализованного природного газа применительно к проверяемым налоговым периодам.

В представленном отзыве и дополнительных пояснениях Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №15 по Воронежской области возражает против удовлетворения заявленных требований, полагая, что налогоплательщиком документально не подтверждены причины выбытия газа по обстоятельствам, не образующим налогооблагаемую базу по НДС, ввиду чего, подлежит применению пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", которым установлено, что если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 Кодекса для случаев безвозмездной реализации имущества. При этом налоговый орган в обоснование своих доводов также ссылается на выводы, отраженные в судебных актах по делу №А63-7122/2016.

В представленных письменных пояснениях МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №12, возражая против доводов налогоплательщика, указывает, что налоговая база для целей исчисления налога на добавленную стоимость определяется как стоимость всего переданного потребителям на возмездной и (или) безвозмездной основе (реализованного) товара. Поскольку в ходе проведенной налоговой проверки установлено (и заявителем не оспаривается), что весь объем поступившего газа был реализован потребителям в полном объеме, Инспекция №12 считает, что осуществление налогоплательщиком последующих корректировок объема реализованного газа в меньшую сторону обоснованно квалифицировано при вынесении оспариваемого решения как реализация данного объема неустановленным лицам, подлежащая налогообложению по правилам, предусмотренным п. 2 ст. 154 НК РФ.

При этом Инспекция №12 обращает внимание на то, что правоотношения между газоснабжающей компанией и потребителями  являются самостоятельными отношениями, регулируемыми нормами жилищного, гражданского законодательства, устанавливающими порядок расчетов за газ с потребителями, включая осуществление корректировок. При этом  само по себе осуществление указанных расчетов с потребителями находится за рамками налоговых правоотношений, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, регулируемых налоговым законодательством.

Исследовав материалы дела, заслушав пояснения представителей  лиц, участвующих в деле, суд пришел к выводу о том, что заявленные требования подлежат удовлетворению, при этом суд  руководствуется следующим.

Как установлено в ходе проведенной налоговой проверки и подтверждается материалами дела, ООО «Газпром межрегионгаз Воронеж» - компания, входящая в структуру  ООО «Газпром межрегионгаз»,  осуществляющая поставку природного газа всем категориям потребителей Воронежской области. 

ООО «Газпром межрегионгаз Воронеж» заключен с ООО «Газпром межрегионгаз» договор №К-5-Б5-11-0027/13 от 12.12.2012  (том 4), в соответствии с которым ООО «Газпром межрегионгаз» обязуется поставлять с 01.01.2013 по 31.12.2017 газ горючий природный и/или газ горючий природный сухой отбензиненный, цена которого является государственно регулируемой, приобретенный у ОАО «Газпром», для дальнейшей реализации покупателям (в том числе, потребителям) Воронежской области, а ООО «Газпром межрегионгаз Воронеж» обязуется принимать и оплачивать газ.

В соответствии со счетами-фактурами и актами приема-передачи газа, ООО «Газпром межрегионгаз Воронеж» приобретало природный газ для последующей реализации населению. Объем и стоимость приобретенного газа (включая суммы предъявленного НДС) за налоговые периоды 2013-2015гг. отражены налоговым органом в таблице №3 на стр. 7-8 оспариваемого решения №04-05/1 от 19.01.2018.

Также в ходе проведенной проверки установлено, что весь объем приобретенного у ООО "Газпром межрегионгаз" газа оприходован Обществом и отгружен потребителям, что также подтверждается актами об оказании услуг по транспортировке газа. Счета-фактуры, составленные на отпуск газа населению, включены в книги продаж в соответствующие налоговые периоды в полном объеме.  

В соответствии с Учетной политикой на 2013-2015 годы, методикой бухгалтерского учета хозяйственных операций по реализации газа населению (приложение  № 9 к учетной политике за 2013-2015 годы)  установлено, что расчетный период для оплаты за потребленный газ устанавливается равным календарному месяцу; в конце расчетного периода (месяца) абонентская служба предоставляет отчет о суммах начисленных в текущем периоде обязательств абонентов.

На основании сведений всех обособленных структурных подразделений (ОСП) составляются отчетные формы, содержащие данные о реализации газа населению за месяц, которые являются основанием для отражения хозяйственных операций по реализации газа населению в бухгалтерском учете. Данным отчетом является «Сводная ведомость по объему и стоимости природного газа, поставленного населению (абонентам). Начисление и перерасчеты за год, произведенные в определенном месяце» -  Отчет №1.

Отчет № 1 составляется ежемесячно и содержит следующие сведения: объем реализованного газа (мᶾ), его стоимость (руб.) по каждому ОСП в разрезе тарифов, установленных Управлением по государственному регулированию тарифов Воронежской области. Кроме того, данный отчет отражает корректировки объемов и стоимости газа по обращениям абонентов, как в «+», так и в «-» по каждому тарифу в текущем периоде. Значения данных Отчетов  №1 приведены в таблице №4 на стр. 9-10 оспариваемого решения.

Кроме того, приобретенный природный газ Общество также реализует юридическим лицам (управляющим компаниям, ТСЖ и пр.); объемы и стоимость реализованного юридическим лицам по тарифам населения отражены в таблице №5  на стр. 10 решения.

Сопоставив данные, отраженные в приведенных таблицах, Инспекция пришла к выводу о том, что приобретенный Обществом в 2013, 2014, 2015 годах природный газ полностью реализован на конец года (разбаланс отсутствует). Данное обстоятельство отражено на стр. 10 оспариваемого решения налогового органа.

Одновременно установлено, что Общество производит корректировки объемов ранее реализованного населению газа, в том числе, за прошлые периоды. Изменения объемов газа, поставленного в прошедшие годы, отражаются в отчете «Информация по проведенным перерасчетам в 20__ г.  за предыдущие периоды» (Отчет №2). В бухгалтерском учете данные перерасчеты отражаются как прибыли/убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде.

Результаты по объему и стоимости скорректированного газа приведены в таблице №6 (стр. 11 оспариваемого решения Инспекции).

Учитывая, что весь объем приобретенного заявителем природного газа реализован на конец года (что подтверждается данными бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика), налоговый орган пришел к выводу о том, что количество газа, уменьшенное по корректировкам прошлых лет, фактически ранее было отгружено неустановленным лицам на безвозмездной основе, ввиду чего, подлежит налогообложению по правилам, установленным п.2 ст.154 НК РФ. 

Расчет сумм доначисленного по результатам проведенной проверки налога на добавленную стоимость произведен Инспекцией исходя из количества газа, на которое Обществом уменьшен объем поставленного газа  в предыдущих периодах, с применением тарифов, действующих в периоде осуществления корректировок (таблицы №7 и №8 на стр. 21 решения №04-05/1 от 19.01.2018). 

Признавая приведенную позицию налогового органа необоснованной, суд руководствуется следующим.

Пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе, обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения. 

При этом в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ определено, что  при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Положения, регламентирующие условия и порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, закреплены статьями 171-172 НК РФ.

В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. 

Согласно п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца (покупателя, исполняющего обязанности налогового агента в соответствии с пунктом 8 статьи 161 настоящего Кодекса, налоговых агентов, указанных в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

На основании приведенных нормативных положений, налогоплательщики-организации при исчислении подлежащего уплате в бюджет налога на добавленную стоимость   самостоятельно исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации товаров (работ, услуг), признаваемым объектом налогообложения (в том числе, в случае реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе). Одновременно, сумма исчисленного налога на добавленную стоимость может быть уменьшена на налоговые вычеты в порядке, предусмотренном ст. 171-172 НК РФ.

 Как следует из материалов дела, спор между налоговым органом и налогоплательщиком связан с оценкой правомерности осуществляемых ООО «Газпром межрегионгаз Воронеж»  в проверяемых периодах корректировок объемов поставленного потребителям газа,  которые привели к  уменьшению  ранее отраженного в реализации за указанные периоды объем газа. Оценивая существо выявленного нарушения, налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщиком занижена налоговая база  по НДС на сумму произведенных корректировок (корректировки «с минусом», графа «снято»), полагая, что данные корректировки позволяют установить объем газа, реализованного в проверяемых периодах неустановленным лицам на безвозмездной основе. При этом правомерность применения заявителем налоговых вычетов Инспекцией не оспаривается.

При оценке указанных обстоятельств суд принимает во внимание следующее.

Рассматриваемые хозяйственные операции связаны с осуществлением заявителем такого вида деятельности как поставка газа населению по присоединенной сети.

Осуществление данного вида деятельности  в части поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан, в соответствии с пунктом 2 Правил поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.07.2008 N 549 (далее - Правила поставки газа населению), основано на принципах  бесперебойности поставки газа и производится исходя из фактической потребности в природном газе. 

В силу пункта 1 статьи 544 Гражданского кодекса Российской Федерации, оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Как следует из п. 41 Правил поставки газа населению, размер платы за потребленный газ рассчитывается как произведение объема потребленного газа, определенного по показаниям приборов учета, а при их отсутствии - в порядке, установленном пунктами 32 - 38 настоящих Правил, и розничных цен на газ, установленных для населения в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, определение объема реализованного газа осуществляется с использованием различных способов: по показаниям приборов учета (данный способ является приоритетным), по нормативам потребления, исходя из объема среднемесячного потребления газа, а также с использованием иных расчетных способов определения объема газа, предусмотренных правилами учета поставляемого газа, определения объема потребленного газа и расчета размера платы за газ (пункты 24-39 Правил поставки газа населению). 

Таким образом, действующее законодательство предусматривает возможность определения стоимости газа, потребленного населением, и осуществления расчетов за газ с населением как исходя из показаний приборов учета, так и расчетным путем, в том числе, на основе установленных нормативов потребления, при этом наличие такого норматива не ограничивает население в использовании газа, поскольку пунктом 3 статьи 541 ГК РФ установлено, что в случае, когда абонентом по договору энергоснабжения выступает гражданин, использующий энергию для бытового потребления, он вправе использовать энергию в необходимом ему количестве, оплачивая при этом лишь количество газа, определяемое по установленным нормам. 

Данными особенностями характера осуществляемой заявителем деятельности обусловлен порядок учета хозяйственных операций по реализации газа населению, который закреплен в учетной политике ООО «Газпром межрегионгаз Воронеж».

При определении налогооблагаемой базы по НДС ООО «Газпром межрегионгаз Воронеж»  изначально учитывает выручку от реализации всего объема природного газа, поставленного потребителям (с учетом  возможного сочетания указанных способов определения такого объема), с учетом корректировок, относящимся к текущим периодам. 

Выручка от реализации газа населению формируется в бухгалтерском учете на основании универсального отчета «Сводные ведомости по объему и стоимости природного газа, поставленного населению (абонентам)» (отчет №1 – таблица №4 на стр. 9 оспариваемого решения Инспекции)

Кроме того, при определении выручки от реализации газа учитываются сведения о реализации газа юридическим лицам (управляющим организациям, ТСН и пр.) по тарифам, установленным для населения (таблица №5 на стр. 10 решения).

Обстоятельств, свидетельствующих о занижении заявителем  налоговой базы по НДС по причине неполноты отражения выручки от реализации газа в налоговых декларациях за спорные периоды (с учетом отражения Обществом всего объема выручки от реализации, до осуществления спорных корректировок) налоговым органом не установлено (и в оспариваемом решении не отражено).

 Более того, из пояснений налогового органа следует, что Инспекцией установлена соотносимость  объема приобретенного у ООО "Газпром межрегионгаз" и реализованного заявителем в проверяемых периодах природного  газа. При этом весь указанный объем реализованного газа учтен при определении налогооблагаемой базы по НДС. 

Указанные обстоятельства не позволяют суду признать обоснованными доводы налогового органа о занижении Обществом налоговой базы по НДС.

Одновременно, с учетом установленной действующим законодательством и условиями договоров поставки газа возможности изменения порядка определения объема потребления газа (в случаях перерасчета потребленного природного газа согласно фактическим показаниям прибора учета, перерасчета объема газа, поставленного абоненту, в соответствии с нормативами потребления газа и т.д.) Общество ежемесячно производит корректировки за поставленный газ населению как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения оплаты за поставленный газ. При этом изменение оплаты обусловлено изменением порядка определения объема потребления газа вследствие соответствующих перерасчетов применительно к конкретному абоненту. 

В частности, из пояснений заявителя следует, что в тот момент, когда Обществу становится известным объем фактически потребленного абонентом газа (например, от абонента поступили показания ПУГ), весь ранее начисленный расчетным способом объем (и стоимость по тарифам, действующим в тот период) сторнируется в соответствующих периодах (в отчетности это корректировки «с минусом», графа «снято»), а новые начисления, исходя из фактического (уточненного)  объема, отражаются в текущем периоде (поскольку не представляется возможным установить, в какой именно отчетный период этот объем газа был реально потреблен) по действующим в текущем периоде тарифам (в отчетности графа  «начислено»).

Все корректировки в разрезе лицевых счетов абонентов, как за отчетный период, так и за предыдущие периоды отражены в «Отчете по корректировкам» (представлены на материальном носителе – том 32),  а сводные сведения о произведенных корректировках за предыдущие налоговые периоды -  в отчете «Информация по проведенным перерасчетам в 20__ г.  за предыдущие периоды» (представлены на материальном носителе – том 32). 

В случае изменения (в сторону уменьшения) стоимости поставленного населению природного газа по причине корректировки объемов газа ООО «Газпром межрегионгаз Воронеж» выставляет корректировочные счета-фактуры и отражает данные этих счетов-фактур в книгах покупок за соответствующие налоговые периоды применительно к положениям пункта 13 статьи 171 и пункта 10 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации. 

Судом установлено, что указанные в таблице №6 на стр. 11 оспариваемого решения корректировки, произведенные в 2013-2015гг. применительно к уменьшению объема поставленного газа (и, как следствие, его стоимости), исходя из которых Инспекцией произведен расчет налога на добавленную стоимость (таблица №8 на стр. 21 оспариваемого решения), представляют собой суммы налоговых вычетов, отраженных в корректировочных счетах-фактурах.

При этом из текста оспариваемого решения, а также акта проверки не следует, что налоговым органом было установлено необоснованное применение заявителем налоговых вычетов. В ходе судебного разбирательства по настоящему делу представители Инспекции №15 также подтвердили, что правомерность налоговых вычетов по НДС, заявленных Обществом в проверяемых периодах, налоговым органом не оспаривается.

Одновременно, судом учтено, что по смыслу норм ст.ст. 154, 171 НК РФ неправомерное применение налоговых вычетов и неправомерное занижение налоговой базы для целей исчисления налога на добавленную стоимость являются самостоятельными нарушениями, различными как по правовому регулированию, так и по подлежащим доказыванию обстоятельствам, подтверждающим факт соответствующего нарушения.

При этом из положений ст. 100, 101 НК РФ следует, что выявленные в ходе проведения выездной  налоговой проверки нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть отражены в составляемом налоговым органом акте проверки, что гарантирует реализацию прав налогоплательщика представить соответствующие возражения и подтверждающие их документы, и направлено на урегулирование возникшего налогового спора на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. Одновременно, принимаемые по результатам рассмотрения решения должны быть мотивированными, то есть содержать описание установленных в ходе проведенной проверки документально подтвержденных обстоятельств и их оценку налоговым органом, а также следующие из данной оценки выводы  применительно к нарушению налогового законодательства (п. 8 ст. 101 НК РФ). 

В противном случае, налогоплательщик не может в полной мере реализовать свое право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки и представление возражений,  что является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, направленной не на формальную реализацию соответствующих прав последнего, а на полноценное урегулирования спора вследствие возможности аргументировано и документально возражать на конкретные выводы проверяющих относительно обстоятельств вменяемого нарушения.

В этой связи, учитывая, что предметом заявленных налогоплательщиком требований является оспаривание принятого Инспекцией по результатам проведенной выездной налоговой проверки решения о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, оценка законности данного решения осуществляется судом исходя из его обоснованности применительно к выводам и обстоятельствам, изложенным в данном ненормативном правовом акте. 

При этом, как было указано выше, ни в самом оспариваемом заявителем решении, ни в акте проведенной налоговой проверки не отражено такое нарушение как неправомерное применение заявителем налоговых вычетов на основании корректировочных счетов-фактур в соответствии с положениями п. 13 ст. 171 НК РФ.

В соответствии с п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

При этом возможность представления дополнительных доказательств как налогоплательщиком, так и налоговым органом  при рассмотрении соответствующего налогового спора судом не означает, что на стадии судебного разбирательства налоговым органом может быть дана иная квалификация установленного в ходе проведенной налоговой проверки нарушения со стороны проверяемого налогоплательщика по сравнению с тем, как обстоятельства соответствующего нарушения отражены в принятом по результатам рассмотрения материалов проведенной проверки решении.

При этом суд, не являясь органом налогового контроля, не может подменять его и восполнять недостатки проведенной проверки за ее пределами.

Таким образом, при рассмотрении спора о законности оспариваемого налогоплательщиком в указанной части решения Инспекции №04-05/1 от 19.01.2018 от 19.01.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, суд оценивает правомерность сделанных в оспариваемом решении выводов, обусловивших доначисление оспариваемых заявителем сумм налога, пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, применительно к обстоятельствам, нашедшим отражение в данном решении. 

Оценивая доводы налоговых органов о том, что осуществление налогоплательщиком последующих корректировок объема реализованного газа в меньшую сторону (путем применения налоговых вычетов по пункту 13 статьи 171 и пункту 10 статьи 172 НК РФ) следует квалифицировать  в качестве реализации данного объема неустановленным лицам, подлежащей включению в налоговую базу  по правилам, предусмотренным п. 2 ст. 154 НК РФ, суд также исходит из следующего.

Как усматривается из оспариваемого решения и пояснений представителей налогового органа, в обоснование приведенной позиции налоговый орган ссылается на разъяснения, приведенные в п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ №33), в котором указано, что  при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания пункта 1 статьи 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.

Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 статьи 54 Кодекса он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

В этой связи при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.

Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место  в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 Кодекса для случаев безвозмездной реализации имущества.

По смыслу приведенных разъяснений, возможность доначисления НДС по указанному основанию может быть обусловлена, применительно к рассматриваемым    правоотношениям, наличием разницы между объемом приобретенного и реализованного заявителем природного газа. Данная разница, именуемая заявителем как «разбаланс» (исходя из приводимых доводов о том, что наличие «разбаланса» характерно для осуществляемой  деятельности налогоплательщика), может быть оценена применительно к приведенным в п. 10 постановления  Пленума ВАС РФ №33 критериям в том случае,  если оспариваемые налогоплательщиком доначисления произведены налоговым органом по указанному основанию.

Вместе с тем, в оспариваемом решении и пояснениях налогового органа нашел отражение вывод Инспекции №15, проводившей налоговую проверку, об отсутствии разбаланса применительно к проверяемым периодам (абз. 2 стр. 10 оспариваемого решения - том 1 л.д. 24).

В свою очередь, сопоставив указанные в оспариваемом решении данные об объемах приобретенного (таблица №3 на стр. 7-8 оспариваемого решения) и реализованного заявителем (сумма показателей, приведенных в таблицах №4 и №5 на стр. 9-10 решения) газа применительно к каждому налоговому периоду (которым в силу ст. 163 НК РФ по НДС является квартал), суд установил, что указанные налоговым органом показатели свидетельствуют как о реализации Обществом в отдельных налоговых периодах объема газа в количестве, превышающем объем приобретенного в этом же периоде газа (2 кв. 2013г., 3 кв.2013г., 4 кв. 2013г., 2 кв. 2014г., 3 кв. 2014г., 2 кв. 2015г., 3 кв. 2015г.), так и о превышении объема приобретенного газа над реализованным (за 1-е кварталы спорных периодов, 4-е  кварталы 2014 и 2015гг). Одновременно, выводы налогового органа о занижении заявителем  налоговой базы по НДС не связаны с оценкой указанных расхождений в объемах приобретенного и реализованного газа (исходя из данных, приведенных налоговым органом в указанных таблицах), ввиду чего, данные обстоятельства не подлежат оценке судом как не положенные в основу выводов налогового органа, обусловивших принятие оспариваемого решения.

Как было указано выше и следует из содержания оспариваемого решения Инспекции, при определении объема газа, квалифицированного налоговым органом в качестве безвозмездно переданного населению, Инспекция исходила исключительно из размера корректировок, произведенных в проверяемых периодах в сторону уменьшения объема реализованного газа и являющихся основанием для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость в соответствии с оформленными корректировочными счетами-фактурами в порядке п. 13 ст. 171 НК РФ.

Одновременно, из представленных заявителем пояснений и доказательств следует, что корректировки объема газа, указанные в таблице №6 на стр. 11 оспариваемого решения с учетом данных «Информации по проведенным перерасчетам за год», отражают изменения объема газа, поставленного населению, не в текущем периоде, а в иных, более ранних налоговых периодах. Например, в отчете «Информация по проведенным перерасчетам в 2013 г.  за предыдущие периоды» отражены данные об изменении объемов газа, поставленного в годы, предшествующие 2013 году, и т.д. Тогда как Инспекция рассматривает указанные объемы газа как объемы, безвозмездно переданные неустановленным лицам в  тех налоговых в периодах, в которых  произошло уточнение объемов газа, реализованных ранее.  Данное обстоятельство подтверждено заявителем на примерах конкретных корректировок за проверяемые периоды (в частности, за 2 квартал 2013 года (пояснения №2)) и налоговыми органами не опровергнуто.

Таким образом, суд соглашается с доводами заявителя о том, что объемы газа, указанные в тексте оспариваемого решения налогового органа в качестве разницы между объемами приобретенного природного газа и объемами реализованного природного газа таковыми в действительности не являются,  поскольку не соотносятся с теми налоговыми периодами, за которые Инспекцией произведены по указанному основанию доначисления налога на добавленную стоимость. 

Кроме того, при определении такой разницы Инспекция не учитывает имеющееся в отдельных налоговых периодах превышение объема реализованного газа над объемом приобретенного (в частности, за 3 квартал 2014 года заявителем приобретено 68 894 837 м3, реализовано 108 885 826 м3 (разница – 39 990 989 м3 в сторону превышения реализации на приобретенным объемом), тогда как Инспекция делает вывод, что при этом заявителем налоговая база занижена на 98 720 м3 вследствие реализации указанного объема газа в этом периоде неустановленным лицам)

 Данное обстоятельство свидетельствует о необоснованности сделанных налоговым органом выводов со ссылкой на положения   п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, поскольку Инспекцией неверно установлены фактические обстоятельства, приводимые налоговым органом данные не позволяют установить наличие разницы между объемом приобретенного и объемом реализованного природного газа применительно к конкретным проверяемым налоговым периодам.

При этом суд не может согласиться с доводами Инспекции, полагающей, что «отмена решения налогового органа не может основываться исключительно на недостатках расчета сумм налога к доначислению» (пояснения №4 том 32 л.д. 62), поскольку ошибочный подход к определению объема газа, реализованного потребителя в конкретных налоговых периодах, свидетельствует о том, что налоговым органом в ходе проведенных контрольных мероприятий не были установлены действительные налоговые обязательства налогоплательщика применительно к занимаемой налоговым органом позиции, что влечет незаконность  произведенных в указанной связи доначислений. 

В силу ст. 65, 200 АПК РФ обязанность доказывания законности оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на налоговый орган, при этом Инспекцией не представлено доказательств законности выводов, положенных в основу оспариваемых доначислений по НДС (существо вменяемого заявителю нарушения неверно квалифицировано в качестве занижения налоговой базы со ссылкой на цифровые показатели, характеризующие налоговые вычеты, заявленные в спорных периодах; выявленные Инспекцией расхождения между объемами приобретенного и реализованного природного газа таковыми в действительности не являются,  поскольку не соотносятся с теми налоговыми периодами, за которые Инспекцией произведены по указанному основанию доначисления, и не учитывают объем приобретенного и реализованного в конкретных периодах газа).

Тогда как при рассмотрении настоящего дела суд не может подменять собой контролирующий орган и восполнять недостатки, допущенные при проведении проверки, определять нарушения законодательства, не выявленные и не установленные надлежащим способом, с соблюдением требований законодательства контролирующим органом при проведении проверки.

При этом судом не могут быть приняты во внимание ссылки налогового органа на судебную практику по делу №А63-7122/2016 ввиду несоответствия фактически обстоятельств, подлежащих оценке судом по настоящему делу, обстоятельствам, установленным судами при рассмотрении указанного дела.

В частности, по эпизоду, связанному с корректировками платы за газ, суды в рамках рассмотрения дела №А63-7122/2016 установили, что оспариваемым в рамках данного дела решением налогового органа заявителю было отказано в праве на вычет по НДС (тогда как в рамках настоящего дела налоговым органом обосновывалось нарушение, состоящее в занижении заявителем налоговой базы по НДС применительно к п. 2 ст. 154 НК РФ). 

Кроме того, в основу судебных актов по делу А63-7122/2016 положен вывод о наличии злоупотреблений со стороны заявителя ввиду значительности размеров неучтенного выбытия газа  (объем разбаланса достигал 88,7% в отдельных периодах). Тогда как применительно к вменяемому ООО «Газпром межрегионгаз Воронеж» со стороны налогового органа размеру расхождений между объемом приобретенного и реализованного газа заявителем представлен ответ ООО «Газпром межрегионгаз»(том 33 л.д. 8), из которого следует, что процент «разбаланса» применительно в деятельности  ООО «Газпром межрегионгаз Воронеж» за 2013-2015гг. значительно ниже данных по Российской Федерации  (-0,5 % за 2013 год, -1,23% за 2014 год, -1,28% за 2015 год) и составляет 0,13% за 2013 год, 0,14% за 2014 год и 0,12 % за 2015 год (том 33 л.д. 10).

Согласно ч.2 ст. 201 АПК РФ, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

На основании изложенного, суд приходит к выводу о том, что решение  Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области (после изменения наименования - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №15 по Воронежской области) № 04-05/1 от 19.01.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по  налогу на добавленную стоимость за 2013-2015гг. в общей сумме 4 508 540 руб., штраф по налогу на добавленную стоимость в сумме 250 644 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 697 335 руб., а также в части уменьшения заявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость в общей сумме 7 712 273 руб. подлежит признанию недействительным  как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Одновременно суд учитывает, что по смыслу пункта 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия,  в случае признания оспариваемого акта недействительным или решения незаконным должно быть указано на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. 

С учетом того, что на момент рассмотрения настоящего спора налогоплательщик изменил место своего нахождения и с 21.06.2019 состоит на учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №12, суд, с учетом разъяснений, приведенных в пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ №57 от 30.07.2013, приходит к выводу, что судебный акт в части обязания  устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя должен быть исполнен налоговым органом по новому месту учета налогоплательщика.

При этом суд учитывает, что данный вывод соответствует правовой позиции Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда, изложенной в постановлении от 23.10.2019 по настоящему делу, принятому в рамках проверки законности определения суда первой инстанции от 10.09.2019 об отказе во вступлении в дело третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора.

В соответствии  со  статьей  110  АПК  РФ, исходя из результатов рассмотрения настоящего спора (возникшего  по вине Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №15 по Воронежской области, которой было вынесено оспариваемое налогоплательщиком решение),  понесенные заявителем расходы по уплате государственной пошлины по платежному поручению № 6461  от 22.06.2018 в сумме 3000 руб. подлежат  взысканию с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №15 по Воронежской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Воронеж».

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 180-181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным  решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №15 по Воронежской области № 04-05/1 от 19.01.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по  налогу на добавленную стоимость за 2013-2015гг. в общей сумме 4 508 540 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 697 335 руб.,  привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122  НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость, в виде штрафа в сумме 250 644 руб., а также в части уменьшения заявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость в общей сумме 7 712 273 руб.. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №12 устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №15 по Воронежской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Воронеж» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме   3 000 рублей.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в  течение месяца после его принятия в Девятнадцатый   арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Воронежской области.

Судья                                                                         Е.А. Аришонкова