АРБИТРАЖНЫЙ СУД ОРЛОВСКОЙ ОБЛАСТИ

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

Дело №А48- 240/2018

город Орел

28  августа 2019 года

Резолютивная часть решения объявлена  27  августа 2019 года.

В полном объеме решение суда изготовлено  28  августа  2019   года 

Арбитражный суд Орловской области в составе судьи А.А. Жернова, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании заявление открытого акционерного  общества  «Орелагропромстрой»   ( 302040,  

<

...>,  ИНН  

<

***>,  ОГРН  

<

***>)  к   ИФНС  по г. Орлу ( 

<

...>, ИНН  

<

***>, ОГРН 

<

***>)  о признании недействительным     решения     от  26.09.2017  №  17-10/10,

           при участии:

от заявителя

-

начальник юридического отдела  ФИО2 (доверенность от  09.01.2018  №1), главный бухгалтер ФИО3 (доверенность    от  04.02.2019 №4); представитель ФИО4 (доверенность от 23.05.2019 №6) 

от ответчика

-

государственный налоговый инспектор ФИО5 (доверенность от 10.07.2019 №50), ведущий специалист-эксперт ФИО6.(доверенность от 11.01.2019 №05, паспорт), начальник правового отдела ФИО7 (доверенность от 11.01.2019 №06).

установил:

Открытое акционерное общество «Орелагропромстрой» (далее – заявитель, Общество, ОАО «Орелагропромстрой», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции ФНС по г. Орлу (далее – ответчик, Инспекция, ИФНС по г. Орлу, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции от 26.09.2017 № 17-10/10 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в редакции, измененной решением УФНС России по Орловской области от 11.12.2017 № 239.

Требование Общества мотивировано тем, что Инспекция незаконно доначислила заявителю по результатам выездной налоговой проверки налог на добавленную стоимость (НДС), налог на прибыль, налог на имущество организации, пени по указанным налогам и привлекла заявителя к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ (далее также НК РФ) на общую сумму 59609506,09 руб. (с учетом решения УФНС России по Орловской области от 11.12.2017 № 239).

Общество не согласилось с выводами налогового органа о том, что ОАО «Орелагропромстрой» при фактическом осуществлении деятельности генерального подрядчика (подрядчика) заключило с Заказчиками строительных работ договоры подряда, оформив с субподрядчиками агентские договоры, являющиеся притворными сделками, заключенными для прикрытия фактических отношений по договорам подряда (субподряда) с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем применения специального налогового режима. Заявитель утверждает, что нормами налогового и гражданского законодательства не установлен запрет или ограничение в осуществлении посреднических услуг в рамках агентских договорных взаимоотношений в строительной сфере.

Ответчик требование заявителя не признал по тем основаниям, что в ходе проведенной налоговым органом проверки установлено получение Обществом необоснованной налоговой выгоды в  виде занижения дохода за выполненные работы с целью сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения (далее также УСН) и уклонения от уплаты налогов по общепринятой системе налогообложения. Инспекция пришла к выводу о невключении ОАО «Орелагропромстрой» в нарушение п. 4 ст. 346.13 НК РФ в налогооблагаемую базу при применении УСН всех полученных доходов за выполненные работы и утрате Обществом права на применение УСН с 01.01.2013. В этой связи Общество обязано было с 1 квартала 2013 года начислять и уплачивать налоги по общеустановленной системе налогообложения, в том числе налог на прибыль, налог на имущество организаций, НДС.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 16.04.2018 требование Общества было удовлетворено.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2018  решение суда первой инстанции по настоящему делу оставлено без изменения.

Арбитражный суд Центрального округа постановлением от 14.02.2019 решение Арбитражного суда Орловской области от 16.04.2018 и Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2018  по делу № А48-240/2018 отменил и дело направил на новое рассмотрение в Арбитражный суд Орловской области.

Отменяя, принятые по делу судебные акты судов первой и апелляционной инстанций Арбитражный суд Центрального округа в своем постановлении указал следующее.

       Судами сделан вывод, что государственные и муниципальные контракты, заключенные ОАО "Орелагропромстрой", были заключены заявителем-агентом в интересах третьих лиц - принципалов, на основании агентских договоров.

       Между тем, этот вывод судов не подтверждается материалами дела и не обоснован конкретными статьями Федеральных законов от 05.04.2013 г. N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" и от 21.07.2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд", предусматривающими особый порядок заключения таких контрактов.

       Отклоняя доводы налогового органа о том, что заключение муниципальных и государственных контрактов на выполнение строительных работ возможно только с подрядчиком в силу закона, устанавливающего особый порядок заключения этих контрактов, суды не привели правового обоснования возможности заключения спорных контрактов на выполнение строительных работ с агентом (посредником) исходя из положений Федеральных законов от 05.04.2013 г. N 44-ФЗ, от 21.07.2005 г. N 94-ФЗ.

        На обстоятельства, свидетельствующие о перемене подрядчика в предусмотренных данными законами случаях, в судебных актах также не указано.

         По мнению инспекции, представленные налогоплательщиком агентские договоры в действительности являются договорами подряда и заключены с организациями-субподрядчиками. Агентские договоры являются притворными сделками, заключенными ОАО "Орелагропромстрой" для прикрытия фактических отношений по договорам подряда (субподряда) с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем применения специального налогового режима.

         В обоснование своей позиции инспекция указывает, что в государственных и муниципальных контрактах и документах, сопровождающих их исполнение, третьи лица не упоминаются. Причем в некоторых контрактах предусмотрено выполнение работ только ОАО "Орелагропромстрой" без привлечения третьих лиц.

        На наличие доказательств того, что спорные муниципальные и государственные контракты заключались заказчиками с лицами, указанными в агентских договорах, и заказчикам было известно об этих лицах, как о подрядчиках (генеральных подрядчиках), суды не ссылаются.

        Судами не дана оценка изложенным в решении объяснениям руководителей заказчиков БУ ОО "МФЦ", МКУ "УКС г. Орла", администрации Стрелецкого сельского поселения Кромского района Орловской области, БУЗ Орловской области "БСМП им. Семашко", МБОУ Новосильская СОШ, БСУ СО ОО "Богдановский дом-интернат для престарелых и инвалидов", администрации Краснозоренского района, в которых ОАО "Орелагропромстрой" названо подрядчиком, а также содержанию документов, представленных заказчиками (банковским гарантиям, гарантийным паспортам, свидетельствам о допуске к определенным видам работ и др.).

        Выводы инспекции, указанные в оспариваемом решении, о подконтрольности лиц, поименованных принципалами в представленных обществом в ходе проверки договорах, названных агентскими, судами также не исследованы.

        Кроме того, инспекция ссылается на вступившие в законную силу судебные акты, которыми установлено, что ОАО "Орелагропромстрой", являвшееся по условиям спорных контрактов подрядчиком, привлекало субподрядчиков, а также на письмо УФАС по Орловской области 21.11.2016 г. N 4811/03, в котором указано, что не предусмотрено исполнение контрактов по строительству и ремонту объектов победителем закупки, имеющим статус "Агента", действующего в интересах "Принципала".

       Эти обстоятельства и доказательства судами не оценены.

       В силу  ч. 2.1  ст.289 АПК РФ указания  арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

        При новом рассмотрении дела стороны поддержали свои позиции, изложенные ранее.

        Заслушав доводы сторон, исследовав представленные по делу доказательства, арбитражный суд считает требование заявителя обоснованным и  подлежащим   частичному удовлетворению по следующим основаниям.

        ООО «Орелагропромстрой» зарегистрировано в качестве юридического лица    за основным государственным регистрационным номером ОГРН   

<

***>.

         Инспекцией на основании решения №17-10/19 от 12.09.2016  в отношении ОАО «Орелагропромстрой» была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов (за исключением налога на доходы физических лиц) за период с 01.01.2013. по 31.12.2015, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2013. по 31.08.2016.

         По результатам налоговой проверки составлен акт  проверки № 17-10/09 от 05 июля 2017 года и вынесено    решение  №17-10/10  от 26.09.2017 «о привлечении  к ответственности   за совершение   налогового правонарушения», в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 7 074 150 руб. штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость, 2 764 932 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций, 450 722 руб. штрафа за неполную уплату налога на имущество организаций; к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 5 137 078 руб. за непредставление налоговых деклараций по НДС, в сумме 721 123 руб. за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций, в сумме 224 667 руб. за непредставление налоговых деклараций по налогу на имущество организаций; к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 800 руб. за непредставление авансовых расчетов по налогу на прибыль организаций, в сумме 800 руб. за непредставление авансовых расчетов по налогу на имущество организаций; доначислено и предложено уплатить: НДС в сумме 28 435 838 руб., налог на прибыль организаций в сумме 6 912 329 руб., налог на имущество организаций в сумме 1 126 804 руб.; пени по НДС в сумме 9 233 316,06 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 2 791 492,18 руб. и пени по налогу на имущество организаций в сумме 380 043,23 руб.

       Основанием для вынесения Инспекцией решения и доначисления Обществу налогов по общей системе налогообложения послужил вывод налогового органа о неправомерном невключении Обществом в налогооблагаемую базу при применении УСН всех полученных доходов за выполненные работы и утрате права на применение УСН с 01.01.2013.

          При этом Инспекция исходила из того, что фактически Общество осуществляло строительные работы, выполняя функции подрядчика (генерального подрядчика) в рамках заключенных договоров, тогда как Общество неправомерно квалифицировало свою деятельность в качестве оказания услуг агента.

        Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Орловской области с апелляционной жалобой.

         Решением Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области от 11.12.2017 N 239 решение Инспекции от 26.09.2017 N 17-10/10 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" отменено в части: доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года в сумме 2 934 235 руб. (пп. 1.11., п. 3.2. решения); привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года в размере 1 173 694 руб. (пп. 1.14. решения) и предложения уплатить его в этом размере (п. 3.2. решения); привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года в размере 880 271 руб. (пп. 1.15. решения) и предложения уплатить его в этом размере (п. 3.2. решения); начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 656 388 руб. 38 коп. (пп. 1.13. решения) и предложения уплатить пени в этом размере (п. 3.2. решения).

         Полагая решение Инспекции в неотмененной Управлением части незаконным, а свои права и законные интересы нарушенными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением  по настоящему делу.

         Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

          В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 настоящего Кодекса.

       Пунктом 1 статьи 346.18 НК РФ установлено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

        Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 000 000 руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

         При разрешении вопроса о соблюдении налогоплательщиком условий применения УСН, в частности, соответствие полученных им доходов за отчетный (налоговый) период величине предельного размера доходов, ограничивающей право на применение УСН, учету подлежат доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.

         Как указано в пункте 1 статьи 346.15 НК РФ, налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, а также внереализационные доходы, определяемые согласно положениям статей 249 и 250 этого Кодекса.

           Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункты 1, 2 статьи 249 НК РФ).

           В силу пункта 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

          Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

           Как указано в Постановлении N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

            В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

           Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09 о необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

         Установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53).

          Согласно пункту 11 Постановления N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

          Изложенное, обязывает налоговый орган и суд давать оценку действиям плательщика и совершенным ими сделкам, в том числе с точки зрения реальности их совершения, экономической целесообразности и эффективности, добросовестности действий всех их участников, а выводы делать на основании совокупности всех этих признаков.

      Как следует из материалов дела,   Обществом в проверяемом периоде заключались государственные, муниципальные контракты с заказчиками строительных работ: ГОУ ВПО "Орловский государственный университет", КУ ОО "Орелгосзаказчик", МКУ "УКС", МБОУ "Знаменская средняя общеобразовательная школа", БУОО "МФЦ", БСУ СО ОО "Богдановский дом- интернат для престарелых и инвалидов", Управлением по организационному обеспечению деятельности мировых судей Орловской области, МБОУ РК ОО "Черкасская общеобразовательная школа", УМВД России по Орловской области, БУЗ ОО "Больница скорой медицинской помощи имени Н.А. Семашко", Администрацией Стрелецкого сельского поселения Кромского района Орловской области, МБДОУ Кромского района Орловской области "Детский сад N 1", Администрацией Краснозоренского района, Администрацией Свердловского района, МБОУ Новосильская средняя общеобразовательная школа Новосильского района Орловской области, МБОУ Кромского района Орловской области "Кромская средняя общеобразовательная школа", БОУ ОО СПО "Орловский техникум путей сообщения имени В.А. Лапочкина", Администрацией Хотынецкого района Орловской области, ЗАО "Ретиноиды" ( далее- также Заказчики).

        Из условий заключенных контрактов (договоров) следует, что ОАО "Орелагропромстрой" выступало в качестве генподрядчика (подрядчика) и принимало на себя обязательства по организации строительства объектов, передаче результатов.

         Процесс строительства объектов Общество документально оформляло с использованием форм, которые применяются для учета работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (акт о приемке выполненных работ формы КС-2, справка о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3, акт освидетельствования скрытых работ).

         После передачи готовых строительных объектов ОАО «Орелагропромстрой» по условиям заключенных контрактов (договоров) в течении гарантийного срока несет ответственность по устранению всех выявленных недостатков объектов своими силами и за свой счет. Гарантийный срок по всем контрактам (договорам) составлял от 3 до 5 лет.

          Все платежи, осуществляемые в рамках заключенных контрактов, заказчики перечисляли ОАО "Орелагропромстрой" как исполнителю контрактов. При передаче заказчикам выполненных работ документы от имени подрядчика или генподрядчика подписывало ОАО "Орелагропромстрой" в лице генерального директора или представителя ОАО "Орелагропромстрой" по доверенности.

         Заключению всех перечисленных налоговым органом в оспариваемом решении контрактов  на выполнение строительных работ с Заказчиками предшествовало заключение соответствующего агентского договора.

         Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки  установлено, что ОАО "Орелагропромстрой" самостоятельно строительные работы не выполняло в связи с отсутствием необходимых трудовых и производственных ресурсов, непосредственное выполнение работ по контрактам осуществляли субподрядные организации, взаимоотношения с которыми ОАО "Орелагропромстрой" оформляло агентскими договорами и признавало своим доходом для целей налогообложения лишь агентское вознаграждение. 

          Агентские договоры заключались Обществом с: ООО «Спецмонтаж – Орел», ООО «Агроспецмонтаж», ООО «Спецмонтаж – М», ООО «Кромская ПМК+», ООО «Строитель – 506», ООО «Орловская МПМК-3», ООО «Спецмонтаж»,ООО «Агростройуниверсал», ДООО «Орловский комбинат строительных конструкций», ООО «Стройка- М» (ранее – ООО «Орловский  Спецмонтаж») (т. 8., л.д. 18-107).

         Исходя из условий агентских договоров Принципал поручает, а Агент (ОАО "Орелагропромстрой") принимает на себя обязательство осуществлять от своего имени за счет Принципала действия, направленные на заключение государственного (муниципального, гражданско-правового) контракта (договора) с целью выполнения Принципалом работ на объектах строительства.

          К обязанностям Агента относится: оформить от своего имени договорные отношения с Заказчиком по выполнению строительных работ, согласовывать графики производства работ, координировать выполнение работ, осуществлять согласование и подписание у Заказчика выполненных Принципалом работ по актам и справкам, передать по указанию Принципала ему или третьим лицам денежные средства, материалы, оборудование, документы, права, причитающиеся Принципалу по договору.

          Агентское вознаграждение фиксированное и составляет от 5% до 7% от всех сумм, поступивших к Агенту на счет за счет Принципала от Заказчика и стоимости поставляемых Заказчиком материалов по объекту строительства.

           В ходе проведения проверки Инспекция пришла к выводу, что Общество приняло на себя обязательства по организации работ по строительству объектов и передаче его результатов заказчику, и таким образом, организуя выполнение работ с привлечением третьих лиц, выступило в качестве генерального подрядчика (подрядчика) и в соответствии с пунктом 3 статьи 706 Гражданского кодекса Российской Федерации несет ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащее исполнение обязательств субподрядчиками, а агентские договоры заключены для прикрытия фактических отношений по договорам подряда (субподряда). Заключение агентских договоров является притворными сделками, заключенными ОАО "Орелагропромстрой" для прикрытия фактических отношений по договорам подряда (субподряда) с целью необоснованного получения налоговой выгоды путем применения специального налогового режима (УСН).

         По мнению Инспекции, ОАО "Орелагропромстрой" создан искусственный документооборот и имитация исполнения агентских договоров при фактическом осуществлении деятельности Генерального подрядчика (подрядчика). Данные обстоятельства не могли быть не известны генеральному директору ОАО "Орелагропромстрой" ФИО8, который осознавал противоправный характер своих действий, путем создания видимости хозяйственных операций и формального оформления документов в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

         Общество, возражая против доводов налогового органа, утверждает, что Заказчиком были известны строительные организации фактически выполнявшие работы по контрактам, то есть Принципалы.

По утверждению заявителя, заключая контракты от своего имени с Заказчиками, оформляя от своего имени документы, Общество не обязано было сообщать и разъяснять Заказчикам, что действует в интересах иного лица (Принципала) во исполнение агентских договоров. 

При этом Заявитель ссылается на положение статьи 1005 ГК РФ, согласно которой по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки  ( абз.  2 ч. 1 ст. 1005 ГК РФ).

         Названная норма, по мнению заявителя, позволяет объяснить появление документов, оформленных Обществом от своего имени в адрес ФИО17 (письменные объяснения Заявителя от 07.05.2019, № 22/юр, том 83,л.д. 1-15).

          В подтверждении своих доводов, Общество представило переписку с Заказчиками, из содержания которой видно, что последним было известно о наличии агентских договоров, копии которых они получали от заявителя (т. 83, л.д. 16-29).

         Оценив в совокупности представленные сторонами по делу доказательства в порядке ст. 71 АПК РФ, арбитражный суд считает обоснованными выводы Инспекции об организации Обществом работ по строительству объектов и передаче их Заказчикам с привлечением третьих лиц посредством заключения агентских договоров с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем применения специального налогового режима.

При этом арбитражный суд исходит из следующего.

Как указывалось выше агентские договоры, заключались Обществом с ООО «Спецмонтаж – Орел», ООО «Агроспецмонтаж», ООО «Спецмонтаж – М», ООО «Кромская ПМК+», ООО «Строитель – 506», ООО «Орловская МПМК-3», ООО «Спецмонтаж»,ООО «Агростройуниверсал», ДООО «Орловский комбинат строительных конструкций», ООО «Стройка- М» (ранее – ООО «Орловский  Спецмонтаж»)

Исследовав обстоятельства создания указанных предприятий и оценивая доводы Инспекции о подконтрольности лиц поименованных Принципалами в агентских договорах (на данные обстоятельства указал суд кассационной инстанции в постановлении от 14.02.2019) арбитражным судом установлено следующее.

ООО «Спецмонтаж-М» зарегистрировано в качестве юридического лица 26.09.2005 за основным государственным регистрационным номером (ОГРН) 1055752067909. Директором общества является ФИО9,учредителями (участниками) – ФИО10, ФИО9 (размер долей по 50%). ООО «Спецмонтаж» зарегистрировано в качестве юридического лица 13.12.2007 (ОГРН 

<

***>). Директором  общества является ФИО9 Единственным учредителем (участником) общества является ОАО «Ореёлагропромстрой» (размер доли-100%). ООО «Орловская межхозяйственная передвижная механизированная колонна-3» зарегистрировано в качестве юридического лица 14.11.2012 (ОГРН 

<

***>). Директором общества является ФИО11 Единственным учредителем (участником) общества является ОАО «Орёлагропромстрой» (размер доли-100%). Дочернее ООО «Орловский комбинат строительных конструкций» ОАО «Орёлагропромстрой» зарегистрировано в качестве юридического лица 21.06.2001. (ОГРН 

<

***>). Директором общества является ФИО12 Единственным учредителем( участником) общества является ОАО «Орёлагропромстрой» ( размер доли-100%). ООО « Стройка-М» зарегистрировано в качестве юридического лица 02.09.2003 (ОГРН 

<

***>). Директором общества является ФИО13 Учредителями ( участниками) общества являются ФИО11 (размер доли-57%), ФИО13 (размер доли-25%), ФИО14 (размер доли-18%). ООО «Агроспецмонтаж»  зарегистрировано в качестве юридического лица 04.12.2012 (ОГРН 

<

***>). Директором общества является ФИО15 Учредителями (участниками) общества являлись ФИО10 и  ФИО15 (размер долей по 50%), а с 09.12.2015- ФИО15(размер доли-100%). ООО «Спецмонтаж-Орёл» зарегистрировано в качестве юридического лица 05.09.2005 (ОГРН 

<

***>). Директором общества является ФИО11 Учредителями (участниками) общества являются ФИО16 (размер доли-25%), ФИО11 (размер доли-50%), ФИО14 (размер доли-25%) (Т. 120, л.д. 31-82).

Такое понятие как «подконтрольность» в налоговом законодательстве отсутствует. Поэтому арбитражный суд при оценке доводов Инспекции в этой части исходит из положений пункта 1 статьи 105.1 НК РФ, которыми предусмотрено, что в случае, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

 Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.1 НК РФ.

Исходя из пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса, взаимозависимыми лицами признаются, в том числе организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов (подпункт 3 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ).),

В соответствии с критериями, перечисленными в п.2 ст. 105.1 НК РФ арбитражный суд считает взаимозависимыми лицами ОАО «Орелагропромстрой» в проверяемом периоде ООО «Спецмонтаж», ООО «Орловская МПМК-3», ДООО «Орловский комбинат строительных конструкций» по правилам раздела V.I главы 14 НК РФ, что подлежит учету при определении достоверности представленных документов и существа проводимых данными организациями хозяйственных операций.

Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенным в пункте 6 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", сама по себе взаимозависимость участников сделок не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей.

 В данном случае налоговым органом таких доказательств не представлено.

          В отношении других контрагентов Общества, перечисленных ранее и поименованных Принципалами в агентских договорах, Инспекция не представила доказательств их взаимозависимости с ООО «Орелагропромстрой», поэтому доводы налогового органа о подконтрольности этих лиц Обществу отклоняются судом как неподтвержденные соответствующими доказательствами,

Арбитражный суд считает обоснованным довод Инспекции о том, что в государственных и муниципальных контрактах, заключенных ОАО «Орелагропромстрой» с заказчиками, третьи лица не упоминаются, а также то что, в некоторых контрактах предусмотрено выполнение работ только Обществом.

В оспариваемом решении налоговым органом проанализированы 32 государственных (муниципальных) контракта (договора), заключенных Обществом с Заказчиками. Во всех контрактах Общество поименовано в качестве подрядчика (генподрядчика).

Так, например, 16.04.2013 между МКУ «Управление капитального строительства г. Орла» (МКУ «УКХ г. Орла») (Заказчиком) и ОАО «Орелагропромстрой» (Подрядчиком) заключен муниципальный контракт №06/13, переметом которого является выполнение подрядных работ по строительству первого пускового комплекса объекта: «Реконструкция комплексной спортивной площадки по адресу: 

<

...>» (т. 23, л.д. 139-144). Цена контракта составила 2086110,12 руб., в том числе НДС – 318220,19 руб. 

Финансирование осуществляется за счет бюджетных средств. В цену контракта включена стоимость всех затрат Подрядчика, необходимых для выполнения работ по настоящему контракту (п. 2.1 контракта). 

Оплата производится безналичных путем. Расчет осуществляется в течение 120 банковских дней, при условии финансирования из городского бюджета на основании представленных подрядчиком актов приемки выполненных работ  по форме № КС-2, справки о стоимости выполненных работ по форме № КС-3, счетов-фактур (п. 2.2. контракта).

Подрядчик организует выполнение всех видов работ своими силами и силами привлеченных субподрядных организаций, согласовывая с Заказчиком расчет договорной цены и объем выполняемых работ (п. 3.2 контракта).

Подрядчик предоставляет Заказчику акт сдачи-приемки выполненных работ до 27 числа отчетного месяца по форме № КС-2 и №КС-3. Заказчик в течение 5 рабочих дней со дня получения акта сдачи-приемки выполненных работ обязан направить Подрядчику подписанный акт либо оформить мотивированный отказ с указанием даты повторной приемки (п. 4.5 контракта).

В разделе 6 контракта предусмотрены права и обязанности сторон, в том числе обязанности Подрядчика выполнять все работы в полном соответствии с технической документацией, в объемах и в сроки, предусмотренные контрактом, при соблюдении действующих норм производимых работ и в соответствии с требованиями государственных стандартов и иных нормативных документов; в установленном порядке осуществлять сдачу выполненных работ с оформлением акта приемки выполненных работ (п.п. 6.1.2, 6.1.6 контракта).

Подрядчик несет всю ответственность перед Заказчиком за качество и сроки выполнения работ, переданных субподрядным организациям. Заказчик не имеет никаких обязательств по отношению к субподрядным организациям (п. 6.1 контракта).

Раздел 7 контракта предусматривает гарантийные обязательства Подрядчика, в частности обязательства по своевременному устранению недостатков и дефектов, выявленных при приемке работ и в период гарантийной эксплуатации объекта (п. 7.1.3 контракта).

В государственном контракте на выполнение комплекса строительных (монтажных работ) от 09.06.2004 №5, заключенном с ГОУ ВПО «Орловский государственный университет», государственном контракте от 23.07.2012 № 6-ЗД, заключенном с КУОО «Орелгосзаказчик», договоре на выполнение строительных работ от 08.07.2013 № 01542000003001367-13, заключенном с БУ ОО «Многофункциональный центр предоставления государственных и муниципальных услуг», договоре от 02.12.2013 №ОА-305/13/345, заключенном с БУЗ ОО «Больница скорой медицинской помощи имени Н.А. Семашко», государственном контракте от 25.08.2014 № 16-3Д, заключенном с КУ ОО «Орелгосзаказчик», договорах от 28.08.2014 № 341, от 14.10.2014 № 411, от 05.11.2014 № 435, заключенных с БУЗ ОО «Больница скорой медицинской помощи имени Н.А. Семашко», муниципальном контракте от 11.09.2014 № 0354300003114000017-0092871-01, заключенном с администрацией Краснозоренского района Орловской области, муниципальном контракте от 05.10.2013 № 015430000451000013-0133999-01, заключенном с администрацией Хотынецкого района Орловской области, договоре от 11.05.2012 №2, заключенном с ЗАО «Ретиноиды», Общество указано в качестве Генподрядчика.

Данное обстоятельство Заявителем не оспаривается.

Все спорные контракты (договоры) заключались в соответствии с положениями Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ , оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее также Закон № 94-ФЗ) и Федерального закона от 05.04.2013; 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее также Закон № 44-ФЗ).   

  В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (статья 706 ГК РФ).

 Согласно пункту 1 статьи 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

В силу статьи 763 ГК РФ подрядные строительные работы (статья 740), проектные и изыскательские работы (статья 758), предназначенные для удовлетворения государственных или муниципальных нужд, осуществляются на основе государственного или муниципального контракта на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд. По государственному или муниципальному контракту на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд (далее - государственный или муниципальный контракт) подрядчик обязуется выполнить строительные, проектные и другие связанные со строительством и ремонтом объектов производственного и непроизводственного характера работы и передать их государственному или муниципальному заказчику, а государственный или муниципальный заказчик обязуется принять выполненные работы и оплатить их или обеспечить их оплату.

 Из анализа приведенных норм гражданского законодательства следует, что предметом договора подряда является выполнение работ силами подрядчика или иных привлеченных им лиц, при этом, в случае привлечения к выполнению работ иных лиц подрядчик (генеральный подрядчик), возлагает на них исполнение своих обязательств по договору подряда, что соответствует статье 313 ГК РФ, согласно которой допускается исполнение обязательства третьим лицом

 Предметом агентского договора является оказание услуг лицу, с которым заключен агентский договор, и агент, исполняющий поручение принципала и вступающий в связи с этим в правоотношения с третьими лицами, действует от своего имени, но в интересе принципала. Материалами дела подтверждено, что работы, предусмотренные контрактами (договорами), заключенными Обществом с Заказчиками, были выполнены строительными организациями, с которыми Обществом заключены агентские договоры, т.е. принципалами. Работы, выполненные каждым принципалом, соответствуют видам работ, указанным в приложениях к агентским договорам. 

 Судом установлено и не оспорено сторонами то обстоятельство, что принципалы комплектовали процесс выполнения работ материально-техническими ресурсами, привлекали субподрядные организации для выполнения отдельных видов работ, заключали договоры для проведения пуско-наладочных работ, для проведения экспертиз и лабораторных испытаний выполненных работ, для осуществления технологических присоединений, снабжения строящихся объектов коммунальными ресурсами, охраны объекта, оформления технической документации и так далее. Принципалы организовывали и обеспечивали строительный процесс на объектах в соответствие с условиями  контрактов (договоров), заключенных ОАО "Орелагропромстрой" с Заказчиками. Организации, фактически выполнявшие строительные работы, указаны в актах скрытых работ. Денежные средства, перечисленные заказчиками за выполненные работы на расчетный счет Общества в суммах, соответствующих стоимости работ, указанной в справках о стоимости выполненных работ (включая налог на добавленную стоимость), перечислены последним принципалам за вычетом агентского вознаграждения, размер которого в каждом случае определен сторонами. О выполнении агентского поручения агентом представлены принципалам отчеты.

         Вместе с тем, согласно п.7 ст.448 ГК РФ ( в редакции, действовавшей в спорный период) если в соответствии с законом заключение договора возможно только путем проведения торгов, победитель торгов не вправе уступать права (за исключением требований по денежному обязательству) и осуществлять перевод долга по обязательствам, возникшим из заключенного на торгах договора. Обязательства по такому договору должны быть исполнены победителем торгов лично, если иное не установлено законом.

        В пункте 6.1 статьи 9 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ (с последующими изменениями) "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" предусматривалось, что исполнении государственного или муниципального контракта не допускается перемена поставщика (исполнителя, подрядчика), за исключением случаев, если новый поставщик (исполнитель, подрядчик) является правопреемником поставщика (исполнителя, подрядчика) по такому контракту вследствие реорганизации юридического лица в форме преобразования, слияния или присоединения.

        Аналогичные положения содержатся в пункте 5 статьи 95 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд".

        Обязанность личного исполнения государственного (муниципального) контракта (договора) обусловлена необходимостью обеспечения принципов открытости, прозрачности и сохранения конкуренции при проведении закупок для обеспечения государственных и муниципальных нужд.

         Таким образом, закрепленный пунктом 7 статьи 448 Гражданского кодекса Российской Федерации запрет направлен на обеспечение надлежащего исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) основного обязательства, являющегося предметом контракта (договора), для защиты интересов заказчика от возможной уступки прав и обязанностей по заключенному контракту в части исполнения обязательств по выполнению работ, оказанию услуг, поставке и получению имущества, в том числе во временное пользование.

          В спорном случае фактически была произведена перемена подрядчика по государственным (муниципальным) контрактам (договорам) - ОАО «Орёлагропромстрой» на организации – Принципалы по агентским договорам несмотря на то, что в соответствии с условиями агентских договоров существенная часть обязанностей, необходимых для исполнения условий государственных (муниципальных) контрактов (договоров)  сохранилась за Обществом, выполнившим свои обязательства перед Принципалами.

Подобные действия Общества исходя из содержания перечисленных выше норм Законов №94-ФЗ, №44-ФЗ нельзя признать правомерными, поскольку эти нормы не предполагают возможность использования агентских схем, в рамках которых  агенты действуют от своего имени, признаются победителями закупок, заключают государственные (муниципальные) контракты от своего имени. В подобных ситуациях указанные лица (агенты) при заключении контракта от своего имени приобретают статус поставщика (исполнителя, подрядчика) с вытекающими из данного статуса правами и обязанностями ( в том числе гарантийными обязательствами), а не действуют в качестве посредников между Заказчиками и третьими лицами (Принципалами).

Следует отметить, что по ряду контрактов ОАО «Орёлагропромстрой» приняло на себя обязательства выполнить все работы лично без привлечения субподрядчиков, в частности по государственным контрактам, заключённым с КУ ОО «Орёлгосзаказчик» от 23.07.2012 №6-3Д, от 25.08.2014 № 16-3Д, муниципальному контракту от 03.12.2012 №31/12, заключённому с МКУ «УКС г. Орла», муниципальному контракту от 11.09.2014 № 0354300003114000017-0092871-01, заключённому с Администрацией Краснозоренского района Орловской области, муниципальному контракту от 17.09.2014 № 0154300014114000011, заключённому с Администрацией Свердловского района Орловской области ( п.п. 4.1 контрактов).

          Анализ обязанностей и прав OАО  «Орелагропромстрой», перечисленных в    контрактах (договорах), а также фактически выполняемые им действия свидетельствуют о том, что     ОАО   «Орелагропромстрой»   при   строительстве   объектов   фактически  выполняло функции генподрядчика.

      Так,   ОАО   «Орелагропромстрой»   во   всей   документации   по   выполнению государственных (муниципальных) контрактов было поименовано в качестве подрядчика.  Налогоплательщик обеспечивал выполнение работ в полном объеме с соблюдением  сроков, качества, осуществлял промежуточную и окончательную приемку работ, составлял необходимую документацию, отвечал  за все этапы строительства объектов до    сдачи их в эксплуатацию. 

          В обязанности ОАО «Орелагропромстрой» входило проведение необходимых согласований,     уточнения    условий     контрактов,    своевременное    оформление дополнительных соглашений, согласование с Заказчиками графиков производства работ, координирование выполнения работ па объекте, обеспечение их соответствие требованиям Заказчика, разработка проектов производства работ, обеспечение Принципала СНИПами, нормативно-технической документацией, осуществление лабораторных испытаний применяемых на объекте строительных конструкций, изделий и материалов на соответствие их паспортам и сертификатам, с оформлением необходимых документов, осуществление юридического сопровождения (составление обоснованных претензий, ответов на претензии) по юридическим вопросам, возникшим в ходе выполнения работ на объекте.

        Представители ФИО17 по государственным (муниципальным) контрактам взаимодействовали с ОАО «Орелагропромстрой» именно в качестве подрядчика, а не в качестве агента третьих организаций.  Инспекцией в ходе     проведения проверки  были проведены допросы свидетелей – представителей  ФИО17 (руководитель БУОО «МФЦ» ФИО18, начальник МКУ «УКС» ФИО19., глава администрации Стрелецкого сельского поселения ФИО20. главный врач  БУЗ Орловской области «БСМП им. Семашко» ФИО21, директор MБОУ «Новосильская  СОШ»,  ФИО22, директор  ООО БСУ СОО «БогдановскиЙ дом   интернат для престарелых и инвалидов» ФИО23, глава Администрации Краснозоренского района ФИО24), которые являлись непосредственными  участниками  i 1роцесса  строительства,   подписывали  договоры, принимали работы по строительству объектов.

       Из показаний свидетелей следует следующее:

       Руководитель БУОО «МФЦ» ФИО18 пояснил, что выполненные работы ОАО «Орелагропромстрой» передавало лично по актам выполненных работ без привлечения третьих лиц. Гарантийные обязательства на выполненные работы в течение гарантийного срока несет ОАО «Орелагропромстрой».

       Начальник МКУ «УКС» ФИО19. пояснил, что все выполненные работы в рамках заключенных договоров ОАО  «Орелагропромстрой» передавало лично МКУ «УКС».

       Глава администрации Стрелецкого сельского поселения ФИО20 пояснил, что все выполненные работы Администрации как подрядчик передавало ОАО «Орелагропромстрой».

        Главный врач БУЗ Орловское  области «БСМП им. Семашко» ФИО21 пояснил, что все выполненные работы  в рамках заключенных контрактов ОАО «Орелагропромстрой» как генподрядчик передавало самостоятельно.

         Глава Администрации Краснозоренского района ФИО24 пояснил, что ОАО «Орелагропромстрой» выполняло функции подрядчика. Все выполненные работы в рамках заключенных контрактов ОАО «Орелагропромстрой» как подрядчик передавало Администрации самостоятельно. Гарантийные обязательства на выполненные работы в течение гарантийного срока нанесёт ОАО «Орелагропромстрой» .

Таким образом, из  показаний  свидетелей   и других  материалов дела   следует, что   исполняя контракты ( договоры)  ОАО «Орелагпропромстрой»  фактически выполняло    функции   генерального подрядчика (подрядчика) занималось строительством объектов с привлечением субподрядчиков, обеспечивало выполнение работ в полном объеме с соблюдением сроков, качества, осуществляло промежуточную и окончательную приемку работ составляло необходимую документацию,  отвечало   за все  этапы  строительства  объектов  до  сдачи  их в эксплуатацию.

 Одним из существенных условий заключения контрактов ( договоров)  с Заказчиками на строительство объектов являлось предоставление оригиналов документов  об обеспечении исполнения контракта (банковская гарантия, выданная банком и соответствующая требованиям ст. 45 Закона № 44-ФЗ или платежное поручение о внесении на счет заказчика денежных средств). Банковские гарантии предоставлялись ОАО «Орелагропромстрой», а денежные средства, которые перечислялись ОАО «Орелагропромстрой» за счет собственных  средств  на счета ФИО17  в качестве обеспечения исполнения договора не компенсировались Принципалами.

 Налоговым органом также установлено, что при заключении контрактов (договоров) именно ОАО «Орелагропромстрой» представляло свидетельства, подтверждающие членство в СРО, а также лицензии, подтверждающие право на выполнение определенного вида работ.

    В заключенных договорах ОАО «Орелагропромстрой» было поименовано в качестве подрядчика (генерального под рядчика).

      Кроме того, ОАО «Орелагропромстрой» при передаче выполненных работ заказчикам использовало акт формы № КС-2 и справку о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3. Во всех актах о приемке выполненных работ по форме № КС-2, справках о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, выставленных заказчикам, ОАО «Орелагропромстрой» прямо обозначено как генподрядчик (подрядчик). 

        При этом со стороны генподрядчика (подрядчика) ОАО «Орелагропромстрой» акты подписаны генеральным директором ФИО8 или представителями ОАО «Орелагропромстрой» по доверенности.

          Таким образом, во всех документах, которые были составлены во исполнение заключенных государственных (муниципальных) контрактов (договоры, акты КС-2,  акты    КС-3, акты  о приемке выполненных работ,   расчеты договорной цены и т.д.),  ОАО «Орелагропромстрой»  указано в качестве    подрядчика  (генподрядчика).

       Арбитражным судом Центрального округа   в постановлении   по настоящему   делу   от  14.02.2019 отмечено, что в рамках рассматриваемого дела не дана оценка судебной практике, на которую ссылался налоговый орган в ходе рассмотрения дела и которая подтверждает выводы налогового органа о том, что ОАО «Орелагропромстрой» фактически выполняло функции генподрядчика при заключении государственных, муниципальных контрактов с заказчиками, в тщетности, по факту несения гарантийных обязательств.    Из  представленных  Инспекцией доказательств   видно, что в рамках дела № А48- 872/2013 БУЗ Орловской области «Городская больница им. СП. Боткина» обратилось в Арбитражный суд Орловской области с исковым заявлением к ОАО «Орелагропромстрой» о взыскании пени за несвоевременное исполнение обязательство по гражданско-правовому договору от 15.05.2012 № 37 в сумме 6 969 600 руб.

   При этом до вынесения судебного акта по существу стороны достигли соглашения о прекращении судебного спора на основе взаимных уступок и заключили мировое соглашение.

    На основании мирового соглашения определением Арбитражного суда Орловской области от 29.07.2013 производство) по делу №А48- 872/2013 было прекращено.

    Согласно данному соглашению ОАО «Орелагропромстрой» обязалось выполнить своими силами и/или силами субподрядных организаций следующие виды работ:

- работы по устройству козырька над разгрузочной эстакадой главного лечебного корпуса БУЗ Орловской области «Городская больница им. СП. Боткина» по адресу: 

<

...>;

- работы по устройству порожек на входе в патологоанатомическое отделение БУЗ Орловской области «Городская больница им. СП. Боткина» по адресу: 

<

...>;

- работы по ремонту детской поликлиники БУЗ Орловской области «Городская больница им. СП. Боткина» по адресу; 

<

...>.

       Согласно п. 3 ст. 706 ГК РФ генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами пункта 1 статьи 313 и статьи 403 ГК РФ, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.

         Таким образом, данное мировое соглашение свидетельствует о том, что по заключенному с БУЗ Орловской области «Городская больница им. СП. Боткина» гражданско-правовому договору именно ОАО «Орелагропромстрой» несло ответственность за ненадлежащее исполнение  обязательств.

       В рамках дела №А48-7500/2016 ОАО «Орелагропромстрой» обратилось с исковым заявлением о взыскании с муниципального образования Хотынецкий район Орловской области в лице Администрации Хотынецкого  района задолженности по муниципальному контракту от 05.10.2015 в сумме 3926670 руб. и неустойки.

     Определением Арбитражного суда Орловской области от 31.03.2017 по делу №А48-7500/2016 было утверждено мировое соглашение в связи с выплатой ответчиком задолженности единовременно на расчетный счет истца ОАО «Орелагропромстрой».

     В рамках дела №А48-6591/2017 ОАО «Орелагропромстрой» обратилось с исковым заявлением о взыскании с муниципального образования Свердловский район Орловской область  в лице Администрации Свердловского района о взыскании 2 978 803 руб. за выполненные  работы на объекте «Строительство корпуса на 140 мест детского сада № 1 в п. Змиевка» на основании муниципального контракта от 17.09.2014.

       Определением Арбитражного суда Орловской области от 29.11.2017 по делу №А48-6591/2017 было утверждено мировое  соглашение в связи с выплатой ответчиком задолженности на расчетный счет истца ОАО «Орелагропромстрой».

      По делу А48-2249/2015 по иску муниципального казенного учреждения «Управление капитального строительства г. Орла» о признании недействительным представления Контрольно-счетной палаты г. Орла судом установлено, что по заключенному с ОАО «Орелагропромстрой» контракту подрядчиком выплачивались авансы, несмотря на то, что авансирование работ условиями контрактов предусмотрено не было (постановление АС Центрального округа  от  01. 09.2016 по делу №А48-2249/2015).

       Кроме того, судом сделан  вывод о том, что в нарушение «Порядка контроля  заказчиком соблюдения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) условий контракта, МКУ УКС г. Орла не осуществляло в полном объеме контроль за соблюдение  подрядчиками условий муниципальных контрактов, в том числе контракта № 31/12 от 03.12.2012 с ОАО «Орелагропромстрой» на строительство хореографической школы в г. Орле. 

        22.01.2018 Арбитражным судом Орловской области было рассмотрено дело № А48-7504/2017 по иску ООО «СТР-Сервис» к ООО «Спецмонтаж Орел» о взыскании задолженности и процентов за пользование чужими денежными средствами. ОАО «Орелагропромстрой» было привлечено к участию в деле в качестве третьего лица.

      Из обстоятельств данного дела следует, что во исполнение заключенного муниципального контракта ОАО «Орелагропромстрой» для проведения строительно -монтажных работ привлекло субподрядчика ООО «Спецмонтаж Орел», на которого были возложены обязанности по строительству и монтажу детского сада. В свою очередь, ООО «Спецмонтаж - Орел» для поставки необходимого оборудования и выполнения работ по монтажу и пусконаладочных  работ системы охранного телевидения, домофонной сети, устройства телевидения, слаботочных сетей, а также системы пожарной сигнализации и оповещения о пожаре в здании детского сада привлекло ООО «СТР Сервис».

       В связи с тем что работы но были оплачены, ООО «СТР Сервис» обратилось в арбитражный суд к ООО «Спецмонтаж Орёл» с соответствующим иском Требования были удовлетворены. 

       При этом из судебного акта усматривается, что ОАО «Орелагропромстрой» по данному контракту являлось генеральным подрядчиком

          Так, например, из  судебного акта  усматривается, что в представленном отзыве ОАО «Орелагропромстрой» указало, что исполнителем работ на объекте являлось ООО «Спецмонтаж Орел» а ОАО «Орелагропромстрой» не обладает информацией о том привлекало ли ООО «Спецмонтаж» субподрядные организации для выполнения работ на указанном объекте. Свои обязательства п, оплате работ перед ООО «Спецмонтаж Орел» ОАО «Орелагропромстрой») выполнило  в полном объеме.

          Кроме  того,  указывая  на  необоснованность  отказа  от  подписания  ООО     «Спецмонтаж Орел»      актов выполненных работ, суд указал, что генеральный подрядчик ОАО «Орелагропромстрой^» принял данные работы и рассчитался за них с ООО «Спецмонтаж Орел»   (т. 120  л.д. 85-116).

          Таким образом, вышеуказанные судебные  акты свидетельствуют о том, что  «Орелагропромстрой» несло ответственность за выявленные в ходе выполнения работ недостатки, устраняло их за свой счет; предъявляло в арбитражный суд иски о взыскании задолженности по муниципальным контрактам за выполненные работы, являлось ответчиком в суде, то есть выполняло функции генподрядчика.

          В пункте 17 «Обзора судебной практики применения законодательства Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупки товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд», утверждённого Президиумом Верховного Суда РФ 28.06.2017, указано, что  введенное пунктом 7 статьи 448 ГК РФ требование об исполнении договора лично победителем торгов означает запрет на передачу им возникающих из соответствующих договоров прав и обязанностей при выполнении работ, оказании услуг, поставке и получении имущества, в том числе во временное пользование. Обязанность личного исполнения государственного (муниципального) контракта обусловлена необходимостью обеспечения принципов открытости, прозрачности и сохранения конкуренции при проведении закупок. Данное правило согласуется с требованиями части 5 статьи 95 Закона о контрактной системе, согласно которой при исполнении контракта не допускается перемена поставщика (подрядчика, исполнителя).

        Учитывая изложенное доводы Общества о том, что в рассматриваемых правоотношениях отсутствует нарушение законодательства в сфере закупок для государственных и муниципальных нужд отклоняется судом как необоснованные.

          Оценивая доводы Инспекции о ничтожности сделок, заключённых Обществом с Принципалами (агентских договоров) как притворных арбитражный суд исходит из следующего.

            Согласно п. 2 ст. 170 ГК РФ  притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе на их условиях, ничтожна.

          В соответствии с п.1 ст.1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. 

         По сделке, совершенной агентом с третьем лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает  права и становится обязанным агент, хотя бы, принципал и был назван в сделке или вступил с третьим  лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. (  ст. 1006 ГК РФ).

 Как следует из п. 2 ст. 170 ГК РФ п. 87 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015  №25 «О применении судами некоторых положений раздела 1 части первой ГК РФ» притворной может быть признана лишь та сделка, которая направлена на достижение других правовых последствий и прикрывает иную волю всех участников сделки. Намерения одного участника совершить притворную сделку недостаточно.

 Представленные Обществом в материалы дела доказательства (агентские договоры, акты на агентское вознаграждение, уведомления агента о поступлении денежных средств от заказчика, письма-отчеты агента об  оформлении учетных форм КС-2, КС-3, письма-поручения принципала об оформлении учетных форм КС-2, КС-3, оформленные принципалами документы по учету выполненных работ, письма-распоряжения принципала на перечисление денежных средств, платежные поручения, отчеты агента об исполнении агентского договора, книга учета доходов и расходов, регистры бухгалтерского и налогового учета: журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости, внутренние документы Общества  -положение о порядке заключения агентских договоров, приказы об утверждении различных личных форм отчетов агента, бухгалтерская  отчетность Общества и принципалов) свидетельствуют о наличии у сторон агентского  договора намерений создать соответствующие заключенной сделке агентирования правовые последствия, а следовательно,  об отсутствии у этих сделок признаков притворности. 

Представленные доказательства подтверждают реальность совершенных Обществом и его контрагентами хозяйственных операций в рамках агентских договорных отношений. ОАО «Орелагропромстрой» представило в суд доказательства исполнения своих обязательств Агента по опорным договорам. Агентские договоры были полностью исполнены сторонами, об исполнении агентских договоров составлены отчеты заявителя , принятые Принципалами.

Между ОАО   «Орелагропромстрой» и соответствующими   Принципалами, сложились отношения, вытекающие из агентских договоров:

- во исполнение заключенных агентских договоров (по поручению и в интересах принципала) Общество предпринимало действия  направленные на оформление договорных отношений с  Заказчиками с целью выполнения Принципалами работ на соответствующем объекте, в в случае оформления таких   договорных отношений выступало от  своего  имени в    отношениях с Заказчиками  по реализации заключенных  договоров подряда. Основные обязательства Общества как Агента после заключения договора подряда Заказчиком были связаны с согласованием и подписанием у Заказчика актов приемки выполненных работ и передачей причитающихся Принципалу денежных средств. Указанные действия осуществлялись Обществом по поручению (указанию) Принципалов.

Принципалами являлись строительные организации, которые осуществляли реальную финансово-хозяйственную деятельность, фактически выполняя строительные (ремонтные) работы по заключенным агентом договорам подряда с полной организацией и обеспечением строительного процесса 

Из содержания ст. 170 ГК РФ следует, что квалифицирующим признаком притворной сделки является цель ее заключения.

Общество подтвердило документально выполнение своих обязательств в соответствии с условиями агентских договоров и получение дохода в виде агентского вознаграждения, которой был учтен для целей налогообложения.

В  распоряжении Общества оставались денежные средства в размере полученного вознаграждения от 5% до 7%. Для целей налогообложения Обществом учитывались операции в соответствии с  их экономическим смыслом и достигнутыми правовыми последствиями,, соответствующими спорным сделкам.

В свою очередь, строительство объектов (выполнение ремонтных работ), т.е. достижение определенного результата в рамках исполнения сделок, совершенных во исполнение агентских договоров, было целью и фактически было полностью обеспечено строительными организациями (Принципалами).

Таким образом, агентские договоры повлекли за собой для каждой из сторон юридически значимые последствия, обусловленные их характером и правовой природой, стороны достигли цели, на которую была направлена их воля при заключении агентских договоров.

Общество не скрывало от ФИО17 характер взаимоотношений с Принципалами и выполняемые последними работы во исполнение заключённых Обществом с Заказчиками контрактов (договоров).

ОАО «Орёлагропромстрой» представило в материалы дела письма полученные Заказчиками, из содержания которых следует, что Заказчики получали от Общества копии агентских договоров по объектам, являющимся предметом заключённых государственных (муниципальных) контрактов (договоров) с Заказчиками.

Так в число получателей агентских договоров входили: Управление по организационному обеспечению деятельности мировых судей Орловской области; БУЗ ОО «Больница скорой медицинской помощи им. Н. А. Семашко»; Администрация Краснозоренского района Орловской области; БОУ ОО СПО « Орловский техникум путей сообщения им. В. А. Лапочкина»; МБОУ  «Новосильская СОШ»; ОО КС ОО ТО УМВД России по Орловской области; ЗАО «Ретиноиды»; МБДОУ «Детский сад №1»;  МБОУ «Кромская школа» (т.83 л.д.16-29).

Опрошенные адвокатом Общества ФИО4 в ходе рассмотрения дела работники ФИО17: ФИО25 (занимала должность заведующей МБДОУ Кромского района  Орловской области), ФИО26 (работала в должности заместителя главного врача БУЗ ОО «БСМП им. Н. А. Семашко»), ФИО27 (занимал должность начальника ОО КС ООТО УМВД России по Орловской области), ФИО28 Ф.(работал в должности заместителя начальника по производству МКУ «УКС г. Орла»)  подтвердили наличие заключённых между ОАО «Орёлагропромстрой» и исполнителями работ (Принципалами) агентских договоров (т.124, л.д.52-55, 64-67).

Помимо этого, из представленных заявителем ответов Глав Администраций Кромского, Хотынецкого, Краснозоренского  районов  Орловской области видно, что указанным лицам  также было известно о наличии агентских договоров (т.124, л.д.68,71,72).

При изложенных обстоятельствах арбитражный суд не усматривает оснований для признания агентских договоров притворными сделками и, как следствие, их ничтожности.

Обосновывая свои возражения налоговый орган ссылается на письмо УФАС по Орловской области от 21.11.2016 №4811/03. На необходимость оценки доводов  Инспекции в этой части также указал суд кассационной инстанции в постановлении от 14.02.2019. 

В указанном письме УФАС по Орловской области, рассмотрев обращение Инспекции, сообщило, что не наделено полномочиями разъяснять применение Закона № 44-ФЗ и высказало своё суждение со ссылкой на положения ч.1 ст.34 Закона №44-ФЗ, ч.1 ст.720 ГК РФ о том, что в Законе №44-ФЗ не предусмотрено исполнение контрактов по строительству и ремонту объектов победителем закупки, имеющим статус «Агента», действующим в интересах «Принципала» (т.9, л. д. 3,4). 

Таким образом, названное письмо не может рассматриваться судом в качестве доказательства по делу, поскольку содержит частное суждение лица его подписавшего ( заместителя руководителя УФАС по Орловской области ФИО29), не наделённого полномочиями по разъяснению применения Закона №44-ФЗ.

Арбитражный суд критически относится к показаниям свидетелей, допрошенных в судебном заседании как по ходатайству Общества, так и Инспекции (ФИО30, ФИО31, ФИО32).

Перечисленные лица в ходе допросов их в качестве свидетелей преимущественно дали своё толкование положениям Законов №94-ФЗ и №44-ФЗ применительно к используемой  Обществом схеме заключения государственных (муниципальных) контрактов в статусе Агента по договорам  с Принципалами (протоколы судебных заседаний от 13-15.05.2018, от 12-19.09.2019).

Вместе с тем, суд учитывает и считает обоснованными выводы специалиста, доктора юридических наук, профессора  кафедры конституционного, административного и финансового права  Юридического института ФГБОУ ВО «ОГУ им. И. С. Тургенева» ФИО33 

Заслушанная в судебном заседании по ходатайству ответчика в качестве специалиста ФИО33 дала заключение, согласно которому по смыслу ст., ст.1,24,31,34 Закона №44-ФЗ, а также ст. ст.1,5,8,11 Закона № 94-ФЗ процедуры размещения заказов на поставки товаров, выполнения работ, оказание услуг,  а также процедура закупки товара, работы, услуги,  для обеспечения государственных  или муниципальных нужд  направленны прежде всего  на определение  поставщиков (исполнителей,  подрядчиков).

 При  этом  статус   поставщика ( исполнителя,   подрядчика) появляется у лица,   заключающего    государственный   (муниципальный)   контракт   в момент  заключения соответствующего контракта ( т. 122 л.д. 11-112).

Заслушанный  в судебном заседании  в качестве  специалиста  заместитель  руководителя, начальник отдела УФАС по Орловской области  ФИО34  указал на отсутствие  в   Законах  №94-ФЗ,  44-ФЗ  положений,  предусматривающих участие в закупках  и  заключений контрактов агентами ( т. 124 л.д.41).

Анализ  положений указанных  законов в их  взаимной связи   показывает, что  включение каких – либо  «посредников» во  взаимоотношения   заказчика и исполнителя по государственному контракту противоречит из  природе и смыслу. 

В ходе выездной налоговой проверки ответчиком установлено, что Обществом нарушены условия применения   УСН  ( превышение лимитов доходов в размере  60  млн.  руб.  произошло в перовом квартале 2013 года), поэтому с 01.01.2013  заявитель  утратил  право применения УСН  и следовательно,  с этого  периода Общество  признается налогоплательщиком НДС , налога на прибыль и налога на имущество. 

Согласно п.1 ст. 143 НК РФ налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров крез таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о Таможенном деле.

Согласно подпункту (далее - пп.) 1 пункта (далее - п.) 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории  РФ,

В силу ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров -бот, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из определяемых в соответствии ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных варов) и без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной  оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

        Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.     

     Моментом определения налоговой базы, в соответствии с п.1 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

         В п. 14 ст. 167 НК РФ закреплено, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

         В ходе выездной проверки, момент налоговой базы по НДС определен на дату передачи результатов выполнения работ по строительству объектов по актам формы КС-2.

         Сумма налога предъявляемая продавцом покупателю при реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии со ст. 168 НК РФ.

         По смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая Покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена на расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и начислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

        Согласно п.1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплателыцику в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

        При этом, на основании п.1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 % РФ, про изводятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо  фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные Территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных выездной статьей и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

         Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого итогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ (п.1 ст. 173 НК РФ).

          В соответствии с п.1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), существенных прав сумм налога к вычету в порядке предусмотренной главой 21 НК РФ.

        Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру и вести журналы  учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. 

         В силу    статьи   247   НК РФ  объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные коды, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемые в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

        В соответствии с пунктом 1 статьи 285 НК РФ  налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

        Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для Российских организаций признаются полученные периоды, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемые в соответствии с  положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

        В соответствии со ст.286 НК РФ налог на прибыль организаций определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии  со ст.274 НК РФ.

Статьей 274 НК РФ установлено, что налоговой базой признается денежное выражение или, определяемой в соответствии со ст.247НК РФ, подлежащей налогообложению. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст.247 НК РФ). 

В соответствии со ст.373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

Согласно п.1 ст.374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

При  определении  налогооблагаемой базы по  налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество,  подлежащих  доначислению  по результатам проверки.,  Инспекция  учла все полученные  Обществом доходы  за выполненные работы  в проверяемом периоде ( 2013 – 2015 годы),   поступившие на расчетный счет ОАО «Ореагропромстрой». При  этом Инспекцией были учтены все  счет – фактуры  полученные  в ходе проверки  от контрагентов  заявителя и    счет -  фактуры представленные  Обществом   в ходе рассмотрения  возражений на акт проверки,  подлежащие  включению  в состав  налоговых  вычетов по  НДС за проверяемый период.  Сумма налога  на прибыль, подлежащая уплате по результатам налоговой проверки  определена с учетом принятых ответчиком от Общества, документов  подтверждающих  понесенные  ОАО «Орелагропромстрой»  расходы (Инспекцией были приняты  возражения Общества при расчете налоговых  обязательств по  налогу на прибыль). Это видно из  содержания оспариваемого решения  ( т. 1 л.д.  115,118,-122, 123, 126,127).

Произведенные Инспекцией по результатам  налоговый проверки начисления  сумм НДС, налога на прибыль,  налога  на имущество, а также пеней по  указанным  выше налогам арбитражный суд считает законными и обоснованными, с учетом решения УФНС по Орловской области от 11.12.2017 №239.  Соответственно, привлечение Общества  к ответственности за непредставление   в установленный срок  налоговых деклараций по  НДС, налогу на прибыль и налогу на имущество   по  п. 1 ст. 119  НК РФ,  п. 1 ст. 126 НК РФ является законным  и обоснованным.

 Конституционный Суд Российской Федерации в Определениях от 24.11.2005 № 452-0, от 18.04.2006 № 87-0, от 16.11.2006 № 467-0, от 20.03.2007 № 209-О-О неоднократно подчеркивал, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

 Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 08.04.2004 № 169-0 и от 04.11.2004 № 324-0, заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

 О недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

  Имеющимися в материалах дела документами подтверждается получение Обществом необоснованной налоговой   выгоды  в виде занижения   дохода  за выполненные   работы с целью  сохранения  права на применение  упрощенной системы   налогообложения    и не уплата налогов  по  общепринятой системе налогообложения. Налоговым органом установлено, что ОАО «Орелагропромстрой» при фактическом осуществлении деятельности Генерального подрядчика (подрядчика) заключало с Заказчиками строительных работ договоры подряда, взаимоотношения с субподрядными организациями оформляло агентскими договорами. Данные действия повлекли неправомерное применение заявителем упрощенной системы налогообложения в проверяемом периоде в связи с превышением предельного размера доходов, дающего право на применение данного специального налогового режима.

 Указанные  обстоятельства  свидетельствуют о  неправомерности использованной  Обществом схемы,  направленной на сохранение права применения УСН.

Вместе с тем,  арбитражный суд  считает незаконным привлечение ОАО «Орелагпропромстрой» к налоговой ответственности  по п. 3 ст. 122 НК РФ.        

          Согласно  ст. 106  НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

 В силу  пунктов  1, 6 статьи  108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

 Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Таким образом, в налоговых правоотношениях действует презумпция невиновности налогоплательщика.

Согласно статье 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Формы вины при совершении налогового правонарушения определены в статье 110 НК РФ, согласно пункту 1 которой виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. В пунктах 2 и 3 указанной статьи определено, что налоговое правонарушение признается совершенным:

-умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия);

-по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Определение форм вины имеет значение для правильной квалификации деяния в качестве налогового правонарушения.

В частности, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) по неосторожности является налоговым правонарушением, предусмотренным пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за совершение которого установлена налоговая ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Если же указанные деяния совершены умышленно, то имеет место налоговое правонарушение, предусмотренное пунктом 3 данной статьи, с налоговой санкцией - в виде взыскания штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

 Согласно  п.  2   ст. 110  НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

          В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Исходя из вышеизложенного, обязанность доказать виновность налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, в том числе форму вину, от которой в данном случае зависит квалификация совершенного налогоплательщиком правонарушения и размер ответственности, подлежащей применению, возлагается на налоговый орган.

   Проанализировав и оценив в совокупности представленные ответчиком  доказательства в обоснование правомерности привлечения Общества  к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ,  арбитражный суд  считает, что  налоговым  органом  не доказан умысел    в совершении вменного заявителю правонарушения.

  Инспекция в оспариваемом решении без наличия соответствующих доказательств, подтверждающих умысел заявителя  на совершение вмененного ему налогового правонарушения,  ограничилась лишь констатацией фактов.

Действовавшая в спорный налоговый период  редакция Законов №№ 94-ФЗ,  44-ФЗ,   ч. 7  ст. 448  ГК РФ , не содержали прямого  запрета на использованную  Обществом схему  взаимоотношений с Заказчиками и   Принципалами в процессе заключения ,  а также исполнения государственных  (муниципальных) контрактов.

Более того Министерство  финансов РФ в письме от   01.11.2017  №  09-01-07/72499 допускало   возможность заключения   головными исполнителями (исполнителями)  государственного  оборонного заказа, агентского договора, на покупку определённых товаров ( продукции).  Ограничения по «Видам   работ    по  строительству, реконструкции  объектов капитального строительства на территории Российской федерации, которые  подрядчик обязан  выполнить самостоятельно, без привлечения  других лиц к исполнению своих  обязательств по  государственному и (или)  муниципальному контрактам», установлены постановлением Правительства РФ от  15.05.2017  №570,  то есть  уже после окончания проверяемого налогового периода.

Общество  использовало названную схему взаимоотношений с Заказчиками и Принципалами  на протяжении длительного периода   времени и об  этом было  известно  Инспекции.

Схема взаимоотношений ОАО «Орелагропромстрой»  с контрагентом  -ООО «ПМК-276»  подробно  была описана в решении Арбитражного суда Орловской области  и постановлении Девятнадцатого  апелляционного суда  по делу № А48-5782/2015 (  т. 121 л.д. 54 -59).             В рамках названного дела   стороны  -  ИФНС России по г. Орлу и ООО «ПМК-276» заключили соглашение   с подробным описанием  взаимоотношений между Заказчиками :  МКУ «УКС города Орла»,  БУЗ ОО «Городская больница им.  С.П. Боткина», ОАО «Орелагропромстрой»  и непосредственного исполнителя  по  муниципальному контракту (договорам) от   09.04.2019 №02/12, от  15.05.2012  №36, от 11.05.2012  №2 -     ООО «ПМК-276»  с перечнем агентских  договоров ( т. 121  л.д. 60).      

Принятые  по делу №  А48-5782/2015  судебные акты   оставлены без изменения  постановлением суда кассационной инстанции  от 30.08.2016  №Ф10-2921/2016.

Общество в процессе своей деятельности          не могло  не учитывать  сложившуюся в более ранний период  судебную практику  по аналогичным спорам (постановление Федерального   арбитражного  суда Центрального округа от    23.09.2008 по делу № А14-14080/2007/760/24).

Заявителем  представлен в материалы дела   акт выездной налоговой проверки ОАО «Орелагропромстрой»  от  16.02.2010  №4. В  этом акте Инспекцией   детально описана схема взаимоотношений Общества с Заказчиками  с использованием  агентских  договров.  Каких – лимбо нарушений  в части касающейся   уплаты налог на прибыль и НДС Инспекцией в ходе проверки не установлено  ( т. 121  л.д. 61-  72).

Как указывалось  выше,  Общество  не скрывало ни от ФИО17, ни от налоговых органов схемы взаимоотношений и наличие   заключённых  с Принципалами  агентских  договоров.

Учитывая изложенное, арбитражный суд  считает, что в действиях  Общества ( его должностных  лиц) отсутствовал  умысел на совершение  налогового правонарушения  в виде неуплаты ( неполной уплаты)  налога на прибыль, НДС налога на имущество.

Заявитель  применяя описанную  схему  ошибочно  считал ее законной,  поэтому его действия ( бездействие)  в этой части  подлежали квалификации  по  п. 1   ст. 122 НК РФ, а не по п. 3  ст.  122 НК РФ,  как отразил  в оспариваемом решении ответчик.

  В определении от  02.07.2019  №  310- ЭС19-1705  по делу   А62-5153/2017  Верховный Суд  Российской Федерации  указал  следующее

Как неоднократно отмечалось Конституционным Судом Российской Федерации (постановления от 16.07.2004 N 14-П, определение от 12.07.2006 N 266-О), в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации, механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

 Если, осуществляя налоговый контроль, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо.

В решениях Конституционного Суда Российской Федерации также неоднократно отмечалось, что в силу требований статей 1 (часть 1), 2, 17 (часть 1), 18, 19 и 55 (части 2 и 3) Конституции Российской Федерации применение условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (в том числе определения от 03.03.2015 N 417-О, от 02.04.2015 N 583-О).

Принимая во внимание изложенное, принудительный перевод субъекта предпринимательства с УСН на общую систему налогообложения по результатам налоговой проверки не может выступать самостоятельной целью налогового контроля, а при возникновении спора, связанного с соблюдением хозяйствующим субъектом процедуры начала применения данного специального налогового режима, во внимание должны приниматься не только действия налогоплательщика, но и поведение налогового органа, связанное с обеспечением реализации прав и законных интересов налогоплательщика, соразмерность и своевременность принимаемых налоговым органом мер.

Налоговые органы, обладающие сведениями о нарушении налогоплательщиком процедуры начала применения УСН хозяйствующим субъектом, обязаны своевременно осуществлять налоговый контроль и принимать меры в отношении состоящих на учете налогоплательщиков, в том числе требовать представления налоговой отчетности, приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках в случае ее непредставления по установленной форме в отношении тех налогов, которые налогоплательщик обязан уплачивать (пункт 2 статьи 22, подпункты 1 и 5 пункта 1 статьи 31, пункт 2 статьи 32 Налогового кодекса).

         При таких  обстоятельствах, оспариваемое решение Инспекции является незаконным  и подлежит признанию  его недействительным  в части привлечения Общества к налоговой ответственности по  п.  3 ст. 122 НК РФ.  В остальной части в удовлетворении заявленного требования следует отказать.

          Расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб. в  соответствии с частью 1   статьи 110 АПК РФ относятся на ответчика.

           Излишне уплаченная   платежным поручением  от 10.01.2018  №2  государственная пошлина   в сумме 3000 руб. подлежит возврату заявителю согласно  п.п.1 п.1 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

          На основании изложенного и  руководствуясь ст. ст. 110, 167-170,  176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд                             

РЕШИЛ:

Признать недействительным решение    Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Орлу от     26.09.2017  №  17-10/10  «о привлечении    к ответственности    за совершение   налогового    правонарушения» в редакции, измененной  решением  Управления Федеральной налоговой службы России по  Орловской области   от 11.12.2017  №239 частично:

-  подпункты  1.14, 2.9, 2.10, 4.5  пункта  3.1  решения     полностью.

    В остальной   части в удовлетворении    заявленного  требования отказать.

   Взыскать с Инспекции  ФНС   по г. Орлу: 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) в пользу  открытого акционерного  общества  «Орелагропромстрой»   ( 302040,  

<

...>,  ИНН  

<

***>,  ОГРН  

<

***>)  в возмещение расходов по  уплате государственной пошлины  3 000 руб.

            Возвратить   открытому акционерному   обществу  «Орелагропромстрой»   из  федерального   бюджета государственную  пошлину    в сумме   3000 руб., уплаченную  по  платежному   поручению   от  10.01.2018 №2.

            На решение может быть подана апелляционная жалоба в арбитражный суд апелляционной инстанции через Арбитражный суд Орловской области в течение месяца со дня его принятия.   

            Судья                                                                                             А.А. Жернов