Четвертый арбитражный апелляционный суд

улица Ленина, дом 100б, Чита, 672000, http://4aas.arbitr.ru  

 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. ЧитаДело № А78-6281/2020

«16» февраля 2022 года

Резолютивная часть постановления объявлена 24  января 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 16  февраля   2022 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе: 

председательствующего судьи Ломако Н.В., 

судей Никифорюк Е.О., Сидоренко В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лю-фа-хуан Д.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы производственного кооператива "Артель старателей "Даурия", Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, Департамента по недропользованию по Дальневосточному Федеральному округу - Отдела геологии и лицензирования по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 27 августа 2021 года по делу №78-6281/2020 по заявлению производственного кооператива "Артель старателей "Даурия" (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г.Чите (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) о признании недействительным  в части решения №16-08/1-07 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2019, 

при привлечении третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, Департамента по недропользованию по Дальневосточному Федеральному округу - Отдела геологии и лицензирования по Забайкальскому краю (ОГРН: 

<

***>, ИНН: 

<

***>); Забайкальского межрегионального Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (ОГРН: 

<

***>, ИНН: 

<

***>),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Подвальная О.С., представитель по доверенности от 17.09.2021, диплом; ФИО1, представитель по доверенности от 17.09.2021, диплом; ФИО2, представитель по доверенности от 02.09.2021, диплом;

от заинтересованного лица: ФИО3, представитель по доверенности от 26.01.2021, ФИО4, представитель по доверенности от 29.11.2021, 

от третьих лиц: не явились, извещены,

установил:

производственный кооператив «Артель старателей «Даурия» (далее – заявитель, налогоплательщик, кооператив, ПК «АС Даурия» обратился в арбитражный суд к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г. Чите (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) с требованием, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным решения №16-08/1-07 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2019 в части доначислений по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 12 162 034 руб., пени в размере 2 860 833,36 руб., с привлечением к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, Департамента по недропользованию по Дальневосточному Федеральному округу в лице  Отдела геологии и лицензирования по Забайкальскому краю (далее – Забайкалнедра, отдел геологии); Забайкальского межрегионального Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 27 августа 2021 года решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите № 16-08/1-07 дсп от 30.12.2019 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2015 год в размере 4 257 693 руб., пени по налогу в размере 1 001 522,46 руб. признано недействительным и противоречащим Налоговому кодексу РФ. В остальной части иска отказано. Суд обязал  заинтересованное лицо устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Взысканы с заинтересованного лица в пользу заявителя расходы по оплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель, заинтересованное лицо и третье лицо - Департамент по недропользованию по Дальневосточному Федеральному округу обжаловали его в апелляционном порядке.

Как следует из апелляционной жалобы ПК «Артель старателей «Даурия», решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований кооператива о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите в части доначисления НДПИ в размере 7 904 341 руб., пени в размере 1 859 310,9 руб. неправомерно, поскольку при его вынесении суд допустил следующие нарушения:

1) неправильно применил норму процессуального права - ч. 2 ст. 69 АПК РФ (раздел 4 апелляционной жалобы);

2) применил нормы права, не подлежащие применению в настоящем деле - п. 2 ст. 336 НК РФ (п.п. 5.1 - 5.4 апелляционной жалобы), подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ (раздел 6 апелляционной жалобы), п. 13 Порядка постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса, утв. Приказом Минприроды России от 06.09.2012 № 265 (п.п. 7.1 - 7.6 апелляционной жалобы), Постановление Правительства РФ от 26.12.2001 № 899 и Приказ Минприроды от 29.06.2012 № 193 (п.п. 8.2.1 - 8.2.3 апелляционной жалобы);

3) не применил нормы права, подлежащие применению в настоящем деле - ч. 3 ст. 29 Закона «О недрах» и п. 10 Порядка постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса, утв. Приказом Минприроды России от 06.09.2012 № 265 (п.п. 7.1 -7.6 апелляционной жалобы);

4) не привел мотивы, по которым отверг доказательства или доводы лиц, участвующих в деле - письмо Росгеолфонда от 11.10.2019 №ГК-22/5216 (п. 5.7 апелляционной жалобы), пояснения Забайкалнедра, данные в ходе судебных заседаний (п. 6.5 апелляционной жалобы), Порядок проведения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о представляемых в пользование участков недр ФБУ «ГКЗ», утв. Приказом ФБУ «ГКЗ» от 16.06.2016 № 329 (п.п. 8.1.8 - 8.1.9 апелляционной жалобы), письмо Забайкалнедра № 15-20/984 от 09.04.2021 (п.п. 8.2.4 - 8.2.5 апелляционной жалобы);

5) не привел мотивы, по которым не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались участвующие в деле лица - п. 6 Постановления  Правительства РФ от 29.12.2001  № 921  (п.п.  6.2 - 6.4 апелляционной жалобы);

6) не привел законы и иные нормативные правовые акты, которыми  руководствовался при принятии решения - ссылаясь на ст. 68 АПК РФ, не указал, каким законом предусмотрено, что оценка законтурных участков государственной экспертизой и отсутствие в них запасов может подтверждаться только заключением государственной экспертизы (п.п. 8.1.1 - 8.1.7 апелляционной жалобы).

Также в апелляционной жалобе заявитель указал, что не спорит с позицией налогового органа, что для законтурных участков не утвержден норматив потерь, что следует из п. 2.6 Протокола ТКР-ТПИ Забайкалнедра от 13.12.2012 № 42/12.  Но позиция кооператива состоит в том, что при добыче из законтурных участков потери возникают только физически, но в юридическом смысле они отсутствуют. Свою позицию заявитель основывает на норме абз. 2 п. 3 ст. 339 НК РФ, в которой изложено определение термина «потери» для целей налогообложения. Из абз. 2 п. 3 ст. 339 НК РФ следует, что для определения фактических потерь нужно знать расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы. Термин «запасы» имеет конкретное определение - это полезные ископаемые, числящиеся на государственном балансе запасов. В связи с этим под расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, следует понимать количество полезного ископаемого, которое списывается с государственного баланса запасов. В законтурных же участках учтенные государственным балансом запасы отсутствуют, в связи с чем, при добыче из них не происходит списания запасов с государственного баланса. Это обстоятельство приводит к тому, что применение формулы из абз. 2 п. 3 ст. 339 НК РФ дает нулевое значение потерь. Таким образом, по мнению заявителя, при добыче из неучтенных государственным балансом законтурных участков не возникает потерь, которые подлежат налогообложению.

На основании изложенных доводов ПК «Артель старателей «Даурия» просил решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении его требований отменить, принять в указанной части новый судебный акт, признав недействительным решение Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите в части доначисления ПК «Артель старателей «Даурия» НДПИ в размере 7 904 341 руб., пени в размере 1 859 310,9 руб.

Как следует из апелляционной жалобы Департамента по недропользованию по Дальневосточному Федеральному округу в лице  Отдела геологии и лицензирования по Забайкальскому краю, решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований ПК «Артель старателей «Даурия» о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите в части доначисления НДПИ в размере 7 904 341 руб., пени в размере 1 859 310,9 руб. неправомерно, поскольку вынесено на основании ошибочных выводов суда.

1) Вывод суда о том, что кооператив не подтвердил заключением государственной экспертизы, что законтурные участки не поставлены на государственный баланс ввиду отсутствия в них запасов полезного ископаемого, сделан без учета того, что законодательство не предусматривает такого заключения государственной экспертиз, содержащего вывод об отсутствии запасов на участке недр. Государственная экспертиза может либо согласиться с представленными недропользователем материалами и сделать вывод о постановке запасов на государственный баланс, либо вернуть эти материалы недропользователю на доработку. Следовательно, вывод суда о необходимости подтверждения отсутствия запасов в законтурных участках отдельным заключением государственной экспертизы сделан вследствие неприменения закона, подлежащего применению.

2) Вывод суда о том, что графические материалы не могут подтверждать то, что законтурные участки оценивались на государственной экспертизе и запасов полезного ископаемого в законтурных участках не имеется, сделан без учета того, что в соответствии с приложением 41 «Методических рекомендаций по применению Классификатора запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых», утвержденных распоряжением МПР России от 05.03.2007 № 37-р, подсчет запасов осуществляется на основании всех геологических данных, полученных в процессе проведения изучения участка недр. При этом из приложения 41 к Методическим рекомендациям, следует, что на государственной экспертизе оценивается весь участок недр, а не только те его части, на которых по результатам проведенных недропользователем работ предложено подсчитать и поставить на государственный баланс запасы. На государственную экспертизу, в частности, представляются графические материалы, отражающие степень изученности, методику оконтуривания и подсчет запасов полезных ископаемых. Помимо прочего к ним относятся планы, на которых указаны контуры подсчета балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых и приводятся результаты определения во всех отобранных пробах содержания основных и попутных компонентов или других показателей качества (подп. 2 и 23 Требований к составу и правилам оформления представленных на государственную экспертизу материалов по подсчету запасов твердых полезных ископаемых, утвержденных Приказом Минприроды РФ от 23.05.2011 № 378). То есть представленные на государственную экспертизу графические материалы содержат в себе информацию не только об участках, включенных в контур подсчета запасов, но и о законтурных участках. В связи с этим, вывод суда первой инстанции сделан вследствие неправильного истолкования Требований к составу и правилам оформления представленных на государственную экспертизу материалов по подсчету запасов твердых полезных ископаемых, утвержденных Приказом Минприроды РФ от 23.05.2011 № 378,

3) Вывод суда о том, что золото, содержащееся в законтурных участках, было поставлено на государственный баланс в результате эксплуатации, а затем списано с государственного баланса отчетом по форме 5-гр, противоречит Закону «О недрах»,   Порядку постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса, утвержденному Приказом Минприроды России от 06.09.2012 № 265 и Инструкции по учету запасов полезных ископаемых и по составлению отчетных балансов по формам № 5-гр и 5-гр-(уголь), утвержденной Мингео СССР 04.11.1971. Отражение в отчете 5-гр количества золота, добытого из законтурных участков, не влечет ни постановку его на государственный баланс, ни его списание.

4) Вывод суда о том, что кооператив должен был иметь норматив потерь на законтурные участки, сделан судом вследствие неправильного истолкования Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией  разработки месторождения, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 921. Поскольку из указанного документа следует, что норматив потерь подлежит утверждению в отношении только тех полезных ископаемых, которые учитываются государственным балансом. Установить же норматив потерь в отсутствие постановки запасов на государственный баланс не представляется возможным.

Также Забайкалнедра указано на то, что, отрабатывая законтурные участки, кооператив обеспечивает соблюдение требований Закона «О недрах»: выполняя требование технического проекта о вовлечении в отработку законтурных участков, соблюдается  п. 2 ч. 2 ст. 22 Закона, а также принцип  рациональности  недропользования (п.7 ч. 2 ст. 22 Закона), который заключается в наиболее полном извлечении полезных ископаемых, залегающих на участке недр.

На основании изложенных доводов Забайкалнедра просил решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований заявителя отменить, принять в указанной части новый судебный акт, признав недействительным решение Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите в части доначисления ПК «Артель старателей «Даурия» НДПИ в размере 7 904 341 руб., пени в размере 1 859 310,9 руб.

Как следует из апелляционной жалобы налогового органа, решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований ПК «Артель старателей «Даурия» о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите в части доначисления НДПИ в размере 4 257 693 руб., пени в размере 1 001 522,46 руб. неправомерно, поскольку при вынесении решения судом

1) не применены нормы права, подлежащие применению – п. 4 ст. 339 НК РФ, ст. 119, ст. 128, ст. 246 Модельного кодекса о недрах и недропользовании для государств-участников СНГ (принят в г.Санкт-Петербурге 07.12.2002 Постановлением 20-8 на 20-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ), п. 5 Инструкции № 28 о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых, утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ от 17.09.1997 № 28 (вместе с «РД-07-203-98...», утв. Госгортехнадзором РФ, МПР РФ  18.07.1997 №  121-1); 

2) неправильно истолкованы нормы права – п. 38 и п. 39 Правил охраны недр, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 № 71;

3) нарушены нормы процессуального права, поскольку суд заново устанавливал факты, отраженные в акте перепроверки за 1992 год, который был доказательством в деле №А78-9195/2014, поставил под сомнение обстоятельства, установленные представленным кооперативом в дело №А78-9195/2014 доказательством; 

4) выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела, в части доначисления НДПИ при добыче золота из дражных отвалов, поскольку налоговый орган указал на то, что для применения пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ кооперативом не выполнено условие «добыча из собственных отвалов», кроме того, не имеется доказательств того, что ранее золото, сложенное в отвал, при добыче из недр облагалось в общеустановленном порядке. Также не имеется доказательств того, что золото в количестве 2 192 кг из дражных отвалов поставлено на государственный баланс полезных ископаемых.

На основании изложенных доводов налоговый орган просил отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований кооператива о признании недействительным решение Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите в части доначисления ПК «Артель старателей «Даурия» НДПИ в размере 4 257 693 руб., пени в размере 1 001 522,46 руб., принять в указанной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В материалы дела поступил письменный отзыв налогового органа, в котором заинтересованное лицо, возражая доводам апелляционной жалобы, просил решение суда в части обжалуемой кооперативом оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В материалы дела поступил письменный отзыв налогового органа, в котором заинтересованное лицо, возражая доводам апелляционной жалобы третьего лица, просил решение суда в части обжалуемой Забайкалнедра оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В материалы дела поступил письменный отзыв кооператива, в котором заявитель, возражая доводам апелляционной жалобы, просил решение суда в части обжалуемой налоговым органом оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 29.09.2021, 01.10.2021, 12.10.2021.

Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 07 декабря 2021 года произведена замена Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г. Чите на ее правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю

Третьи лица, участвующие в деле, представителей в судебное заседание не направили, извещены надлежащим образом. 

Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть апелляционный жалобы в отсутствие надлежащим образом извещенных третьих лиц.

Представители кооператива в судебном заседании дали пояснения согласно доводам своей апелляционной жалобы и дополнительных пояснений, поддержали доводы апелляционной жалобы Забайкалнедра, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционные  жалобы – удовлетворить.

Представители налогового органа в судебном заседании, возражая доводам апелляционных жалоб, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционные жалобы кооператива и Забайкалнедра – без удовлетворения. 

Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам своей апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную  жалобу – удовлетворить.

Представители кооператива в судебном заседании, возражая доводам апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа – без удовлетворения. 

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Производственный кооператив "Артель старателей "Даурия" зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц 28.10.2002, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, адрес: 672014 

<

...>. 

На основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите от 29.12.2018 № 16-08/5969 в отношении производственного кооператива "Артель старателей "Даурия" налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2015 по 31.12.2015. 

31.05.2019 налоговым органом составлена справка о проведении выездной налоговой проверки (т. 4 л.д. 117). 

По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки № 16-08/1-3 от 31.07.2019. 

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 30.12.2019 на 14 часов 00 минут, о чем налогоплательщик уведомлен извещением № 16-08/ от 26.12.2019 (т. 4 л.д.131, 118,119). 

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки и возражений на акт проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения, налоговым органом принято решение № 16-08/1-07 дсп от 30.12.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Данным решением кооперативу доначислен налог на добычу полезных ископаемых за 2015 год (апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь) в общем размере 12 173 960 руб., пени в размере 2 863 638,67 руб., а также кооператив привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 1 600 руб. 

Общество обратилось с жалобой на решение о привлечении к ответственности в УФНС России по Забайкальскому краю.

 Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе №2.14-09/52-ЮЛ/05391 от 20.04.2020 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите оставлено без изменений, жалоба общества без удовлетворения, что явилось основанием для обращение налогоплательщика в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель, заинтересованное лицо и третье лицо - Департамент по недропользованию по Дальневосточному Федеральному округу обратились в суд апелляционной инстанции.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционных жалоб, отзывов на них, изучив материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Судом первой инстанции правильно применены следующие нормы права.

В соответствии с подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), если иное не предусмотрено пунктом 2 указанной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации и полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах. 

В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельно добытого полезного ископаемого - стандарту организации. 

В соответствии с п. 1 ст. 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). 

Согласно пункту 2 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных  ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 Налогового кодекса Российской Федерации. 

В силу пункта 1 статьи 342 НК РФ полезные ископаемые в части нормативных потерь облагаются по налоговой ставке 0 процентов. В целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. 

В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в установленном порядке, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом. 

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 921 (далее - Правила утверждения нормативов потерь, Правила). 

Пунктом 2 Правил утверждения нормативов потерь (в редакции от 03.02.2012 № 82) установлено, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах". 

Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения. 

Статьей 23.2 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» установлено, что разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами. 

Технические проекты и вносимые в них изменения до утверждения подлежат согласованию с комиссией, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр и в состав которой включаются представители органов государственного горного надзора и органов исполнительной власти в области охраны окружающей среды, в отношении участков недр местного значения - с органами государственной власти соответствующих субъектов Российской Федерации. 

Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами.

 Положение о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение  работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утверждено Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 № 118 «Об утверждении Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами». 

Постановлением Правительства РФ от 03.02.2012 № 82 «О внесении изменений в Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» установлен порядок утверждения нормативов потерь твердых полезных ископаемых, превышающих по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации. 

Согласно п. 3 Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 (ред. от 03.02.2012) «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования в порядке, установленном Правилами их утверждения. 

На основании статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации ПК «Артель старателей «Даурия», как пользователь недр, является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых. 

Как следует из материалов дела и оспариваемого решения инспекции, производственный кооператив «Артель старателей «Даурия» имеет лицензии на право пользования недрами: 

- ЧИТ № 01216 БЭ от 14.09.2000, выдана Федеральным государственным учреждением «Читинский территориальный фонд геологической информации» на добычу золота дражным и раздельным способом на месторождении средняя Борзя. Срок окончания действия лицензии 31.12.2013. Дополнением № 4 от 05.11.2013 срок действия лицензии продлен до 31.12.2023; 

- ЧИТ № 02261 БР от 12.12.2011, выдана Управлением по недропользованию по Забайкальскому краю на геологическое изучение, разведку и добычу россыпного золота на месторождении Чашино-Ильдикан (полигон 2) с притоком Сенная. Срок окончания действия лицензии 15.12.2025 года; 

- ЧИТ № 14150 БР от 04.07.2007, выдана Федеральным агентством по недропользованию на геологическое изучение, разведку и добычу россыпного золота в бассейне р.Средняя Борзя (нижнее течение). Срок окончания действия лицензии 10.05.2032 года; 

- ЧИТ № 02508 БЭ от 31.07.2014 выдана Департаментом по недропользованию по Центрально-Сибирскому округу (Центрсибнедра) с целевым назначением и видами работ: разведка и добыча россыпного золота на месторождении Чащино-Ильдиканское (полигон-1) лев. пр. р. Сред. Борзя, Ильдикан Казенный пр. р. Чащино–Ильдикан. Срок окончания действия лицензии 31.07.2029 года. 

ПК «Артель старателей «Даурия» в качестве объекта налогообложения признается лигатурное (шлиховое) золото, соответствующее ТУ 117-2-7-75. 

В 2015 году отработка месторождения кооперативом осуществлялась в соответствии с проектной документацией (т. 3, 12, 17): 

1) Проектная документация «Разработка месторождения россыпного золота Средняя Борзя (нижнее течение)» (2013), утверждена протоколом ТКЗ ТПИ Забайкалнедра №23/13 от 20.07.2013;

 2) Проектная документация «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р.Средняя Борзя 250-литровыми драгами № 167 и № 168» (2012), утверждена протоколом ТКЗ ТПИ Забайкалнедра №42/12 от 13.12.2012; 

3) Проектная документация «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота Средняя Борзя» (2014), утверждена протоколом ТКЗ ТПИ Забайкалнедра №11/14 от 25.02.2014; 

4) Проектная документация «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота Средняя Борзя (участок «Средняя Борзя -2»)» (2012), утверждена протоколом ТКЗ ТПИ Забайкалнедра №12/13 от 14.03.2013; 

5) Проектная документация «Отработка запасов месторождения россыпного золота Чашино-Ильдикан (полигон 2) с притоком Сенная» (2014), утверждена протоколом ТКР Центрсибнедра по Забайкальскому краю №10-31-11/14 от 05.09.2014. 

Выездная налоговая проверка производственного кооператива «Артель старателей «Даурия» проведена за период с 01.01.2015 по 31.12.2015. 

Материалами проверки установлено, что в проверяемый период добыча золота осуществлялась из балансовых запасов, забалансовых запасов, законтурных запасов и запасов дражных отвалов. 

В отношении добытого золота лигатурного кооперативом применялась как ставка 0 процентов, установленная п. 1 ст. 342 НК РФ, так и общеустановленные ставки, установленные п. 2 ст. 342 НК РФ. 

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, в ходе выездной проверки кооперативу доначислен налог на добычу полезных ископаемых за 2015 год по следующим основаниям:  

- доначисление НДПИ по общеустановленной ставке 6% в отношении потерь полезного ископаемого, допущенных при отработке законтурных участков (за ноябрь 2015 года доначисление в размере 7 920 436 руб.); 

 - доначисление НДПИ по неправомерному исключению из объекта налогообложения золота, добытого из запасов дражных отвалов, отнесенных к прогнозным ресурсам (за апрель по октябрь 2015 года доначисление в размере 4 253 524 руб.) 

- доначисление НДПИ в связи с неверным определение доли содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом (эпизод не оспаривается). 

В настоящем споре заявитель с учетом уточненных требований оспаривает два основания доначислений: 

-вывод налогового органа о том, что потери, допущенные при добыче из законтурных участков, подлежат обложению по ставке 6%, 

- отказ налогового органа в применении обществом по отношению к полезным ископаемым, добытым из дражных отвалов положений пп.4 п. 2 ст. 336 НК РФ. 

Относительно оспариваемого эпизода доначислений НДПИ по общеустановленной ставке 6% в отношении потерь полезного ископаемого допущенных при отработке законтурных участков, суд первой инстанции пришел к следующим выводам. 

По данному эпизоду заявитель считает, что утверждение нормативов потерь из законтурных участков невозможно, значит, при добыче из законтурных участков не возникает потерь. Ранее изложенные выводы судов по делу А78-10037/2017 считает не применимыми к обстоятельствам, рассматриваемым в настоящем споре, поскольку в предыдущем деле суд решил, что с потерь в законтурных участках кооператив должно уплатить налог по ставке 6% по причине отсутствия у заявителя утвержденных нормативов потерь, тогда как в рассматриваемом споре заявитель предоставляет  доказательства того, что утверждение норматива потерь на законтурные участки невозможно. Таковым доказательством невозможности утверждения норматива потерь считает выводы суда по делу А73-21559/2019. Также, заявитель указывает, что добыча золота из законтурных участков хоть и предусмотрена техническим проектом, вместе с тем, при добыче из законтурных участков не возникает потерь в их юридическом смысле. Кроме того, заявитель считает, что законтурные участки проходили государственную экспертизу, и экспертная комиссия не поставила их на государственный баланс, поскольку потенциальные запасы в этих участках не соответствовали кондиционным параметрам. Поскольку законтурные участки не содержат запасов, учтенных государственным балансом, то и применение п. 3 ст. 339 НК РФ невозможно. 

Аналогичные доводы заявлены кооперативом и в апелляционной жалобы.

Суд первой инстанции, рассматривая доводы заявителя, исходил из следующего.

За предыдущие периоды в отношении кооператива проводилась выездная проверка по вопросам правильности исчисления НДПИ за 2013-2014гг. Результаты проверки заявитель обжаловал в рамках дела А78-10037/2017. 

По результатам рассмотрения указанного дела суд пришел к выводу о том, что заявитель должен уплатить НДПИ с количества потерь полезного ископаемого добытого из законтурных участков по ставке 6%. 

Судом в рамках дела А78-100372017 установлено, что по данным государственной отчетности заявителя за 2013 год, полезное ископаемое, добытое из законтурных участков, включено в отчет 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых», следовательно, оно поставлено кооперативом к учету и списано с государственного баланса без проведения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых на основании отчета 5-гр. В этой связи, в соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан рассчитать количество потерь полезного ископаемого из законтурных участков и включить его в количество добытого полезного ископаемого. С учетом того, что нормативы потерь полезного ископаемого из законтурных участков не утверждены, а запасы полезного ископаемого списаны с государственного баланса запасов, на основании отчета кооператива по форме 5-гр за 2013 и 2014 год, заявитель должен уплатить НДПИ с количества потерь полезного ископаемого из законтурных участков по ставке 6%. 

Решение суда по делу А78-10037/2017 оставлено без изменений вышестоящими судебными инстанциями. Определением Верховного Суда РФ от 13.09.2019 кооперативу отказано в передаче дела для рассмотрения в Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, поскольку суды, частично удовлетворяя требования, исходили из обоснованности доначисления НДПИ по ставке 6% в отношении потерь полезного ископаемого при отработке законтурных участков. 

Таким образом, довод заявителя о том, что поскольку законтурные участки не содержат запасов, учтенных государственным балансом, то и применить формулу п. 3 ст. 339 НК РФ невозможно, а потому фактические потери в понимании НК РФ отсутствуют, уже судом рассматривался и ему дана оценка. 

В рассматриваемом споре А78-6281/2020 основанием доначисления НДПИ кооперативу является то, что кооператив осуществил добычу золота из законтурных участков, понес потери, которые определил самостоятельно, отразил их в отчете 5-гр и таким образом, списал добытое полезное ископаемое с государственного баланса без проведения государственной экспертизы. При этом рассчитал и отразил в налоговой декларации, как количество добытого золота из законтурных участков, так и количество потерянного из законтурных участков, применив к количеству потерянного золота ставку 0 процентов, в нарушение п. 1 ст. 342 НК РФ. 

Аналогичные правонарушения установлены при проведении выездной проверки за налоговые периоды 2013-2014 гг. 

Суд первой инстанции указал на то, что в силу ч. 2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются  вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица. 

Таким образом, ч. 2 ст. 69 АПК РФ связывает преюдициальное значение не с наличием вступивших в законную силу судебных актов, разрешающих дело по существу, а с обстоятельствами (фактами), установленными данными актами, имеющими значение для другого дела, в котором участвуют те же лица. 

Следовательно, преюдиция - это установление судом конкретных фактов, которые закрепляются в мотивировочной части судебного акта и не подлежат повторному судебному установлению при последующем разбирательстве иного спора между теми же лицами. Преюдициальность предусматривает не только отсутствие необходимости повторно доказывать установленные в судебном акте факты, но и запрет на их опровержение.

 Таким образом, суд считает, что дело № А78-10037/2018 имеет преюдициальное значение в части эпизода доначисления НДПИ за потери из законтурных участков. 

В апелляционной жалобе кооператив указывает, что суд первой инстанции в нарушение ч. 2 ст. 69 АПК РФ посчитал преюдициальными не фактические обстоятельства, а выводы судов по делу А78-10037/2017.

Апелляционный суд не может согласиться с данным доводом, поскольку указание суда первой инстанции на то, что аналогичным рассматриваемым в настоящем деле правонарушениям, совершенным налогоплательщиком в 2013-2014 годах, уже была дана оценка судами, не свидетельствует о распространении преюдиции на выводы судов по делу А78-10037/2017 для настоящего дела. Это подтверждается также и тем, что в настоящем деле судом первой инстанции были установлены фактические обстоятельства, относящиеся к 2015 году, дана оценка доказательствам и доводам заявителя, других лиц, участвующих в деле. 

Так судом первой инстанции установлено, что согласно уточненным налоговым декларациям за налоговые периоды 2015 года, кооператив самостоятельно рассчитал и отразил в налоговых декларациях по коду 1010 все потери при добыче, в том числе полученные при отработке законтурных участков. Кроме того, в пояснительной записке к отчету 5-гр кооператив также отразил количество добытого полезного ископаемого по конкретным местам образования и по выемочным единицам (поблочно).

 При выездной налоговой проверке установлены расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой НДПИ, и фактическими данными, установленными в ходе проверки, поскольку налоговый орган не установил законных оснований для применения ставки 0 процентов в отношении потерь полезного ископаемого из законтурных участков. 

Налоговый орган указал, что ставка 0 процентов налогоплательщиком документально не подтверждена, т.е. в нарушение п. 1 ст. 342 НК РФ, Постановления Правительства РФ № 921 от 29.12.2001, кооперативом не представлено протоколов утверждения нормативов потерь полезного ископаемого, добытого в законтурных участках. 

Проектная документация «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя 250-литровыми драгами № 167 и № 168», 2012 г., на основании которой осуществлялась отработка законтурных участков, согласована Протоколом № 42/12 заседания территориальной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Забайкалнедра (далее - ТКР-ТПИ Забайкалнедра) от 13.12.2012. 

В пункте 2.6 приведенного протокола указано, что «в процессе рассмотрения и согласования проектной документации по драге № 167 и № 168 внесены коррективы в расчет нормативов потерь россыпного золота при добыче, технологических связанных с принятой схемой и технологией разработки участков недр, которые включают: из расчетов нормативов потерь исключены потери в техногенных и законтурных частях дражного полигона». 

Проектной документацией «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя 250-литровыми драгами № 167 и № 168» подтверждается, что кооператив в проекте произвел расчет нормативов потерь с учетом всей вовлекаемой в драгирование горной массы, произведя расчет нормативов потерь в законтурных частях.

 Территориальная комиссия Забайкалнедра, рассматривая Проектную документацию «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя 250- литровыми драгами № 167 и № 168» 2012 года, исключило из расчетов нормативов потерь потери в законтурных частях дражного полигона и согласовало нормативы потерь золота при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки участка недр месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя, по местам образования и выемочным единицам для драг № 167 и 168 в соответствии с Приложением № 1 в размере 13,3%.

 Из чего следует, что уполномоченный орган по утверждению нормативов потерь полезного ископаемого не согласовал нормативы потерь полезного ископаемого в законтурных участках. 

Вышеприведенные обстоятельства, установленные судом первой инстанции, не оспариваются кооперативом.

Не согласование Территориальной комиссией Забайкалнедра нормативов потерь полезного ископаемого в законтурных участках истолковано налогоплательщиком как невозможность постановки полезного ископаемого на государственный баланс, в связи с отсутствием на законтурных участках в достаточного количества запасов золота, и, следовательно, невозможностью определения фактических потерь. Кооператив указывает, что потери в законтурных участках возникают только физически, но в юридическом смысле они отсутствуют.

Суд первой инстанции, отклоняя довод кооператива о том, что потери в законтурных участках не подлежат налогообложению, в связи с отсутствием в них запасов золота и невозможностью определить в соответствии с п. 3 ст. 339 НК РФ фактические потери, исходил из следующего.

В соответствии со статьями 29 и 31 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» предоставление недр в пользование для добычи полезных ископаемых разрешается только после проведения государственной экспертизы их запасов. Постановка запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса осуществляются в порядке, установленном федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с органами государственного горного надзора. 

Приказом Минприроды России от 06.09.2012 № 265 утвержден Порядок постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса (далее - Порядок № 265), в соответствии с которым учету на государственном балансе подлежат: 1) по твердым полезным ископаемым раздельно балансовые (экономические) и забалансовые (потенциально экономические) запасы основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и содержащихся в них ценных компонентов; 4) по вновь выявленным в результате геологоразведочных работ месторождениям (площадям, участкам, шахтным и карьерным полям, залежам, горизонтам, поднятиям, куполам и другим объектам учета) - запасы, подсчитанные в соответствии с принятыми в установленном порядке параметрами для подсчета запасов; 5) прирост или уменьшение запасов полезных ископаемых, полученные в результате геологоразведочных и добычных работ на месторождениях, запасы которых числятся на Государственном балансе; 6) переоцененные запасы в связи с изменением параметров их подсчетов, экономических, горнотехнических, технологических условий разработки, а также в связи с изменением направления использования полезного ископаемого (пункт 9). 

Основанием для постановки запасов полезных ископаемых на Государственный баланс являются заключения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, утверждаемые Роснедрами (пункт 10 Порядка № 265). 

Списание запасов полезных ископаемых с Государственного баланса осуществляется на основании заключений государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей, осуществляющих добычу полезных ископаемых (пункт 11 Порядка № 265). 

Списание запасов полезных ископаемых с Государственного баланса осуществляется на основании заключений государственной экспертизы запасов полезных ископаемых в следующих случаях: запасы полезных ископаемых не подтвердились при проведении последующих геологоразведочных или добычных работ; запасы полезных ископаемых утратили промышленное значение в связи с ухудшением горнотехнических, экономических, экологических и иных параметров, принятых ранее при их подсчете (пункт 12 Порядка № 265). 

Добытые из недр полезные ископаемые, содержащиеся в них полезные компоненты, а также потери при их добыче списываются с Государственного баланса без проведения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей, осуществляющих добычу полезных ископаемых (пункт 13 Порядка № 265). 

Постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации от 17.09.1997 № 28 утверждена Инструкция о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых, утвержденной постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации от 17.09.1997 № 28 (далее - Инструкция № 28) в силу пункта 3 которой, под запасами полезных ископаемых понимаются основные и совместно с ними залегающие полезные ископаемые и содержащиеся в них полезные компоненты, выявленные в недрах в процессе оценки, разведки и разработки месторождений, прошедшие государственную экспертизу или получившие геолого-экономическую оценку и поставленные на учет в установленном порядке. 

В соответствии с п. 4.1 Приказа Роснедр от 31.07.2007 № 969 «О территориальных отделениях Центральной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых» территориальные отделения ЦКР Роснедр осуществляют подготовку решений по согласованию проектной и технической документации на разработку месторождений полезных ископаемых (твердые полезные ископаемые и подземные воды) на основании экспертных заключений. 

Согласно подпункту «в» пункта 16 Положения к заявлению в Роснедр для согласования проектной документации пользователь недр прилагает, в том числе копию заключения государственной экспертизы запасов (за исключением запасов углеводородного сырья) - в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. 

В соответствии со ст. 7 Закона «О недрах» после разработки технического проекта, получения на него положительного заключения государственной экспертизы, согласования указанного проекта в соответствии со статьей 23.2 Закона «О недрах» документы, определяющие уточненные границы горного отвода (с характерными разрезами, ведомостью координат угловых точек), включаются в лицензию в качестве неотъемлемой составной части. 

В соответствии с Приказами Роснедр от 15.08.2005 № 877 «О Центральной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых» (п. 6.11) от 31.07.2007 № 969 «О территориальных отделениях Центральной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых» (п. 6.8) протокол ЦКР Роснедра является основанием для принятия решения Федеральным агентством по недропользованию о согласовании проектной и технической документации на разработку месторождений полезных ископаемых.

 В соответствии с п. 10 Приказа Минприроды России от 06.09.2012 № 265 «Об утверждении Порядка постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса» основанием для постановки запасов полезных ископаемых на Государственный баланс являются заключения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, утверждаемые Роснедрами. 

Судом первой инстанции установлено, что кооператив не подтвердил заключением государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, утверждаемым Роснедрами, что законтурные участки не поставлены на государственный баланс в виду отсутствия в них запасов полезного ископаемого. 

При этом, как следует из обстоятельств, установленных по делу №А73-21559/2019, по иску производственного кооператива «Артель старателей «Даурия» к Федеральному агентству по недропользованию о взыскании убытков, причиненных незаконными действиями Управления по недропользованию по Забайкальскому краю, выразившимися в исключении нормативов потерь по законтурным участкам, при согласовании проектной документации «Доработка остаточных запасов месторождений россыпного золота р. Средняя Борзя 250-литровыми драгами № 167 и № 168», подготовленной ПК «АС «Даурия», кооперативом подсчетов запасов в законтурных участках для дражной добычи золота по лицензии ЧИТ 01216 БЭ не представлялось; процедура государственной экспертизы запасов на законтурных участках не проводилась, их количество, промышленная значимость не определялись; запасы на законтурных участках не были поставлены на государственный баланс.

Таким образом, установленные по делу №А73-21559/2019 обстоятельства позволяют сделать вывод о несостоятельности довода кооператива о том, что не  согласование кооперативу протоколом заседания комиссии ТКР-ТПИ Забайкалнедра от 13.12.2012 № 42/12,  утвержденным 29.12.2012, нормативов потерь полезных ископаемых при их добыче в ходе отработки законтурных участков, не свидетельствует об отсутствие на законтурных участках запасов полезного ископаемого, не позволяющее поставить его на государственный баланс.

Наличие запасов в законтурных участках подтверждается также экспертным заключением к Протоколу заседания ТКЗ-Читанедра от 10.07.2006 № 808 (том 15, л.д. 66-135), согласно которому: «Остаточные запасы в контурах полигона относительно общих запасов по полигону драги №168, подсчитанных к ТЭО, составляют 36,25% - по горной массе и 79,09% по золоту. Остальные запасы золота (20.91%) распределены в законтурных площадях и техногенных отложениях (стр. 22 экспертного заключения). Таким образом, довод кооператива о том, что законтурные участки были обоснованно не включены экспертами в контур подсчета запасов, что свидетельствует об отсутствии запасов золота, отклоняется апелляционным судом.

Кроме того, как установлено судом первой инстанции, фактические обстоятельства дела доказывают, что в законтурных участках имеются запасы золота, поскольку в законтурных участках добыто золота – 419,8 кг, что практически соответствует количеству золота, добытого внутри контура из балансовых и забалансовых запасов (446,5 кг). 

Как установлено налоговым органом в ходе проверки, кооператив добыл полезные ископаемые из законтурных участков и в соответствии с п. 13 Порядка № 265 списал их с Государственного баланса без проведения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей. 

Согласно отчету 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых» за 2015 год по лицензии ЧИТ 01216 БЭ с государственного баланса запасов полезных ископаемых в результате добычи драгами 167, 168 из категорий запасов С1 списано золото, потерянное при добыче из законтурных участков в количестве 27,9 кг (24,9 кг технологические потери, 3,0 кг эксплуатационные потери) (том 8, л.д. 132).

Согласно отчету 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых» за 2015 год по лицензии ЧИТ 01216 БЭ (Средняя Борзя-1) с государственного баланса запасов полезных ископаемых в результате раздельной добычи из категорий запасов С1 списано золото, потерянное при добыче из законтурных участков в количестве 22,1 кг (21,1 кг технологические потери, 1,0 кг эксплуатационные потери) (том 8, л.д. 132).

Согласно отчету 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых» за 2015 год по лицензии ЧИТ 01216 БЭ (Средняя Борзя-2) с государственного баланса запасов полезных ископаемых в результате раздельной добычи из категорий запасов С1 списано золото, потерянное при добыче из законтурных участков в количестве 4,4 кг (4,2 технологические потери, 0,2 кг эксплуатационные потери) (том 8, л.д. 132).

Согласно отчету 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых» за 2015 год по лицензии ЧИТ 14150 БЭ (участок Средняя Борзя нижнее течение) с государственного баланса запасов полезных ископаемых в результате раздельной добычи из категорий запасов С1 списано золото, потерянное при добыче из законтурных участков в количестве 0,2 кг (технологические потери) (том 8, л.д. 133).

Вышеприведенные данные соотносятся с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых за 2015 год (том 15, л.д. 142, 143-145), согласно которому изменение балансовых запасов произошло за счет добычи полезных ископаемых. Потери золота из законтурных участков включены в общее количество добытого полезного ископаемого, что повлекло уменьшение запасов золота, числящегося на Государственном балансе запасов полезных ископаемых по состоянию на 01.01.2016.

Следовательно, доводы Кооператива о том, что он не может определить фактические потери полезного ископаемого в законтурных участках в соответствии с п. 3 ст. 339 НК РФ, поскольку в законтурных участках не имеется запасов, которые уменьшаются на расчетное количество полезного ископаемого, противоречит отчетам 5-гр и данным государственного баланса запасов полезного ископаемого.

Таким образом, довод кооператива (п. 2.5 на стр. 4 апелляционной жалобы) о том, что в законтурных участках учтенные государственным балансом запасы отсутствуют, в связи с чем, при добыче из них не происходит списания запасов с государственного баланса противоречит материалам настоящего судебного дела.

Судом первой инстанции установлено, что согласно Плану горных работ, нормативов и разубоживания на 2015 год, представленных кооперативом при проверке, в таблице «Движение подготовленных и готовых к выемке запасов по дражным и гидравлическим полигонам по ПК а с «Даурия» на промывочный сезон 2015 год, драга 167», прирощенных запасов, готовых к выемке (столбец 11) или в таблице планируемых объемов вскрыши торфов и добычи песков, нормативов потерь и разубоживания по драге 167 на 2015 год, планируется добыча по следующим блокам: законтур к С1-22э-з, законтур к С1-14э-з, законтур к С1-15э-з, законтур к С1-128, законтур к С1-129а, законтур к В-129. По факту из планируемых блоков законтуров отработано на основании отчета 5-гр за 2015 год: законтур к С1-22э, законтур к С1-14э-з, законтур к С1-15э-з, законтур к С1-128, законтур к С1-129а, законтур к В-129. 

С учетом установленных обстоятельств, суд первой инстанции сделал вывод, что запасы из законтурных участков прирощены в результате эксплуатации, что также опровергает позицию кооператива о том, что запасов в законтурных участках не имеется. 

Приходя к данному выводу, суд первой инстанции обоснованно руководствовался материалами дела: государственным балансом запасов за 2015 год (том 15, л.д. 142, 143-145), планом горных работ, нормативов и разубоживания на 2015 год (том 16, л.д. 93), отчом 5-гр (том 8, л.д. 131-137).

Согласно п. 11.2 Условий пользования недрами к лицензии ЧИТ 01216 БЭ «добыча полезных ископаемых разрешается при наличии утвержденных запасов полезных ископаемых, прошедших государственную экспертизу в установленном порядке (том 2, л.д. 1-5).

Во исполнение положений Закона «О недрах» и п. 11.2 лицензионного соглашения проектной документацией на разработку месторождений установлен такой вид работ как «эксплуатационная разведка».

Так, в разделе 11.1.5 Проекта «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя 250-литровыми драгами № 167 и № 168» (том 12, л.д. 144) указано: «Задачей эксплоразведочных работ является получение разведочных данных, отвечающих требованиям полноты отработки данного месторождения. Уточнение вертикальных границ пласта, заверка разведочных данных и выявление особенностей геологического строения позволяет вовлечь в отработку участки россыпи за пределами установленного промышленного контура.

Эксплоразведочные работы опережают эксплуатационные, как правило, на 1-2 года, что позволяет своевременно вовлекать в отработку перспективные законтурные прирезки и участки забалансовых запасов».

Аналогичные требования содержатся в разделах 11.1.5 Проекта «Разработка месторождения россыпного золота Средняя Борзя (нижнее течение)» и «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота «Средняя Борзя» (участок раздельной добычи)» (том 17, л.д. 10, л.д. 16, л.д. 22).

Проведение кооперативом эксплоразведочных работ подтверждается планом развития горных работ на 2015 год (далее - ПРГР), составленный кооперативом и представленный на утверждение в Ростехнадзор (протокол Ростехнадзора № 43 от 26.02.2015).

Согласно ПРГР (раздел 3 «Эксплоразведочные работы», стр. 24) (том 16, л.д. 2-111) при отработке месторождения Средняя Борзя были использованы данные бурения за 2007-2014 г.г. По результатам эксплоразведочных работ опережающей стадии были уточнены контура балансовых и забалансовых блоков, а также законтурных прирезок. При этом контура блоков были несколько изменены, а в некоторых местах вовлечены законтурные участки.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о возможности приращения запасов законтурных участков в результате эксплуатации месторождения при проведении эксплоразведочных работ соответствует материалам дела.

Кроме того, выводы суда первой инстанции соответствуют нормативному регулированию, поскольку Распоряжением Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 05.07.1999 № 83-р утверждено Положение о порядке проведения геологоразведочных работ по этапам и стадиям (твердые полезные ископаемые), из пункта 4.2.1 раздела 4.2 Стадия 6 «Эксплуатационная разведка» которого следует, что эксплуатационная разведка проводится в течение всего периода освоения месторождения с целью получения достоверных исходных данных для безопасного ведения работ, оперативного планирования горноподготовительных, нарезных и очистных работ и обеспечения наиболее полного извлечения из недр запасов основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов. Объектами изучения и оценки являются эксплуатационные этажи, блоки, уступы и другие участки месторождения в зависимости от принятой системы вскрытия, подготовки и отработки месторождения.

На протяжении всего этапа разведки и освоения месторождения ведется учет движения разведанных запасов по рудным телам, блокам и месторождению в целом с оценкой изменений запасов в результате их прироста, погашения, пересчета, переоценки или списания с баланса горного предприятия. Информация по движению запасов, добыче, потерях и обеспеченности предприятия разведанными запасами передается в установленном порядке в федеральный и территориальный фонды геологической информации (п. 4.2.6.).

Основными задачами эксплуатационной разведки являются уточнение контуров, вещественного состава и внутреннего строения тел полезного ископаемого, количества и качества запасов по технологическим типам и сортам руд с их геометризацией, уточнение гидрогеологических, горнотехнических и инженерно-геологических условий отработки по отдельным участкам, горизонтам, блокам.

По результатам эксплуатационной разведки производится уточнение схем подготовки и отработки тел полезного ископаемого, подсчитываются запасы подготовленных к отработке блоков и запасы, готовые к выемке (4.2.2.).

Из приведенных норм права следует, что в процессе эксплоразведки происходит ежемесячный прирост и списание запасов с баланса горного предприятия, а не с государственного баланса, как трактует кооператив. В государственном балансе запасов полезного ископаемого прирост и списание происходит по итогам календарного года, на основании статистической отчетности предприятия.

В соответствии с п. 13 Приказа Минприроды № 265 добытые из недр полезные ископаемые, содержащиеся в них полезные компоненты, а также потери при их добыче списываются с Государственного баланса без проведения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей, осуществляющих добычу полезных ископаемых.

Учет состояния и движения запасов, потерь и разубоживания полезных ископаемых недропользователя регламентирован Правилами охраны недр, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 №71, который должен включать учет числящихся на государственном балансе запасов полезных ископаемых и запасов, оперативно учтенных пользователем недр по результатам геологического изучения; прирост и перевод запасов как основных, так и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и содержащихся в них компонентов в более высокие по степени изученности категории производится на основе их подсчета по фактическим геологическим материалам и утверждается в установленном порядке (п. 37).

Таким образом, доводы Кооператива о том, что учет прироста запасов в результате эксплуатации месторождения при проведении эксплоразведки и их списание не регламентировано законодательно, противоречит вышеприведенным нормам права.

В соответствии с приказом Роснедр от 22.12.2005 № 1332 утверждено Положение о территориальных комиссиях по запасам полезных ископаемых, согласно которому в полномочия и компетенции ТКЗ относятся: подсчетов запасов вновь выявленных, оцененных, разведываемых, вовлекаемых в освоение и разрабатываемых месторождений полезных ископаемых; - технико-экономических обоснований кондиций для подсчета запасов полезных ископаемых в недрах; - ежегодного оперативного изменения состояния запасов твердых полезных ископаемых, находящихся в ведении федеральных органов управления государственным фондом недр (за исключением углеводородного сырья), в результате геологоразведочных работ и их переоценки вне зависимости от количества запасов полезных ископаемых, указанных в пункте 5.

В пункте 5 приказа Роснедр от 22.12.2005 № 1332 указано, территориальные комиссии по запасам (ТКЗ) осуществляют полномочия по утверждению и постановке на государственный учет запасов полезных ископаемых, а также по списанию и снятию с государственного учета запасов полезных ископаемых в пределах перечня видов полезных ископаемых и количества их запасов (раздел 4 таблицы в п. 5 данного приказа указано -золото коренных месторождений и россыпей в пределах 3 тонн).

Согласно материалам дела, количество золота из законтурных участков, добытого кооперативом и списанного с государственного баланса без проведения государственной экспертизы составляет 419,8 кг, т.е. в пределах 3 тонн.

Следовательно, кооператив должен был представить в ТКЗ подсчет запасов вовлекаемых в освоение законтурных участков для ежегодного оперативного изменения запасов, чего заявителем не было сделано. Однако этот факт не может является основанием освобождения потерянного в законтурных участках полезного ископаемого от налогообложения, поскольку Налоговым кодексом РФ не предусмотрено освобождение от уплаты НДПИ потерь полезного ископаемого, которое фактически добыто, при добыче понесены потери полезного ископаемого, но полезное ископаемое не поставлено на государственный баланс.

Апелляционный суд, поддерживая выводы  суда первой инстанции, отмечает, что доводы апелляционной жалобы кооператива, по сути, сводятся к доказыванию позиции налогоплательщика о невозможности поставить на государственный баланс золото законтурных участков, в связи с отсутствием в них кондиционных запасов,  следствием чего является нулевой результат количество потерь при его добыче.

Учитывая вышеизложенное обоснование, апелляционный суд отклоняет доводы апелляционной жалобы, отмечая надлежащее применение судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

При этом апелляционный суд, обращает внимание на то, что вопреки утверждению заявителя судом первой инстанции исследовались показания привлеченных к судебному процессу специалистов. 

Отклоняя пояснения главного геолога по разведке и добыче россыпей ООО «Железный кряж» ФИО5, заместителя гласного геолога ООО «Угданская медь» ФИО6, исполнительного директора ЗРООО «Российское геологическое общество» ФИО7, главного геолога ООО «Золото Дельмачик» ФИО8, главного инженера ООО «Забайкальская горно-проектная компания» А.А. Молчевского суд первой инстанции указал, что пояснения специалистов не могут подтверждать правомерность применения кооперативом ставки ноль процентов при добыче из законтурных участков, поскольку факт того, что содержание полезного компонента (золота) в законтурных участках ниже соответствующего кондиционного параметра, должен подтверждаться соответствующим заключением комиссии Роснедра и протоколом ЦКР Роснедра с обоснованием причин отказа отнесения полезных ископаемых законтурных участков к некондиционным запасам в соответствии с Приказом Минприроды России № 193 от 29.06.2012. 

По этому же основанию суд первой инстанции отклонил ссылку заявителя на письмо Забайкалнедра от 20.02.2021 № 15-23/433, указав также на то, что Протоколы ТКЗ Забайкалнедра № 886 от 27.06.2011 и № 808 от 10.06.2006 не содержат информацию об отнесении полезных ископаемых законтурных участков к некондиционным запасам.

Также по этому основанию суд первой инстанции указал на недопустимость доказывания отсутствия в законтурных участках запасов золота, позволяющих поставить их на государственный баланс, на основании представленных графических материалов – карт месторождения (т.14 л.д. 61-69) и на основании пояснений Забайкалнедра в лице представителя по делу, данных в судебном заседании.

Из материалов дела следует, что карты месторождения были представлены только в судебное разбирательство, а утверждение о том, что указанные карты подтверждают, что законтурные участки были предметом рассмотрения государственной экспертизы, следует только со слов кооператива и представителя Забайкалнедра.

Главным доводом кооператива, заявленным суду первой инстанции и суду апелляционной инстанции является довод о том, что в связи с тем, что потери в законтурных участках не могут быть определены, поскольку в них не имеется запасов, следовательно, потери в законтурных участках фактически имеются, но их нет в юридическом смысле.

Как правильно указал суд первой инстанции, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено такое основание освобождения от НДПИ потерь полезного ископаемого, как отсутствие потерь в юридическом смысле. Налоговым кодексом РФ предусмотрены основания освобождения от налогообложения добытого полезного ископаемого либо в соответствии п. 2 ст. 336 НК РФ, либо применение ставки 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 342 НК РФ. 

Апелляционный суд, поддерживая суд первой инстанции, отклонивший указанный довод, отмечает следующее.

Согласно апелляционной жалобе заявитель считает, что в выражении п.3 ст. 339 НК РФ «расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого» под запасами подразумевается запасы, учтенные Государственным балансом запасов.

Таким образом, кооператив уравнивает понятие «расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого» с запасами, которые поставлены на государственный баланс только на основании заключения государственной экспертизы. Несмотря на то, что п. 13 Приказа Минприроды № 265 установлено, что добытые из недр полезные ископаемые, содержащиеся в них полезные компоненты, а также потери при их добыче списываются с Государственного баланса без проведения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей, осуществляющих добычу полезных ископаемых.

Таким образом, расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого в п. 3 ст. 339 НК РФ это количество полезного ископаемого, которое недропользователь определяет на основании ежемесячного учета добытого и потерянного золото.

В приводимых кооперативом нормах (п. 32 приказа МНС России от 02.04.2002 № БГ-3-21/170, п. 16 письма Госналогслужбы России от 29.8.1994 № НП-6-02/318, п. 6 Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 № 921) также не имеется указанной трактовки.

А п. 6 Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 говорит об утверждении нормативов потерь для полезных ископаемых, числящихся на государственном балансе. Это основание для утверждения нормативов потерь Роснедрами.

Данная норма подтверждает неправомерность применения ставки 0 процентов в отношении потерь полезного ископаемого, добытого из законтурных участков, поскольку кооперативом не проведена процедура государственной экспертизы запасов, не определено их количество, промышленная значимость; запасы на законтурных участках не были поставлены на государственный баланс (обстоятельства по делу № А73-21559/2019).

Государственный баланс полезных ископаемых составляется на основании годовой статистической отчетности 5-гр, 70-ТП, 71-ТП (п. 15 Приказа Минприроды России от 06.09.2012 № 265, которым утвержден Порядок постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса, п. 13 Инструкции № 28), а фактические потери полезного ископаемого определяются по результатам налогового периода, которым является месяц.

Кооператив приводит формулу расчета фактических потерь для законтурных участков по результатам календарного года, однако порядок определения фактических потерь, установленный законодателем в п. 3 ст. 339 НК РФ установлен для всего добываемого полезного ископаемого. Кооператив не учитывает при этом, что согласно п. 3 ст. 339 НК РФ фактические потери определяются по завершению полного технологического цикла и учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, которым является месяц (ст. 341 НК РФ), в котором производилось их измерение, и в размере, определенном по итогам измерений. В связи с чем, ссылка кооператива на применение в расчете потерь показателя «уменьшение запасов Госбаланса» противоречит порядку определения потерь, установленному п. 3 ст. 339 НК РФ.

В связи с изложенным, апелляционн6ый суд отклоняет в качестве доказательства не возникновения потерь в законтурных участках в их юридическом смысле, ссылку заявителя на письмо Росгеолфонда от 11.10.2019 № ГК-22/5216 (т.2 л.д.29-30), который дает разъяснения о порядке подготовке и издания государственного баланса, исходя из многолетнего опыта, а, не исходя из норм Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 3 ст. 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Таким образом, фактические потери полезного ископаемого включаются в количество добытого полезного ископаемого, являющегося объектом налогообложения согласно п. 1 ст. 336 НК РФ, п. 1 ст. 337 НК РФ.

То, что у Кооператива при добыче из законтурных участков возникают фактически и физически потери полезного ископаемого, заявитель не спорит.

Кооператив определяет количество добытого полезного ископаемого с помощью измерительных средств и устройств, следовательно, применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого с учетом фактических потерь, с чем кооператив также не спорит.

С наличием у кооператива потерь полезного ископаемого законодательство о налогах и сборах (п. 3 ст. 339 НК РФ, п. 1 ст. 336 НК РФ) связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате НДПИ.

В ходе судебного разбирательства заявитель не подтвердил обоснованность применения ставки ноль процентов в отношении потерь полезного ископаемого добытого из законтурных участков. 

В связи с чем, вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения требований по рассматриваемому эпизоду, апелляционный суд признает обоснованным. При этом апелляционный суд отклоняет иные доводы апелляционной жалобы, которые были рассмотрены апелляционным судом, но были отклонены, как не влияющие на правильность вывода суда первой инстанции.

Относительно доводов апелляционной жалобы Департамента по недропользованию по Дальневосточному Федеральному округу в лице Отдела геологии и лицензирования по Забайкальскому краю по оспариваемому эпизоду доначислений НДПИ по общеустановленной ставке 6% в отношении потерь полезного ископаемого допущенных при отработке законтурных участков, апелляционный суд приходит к следующему.

Согласно доводам апелляционной жалобы Забайкалнедра считает, что выводы суда первой инстанции о том, что кооператив не подтвердил заключением государственной экспертизы, что законтурные участки не поставлены на государственный баланс ввиду отсутствия в них запасов полезного ископаемого, противоречат действующему законодательству.

Отклоняя данный довод апелляционной жалобы, апелляционный суд исходит из следующего.

В соответствии с п. 16 Постановления Правительства РФ от 11.02.2005 № 69 «О государственной экспертизе запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр, размере и порядке взимания платы за ее проведение», на которое также ссылается отдел геологии, заключение государственной экспертизы должно содержать выводы: о достоверности и правильности указанной  в  представленных  материалах  оценки  количества и  качества запасов  полезных ископаемых в недрах, подготовленности месторождений или их отдельных частей к промышленному освоению, а также их промышленного значения; о геологической, технологической и экономической обоснованности предельных значений кондиций для подсчета запасов полезных ископаемых в недрах, обеспечивающих наиболее полную и рациональную отработку (выработку) запасов месторождений при соблюдении экологических требований; об обоснованности переоценки запасов полезных ископаемых по результатам геологического изучения, разработки месторождений или в связи с изменением рыночной конъюнктуры; об обоснованности постановки на государственный баланс запасов полезных ископаемых и их списания с государственного баланса, а также внесения в этот баланс изменений, связанных с оперативным учетом изменения запасов; иные выводы и рекомендации.

В случае если представленные материалы по своему содержанию, обоснованности и объему не позволяют дать объективную оценку количества и качества запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр, а также геологической информации об участках недр, пригодных для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с разработкой месторождений полезных ископаемых, то заключение государственной экспертизы должно содержать указание о необходимости соответствующей доработки материалов.

Однако из Протокола ТКЗ-Забайкалнедра № 886 от 27.06.2011, на который также ссылается кооператив, не следует, что комиссией оценивались и подсчитывались запасы в законтурных участках.

Кроме того, в письме-ответе Забайкалнедра от 09.04.2021 № 15-20/984 на письмо ФНС № 03-40-5/0012 от 25.03.2021, отдел геологии указывает Роснедр и ФНС, что кооператив в соответствии с рекомендациями протокола ТКЗ Забайкалнедра от 27.06.2011 № 886 разработал постоянные разведочные кондиции на остаточные запасы Средне-Борзинского месторождения и на основании их произвел подсчет запасов, которые прошли государственную экспертизу и поставлены на государственный баланс по состоянию на 23.06.2020 (протокол ТКЗ Дальнедра от 23.06.2020 № 1792)(том 17, л.д. 66-67).

Таким образом, из приведенного письма следует, что запасы в законтурных участках подсчитаны, прошли государственную экспертизу и поставлены на государственный баланс только в 2020 году, что соответствует ранее приведенной позиции судов по делу № А73-21559/2019 о том, что в 2013-2014 г.г. в отношении запасов в законтурных участках кооперативом не проведена процедура государственной экспертизы запасов, не определено их количество, промышленная значимость, запасы на законтурных участках не были поставлены на государственный баланс.

Также отдел геологии указывает на несоответствие действующему законодательству вывода суда первой инстанции о том, что представленные кооперативом только в суд графические материалы не могут подтверждать оценку законтурных участков на государственной экспертизе и их несоответствие кондиционным параметрам.

Отклоняя довод апелляционной жалобы, апелляционный суд отмечает, что судом первой инстанции не делался вывод о том, что графические материалы, как результат изучения участка недр, не могут подтверждать оценку законтурных участков на государственной экспертизе. Суд первой инстанции указал на то, что имеющиеся в настоящем деле графические материалы были представлены только в судебное разбирательство. Из материалов дела следует, что соотнести эти графические материалы в виде карт месторождения с конкретной государственной экспертизой, в виду отсутствия каких-либо идентифицирующих признаков, невозможно. О том, что представленные в материалы дела карты месторождения были предметом рассмотрения государственной экспертизы, следует только со слов кооператива и Забайкалнедра в лице представителя по делу.

Таким образом, апелляционный суд считает вывод суда первой инстанции относительно конкретных графических материалов, имеющихся в настоящем деле, правильным.

Согласно доводам апелляционной жалобы, Забайкалнедра не соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что золото, содержащееся в законтурных участка, было поставлено на государственный баланс в результате эксплуатации, а затем списано с государственного баланса отчетом по форме 5-гр.

Указанный довод отдела геологии противоречит приведенной им норме права (п. 13 Приказа Минприроды России от 06.09.2012 № 265 «Об утверждении Порядка постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса» (далее - Порядок № 265), а также имеющимся в материалах дела отчету 5-гр за 2015 год и данным государственного баланса за 2015 год (том 8, л.д. 132-133, том 15, л.д. 142, 143-145). Согласно которым потери золота из законтурных участков включены кооперативом в общее количество добытого полезного ископаемого, что повлекло уменьшение запасов золота, числящегося на Государственном балансе запасов полезных ископаемых по состоянию на 01.01.2016.

Также Забайкалнедра указывает на нарушение суда в выводе о том, что кооператив должен был иметь норматив потерь на законтурные участки.

Вместе с тем, решение суда первой инстанции не содержит приведенного вывода, поскольку судом установлено, что довод кооператива о том, что потери в законтурных участках не подлежат налогообложению, в связи с отсутствием в них запасов золота и невозможностью определить. в соответствии с п. 3 ст. 339 НК РФ, фактические потери, неправомерен и не подтверждается материалами дела.

Также судом сделан вывод, что в ходе судебного разбирательства кооператив не подтвердил обоснованность применения ставки ноль процентов в отношении потерь полезного ископаемого, добытого из законтурных участков.

В соответствии с п. 4 Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

В данном случае необходимости дополнительного аргумента Забайкалнедра о том, что вовлечение законтурных участков в отработку соответствует законодательству и проектной документации кооператива, не имеется, поскольку налоговый орган не вменяет кооперативу внепроектную отработку законтурных участков.

В соответствии со ст. 22 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 пользователь недр обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов и схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых.

В силу ст. 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Согласование проектной документации в установленном порядке, по которой можно в обработку запасов вовлекать законтурные участки, не предоставляет налогоплательщику право применять ставку 0% при добыче полезных ископаемых из законтурных участков, если нормативы потерь на добытое полезное ископаемое в местах образования - законтурные участки, не утверждены в составе проектной документации.

На основании изложенного, апелляционный суд, отклоняя доводы апелляционной жалобы, полагает обоснованным  вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения требований заявителя в части эпизода доначислений НДПИ по общеустановленной ставке 6% в отношении потерь полезного ископаемого допущенных при отработке законтурных участков.

Относительно эпизода, связанного с отказом налогового органа в применении заявителем по отношению к полезным ископаемым, добытым из дражных отвалов, норм пп.4 п.2 ст. 336 НК РФ судом первой инстанции установлено следующее. 

ПК Артель старателей «Даурия» добыча золота в налоговых периодах 2015 года осуществлялась из дражных отвалов, сформированных в период с 1992 по 2014 годы. 

В ходе проверки налоговым органом установлено, что согласно разделу III «Движение запасов полезных ископаемых в отвалах производства, хвостах обогатительных фабрик и отходах при переделе» отчетов 71-ТП «Сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства» за 1992-2014 г.г. кооперативом в техногенные отвалы собственного производства складировано 836,33 кг золота. Помимо 836,33 кг золота в техногенных отвалах, в отчете 71-ТП за 2001 год состоянию на 01.01.2001 кооперативом отражено 2 192 кг. Согласно справке Росприроднадзора № НЗВАТ-165 от 28.09.2015, составленной по результатам плановой проверки по состоянию на 01.04.1986 запасы дражных отвалов, сформированных госпредприятием Комбинат Балейзолото, составляли 2 242 кг, что подтверждается протоком ТКЗ ПГО «Читагеология» от 03.01.1987 № 282. Также проверкой Росприроднадзора установлено, что запасы дражных отвалов в количестве 2 242 кг, в нарушение ст. 29 Закона «О недрах» не поставлены на государственный баланс запасов. Из чего следует, что кооператив включил золото в количестве 2 192 кг в отчет 71-ТП за 2001 год по состоянию на 01.01.2001 в состав отвалов собственного производства, являющихся прогнозными ресурсами. Поскольку дражные отвалы, из которых кооператив осуществлял добычу в 2015 году не относятся к собственным отвалам, следовательно, добыча велась из прогнозных ресурсов, которые не поставлены на государственный баланс. По результатам выездной проверки уточненных налоговых деклараций за налоговые периоды 2015 года установлено, что кооператив, в 2018 году при подаче уточненных налоговых деклараций, исключил из объекта налогообложения 34,349 кг лигатурного золота, как золото, добытое из отвалов собственного производства, применив пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ. 

По результатам проверки налоговый орган указал на неправомерность исключения кооперативом из объекта налогообложения лигатурного золота, добытого из техногенных отвалов.

В обоснование своей позиции налоговый орган указал на то, что дражные отвалы, из которых шла добыча в 2015 году, относятся к прогнозным ресурсам. Тот факт, что дражные отвалы относятся к прогнозным ресурсам ранее при рассмотрении дел А78- 9195/2014 и А78-5518/2012 не учитывался, а потому к рассматриваемому спору является вновь открывшимся обстоятельством, в связи с чем, ссылки заявителя на судебные акты по делам А78-9195/2014 и А78-5518/2012 считает не применимыми. Количество золота,  добытого из отвалов, превышает количество золота, которое в эти отвалы помещено. При этом, дражные отвалы по причине бездействия заявителя не поставлены на учет государственного баланса запасов полезных ископаемых, а потому не являются собственными отвалами. С учетом изложенного, налоговый орган считает, что спорные полезные ископаемые не были извлечены из собственных отвалов и ранее при добыче этих ископаемых они не подлежали налогообложению в общеустановленном порядке. 

Аналогичные доводы заявлены налоговым органом суду апелляционной инстанции.

Рассматривая данный эпизод решения налогового органа, суд первой инстанции исходил из следующего.

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ в целях главы 26 НК РФ не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке. 

Из приведенной нормы права следует, что для ее применения необходимо одновременное выполнение двух условий: 1) добыча должна осуществляться из отвалов собственного производства; 2) ранее добываемые полезные ископаемые должны были облагаться в общеустановленном порядке. 

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что количество золота, добытое из дражных отвалов, превысило количество собственных потерь кооператива, которые ранее были помещены им в отвалы. Расчет, приведенный на стр. 92 оспариваемого решения, по мнению инспекции, подтверждает, что в дражных отвалах, сформированных за период с 1992 по 2014 гг., золота возможного для добычи не имеется с 2011 года. В качестве подтверждения правильности своего расчета налоговый орган использует: данные статистической отчетности кооператива за 1992-2014 гг. (т. 7 л.д. 2 - 81, том 8 л.д. 2 - 38), на основании которой налоговый орган выяснял, какое количество золото было помещено в отвалы и добыто из них; Письмо Росприроднадзора о невозможности добычи из дражных отвалов без изменения технологии (т. 2 л.д. 18); Письмо Минприроды России от 03.11.2016 № 11-30/29785, из которого следует, что технологические потери – это безвозвратные отходы производства; Акт перепроверки Кооператива за 1992 и 1993 гг., согласно которому в 1992 году от налогообложения было освобождено 46,045 кг золота ввиду добычи его из собственных дражных отвалов (т. 2 л.д. 10). 

При этом, стороны не оспаривают факта того, что за 1992-2014 гг. в собственные отвалы кооператива поступило 836,34 кг. золота. 

Согласно Акту перепроверки Кооператива за 1992 и 1993 гг. (т. 2 л.д. 10) кооперативом в 1992 году из собственных отвалов было добыто 46,045 кг золота. В Акте перепроверки налоговый орган ссылается на отчет 5-гр за 1992 год (т. 2 л.д. 11-17). 

Судом первой инстанции установлено, что показатели отчета 5-гр за 1992 год не подтверждают эти данные, поскольку в отчете не указано, что в 1992 году производилась добыча из дражных отвалов. Помимо того, что данные Акта перепроверки не соответствуют отчету 5-гр за 1992 год в части добычи из дражных отвалов, не соответствуют они и по другим показателям. Так, согласно отчету 5-гр за 1992 год добыча металла драгой № 167 составила 180 кг, включая 36,6 кг технологических потерь, в то же время в Акте перепроверки указано, что добыча драгой № 167 составила 153 кг, а потери - 12,5 кг. Аналогичная ситуация с драгой № 168. 

В связи с чем, суд первой инстанции не принял в качестве доказательства тот факт, что согласно Акту перепроверки в 1992 году кооператив добыл из дражных отвалов 46,045 кг золота, поскольку имеется противоречие между документами, при, этом именно на основе сведений отчета 5-ГР составлялся Акта перепроверки.

Апелляционный суд отклоняет довод апелляционной жалобы о том, что судом первой инстанции нарушены нормы процессуального права, поскольку суд заново установил факты, отраженные в Акте перепроверки, который был доказательством в деле А78-9195/2014. При этом апелляционный суд отмечает, что из судебных актов по делу №А78-9195/2014 следует, что Акт перепроверки СА “Даурия” по платежам за пользование недрами за 1992 и 1993 годы от 16.05.1994 года был представлен в материалы дела налогоплательщиком в качестве доказательства правомерности применения пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ, содержание Акта перепроверки, также как и его оценка, в судебных актах по делу А78-9195/2014 не содержится. Таким образом, довод апелляционной жалобы о нарушении судом первой инстанции ст. 69 АПК РФ не обоснован.

Судом первой инстанции установлено, что из расчета налогового органа (стр. 92 оспариваемого решения) следует, что количество золота, поступившего в дражные отвалы в 2015 году, имеет нулевое значение. Однако, согласно данным раздела III отчета по форме 71-тп за 2015 год (т. 7 л.д. 82 - 86) в 2015 году в техногенные отвалы драг поступило 40,1 кг золота. 

Как следует из позиции налогового органа, невозможно в одном и том же году потерять и добыть одно и то же золото в связи с чем золото, потерянное в собственные отвалы в 2014 году, не могло быть добыто в 2014 году, а значит оно было в отвале на начало 2015 года, то есть спорного периода. 

Вместе с тем, согласно разделу III отчета по форме 71-тп за 2014 год (т. 7 л.д. 76 - 81) в дражные отвалы поступило 44,81 кг потерь. Количество золота, добытого из дражных отвалов в 2015 году, составило 16,3 кг, что подтверждается разделом III отчета по форме 71-тп за 2015 год (Том 7 л.д. 82 - 86). Таким образом, количество золота, добытое из дражных отвалов в 2015 году, не превысило объем собственных потерь, понесенных в 2014 году. Следовательно, в 2015 году золото добывалось кооперативом из собственных дражных отвалов. 

Таким образом, судом первой инстанции обоснованно установлено, что расчет налогового органа, не подтверждает его вывод о том, что кооперативом в 2015 году велась добыча золота не из собственных отвалов.

В обоснование своей позиции налоговый орган также указывает на письмо Росприроднадзора от 13.04.2020 и письмо Минприроды от 03.11.2016 № 11-30/29785, из которых следует, что кооператив не может отрабатывать собственные дражные отвалы без изменения технологии, при этом добыча из дражных отвалов, состоящих из понесенных ранее нормативных потерь, без изменения технологии невозможна. 

Вместе с тем, в материалы дела заявителем представлено заключение специалиста ФИО9 (доктор технических наук, профессор, преподаватель кафедры открытых горных работ Забайкальского государственного университета – т. 12 л.д. 29-31), из которого следует, что возможность добычи золота из дражных отвалов без изменения технологии возможна. В ходе судебного разбирательства специалист ФИО9 (аудиозапись заседания 02.03.2021), специалист ФИО10 (главный инженер ООО «Забайкальская горная проектная компания») (аудиозапись заседания 31.03.2021), представитель Забайкалнедра (аудиозапись судебного заседания 21.04.2021) также подтвердили  возможность добычи из дражных отвалов без изменения технологии. Одним из обстоятельств возможной  добычи указывали на изменения в природных условиях, в том числе по температурному режиму, времени года. Кроме того, ранее уже рассматривались споры с заявителем по добыче из дражных отвалов без изменения технологии добычи. 

Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылку налогового органа на письмо Росприроднадзора от 13.04.2020. а также ссылку на письмо Минприроды России от 03.11.2016, поскольку в нем не говорится исключительно о технической невозможности, а также указано на отсутствие экономической целесообразности. 

Согласно материалам дела одним из новых обстоятельств, применимо к рассматриваемому делу, налоговый орган считает факт того, что отвалы, из которых производилась добыча золота в 2015 году, отнесены к прогнозным ресурсам, сформированным предыдущим недропользователем. Доказательствами этого довода, по мнению инспекции, являются: Протокол ТКЗ ПГО «Читагеология» от 03.01.1987 № 282 (т.1 л.д. 81 – 85), согласно которому в дражных отвалах месторождения р. Средняя Борзя содержится 2 242 кг золота, отнесенного к категории прогнозных ресурсов; материалы проверки Росприроднадзора (т. 7 л.д. 89 - 167), в которых указано, что золото в количестве 2 242 кг отнесено к прогнозным ресурсам, и данные запасы выделены как перспективы месторождения на выявление дополнительных промышленных запасов; Отчет по форме 71-тп за 2001 год (т. 7 л.д. 12 - 16), в котором количество золота в отвалах на начало 2001 года составило 2 192 кг, хотя в 2000 году этот показатель имел нулевое значение. Золото в количестве 2 192 кг налоговый орган относит к прогнозным ресурсам, поскольку природа их образования неизвестна. 

Суд первой инстанции, проанализировав Протокол ТКЗ ПГО «Читагеология» от 03.01.1987 № 282, материалы проверки Росприроднадзора, Отчет 71-тп за 2001 год, пришел к следующим выводам.

Ссылка налогового органа на описательную часть Протокола ТКЗ ПГО Читагеология от 03.01.1987 № 282 (т. 6 л.д. 97-106) не может быть принята, поскольку в резолютивной части данного протокола не было вынесено решения о принятии прогнозных ресурсов на учет. Обязательность наличия решения о принятии прогнозных ресурсов на учет вытекает из п. 6 Классификации запасов и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых, утв. Приказом МПР РФ от 11.12.2006 № 278, согласно которому оценка и учет прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых по участку недр производится в единицах массы или объема в целом, в соответствии с экономически обоснованными параметрами кондиций, без учета потерь и разубоживания при добыче, обогащении и переработке полезных ископаемых. Если бы ТКЗ ПГО «Читагеология» приняла решение о перспективности изучения прогнозных ресурсов и необходимости дальнейшей постановки их на государственный баланс запасов, то на эту обязанность было бы указано в резолютивной части данного Протокола. 

Кроме того, согласно выкопировки из Сборника прогнозных ресурсов твердых и твердых горючих (уголь) полезных ископаемых Российской Федерации по состоянию на 01.01.2020 (т. 17) отражен исчерпывающий перечень участков Забайкальского края, содержащих прогнозные ресурсы. Перечень приведен в разрезе лицензий на пользование недрами (лицензии указаны в последнем столбце таблицы), при этом участок кооператива по лицензии ЧИТ 01216 БЭ в этом перечне отсутствует. 

Материалы проверки Росприроднадзора (т.7 л.д. 89 - 167) не содержит вывод о том, что Росприроднадзор в результате проведения проверки установил, что в дражных отвалах Кооператива присутствуют прогнозные ресурсы.е

 По мнению налогового органа, отнесение дражных отвалов, из которых кооперативом велась добыча в 2015 году, к прогнозным ресурсам, подтверждается отчетом по форме 71-тп за 2001 год. Налоговый орган указывает, что в предыдущие годы показатель количества золота, накопленного в дражных отвалах, имел нулевое значение, а в 2001 году без каких-либо на то оснований увеличился на 2 192 кг. Это количество и было отнесено налоговым органом к прогнозным ресурсам. 

 Вместе с тем никаких доказательств того, что указанные в отчете 71-тп за 2001 год 2 192 кг являются теми же самыми 2 242 кг из Протокола ТКЗ ПГО «Читагеология» от 03.01.1987 № 282, налоговый орган не приводит. При сравнении объемов горной массы, содержащих указанное количество золота, невозможно установить, что речь идет об одном и том же золоте. Так, согласно Протоколу ТКЗ ПГО Читагеология от 03.01.1987 № 282 - 2 242 кг золота соответствует 14 771 тыс. м3 горной массы, а согласно отчету 71- тп за 2001 год – 2 192 кг золота приходится на 21 283 тыс. м3 горной массы. В ходе судебного разбирательства заявитель дал пояснения, согласно которым золото в количестве 2 192 кг учтены как его собственные потери, так и потери предыдущего недропользователя. В период с 2001 по 2014 гг. кооператив не допускал добычу из потерь, понесенных предыдущим недропользователем, что подтверждается расчетом, приведенным в письменных объяснениях № 3 (т. 14 л.д. 2 - 6).

Апелляционный суд полагает обоснованной оценку судом первой инстанции доказательств и доводов налогового органа, в связи с чем, отклоняя доводы апелляционной жалобы, полагает правильным  вывод суда о том, что отвалы, из которых производилась добыча золота в 2015 году, не отнесены к прогнозным ресурсам

Судом первой инстанции рассмотрен довод налогового органа о том, что кооператив обязан поставить золото, содержащееся в дражных отвалах, на государственный баланс

Суд указал, что данная позиция противоречит п. 4 ч. 1 ст. 22 Закона о недрах, согласно которой пользователь недр имеет право использовать отходы добычи полезных ископаемых, образовавшиеся в результате деятельности данного пользователя недр, и связанных с ней перерабатывающих производств, если иное не оговорено в лицензии. Таким образом, Закон о недрах разрешает использовать собственные отходы, не устанавливая при этом обязанность недропользователя осуществить постановку отходов на государственный баланс, если в лицензии на пользование недрами не оговорено иное. Поскольку дражные отвалы, из которых велась добыча в 2015 году, были образованы в результате собственной деятельности кооператива, а лицензия ЧИТ 01216 БЭ (т. 1 л.д. 86 - 100) не устанавливает обязанности постановки золота, содержащегося в дражных отвалах, на государственный баланс, кооператив на основании п. 4 ч. 1 ст. 22 Закона о недрах правомерно осуществлял добычу из отходов собственного производства. 

Также, налоговый орган указывает, что в результате проверки Росприроднадзор пришел к выводу, что кооперативу предоставлено право пользования недрами, но для осуществления добычи он был обязан в соответствии с п. 2.2.1 лицензионного соглашения к лицензии ЧИТ 01216 БЭ провести государственную экспертизу запасов полезного ископаемого отвалов и поставить их на государственный баланс. 

Вместе с тем, как установлено судом первой инстанции, материалы проверки Росприроднадзора не содержат ссылки на п. 2.2.1 лицензионного соглашения к лицензии ЧИТ 01216 БЭ, а лицензионное соглашение в той редакции, которая действовала в 2015 году, не содержало как п. 2.2.1, так и не устанавливало обязанности кооператива поставить золото дражных отвалов на государственный баланс. Пункт 2.2.1 существовал в лицензионном соглашении до ноября 2013 года, но и в нем не устанавливалась обязанность недропользователя поставить золото в дражных отвалах на государственный баланс

Довод инспекции о том, что кооператив ненадлежащим образом ведет учет потерь и невозможно установить, в каком периоде был сформирован определенный участок дражного отвала, судом первой инстанции также обоснованно отклонен, в связи со следующим. 

Согласно п. 38 Правил охраны недр, утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 № 71 учет состояния и движения запасов, потерь и разубоживания полезных ископаемых включает: первичный учет, осуществляемый по выемочной единице, определенной как минимальный участок месторождения с относительно однородными геологическими условиями, отработка которого согласно проекту осуществляется одной системой разработки, технологической схемой выемки (карьер, уступ, блок, лава, камера, залежь, месторождение и т.п.), в пределах которого с достаточной достоверностью определены запасы и возможен достоверный первичный учет добычи (извлечения) полезных ископаемых и компонентов; сводный учет, осуществляемый по участкам и  месторождению в целом; ежегодный отчетный баланс запасов, составляемый на основе первичного и сводного учета запасов, потерь и разубоживания полезных ископаемых по состоянию на первое января каждого года. При необходимости осуществляется экспертиза охраны недр. 

В соответствии с п. 39 Правил охраны недр, утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 № 71 учет состояния и движения запасов по степени их подготовленности к выемке осуществляется: по вскрытым, подготовленным и готовым к выемке запасам; раздельно по способам разработки, типам месторождений и применяемым системам разработки; по выемочным единицам.

 Таким образом, указанные нормы устанавливают обязанность ведения учета потерь при добыче из недр, а не при добыче из собственных потерь. Налоговым органом не представлено ни доказательств нарушения кооперативом п.п. 38 и 39 Правил охраны недр, утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 № 71, ни нормативных правовых актов, которые бы обязывали недропользователя вести учет золота, поступающего в отвалы в разрезе каждого года в привязке к местности.

Апелляционный суд, поддерживая суд первой инстанции, отмечает, что дражный отвал (как и другие отходы производства) рассматривается законодателем как единый объект учета. Такой учет подразумевает заполнение раздела III отчета по форме 71-тп, в котором указывается объект учета (в случае заявителя это техногенные отвалы драг № 167 и 168), приводится его объем и количество содержащегося в нем полезного ископаемого, а также показывается движение полезного ископаемого за год. 

При этом, апелляционный суд не усматривает применение судом первой инстанции преюдиции по настоящему делу в виде указания судом первой инстанции на то, что довод о ведении учета ненадлежащим образом уже заявлялся налоговым органом в деле А78-5518/2012 о правомерности применения кооперативом подп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ. По которому в решении Арбитражного суда Забайкальского края от 03.09.2012 суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно указывает на то, что учету подлежит золото, поступившее из отвалов, а не в отвалы. В решении Арбитражного суда Забайкальского края от 18.12.2014 по делу № А78-9195/2014 налоговый орган также заявлял довод о необходимости ведения учета породы в отвалах по времени их образования. Оценив указанный довод, суд пришел к выводу, что он не основан на законе, нормативные акты, на которые ссылается налоговый орган, определяют порядок учета золота, а не горной породы после отработки. 

Апелляционный суд, отклоняя довод апелляционной жалобы, о том, что налогоплательщик добывал золото из отвалов, сформированных иным недропользователем, отмечает, что налоговым органом не представлено доказательств этому утверждению.

Как следует из материалов дела, налоговый орган, приводя доводы о незаконном применение налогоплательщиком  пп.4 п. 2 ст. 336 НК РФ, указал на то, что  потери законтурных участков, помещенные в отвалы за 1992-2014 гг.. не облагались НДПИ по общеустановленной ставке, а потому не выполнено одно из условий пп.4 п. 2 ст. 336 НК РФ в части налогообложения потерь в общеустановленном порядке по ставке 6%. 

Суд первой инстанции, отклоняя указанный довод, указал на то, что данный довод в решении налоговым органом не приводился и был озвучен только в судебных заседаниях.

Согласно ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Таким образом, при рассмотрении дел об оспаривании решений налоговых органов не могут приниматься во внимание доводы, которые не являлись основанием для принятия обжалуемого решения 

Исходя из смысла п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при рассмотрении дела об обжаловании решения налогового органа в суде допускается представление сторонами новых доказательств. 

 Ни акт проверки, ни оспариваемое решение не содержат оснований доначислений, связанных по проверке исчисления НДПИ с применением общеустановленного порядка (по ставке 6%). 

Между тем суд не является органом, в компетенцию которого входит проведение мероприятий налогового контроля и установление обстоятельств, которые не были предметом исследования и оценки со стороны проверяющих должностных лиц налогового органа, которые не зафиксированы ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и которые не были положены в основу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что заявление им нового довода в суде первой инстанции, в силу равноправия сторон, вызвано представлением налогоплательщиком в материалы дела графических материалов – карт месторождения, которые не были предметом рассмотрения в ходе выездной налоговой проверки.

Апелляционный суд отклоняет указанный довод апелляционной жалобы, как несостоятельный.

Кроме того, суд первой инстанции указал на то, обложение нормативных потерь по ставке 0 % является общеустановленным порядком, а полезное ископаемое, добытое из недр, но оставшееся в отходах, в пределах нормативных потерь, должно расцениваться, как участвующее в расчете налога, но по ставке 0 %. Для целей определения понятия «налогообложение полезного ископаемого в общеустановленном порядке» следует руководствоваться статьей 39 Закона РФ «О недрах», в соответствии с которой в систему платежей при пользовании недрами входили не только отчисления на воспроизводство минерально - сырьевой базы, но и разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии, регулярные платежи за пользование недрами, плата за геологическую информацию о недрах, сбор за участие в конкурсе (аукционе), сбор за выдачу лицензий. Регулярные платежи за пользование недрами являются налогом, аналогичным налогу на добычу полезных ископаемых. 

Суд отметил, что ранее между заявителем и налоговым органом уже возникал спор по применению пп.4 п.2 ст. 336 НК РФ в отношении золота, добытого из дражных отвалов в рамках дела А78-9195/2014, по результатам рассмотрения которого суды пришли к выводу, что условия пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ кооперативом выполнены. При этом, суды указали, что дражные отвалы, из которых осуществлялась добыча, являются собственными отвалами заявителя, потери были включены в налоговую базу и обложены по ставке ноль процентов, что соответствует общеустановленному порядку, как до 2002 года, так и после 2002 года, а также количество золота, извлеченное из отвалов, не превысило количество золота, которое в эти отвалы поступило в виде потерь начиная с 1992 года по 2012 год. Таким образом, до 2012 год заявитель не допускал превышения количества добычи над количеством помещенных ранее в отвалы потерь. 

В настоящем же споре налоговый орган в ходе проведения проверки утверждает, что уже с 2011 года у заявителя недостаточно собственных потерь, что еще раз опровергает расчет инспекции. 

С учетом вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что по рассматриваемому эпизоду требований заявителя подлежат удовлетворению, решение инспекции – признанию недействительным.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев доводы апелляционной жалобы налогового органа, отклоняет их, отмечая надлежащее применение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, не находит оснований для признания выводов суда необоснованными, поскольку доводы апелляционной жалобы не опровергают правильных выводов суда первой инстанции.

Учитывая изложенные оценки, имеющихся в материалах дела доказательств, апелляционный суд полагает обоснованным частичное удовлетворение судом первой инстанции заявленных требований налогоплательщика.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб, доводы которых проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционных жалоб.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет». 

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, 

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 27 августа 2021 года по делу №78-6281/2020 оставить без изменения, а апелляционные жалобы – без удовлетворения. 

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

ПредседательствующийН.ФИО11

 

Судьи Е.О.Никифорюк

 

В.А.Сидоренко