ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД Газетный пер., 34, 

<

...>, тел.: 

<

***>, факс: 

<

***>  

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/ 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

арбитражного суда апелляционной инстанции по проверке законности и обоснованности решений (определений)  

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

дело № А53-28778/2022

город Ростов-на-Дону

01 ноября 2025 года

15АП-10006/2025  

Резолютивная часть постановления объявлена 24 октября 2025 года 

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Гамова Д.С., судей Чеснокова С.С., Шимбаревой Н.В., 

при ведении протокола секретарём судебного заседания Ермаковой Е.А., при участии:  

от ООО «Рускамень» - ФИО1; 

от Инспекции - ФИО2 и ФИО3 по доверенностям,  

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Рускамень» на решение Арбитражного суда Ростовской области от 14.07.2025 по делу № А53-28778/2022,  

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Рускамень» (далее – заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Ростовской области (далее – инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.06.2022 № 15-18/3488 в редакции решений Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области (далее – управление) от 08.08.2022 № 15-18/3488 и от 25.05.2023 № 22-33/1361 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 108 689 руб., соответствующих пени и налоговых санкций (с учетом уточнений, заявленных в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ)).  

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 14.07.2025 признано незаконным решение инспекции от 10.06.2022 № 3186 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений управления от 08.08.2022 № 15-18/3488 и от 25.05.2023 № 22-33/1361 в части НДПИ в сумме 42 531,41 руб., соответствующих пени и налоговых санкций как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в остальной части требования оставлены без удовлетворения.  

С апелляционной жалобой обратился налогоплательщик, выражая несогласие с судебным актом в части подлежащей признанию недействительной суммы доначисленного НДПИ. Апеллянт указывает на необоснованность применения судом величины потерь в размере 15%, поскольку это противоречит технической документации -  

Проекту технического перевооружения горного производства, исходя из которого его величина составляет 38,33%, что установлено постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.07.2024 по делу № А53-24679/2022.  

Возражая против удовлетворения апелляционной жалобы, инспекция указывает на соответствие выводов суда обстоятельствам дела и правильное применение норм материального права, ссылается на положения подраздела 1.7 Проекта технического перевооружения, в соответствии с которым средний коэффициент потерь составляет 15%. По мнению налогового органа, судебные акты по делу № А53-24679/2022 не имеют преюдициального значения для настоящего дела.  

Как следует из материалов дела, общество ведет добычу полезных ископаемых в соответствии с лицензией РСТ 80829 TP, выданной Федеральным агентством по недропользованию по Южному Федеральному округу 26.06.2018 с целевым назначением и видами работ «разработка и рекультивация участка недр песчаников у южной окраины х. Бунаков-Соколовец в Радионово-Несветайском районе Ростовской области, является налогоплательщиком НДПИ.  

В представленной в налоговый орган налоговой декларации по НДПИ за ноябрь 2021 года указан вид добытого полезного ископаемого (код 100161) - другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии, количество полезного ископаемого – 16 263 тонны, исчисленная налоговая база 910 720 рублей и подлежащая сумма налога к уплате – 50 090 рублей.  

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДПИ за ноябрь 2021 года составлен акт от 25.04.2022 и принято решение от 10.06.2022 № 3186 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислен налог на НДПИ в размере 233 455 рублей, пени по НДПИ в размере 21 205, 20 рублей, налоговые санкции в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса в размере 23 345, 50 рублей, с учетом применения смягчающих обстоятельств.  

Решением управления от 08.08.2022 № 15-18/3488 отменено решение инспекции от 10.06.2022 в части взыскания штрафа в размере 11 672,75 руб. Кроме того решением управления от 25.05.2023 № 22-33/1361 решение инспекции от 10.06.2022 отменено в части начисления моратория пени в сумме 8 388, 82 за период с 01.04.2022 по дату вынесения решения.  

Принимая оспариваемое решение от 10.06.2022 в части доначисления сумм налога, инспекция исходила из неверного определения обществом объекта налогообложения НДПИ - песчаник вместо щебня.  

Не согласившись с результатом камеральной налоговой проверки, общество обратилось с заявлением о признании недействительным решения в полном объёме.  

Уточнив в последующем требования в порядке статьи 49 АПК РФ, общество просило суд признать недействительным решение инспекции в части доначисления НДПИ в размере 108 689 руб., ввиду наличия у налогоплательщика права на применение потерь в размере 38%, образующихся при производстве товарного продукта – щебня, и уменьшающих налогооблагаемую базу.  

Удовлетворяя заявленные требования в части и признавая недействительным доначисления сумм НДПИ в сумме 42 531,41 руб., суд руководствовался положениями статей 334, 336, 337, 339, 340, 342 Кодекса, статей 22, 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах», постановлением Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 № 118, пунктом 8 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 № 76, определениями Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О, 25.02.2013 № 189-О, от 24.12.2013 № 2059-О и от 25.06.2019 № 1517-О, приказом Федеральной службы по надзору в сфере природопользования от 17.09.2019 № 553, постановлением Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных  

с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости», определениями Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 № 305- КГ17-14988 и от 29.03.2016 по делу № 305-ЭС15-16362, письмом ФНС России от 22.12.2022 N СД-4-3/17393@, принял во внимание положения Проекта технического перевооружения горного производства ООО «Рускамень»», изготовленного НИПИ «Недра» в 2014 году (шифр проекта Н.10.14-ПЗ), утвержденном 10.06.2014, и Проекта разработки и рекультивации участка недр песчаников у Южной окраины х. Буйнако-Соколовец в Родионово-Несветайском районе, Ростовской области, разработанного ООО НИЦ «ПТП», и пришёл к выводу о необходимости применения норматива потерь при переработке песчаника в размере 15%. Суд поддержал доводы инспекции об отсутствии оснований применения величины потерь в размере 38%, признав такую величину нормативно неподтвержденной.  

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение от 14.07.2025 в части отказа в удовлетворении заявленных требований.  

С учётом требований общества предметом рассмотрения апелляционной жалобы является законность и обоснованность судебного акта в части отказа в удовлетворении требования заявителя в полном объёме, т.е. только в отношении вывода суда о необходимости применения величины потерь в размере 15% и соответствующего ему суммы НДПИ, пени и штрафов.  

Исследовав материалы дела, судебная коллегия приходит к выводу о наличии основания для изменения решения от 14.07.2025.  

Из положений статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.  

Правовое регулирование отношений, связанных с взиманием НДПИ, осуществляется на основании норм главы 26 НК РФ, в соответствии с которыми объектом налогообложения НДПИ, по общему правилу, признаются полезные ископаемые, добытые из недр (извлеченные из отходов, потерь добывающего производства) (пункт 1 статьи 336); полезным ископаемым для указанных целей признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации; при этом не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого; такая продукция признается продукцией обрабатывающей промышленности (пункт 1 статьи 337).  

Конституционный Суд Российской Федерации ранее по вопросу определения объекта обложения НДПИ неоднократно указывал следующее. Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических  

операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения от 25.02.2013 N 189-О, от 24.12.2013 N 2059-О и др.).  

Соответственно, для корректного определения объекта обложения НДПИ правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О). Тем самым при определении добытого полезного ископаемого в целях налогообложения необходимо принимать во внимание в совокупности сведения, содержащиеся в лицензии на пользование недрами, техническом проекте разработки месторождения, данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартах качества полезного ископаемого и иных документах налогоплательщика, являющегося недропользователем.  

Согласно пункту 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).  

Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 2 статьи 340 НК РФ (подпункт 1 пункта 2 статьи 338, абзац 7 пункта 2 статьи 340 НК РФ).  

На основании анализа представленного обществом Технического проекта разработки и рекультивации пробы песчаника на участке недр у южной окраины х. Бунако-Соколовец, положений Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности» «ОК 034-2014» (КПЕС 2008), утвержденного Приказом Госстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, суд пришёл к выводу о том, что конечным продуктом разработки месторождения, соответствующим ГОСТу 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ. «Технические условия», в отношении которого завершен весь комплекс технологических операций по добыче (извлечению) полезного ископаемого, предусмотренный техническим проектом разработки месторождения, является щебень. Суд отметил, что общество не реализует песчаник, а реализует щебень, камень бутовый и иную щебневую продукцию мелких фракций.  

Определенная налоговым органом оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы осуществлена исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 40 Налогового кодекса.  

В представленных заявителем оборотно-сальдовой ведомости по кредиту счета 43 «Готовая продукция» за ноябрь 2021 года отражено количество реализованного щебня 12054,27 тонн и камня бутового 5060,88 тонн.  

Оборотно-сальдовая ведомость по счету 90.01 «Продажи» за ноябрь 2021 года представлена вместе со справкой о «валовой прибыли предприятия», в которой отражена реализация в количественном и стоимостном выражении по видам готовой продукции, так количество реализованного щебня составляет 12054,27 тонн, количество реализованного камня бутового составляет 5060,88 выручка от реализации щебня составляет 5714555 руб. (без НДС), выручка от реализации камня бутового - 2769538 руб. (без НДС).  

Доставка щебня осуществляется за счет налогоплательщика. 

Расходы по транспортировке в адрес покупателей составили – 3055518,42 рублей. При определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого инспекцией  

учтено количество фактически реализованного щебня (12054,27 тонн), количество фактически реализованного камня бутового (5060,88) и выручка от реализации щебня и камня бутового за минусом доставки 5428574,58 руб. = (5714555 руб. + 2 769538 руб.) – 3055518,42 руб.).  

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого составила: 317руб. (5428574,58 руб./17114,58 руб. (12054,27 руб.+5060,88 руб.).  

Спор в данной части отсутствует. 

В силу пункта 1 статьи 343 Налогового Кодекса, сумма налога на добычу полезных ископаемых исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.  

По результатам камеральной налоговой проверки декларации по налогу на добычу полезного ископаемого за ноябрь 2021 года, представленной обществом, расчет суммы налога на добычу полезных ископаемых, подлежащей уплате в бюджет за указанный налоговый период составил: ((317,00 руб. (стоимость единицы за тонну) *16263 (количество добытого полезного ископаемого по декларации)*5,5% (ставка налога) = 283 545,40 руб.  

С учетом самостоятельно исчисленного в декларации НДПИ сумма налога подлежащего уплате по итогам камеральной налоговой проверки составила 233 455, 40 рублей. (283 545,40 руб. – 50 090 руб.).  

Между тем, судом сделан вывод о том, что по результатам проверки налоговым органом неверно определены налоговые обязательства ввиду не учёта потерь, образующихся при получении щебня и других видов продукции из песчаника.  

Возможность учета потерь при исчислении НДПИ связана с обеспечением равного и экономически обоснованного налогообложения, учитывающего фактическую способность хозяйствующего субъекта произвести продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первую по своему качеству соответствующую установленным стандартам, следовательно, и фактическую способность хозяйствующего субъекта к уплате налога, в связи с чем отказ в учете потерь, понесенных налогоплательщиком для получения такого полезного ископаемого, не может носить произвольного характера.  

Пунктом 2 статьи 339 Налогового кодекса определено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетным, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено действующим законодательством.  

В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.  

В соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.  

Фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.  

Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.  

Количество добытого полезного ископаемого для целей исчисления НДПИ может быть уменьшено путем применения к фактическим потерям ставки 0%.  

Согласно статье 342 Налогового кодекса в отношении полезных ископаемых в части нормативных потерь налогообложение производится по налоговой ставке 0%.  

В материалы дела представлен ответ Минприроды Ростовской области от 27.04.2023 № 283-3.6/2070 из которого следует, что проектная документация, содержащая нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче, а также нормативы потерь и образования отходов при первичной переработке минерального сырья, добываемого обществом на лицензионном участке недр, в министерство на согласование не поступала.  

Налоговым органом представлен ответ Межрегионального управления Федеральной службы по надзору сфере природопользования по Ростовской области и Республике Калмыкия, из содержания которого следует, что приказом Федеральной службы по надзору в сфере природопользования от 17.09.2019 № 553 утвержден Административный регламент согласования нормативов потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространённых) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающих по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, которым также определены административные процедуры Росприроднадзора при предоставлении государственной услуги по согласованию нормативов потерь твердых полезных ископаемых (минеральных, промышленных, термальных), превышающих по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации.  

Таким образом, Росприроднадзор или территориальный орган предоставляет государственные услуги по согласованию нормативов потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространённых) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающих по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации.  

В Межрегиональное управление Роспотребнодзора по Ростовской области и Республике Калмыкия заявлений о согласовании нормативов потерь, в том числе от налогоплательщика не поступало.  

Процесс переработки минерального сырья (песчаника) регламентируется в представленном обществом Проекте технического перевооружения горного производства ООО «Рускамень», изготовленного НИПИ «Недра» в 2014 году (шифр проекта Н.10.14-ПЗ), утвержденном 10.06.2014 года (далее - Проект).  

В соответствии с указанным Проектом производство щебня осуществлялось на дробильно-сортировочных комплексах N 1 и N 2 (далее - ДСК № 1 и ДСК № 2).  

Налоговый орган указывает, что в разделе 1.7 Проекта «Мероприятия по использованию отходов обогащения полезных ископаемых, их размещение, складирование и сохранение» предусмотрено, что «К отходам обогащения можно отнести отходы переработки неиспользуемые в настоящее время для производства продукции и не реализованные в народном хозяйстве и ввиду отсутствия потребления. В существующих условиях переработки на дробильносортировочной комплексе, к отходам переработки следует отнести фракции 0÷5 и 0÷10мм (продукты 9,10 на качественно-количественной схеме ДСК № 1 и продукты 5,14,15 на схеме ДСК № 2). В среднем они составляют 15% от исходной горной массы, поступающей на переработку. Для отходов переработки предприятием планируется формирование отдельного склада. Предприятие (ООО «Рускамень») в дальнейшем планирует изыскать потребителя вышеуказанной готовой продукции» (стр. 16 Проекта).  

Кроме того, данный Проект содержит расчет объема перерабатываемой горной массы на каждом дробильно-сортировочном комплексе.  

В отношении ДСК № 1, расчет объема перерабатываемой горной массы описан в разделе 2.4.1.1. Проекта, из которого следует (стр. 24 Проекта): «Средняя годовая производительность ДСК № 1 составляет 180 тыс. тонн щебня без учета потерь при переработке.  

С учетом выхода из всего объема горной массы около 5%, пылевидных и глинистых частиц, необходимо дополнительно переработать горной массы в плотном теле  

3345 м3 или 5807 м3 в разрыхленном виде. Всего для получения 180 тыс. тонн товарной продукции в год необходимо переработать 70,3 тыс.м3 горной массы в плотном теле или 121,9 тыс.м3 в разрыхленном состоянии, или 189 тыс. тонн исходной горной массы».  

В отношении ДСК № 2, расчет объема перерабатываемой горной массы описан в разделе 2.4.2.1. Проекта, из которого следует (стр. 30 Проекта): «Средняя годовая производительность ДСК № 2 составляет 360 тыс. тонн щебня без учета потерь при переработке.  

С учетом выхода из всего объема горной массы около 5%, пылевидных и глинистых частиц, необходимо дополнительно переработать горной массы в плотном теле в объеме 13382,9 м3 или 23225,8 м3 в разрыхленном виде. Всего для получения 360 тыс.тонн товарной продукции в год необходимо переработать 147,2 тыс.м3 горной массы в плотном теле или 255,5 тыс.м3 в разрыхленном состоянии, или 396 тыс. тонн исходной горной массы».  

Инспекция указывает, что согласно представленной обществом в материалы дела бухгалтерской справке-расчету за ноябрь 2021 года о количестве отхода (отсева), полученного в результате производства щебневой продукции в карьере в х. БунакоСоколовец в проверяемом периоде на переработку передано 31 419,18 тонн горной массы. Произведено щебневой продукции 20 030,61 тонн, отходы составили – 11 388,57 тонн.  

Налоговый орган считает, что указанные данные соотносятся с данными, указанными в карточке счета 21 за ноябрь 2021 года, данными оборотно-сальдовой ведомости по счету 43 «Готовая продукция» (Д-т сч. 43 в ноябре 2021 года составляет 20 030,61 тонн) и Ведомостью движения и остатков товарной продукции на складе в ноябре 2021 года.  

Таким образом, исходя из данных первичного бухгалтерского учета, в ноябре 2021 года отходы при переработке песчаника в целом по предприятию образовались в количестве 11 388,57 тонн, что составляет 36,24% от исходной горной массы песчаника переданной на переработку.  

Суд согласился с доводом налогового органа о том, что поскольку в разделе 1.7 Проекте технического перевооружения горного указано о средней величине отходов при переработке в размере 15% от исходной горной массы, поступившей на переработку, то данный показатель является нормативом потерь при переработке песчаника, подлежащий применению при определении налогооблагаемой базы.  

Суд пришёл к выводу о том, что при расчете НДПИ в ходе камеральной налоговой проверки декларации за ноябрь 2021 года инспекция должна была учесть приведенные выше обстоятельства, и произвести расчет налоговых обязательств общества следующим образом:  

- стоимость единицы ДПИ определена в размере 317,00 руб.; - количество 13823,55 тонн (16263 тонн (количество добытого песчаника – 15%); 

- НДПИ за ноябрь 2021 года составит: 13823,55*317 = (налоговая база = 4 382 065,35 руб.) * 5,5% = 241 013,59 рублей.  

Сумма доначислений с учетом уплаченного налогоплательщиком по декларации налога должна составить 190923,59 рублей (241 013,59 – 50 090 руб. (сумма исчисленного и уплаченного по декларации налога).  

В связи с чем, сумма НДПИ, излишне начисленного при проведении проверки за ноябрь 2021 года налога составляет 42 531,41 руб. (233455 руб. – 190 923,59 руб.).  

Отклоняя представленный обществом расчёт подлежащего применению коэффициента потерь, суд указал на необоснованность применения косвенного метода его определения, ввиду того, что в учётной политике налогоплательщика указано на применение прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого, а также наличие в материалах дела всех необходимых документов для этого.  

Обществом в материалы дела представлены документы, подтверждающие, что в проверяемом налоговом периоде производилось измерение фактических потерь, а именно  

представлена справка-расчет за ноябрь 2021 года о количестве отхода (отсева), полученного в результате производства щебневой продукции в карьере ООО «Рускамень» (х. Бунако-Соколовец), данные которой соотносимы с данными бухгалтерского учета организации (ОСВ по счетам 43, 21).  

Однако объем фактических потерь, который можно учесть для целей уменьшения налогооблагаемого количества полезного ископаемого (путем применения 0% ставки) законодателем ограничен нормативом потерь, утвержденным в проектной документации налогоплательщика (пункт 1 статьи 242 Налогового кодекса).  

Норматив потерь (отходов) при переработке добытого песчаника установлен в разделе 1.7 Проекта технического перевооружения горного производства ООО «Рускамень» (стр. 16 Проекта), в котором прямо указано, что в среднем отходы составляют 15% от исходной горной массы, поступающей на переработку.  

Кроме того, судом отмечено, что из содержания разделов 2.4.1.1 и 2.4.2.1 «Проекта технического перевооружения горного производства ООО «Рускамень», в которых приведены расчеты объемов перерабатываемой горной массы на ДСК с учетом производительности каждого из них, следует, что о указанная производительность 180 тыс. тонн и 360 тыс. тонн составляет «чистый» объем щебня без учета потерь при переработке, а объем потерь (пылевидных и глинистых частиц) указан в размере 5%, и указано, что для получения щебня в размере 180 тыс. тонн и 360 тыс. тонн необходимо переработать горной массы 189 тыс. тонн и 396 тыс. тонн соответственно.  

Указанное позволило суду сделать вывод о том, что налогоплательщик в своем расчете неправомерно из производительности двух дробильно-сортировочных комплексов 560 тыс. тонн (180 тыс. тонн + 360 тыс. тонн) повторно вычитает потери, которые уже учтены в этом объеме.  

Суд отметил, что процент выхода щебневой продукции равный 61.67% (также как и 75% и 55%) в проектной документации не установлен.  

Расчет количества добытого полезного ископаемого, приведенный обществом, не имеет нормативно-правовых обоснований, противоречит проектной документации и основан на косвенном (расчётном) методе при наличии прямо установленных показателей отходов при переработке горной массы в Проекте технического перевооружения горного производства ООО «Рускамень» и первичных документов бухгалтерского учета о фактическом количестве таких отходов.  

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 43 «Готовая продукция» за ноябрь 2021 года и Ведомости движения и остатков товарной продукции на складе в ноябре 2021 года отсев фракций 0-10 произведен в количестве 11 388,57 тонн, учтен в качестве готовой продукции и частично реализован в этом периоде.  

В заключении судом отклонены доводы заявителя о необходимости применении позиции, приведенной в постановлениях апелляционного суда и суда округа по делу № А53-24679/2022 о признании недействительным решения инспекции о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесено по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДПИ за октябрь 2021 года.  

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и пояснениях к ней последовательно занимало аналогичную позицию, указывая на отсутствие правовых оснований для применения расчёта потерь, предлагаемого обществом.  

Апелляционная коллегия приходит к выводу об ошибочности доводов налогового органа.  

Как следует из материалов ранее рассмотренного дела № А53-24679/2022, общество обратилось с заявлением о признании принятого инспекцией решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.05.2022 № 2071 по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДПИ за октябрь 2021 года.  

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 01.08.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано. Суд первой инстанции пришёл к выводу о неправильном определении обществом в качестве объекта налогообложения добытый горную массу (песчаник) вместо щебня.  

Постановлением апелляционного суда от 12.02.2024 решение суда от 01.08.2023 отменено в части отказа в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДПИ в сумме 586 091 руб., начисления пени в сумме 100 065,20 руб. и штрафа в сумме 69 265,25 руб.  

Апелляционная коллегия на основании анализа Проекта технического перевооружения (подразделы 2.4.1 и 2.4.2 Технологический процесс на ДСК № 1 и № 2) пришла к выводу о том, что средняя величина выхода товарной щебневой продукции составляет 61,67% (75 % * 180 000 + 55% * 360 000) / 540 000 * 100%), где 75% - процент выхода готовой щебневой продукции на ДСК № 1, согласно Качественно-количественной схеме ДСК № 1 (стр.23 Проекта), а также Товарного баланса к схеме ДСК № 1 (стр. 22 Проекта); 180 000 тонн - среднегодовая производительность ДСК № 1 (стр.24 п.2.4.1.1 Проекта); 55% - процент выхода готовой щебневой продукции на ДСК № 2, согласно Качественно-количественной схемы ДСК № 2 (стр.29 Проекта), а также Товарного баланса к схеме ДСК № 2 (стр. 30 Проекта); 360 000 тонн – среднегодовая производительность ДСК № 2 (стр.30 п.2.4.2.1 Проекта); 540 000 тонн – общая среднегодовая производительность по ДСК № 1 и ДСК № 2.  

Исходя из стоимости единицы добытого полезного ископаемого – 303 руб. (8 321 264,92 руб./27 461,71 (11686,6+15 755,110)), где 15 775,110 тонн - количество фактически реализованного щебня, 11 686,600 тонн – количество фактически реализованного камня бутового, 8 321 264,92 руб. - выручка от реализации щебня и камня бутового за минусом доставки, отраженные в справке «Валовая прибыль предприятия», суд апелляционной инстанции отметил, что с учетом потерь при переработке горной массы на ДСК количество произведенной щебневой продукции составит 56 585 тонн (91754*61,67%).  

С учетом количества произведенного щебня за вычетом потерь сумма подлежавшего уплате обществом налога на добычу полезного ископаемого за октябрь 2021 года составила 942 989 руб. (303*56585*5,5%).  

Соответственно, с учетом произведенной налогоплательщиком уплаты НДПИ за спорный период в размере 143 774 руб., что подтверждается налоговой декларацией, имеющейся в материалах дела, и не оспаривается инспекцией, сумма НДПИ, подлежащего доначислению, согласно данного расчета составит 799 215 руб., то есть на 586 091 руб. (1 385 306 – 799 215) меньше НДПИ, доначисленного обществу в оспариваемом решении налогового органа.  

В связи с чем, апелляционный суд признал недействительным доначисление инспекцией НДПИ в сумме 586 091 руб., а также начисления пени в сумме 100 065,20 руб. и штрафа в сумме 69 265,25 руб.  

Не согласившись с состоявшимся постановлением апелляционного суда, инспекция обратилась с кассационной жалобой.  

Постановлением суда округа от 02.07.2024 постановление апелляционного суда изменено в части снижения суммы штрафных санкций ввиду отсутствия доказательств, свидетельствующие о направлении (представлении) налоговым органом обществу каких-либо рекомендаций или разъяснений, ориентирующих его на ошибочное определение налоговой базы по НДПИ.  

При этом суд кассационной инстанции согласился с основанным на анализе представленного обществом Проекта технического перевооружения выводом апелляционного суда о том, что средняя величина выхода товарной щебневой продукции составляет 61,67%.  

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 25.12.2024 инспекции отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации.  

Применительно к настоящему делу судебная коллегия приходит к выводу об отсутствии каких-либо доказательств и правовых оснований для изменения занятого судами по делу № А53-24679/2022 подхода к толкованию технологической документации общества, наличию в настоящем деле обстоятельств, отличных от установленных в ранее рассмотренном.  

Так, апелляционная коллегия приходит к выводу об отсутствии оснований для принятия подхода инспекции по толкованию раздела 1.7 Проекта технического перевооружения.  

Действительно, в указанном пункте делается вывод, что в среднем отходы переработки составляют 15% от исходной горной массы, поступающей на переработку.  

Однако налоговый орган не учитывает, что в соответствии с указанным пунктом к отходам переработки следует отнести фракции 0÷5 и 0÷10мм (продукты 9 и 10 на качественно-количественной схеме ДСК № 1 и продукты 5, 14 и 15 на схеме ДСК № 2).  

Инспекция не принимает во внимание приведенные в разделах 2.4.1 и 2.42 сведения о доле таких отходов в процентном соотношении.  

Так, согласно товарному балансу, приведенному в таблице 2.3 на странице 22 Проекта технического перевооружения, доля выхода продукта 9 составляет 5%, продукта 10 – 10%.  

Таким образом, величина потерь/отходов при производстве на ДСК 1 составляет 15%.  

Сведения о величине отходов, указанных как продукты 5, 14 и 15, применительно к схеме ДСК № 2, содержатся в товарном балансе на странице 30 (таблица 2.7), согласно которому доля выхода продукта 5 составляет 22%, продукта 14 – 8%, продукта 15 – 15%.  

В результате сложения указанных показателей величина потерь на ДСК 2 составляет 45%.  

С учетом того, что производительность ДСК № 2 выше в два раза производительности ДСК № 1, средний коэффициент отходов по двум ДСК равняется не 15%, а 35%: (15% + 45%*2): 3 = 35%.  

Основания утверждать, что коэффициент отходов в размере 15%, указанный в разделе 1.7, является корректным и подтвержденным документально, исходя из содержания иных положений Проекта технического перевооружения по конкретным технологическим операциям, отсутствуют.  

Также показатель 15% не согласуется с показателем отходов, образующихся при производстве – 30%, указанном в Плане развития горных работ при разработке карьера «Рускамень».  

Так, согласно Плану развития горных работ при разработке карьера «Рускамень», в разделе 31.13 «Технологический комплекс на поверхности» на стр.63-64 (подраздел «Потери сырья») указано, что «выход товарного щебня составляет 70%, количество отходов составляет - 30%.  

Кроме того, судебная коллегия учитывает согласованность величины потерь в размере не менее 30% с данными бухгалтерского учёта общества за ноябрь 2011 года.  

Согласно представленной обществом в материалы дела бухгалтерской справке-расчету за ноябрь 2021 года о количестве отхода (отсева), полученного в результате производства щебневой продукции в карьере в х. БунакоСоколовец в проверяемом периоде обществом передано горной массы на переработку 31 419,18 тонн. Произведено щебневой продукции 20 030,61 тонн, отходы составили – 11 388,57 тонн.  

В соответствии с данными оборотно-сальдовой ведомости по счету 43 «Готовая продукция» (Д-т сч. 43 в ноябре 2021 года составляет 20 030,61 тонн) и Ведомостью движения и остатков товарной продукции на складе в ноябре 2021 года.  

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по кредиту счета 43 «Готовая продукция» за ноябрь 2021 года, количество реализованного щебня 12054,27 тонн и камня бутового 5060,88 тонн.  

Таким образом, исходя из данных первичного бухгалтерского учета, в ноябре 2021 года отходы при переработке песчаника в целом по предприятию образовались в количестве 11 388,57 тонн, что составляет 36,24% от исходной горной массы песчаника переданной на переработку.  

При таких обстоятельствах величина потерь в деле № А53-24679/2022 не входит в существенное противоречие с результатом анализа товарных балансов, Планом развития горных работ и данных бухгалтерского учёта.  

Апелляционный суд отмечает, что величина потерь при производстве щебня не менее 30% не является нетипичным показателем деятельности предприятий горнодобывающей отрасли; в каждом конкретном случае величина товарной продукции и потерь определяется на основании технологической документации налогоплательщика, что следует из сложившейся судебной арбитражной практики по схожим делам.  

Так, при рассмотрении дела № A53-15382/2023 в отношении ООО «КСМ-14» постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.04.2025 оставлены без изменения судебные акты нижестоящих судов, в которых на основании анализа представленных налогоплательщиком технологической документации сделан вывод о суммарном нормативе технологических потерь при переработке горной массы в готовую продукцию (щебень) в размере 35%.  

В деле № А53-31564/2022 в отношении АО "Богураевнеруд" суд округа поддержал вывод суда первой инстанции о необходимости при расчёте налоговой базы величины потерь в размере 30%, определенного расчетным способом исходя из Корректировки рабочего проекта, который корреспондируется со сведениями согласованного Министерством природных ресурсов и экологии Технического проекта о размере выхода товарной продукции в размере 70%.  

В деле № А53-13899/2023 ОАО «Замчаловское карьероуправление» суд округа в постановлении от 12.02.2025 согласился выводом судов о том, что при определении количества добытого полезного ископаемого общество учитывало фактические потери, а при превышении их значения над проектным значением, определяло их равными 20%; в проверяемом периоды размер потерь составляет 18,43%.  

В отношении довода о не согласовании технологической документации апелляционная коллегия учитывает, что постановлением апелляционного суда от 12.02.2024 по делу № А53-24679/2022 сделан вывод об отсутствии такой обязанности, поскольку указанные заявителем нормативы потерь и процент выхода продукции, отражены в составе проектной документации и не превышают их по величине, следовательно, согласно пункту 3 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921), они утверждаются только недропользователем (то есть заявителем). Согласование потерь предусмотрено только в случае превышения величины нормативных потерь проектной документации. Кроме того, проектная документация прошла экспертизу промышленной безопасности 02.12.2013.  

Приводя ответ Минприроды Ростовской области от 27.04.2023 № 283-3.6/2070 в адрес Инспекции, из которого следует, что проектная документация, содержащая нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче, а также нормативы потерь и образования отходов при первичной переработке минерального сырья, добываемого налогоплательщиком на лицензионном участке недр, в министерство на согласование не поступала, налоговым органом не учитывается, что согласования с органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, определяемом органами государственной власти субъектов Российской Федерации требуют только нормативы потерь общераспространенных полезных ископаемых, к которым относится песчаник, превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации (п.3 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки  

месторождения (далее - Правила), утв. постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 921.  

Инспекцией оставлено без внимания то обстоятельство, что в качестве потерь полезного ископаемого Министерство природы Ростовской области до 2022г. рассматривало исключительно потери песчаника, имеющие место при извлечении горной массы на поверхность, а не в процессе ее переработки на щебень и камень бутовый, поскольку, как было отмечено ранее, согласно выданной Министерством природных ресурсов и экологии Ростовской области 26.06.2018г. Лицензии РСТ 80829 ТР целевым назначением месторождения является геологическое изучение, разведка и добыча песчаников на участке недр у южной окраины х. Бунако-Соколовец. Кроме этого песчаник в качестве полезного ископаемого указывается в Проекте разработки и рекультивации участка недр песчаников у южной окраины х. Бунако-Соколовец ООО «Рускамень» (п.4.2 Цель реализации рабочего проекта), а также в Протоколе Департамента по недропользованию ЮФУ Минприроды РФ по утверждению данного Проекта от 27.12.2013 № ЮР-03-35/2800 (стр.4 Протокола).  

Между тем, вся документация, представленная в Минприроды Ростовской области, согласовывалась исходя из того, что полезным ископаемым признаётся песчаник (горная порода), а не получаемые в результате его дробления щебень и камень бутовый.  

Согласно письму Минприроды Ростовской области по данному вопросу № 28.4-4.3/42.10 от 10.08.2022, полученному обществом, в полномочия Минприроды Ростовской области не входит согласование объемов потерь минерального сырья при переработке полезных ископаемых, которые согласовываются в составе планов и схем развития горных работ, полномочия по согласованию которых закреплены за Северо-Кавказским управлением Ростехнадхора.  

В отношении налогоплательщика Проект технического перевооружения горного производства ООО «Рускамень», в котором указаны параметры выхода полезного ископаемого из извлеченного на поверхность минерального сырья указан в составе проектной документации в Плане развития горных работ на 2021 год, согласованном на основании Протокола технического совещания Северо-Кавказского управления Ростехнадхора № 16-016-01 от 21.11.2020.  

Заявителем не применялись нормативы потерь, превышающие нормативы, утвержденные в составе проектной документации. Процент выхода полезного ископаемого, применяемый заявителем в целях определения его количества, содержащегося в извлеченном минеральном сырье, основан на показателях, отраженных в утвержденном Проекте технического перевооружения горного производства, и не требует согласования с органами государственной власти субъектов Российской Федерации.  

Основанный на положениях учётной политики общества довод налогового органа о том, что определение количества полезного ископаемого прямым методом не предусмотрено и, соответственно, не имеется оснований для изменения утвержденного обществом метода, в рассматриваемом случае подлежит отклонению.  

В рассматриваемом случае величина потерь подлежит определению с учётом выводов судов по делу № А53-24679/2022, основания для иного подхода не установлены.  

Судебная коллегия отмечает, что поскольку налоговых органом не представлены доказательства наличия оснований для применения величины потерь за проверяемый период ноябрь 2021 года относительно проверяемого период октябрь 2021 года, о проведении судебной экспертизы не заявлено, то в отношении иных рассматриваемых в Арбитражном суде Ростовской области дел их участники не лишены права представить соответствующие доказательства в обоснование своих доводов и возражения, а также заявить о необходимости проведения экспертизы.  

Таким образом, доводы инспекции противоречат установленным по делу обстоятельствам, толкованию технологической документации общества в части величины потерь, приведенному судами в рамках дела № А53-24679/2022.  

При таких обстоятельствах надлежит определить размер действительных налоговых обязательств следующим образом.  

В проверяемом периоде количество добытого полезного ископаемого составило 16 263 тонн, количество произведенной щебневой продукции 10 029 тонн (16 263 * 61,67%), цена реализации единицы щебневой продукции 317 рублей, следовательно, налоговая база составляет 3 179 193 (10 029 * 317).  

С учётом применяемой ставки 5,5%, сумма подлежащего доначислению суммы налога составит 174 856 рублей (3 179 193 * 5,5%).  

Поскольку общество самостоятельно исчислило и уплатило НДПИ за проверяемый период в сумме 50 090 рублей вместо 174 856 рублей, а по результатам проверки доначислено 233 455 рублей, то подлежит признанию недействительным решение инспекции и решения управления в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 108 689 руб. (233 455 – (174 856 - 50090)), а также соответствующих пени и налоговых санкций.  

Несоответствие выводов суда обстоятельствам дела является основанием для изменения судебного акта в соответствии с частью 1 статьи 270 АПК РФ.  

Судебные расходы по правилам статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на налоговый орган.  

Руководствуясь статьями 258, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,  

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 14.07.2025 по делу № А53-28778/2022 изменить, изложить первый абзац его резолютивной части следующим образом:  

«Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 24 по Ростовской области от 10.06.2022 № 3186 о привлечении общество с ограниченной ответственностью «Рускамень» к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений УФНС России по Ростовской области от 08.08.2022 № 15-18/3488 и от 25.05.2023 № 22-33/1361 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 108 689 руб., соответствующих пени и налоговых санкций».  

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 24 по Ростовской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Рускамень» 30 тысяч рублей в счёт компенсации судебных расходов за подачу апелляционной жалобы.  

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в срок, не превышающий двух месяцев, в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.  

Председательствующий Д.С. Гамов 

Судьи С.С. Чесноков 

 Н.В. Шимбарева