﻿АРБИТРАЖНЫЙ  СУД  СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО  ОКРУГА

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

арбитражного суда кассационной инстанции

Дело № А32-35646/2018

г. Краснодар

28 октября 2019 года

Резолютивная часть постановления объявлена 22 октября 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме  28 октября 2019 г.

 

            Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Посаженникова М.В. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя – индивидуального предпринимателя Бема Якова Александровича (ИНН 233700664060, ОГРН 304233728700028) –  Ульчича С.А. (доверенность от 12.09.2019), от заинтересованного лица – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Краснодарскому краю (ИНН 2376000012, ОГРН 1172375036635) – Аршинник О.В. (доверенность от 14.06.2017), Жарковой А.Е. (доверенность от 09.06.2017), рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Бема Якова Александровича на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 13.05.2019 (судья Купреев Д.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2019 (судьи Николаев Д.В., Сурмалян Г.А., Шимбарева Н.В.) по делу № А32-35646/2018, установил следующее. 

Индивидуальный предприниматель Бем Я.А. (далее – предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Краснодарскому краю (далее – инспекция) от 19.04.2018 № 09-1-33/3 о начислении 2 277 849 рублей налога на добавленную стоимость (далее – НДС), 922 811 рублей 82 копеек пеней, 109 186 рублей 80 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс); 1 472 626 рублей налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), 443 161 рубля 38 копеек пеней, 107 874 рублей 30 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса (требованиям уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). 

Решением суда от 13.05.2019, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 30.07.2019, в удовлетворении ходатайства о назначении судебной экспертизы, удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 19.04.2018 № 09-1-33/3 о начислении 2 277 849 рублей НДС, 922 811 рублей 82 копеек пеней, 109 186 рублей 80 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 1 472 626 рублей НДФЛ, 443 161 рубля 38 копеек пеней, 107 874 рублей 30 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса отказано. В остальной части суд принял отказ от заявленных требований и производство по делу в этой части прекратил. 

Судебные акты мотивированы отсутствием правовых оснований для признания недействительным решения инспекции от 19.04.2018 № 09-1-33/3 в обжалуемой части.

В кассационной жалобе предприниматель просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, направить дело на новое рассмотрение.

Заявитель кассационной жалобы ссылается  на отсутствие у инспекции препятствий для точного определения количества и стоимости товара, реализованного посредством розничных продаж, что свидетельствует о наличии возможности исчисления точной суммы налога, подлежащего восстановлению. Инспекция не анализировала документы первичного учета. Вывод суда о неправомерности действий предпринимателя по добросовестному исполнению им закрепленной в учетной политике методики учета входного НДС по товарам, подлежащим реализации в режиме розничной торговли, путем регистрации полученных от поставщиков счетов-фактур в книгах покупок в проверяемом периоде не в полном объеме, неправомерен. Вывод суда о занижении налогооблагаемой базы по НДФЛ и что фактически произведенные расходы следует определять исключительно на основании данных о движении денежных средств на счетах в банках, неправомерен.   

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что  жалоба подлежит  удовлетворению  по следующим основаниям. 

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов  с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составила акт от 13.10.2017 № 13 и приняла решение от 19.04.2018 № 09-1-33/3 о начислении в том числе 2 277 849 рублей НДС, 922 811 рублей 82 копеек пеней, 109 186 рублей 80 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 1 472 626 рублей НДФЛ, 443 161 рубля 38 копеек пеней, 107 874 рублей 30 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 26.07.2018 № 24-13-1281 решение инспекции от 19.04.2018 № 09-1-33/3 отменено в части начисления 170 495 рублей НДС, 13 757 рублей 70 копеек НДФЛ за 2013 год, 11 524 рублей за 2014 год, соответствующих пеней и штрафов. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Предприниматель обжаловал решение инспекции в арбитражный суд.

Соглашаясь с выводом инспекции о наличии оснований начисления предпринимателю НДС, соответствующих пеней и штрафа, судебные инстанции установили следующее.

В проверяемом периоде предприниматель осуществлял оптовую (общая система налогообложения) и розничную (единый налог на вмененный доход (далее – ЕНВД)) торговлю грузовыми автошинами, техническое обслуживание и ремонт грузовых автомобилей (ЕНВД).

Пунктом 4 статьи 170 Кодекса на индивидуальных предпринимателей, совмещающих общий и специальный налоговые режимы, возложена обязанность организации по ведению раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых этим налогом, так и не подлежащих налогообложению.

Налогоплательщики, осуществляющие облагаемые и не облагаемые (не подлежащие обложению) НДС операции, должны самостоятельно, закрепив в учетной политике, определить и производить расчет налога.

Суд установил, что предприниматель утвердил в учетной политике порядок  ведения раздельного учета, заявляя вычет «входного» НДС при приобретении товаров без распределения НДС, а в дальнейшем восстанавливал его  по товарам, реализованным в режиме розничной торговли, но в значительно меньших, по сравнению с расчетами инспекции, размерах.

Согласно приказу от 01.01.2013 № 1 «Об утверждении учетной политики для целей налогообложения» суммы НДС, предъявленные поставщиками по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности по оптовой продаже, облагаемой НДС, принимаются к вычету в порядке, установленном статьей 172 Кодекса, без ограничений, и отражаются на счете 19; суммы налога, предъявленные поставщиками по товарам, используемым в розничной торговле и услугам по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей, к вычету не принимаются и при расчете НДС не учитываются; суммы НДС, предъявленные поставщиками по товарам, используемым одновременно по нескольким видам деятельности, в течение квартала регистрируются в книге покупок на всю сумму, указанную в счете-фактуре; при передаче товаров со склада в розничный магазин для деятельности, облагаемой ЕНВД, НДС подлежит восстановлению в момент передачи товаров. 

Проверяя довод предпринимателя о ведении раздельного учета товаров  уже на уровне поступающих ему первичных документов от поставщиков (накладных, актов);  принятии сумм налога к вычету  в периоде приобретения товарно-материальных ценностей, учитывая особенности исчисления НДС при различных видах деятельности, суд установил, что при приобретении товара и его оприходовании на склад разделение товара для розничной и оптовой продажи не производилось. Товар в полном объеме приходовался на склад без деления, что подтверждается отсутствием остатков счетах 41.01 «Товары в рознице» и 41.02 «Товар на складе».

«Входной» НДС в полном объеме отражался на счете 19.03 (без субсчетов), весь товар со счета 60 оприходовался на счет 41.01 «Товары на складе», а фактически для продажи оптом. Со счета 60 приход товара на счет 41-02 «Товары в розничной продаже» отсутствует в учете предпринимателя во всем проверяемом периоде (анализ счетов 41.01 и 41.02). В дальнейшем товар передавался со счета по кредиту 41.01 в дебет счета 41.02. В этом же периоде товар относился на себестоимость реализованного товара в розницу с кредита счета 41.02 в дебет счета 90.02.2.

Суд счел названные обстоятельства свидетельствующими об отсутствии раздельного учета у предпринимателя на стадии приобретения товара у поставщиков, отметив, что в  учете отсутствуют операции по оприходованию товара со счета 60 в дебет счета 41.02. Весь товар передавался в розницу из товара, изначально предназначенного для оптовой реализации (41.02-41.01).

НДС на счете 19.03 отражался в корреспонденции со счетом 60 в полном размере и для розничной, и для оптовой продажи. Отдельных субсчетов к счету 19.03 как учетной политикой предпринимателя, так и по фактическому ведению учета для отражения раздельно НДС по опту и рознице не предусмотрено.

При реализации товара в розничную продажу предприниматель делал учетную запись в бухгалтерском учете с Кт счета 41.02 в Дт счета 90.02.2.

В этом же периоде одновременно делались бухгалтерские записи с Кт счета 68.02 в Дт счета 19.03 по восстановлению НДС по товарам, приобретенным для продажи оптом, но проданным в розницу. Одновременно производилась запись с Кт счета 19.03 в Дт счета 90.02.2 (сумма НДС по товарам, реализованным в розницу, включена в себестоимость реализованных товаров).

Таким образом предприниматель в бухгалтерском учете восстанавливал НДС и практически в том же размере относил указанную сумму налога на себестоимость реализованного в розницу товара. При этом в разделе 3 декларации по НДС отражалась сумма восстановленного НДС в значительно меньшем размере, что не соответствует данным бухгалтерского учета налогоплательщика.

В связи с этим довод предпринимателя  о наличии у него раздельного учета при приобретении товара признан не подтвержденным данными его бухгалтерского учета.

Суд указал, что предприниматель в бухгалтерском учете самостоятельно восстанавливал НДС практически в полной сумме ранее принятого к вычету налога, которую сразу же относил на себестоимость продаж розничной торговли. Однако, суммы восстановленного НДС, отраженные им в налоговых декларациях, не соответствуют суммам, отраженным в его бухгалтерском учете.

Суд согласился с доводами инспекции о том, что во всех рассматриваемых налоговых периодах сумма НДС, заявленного к вычету в налоговых декларациях, меньше, чем сумма НДС, отраженная в книгах покупок в соответствующих периодах. В то же время сумма налоговых вычетов, указанная в налоговых декларациях, также не соответствует данным бухгалтерского учета предпринимателя (Дт 68, Кт 19.03). 

Однако при этом суд не указал  доказательства, на которых основаны эти выводы, тогда как общество в опровержение этих обстоятельств ссылалось на соответствующие показатели налоговых деклараций и книги продаж,  показатели которых, исходя из пояснений предпринимателя,  соответствуют данным деклараций.   

Суд указал, что само по себе наличие у предпринимателя  документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

Согласно пункту 7 статьи 166 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

В силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

В соответствии со статьями 171, 172 Кодекса обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике –  покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

   Однако, суд не учел, что в настоящем деле предприниматель  представил первичную  документацию как инспекции в ходе проверки, так и суду. Суд не указал норму права, в силу которой ненадлежащее  ведение раздельного учета влечет автоматическое начисление  НДС  из-за отказа в вычетах по покупным товарам, реализованным в  розницу, при наличии возражений налогоплательщика об отсутствии таких фактов. 

Суд не обсудил ссылки предпринимателя  о том, что фактически инспекция в рассматриваемой ситуации исчислила НДС расчетным путем, что возможно только при отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения, чего в рассматриваемом случае не происходило. Инспекция сочла ненадлежащим  производимый налогоплательщиком учет, не вменяя  его отсутствие.     

Кроме того, исходя из сформированного в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 № 17152/09,  от 25.06.2013 № 1001/13, 05.10.2004 № 4909/04 следует, что при отражении налоговых вычетов по НДС в налоговых декларациях, их отражении  в первичной документации, представлении документов, подтверждающих  налоговые вычеты, фиксации их в книгах покупок и продаж, при отсутствии спора о совершении и документальном подтверждении хозяйственных операций по реализации покупных товаров в розницу без включения в них стоимости НДС и его уплате в составе цены приобретенных товаров, обоснованных и  разумных правовых ожиданиях налогоплательщика и сложившейся практике, разрешающей при включении НДС в цене реализованного в розничной торговле покупного товара, претендовать на соответствующие вычеты.  

Аргументу о регистрации в книге покупок части счетов-фактур по приобретенным товарам (для торговли оптом), а в журнале учета полученных счетов-фактур, – в полном объеме, что  также закреплено в учетной политике предпринимателя, оценка не дана. 

Неполно проверил суд и доводы об оформлении при передаче товаров со склада в розничный магазин для деятельности, облагаемой ЕНВД, накладных на перемещение товара в магазин; отражении восстановленного НДС в книге продаж в налоговом периоде перемещения товаров в розничный магазин, что соответствует пункту 4 статьи 149, подпункту 2 пункта, пункту 4 статьи 170 Кодекса.  

При таких обстоятельствах  суд дал неполную оценку доводам предпринимателя об отсутствии у инспекции оснований для восстановления сумм НДС, включенных в состав цены товаров, реализуемых в розничной продаже, отсутствии правовых оснований (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса) и фактов заявления налоговых вычетов НДС по приобретенным товарам, реализованным  в розничной продаже (не принято к вычету 951 603 рубля НДС, уплаченного при приобретении  импортных товаров). 

Признавая правомерным решение инспекции в части начисления НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа, суд не дал правовой оценки законности решения инспекции о включении  в налоговую базу по НДФЛ  только профессионального налогового вычета (20% от суммы полученного дохода).

Вместе с тем, согласно абзацу четвертому пункта 1 статьи 221 Кодекса профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов суммы дохода, полученного от предпринимательской деятельности в случае, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с предпринимательской деятельностью. Такие обстоятельства по делу не установлены ни инспекцией, ни судом.

Как отмечено, при исчислении НДФЛ инспекция применила положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Кодекса о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной налогоплательщиком от предпринимательской деятельности, не ссылаясь на  отсутствие у предпринимателя  возможности документально подтвердить свои расходы.

В то же время в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Из решения инспекции и материалов дела также следует, что инспекция расходную часть налоговой базы только из данных о движении денежных средств по банковским счетам предпринимателя, при этом  в расходы суммы, уплаченные за приобретенные товары (предприниматель  реализует оптом и в розницу импортные автомобильные шины), в расходную часть не включались. 

Суд не дал правовой оценки о соответствии примененной при расчете расходной части методики подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, в силу которого налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Поскольку одну из составляющих частей для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц – доходы – инспекция определила расчетным методом, то и другую ее часть –  налоговые вычеты – инспекция также должна была определить расчетным методом.

При названных обстоятельствах положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Кодекса о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождают инспекцию от обязанности определения суммы НДФЛ расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса на основании имеющейся у него информации о предпринимателе, а также сведений об иных аналогичных налогоплательщиках. Сходный правовой подход сформирован в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 № 14473/10.

Если налогоплательщик применяет кассовый метод, то для признания в составе расходов стоимости товара она должна быть также оплачена поставщику (пункт 3 статьи 273 Кодекса).

При применении кассового метода условием признания покупной стоимости товара в составе расходов является факт оплаты товара поставщику (пункт 3 статьи 273 Кодекса).

По каким причинам  отвергнуты многочисленные  ссылки предпринимателя на факта уплаты за приобретенные  им импортные автошины денежных средств, наличии возможности их  идентификации в связи с отражением в учете как их количества, стоимости, так и  импортных деклараций на каждую единицу ввезенного товара, передаваемых в дальнейшем по документам внутреннего учета  для реализацию в розницу, не ясно. 

Доводам  налогоплательщика о том, что принятая и применяемая им учетная  политика и особенности ведения раздельного учета позволяют отследить судьбу каждой  автошины, реализуемой в розничной и оптовой продаже, так как законом установлено в том числе требование обязательного сопровождения этой импортной продукции  с сертификатом качества товара и таможенной декларацией, подтверждающей не только легальность ввоза в Российскую Федерацию, но и сроки ввоза (в том числе для исчисления сроков годности шин с момента изготовления), суд оценки не дал. 

Между тем эти доводы в числе других  могут свидетельствовать в том числе и о расходах налогоплательщика по оплате поставщикам импортных автошин, контролируемых в том числе таможенными органами как валютными агентами.    

При рассмотрении вопроса о моменте  признания расходов предпринимателя по деятельности, подлежащей  налогообложению НДФЛ, суд исходил из  определения материальных расходов кассовым методом, что предпринимателем не отрицалось и установлено материалами дела. Суд учел в числе других доказательств протокол допроса бывшего главного бухгалтера предпринимателя Басько Л.В., исходя из которого  материальные расходы в момент оплаты включались в расходы по общей системе налогообложения, а при перемещении товара в магазин относились  на ЕНВД.

Суд установил, что предприниматель вел раздельный учет расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД и общей системой налогообложения. По расходам, которые невозможно отнести к определенному виду деятельности с разными системами налогообложения, велся расчет расходов пропорционально долям выручки, полученной от деятельности, переведенной на ЕНВД, и выручки от деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения.

Поскольку проверкой установлено занижение предпринимателем налогооблагаемой базы для расчета НДФЛ (занижены доходы и завышены расходы), инспекция пересчитала расходы пропорционально соответствующим долям выручки, полученной от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и по общей системе налогообложения, в суммарном объеме всей полученной выручки от торгово-закупочной деятельности и исходя из величины выявленной налоговой проверкой величины дохода.

Так как предприниматель в целях исчисления НДФЛ применял кассовый метод,  определение конкретных материальных расходов, учитываемых при исчислении суммы налога (при условии, что они непосредственно связаны с получением доходов), произведено на основании выписок банка.

В пункте 6 учетной политики предприниматель предусмотрел, что в случаях, когда общая сумма произведенных расходов не может быть непосредственно отнесена на затраты по конкретному виду деятельности, производится распределение пропорционально соответствующим долям выручки, полученной от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД и выручки, полученной от деятельности, подлежащей налогообложению с применением общей системы, в суммарном объеме полученной выручки от осуществления торгово-закупочной деятельности. 

В ходе проверки предприниматель представил справки-расчеты, где отражены суммы начисленной амортизации и выплаченной заработной платы, подлежащие распределению, то есть не всех произведенных затрат по данным статьям расходов, а именно участвующих одновременно в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД и общей системой налогообложения, которые, как отметил суд,  невозможно отнести к конкретному виду деятельности. Суммы амортизации имущества и заработной платы работников, участвующих только в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, распределению по долям выручки не подлежат.

Таким образом, инспекция распределила амортизацию и заработную плату, участвующую одновременно в разных видах деятельности, рассчитанные самим предпринимателем. 

Инспекция также пересчитала затраты в связи с изменением величины полученного дохода, и, соответственно, изменением пропорции доли выручки, полученной от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и полученной от деятельности по общей системе налогообложения, в суммарном объеме полученной выручки.

Суд установил, что предприниматель при подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган представлял оборотно-сальдовые ведомости по счету 02 и 02.1 за 2013 – 2014 годы, анализ счета 70 за 2013 – 2015 годы, где суммы соответствующих затрат указаны в размерах, больших, чем представлялись в период проверки.

Так, к проверке представлен анализ счетов 01 и 02, где указано в том числе имущество, используемое только для оказания услуг по шиномонтажу (ЕНВД) и ОСВ по счету 70, при использовании которого работники (слесари) также оказывают услуги только по шиномонтажу (принимаются к расчету в декларациях по ЕНВД).

В то же время предприниматель не представил документальные доказательства, подтверждающие, что все суммы начисленной амортизации по имуществу и выплаченной заработной платы работникам участвуют одновременно в разных видах деятельности, применяемых в разных режимах налогообложения, в связи с чем подлежат распределению.

Инспекция пересчитала затраты (расходы) пропорционально соответствующим долям выручки, полученной от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД,  и  подлежащей налогообложению по общему режиму налогообложения, в суммарном объеме всей полученной выручки от осуществления торгово-закупочной деятельности и величиной дохода предпринимателя, выявленной при проверке.

Предприниматель представил документы о распределении расходов, одновременно участвующих в нескольких видах деятельности, пропорционально выручке. Из этих документов использовались данные об амортизационных отчисления и заработной плате.

Выявив факт занижения дохода, инспекция пересчитала величину выручки, произвела расчет пропорции расходов, в отношении которых невозможно установить, к какому виду деятельности они относятся.

Проверяя ссылки предпринимателя на аналитический учет с документально подтвержденными расходами, связанными с полученными доходами в 2013 и в 2014 годах, в связи с чем результат по операциям, не включенным в доход 2013 года, составил 479 285 рублей, за 2014 год – 2 261 226 рублей; о неправомерном включении в состав доходов сумм краткосрочных займов (в сентябре 2013 года – 900 тыс. рублей, октябре 2013 года – 400 тыс. рублей, 2014 году – 1 млн рублей), суд проанализировал доходы, полученные им от покупателей, отраженные в книге учета доходов и расходов хозяйственные операции, банковские выписки и сведения о доходах, полученных от оптовой торговли по кассе, установив следующее.

В составе доходов не отражены суммы, поступившие по расчетному счету: за 2013 год – 2 809 949 рублей; 2014 год – 5 207 827 рублей. В  доходы не включены  536 510 рублей, полученные наличными, по хозяйственным операциям, относящимся к общей системе налогообложения за 2013 год.

В связи с этим величина доходов увеличена соответственно на 3 346 459 рублей за 2013 год (и составила 93 155 235 рублей 49 копеек) и на 5 207 827 рублей (составила 115 834 619 рублей 42 копейки) за 2014 год.

Проверяя довод предпринимателя о включении проверяющими в 2013 году в доходы денежных средств, полученных в качестве краткосрочного займа от ООО «Бем и сыновья», что подтверждается выпиской банка, суд отметил следующее.

По договору беспроцентного займа денежных средств от 10.09.2013, заключенному ООО «Бем и сыновья» в лице директора Панасенко Н.П. (займодавец) и Бема Я.А. (заемщика), последнему передаются в собственность 1500 тыс. рублей на срок до 31.12.2015.

Предприниматель представил инспекции таблицу расчетов доходов и расходов за 2013 год, где отражено получение 900 тыс. рублей (10.09.2013) и 400 тыс. рублей (21.10.2013) заемных денежных средств.

Между тем, выписки банка 10.09.2013 и 21.10.2013 свидетельствуют о том, что  на расчетный счет предпринимателя поступили 900 и 400 тыс. рублей от ООО «Бем и Сыновья» по платежным поручениям от 10.09.2013 № 4, 21.10.2013 № 81  с назначением платежа «Оплата за автошину согласно счету 1195 от 10.09.2013 (в т.ч. НДС 18% 137 288,14»), «Оплата за автошину согласно счету 1449 от 21.10.2013 (в т.ч. НДС 18%  61 016,95».

С учетом изложенного суд обоснованно счел выписки банка опровергающими  доводы  о перечислении предпринимателю на  расчетный счет в 2013 году заемных средств по названным платежным документам.

В таблице расчетов за 2014 год, представленной предпринимателем в инспекцию, отражены заемные денежные средства, полученные 11.12.2014 от Ад-Абзатова И.А. (1 млн рублей).  Договор займа на эту сумму не представлен. При этом в выписке банка названная сумма значится поступившей предпринимателю 11.12.2014 от Ад-Абзатова И.А. в качестве оплаты за автошины.

Инспекция проанализировала выписки банка за 2015 год с целью выявления фактов возврата заемных денежных средств по договору (до 31.12.2015), однако, факты перечисления денежных средств с расчетного счета предпринимателя в адрес ООО «Бем и Сыновья» и Ад-Абзатова И.А. в качестве возврата займов не установила.

С учетом изложенного судебные инстанции сделали обоснованный вывод о наличии оснований для отнесения перечисленных денежных к числу  доходов по общей системе налогообложения.

Поскольку суд счел доказанными инспекцией наличие названных обстоятельств,  довод жалобы о необходимости распределения расходов по заработной плате и амортизации в полном объеме является необоснованным. Выводы суда в этой части основаны на правильном применении норм к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Доводы жалобы в названной части направлены на переоценку исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит.

Однако, поскольку определение затрат предпринимателя по приобретению автошин может повлиять  на конечный финансовый результат по НДФЛ,  а кассационная инстанция не вправе не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, судебные акты в части проверки законности начисления инспекцией НДФЛ подлежат отмене по изложенным далее основаниям. 

Отклоняя довод предпринимателя о необоснованном определении инспекцией сумм фактически произведенных материальных расходов только по данным о движении денежных средств на банковских счетах, суд сослался на правовой подход, сформированный в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10.  

Поскольку предприниматель в целях исчисления НДФЛ в проверяемом периоде применял кассовый метод, то материальные расходы, подлежащие учету, при исчислении суммы налога определены инспекцией кассовым методом на основании выписок банка и оплат, прошедших по кассе только в конкретном налоговом периоде.

Инспекция для признания расходов учла пункт 3 статьи 273 Кодекса, устанавливающий общее условие определения периодом учета понесенных налогоплательщиком расходов момент их оплаты или прекращения обязательства.

Кроме того, суд счел, что предприниматель необоснованно исключил из числа доходов перечисленные денежные средства за автомобильные шины, закупленные предпринимателем в предыдущие налоговые периоды, не доказал их получение по иной системе налогообложения, в связи с чем  начисление ему НДФЛ, пеней и штрафа за его неполную уплату является обоснованным.

Однако при этом суд не учел, что Глава 23 Кодекса не использует  такие понятия, как кассовый метод или метод начисления, и предусматривает особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ. Поэтому учет доходов должен быть организован строго по нормам этой главы Кодекса, в том числе с учетом статьи 223 Кодекса о дате фактического получения дохода. Определение расходов кассовым методом по правилам главы 25 Кодекса в рассматриваемом случае закону не противоречит, но нормы главы 25 Кодекса могут применяться предпринимателями только в части порядка определения состава расходов для целей обложения НДФЛ доходов, получаемых в результате ведения предпринимательской деятельности. 

С учетом принципа законного установления налога, а также отнесения порядка исчисления налога к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным (пункты 1, 5 и 6 статьи 3, пункт 1 статьи 17 Кодекса), отсылка в пункте 1 статьи 221 Кодекса к нормам главы «Налог на прибыль организаций» означает необходимость применения данных положений не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания –  момента учета для целей налогообложения.

   Приказами от 01.01.2013 № 1 и 01.01.2015 № 1 «Об утверждении учетной политики для целей налогообложения» предусмотрено, что предприниматель в целях признания доходов и расходов применял кассовый метод.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в решении от 08.10.2010 № ВАС-9939/10, индивидуальные предприниматели, применяющие кассовый метод признания доходов и расходов, в силу пункта 3 статьи 273 Кодекса вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты.  Эта норма не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

Так, в силу статей 52 – 55 Кодекса налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый период.

Исходя из статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218  – 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 221 Кодекса предусмотрено уменьшение индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, при этом состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, предусмотренному главой «Налог на прибыль организаций» Кодекса. Условие о непосредственной связи расходов с извлечением дохода направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Глава 25 Кодекса, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 –  273 Кодекса два метода учета – начисления и кассовый.  Однако индивидуальные предприниматели, исчисляющие и уплачивающие НДФЛ,  в числе лиц, обязанных применять эти нормы права, законодателем не названы, а глава 23 Кодекса в этой части предъявляет к ним требование о порядке определения состава расходов для целей обложения НДФЛ доходов.   

Мотивы отклонения ссылок предпринимателя на статьи 268 и 320 Кодекса суд не указал. Стоимость приобретения товара (без учета НДС) учитывается в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товар будет реализован (статья 320, подпункт 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса).

Между тем, предприниматели, избравшие кассовый метод, исходя из пункта 3 статьи 273 Кодекса, вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. Эта норма  не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров, работ, услуг, в связи с которыми эти расходы были понесены.

В решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 сделан вывод о неправомерности установления для предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, дополнительных условий для признания расходов, не предусмотренных статьей 273 Кодекса. 

В целях главы 25 Кодекса («Налог на прибыль организаций») датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод) (пункт 2 статьи 273 Кодекса).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком –  приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) (пункт 3 статьи 273 Кодекса).

Суд не указал мотивы отклонения ссылок предпринимателя на особенности  определения расходов при реализации товаров, установленные статьей 268 Кодекса,  в силу которых при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных покупных товаров, на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения определенным методов оценки покупных товаров (по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара).

При реализации этого имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 Кодекса (подпункт 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса).

Причины неприменения названных норм права суд не указал, тогда как исходя из сформированного в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2013 № 3920/13 правового подхода при определении элементов налоговой базы за определенный налоговый период должны учитываться особенности налогового учета и признания фактически понесенных расходов, в том числе возникающих  ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.  

Исходя из общеправового принципа относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, условия о непосредственной связи расходов с извлечением дохода, законодателем и определены  особенности  определения расходов при реализации товаров, установленные статьей 268 Кодекса,  в силу которых при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных покупных товаров, на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения определенным методов оценки покупных товаров (по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара).

При реализации этого имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 Кодекса (подпункт 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса).

Нормы права, запрещающие  индивидуальным предпринимателям,  уплачивающим НДФЛ и реализующим покупные товары, уменьшать доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в зависимости  от принятой им учетной политики, суд не указал. 

            Пункт 2 статьи 54 Кодекса  лишь регулирует вопросы, определяющие порядок  учета доходов и расходов, документирования и отражения соответствующих хозяйственных операций в учетных регистрах, а не порядок исчисления налога на основании указанных данных. Порядок исчисления налога на доходы включает в себя регулирование по вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов. 

Исходя из смысла пункта 1 статьи 221 Кодекса принцип непосредственной связи расходов с полученным доходом не исключает учет расходов для целей налогообложения не только в момент получения соответствующего дохода. Эта норма определяет лишь  общие условия признания расходов. Момент признания расходов  не обуславливает  этот момент датой получения дохода. Такое условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве. 

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей был утвержден совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее – Порядок учета).

Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 пункт 13 и частично пункт 15 Порядка учета  были признаны не соответствующими Кодекса и недействующими.

Пунктом 13 Порядка учета установлено, что доходы и расходы отражаются в книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных в самом порядке учета.

Пункт 15 Порядка учета устанавливает, что 

–  стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров (работ, услуг);

–  расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок или использованным на изготовление товаров (работ, услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах;

–  в случае когда деятельность носит сезонный характер, а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном (налоговом) периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы. 

Глава 23 Кодекса не использует  такие понятия, как кассовый метод или метод начисления, поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ. Поэтому учет доходов должен быть организован строго по нормам этой главы Кодекса, в том числе с учетом статьи 223 Кодекса о дате фактического получения дохода. При этом определение расходов кассовым методом по правилам главы 25 Кодекса в рассматриваемом случае закону не противоречит. Нормы главы 25 Кодекса могут применяться предпринимателями только в части порядка определения состава расходов для целей обложения НДФЛ доходов, получаемых в результате ведения предпринимательской деятельности. 

Применение  кассового метода признания доходов и расходов не исключает права учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. Пункт 3 статьи 273 Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены (решение Верховного Суда Российской Федерации от 19.06.2017 № АКПИ17-283).

Дата получения дохода применительно к НДФЛ устанавливается на основании статьи 223 Кодекса, а не в зависимости от того, какой метод (начисления или кассовый) избрал налогоплательщик. В силу прямого указания в статье 223 Кодекса доходы предпринимателя  вне зависимости от применяемого метода определяются на день их выплаты, что  установленному статьями 268, 320 Кодекса порядку при установленных судом фактических обстоятельствах осуществления предпринимателем деятельности не противоречит. 

Стоимость приобретения товара (без учета НДС) учитывается в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товар будет реализован (статья 320, подпункт 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса).

При применении кассового метода условием признания покупной стоимости товара в составе расходов является факт оплаты товара поставщику (пункт 3 статьи 273 Кодекса). Для признания в составе расходов стоимости товара она должна быть также оплачена поставщику (пункт 3 статьи 273 Кодекса).

При определении доходов и расходов по кассовому методу выручка признается на дату поступления денежных средств от покупателя (пункт 2 статьи 273 Кодекса).

Сумма дохода от реализации товара в рассматриваемом случае уменьшается на стоимость приобретения этого товара, определяемую с учетом положений пункта 1, подпункта 3 пункта 1 статьи 268  и статьи 320 Кодекса). 

Разница между получаемым предпринимателем доходом (далее для удобства изложения – бухгалтерская прибыль (убыток) и налогооблагаемым  доходом (далее – прибыль (убыток)) в рассматриваемом случае возникает из-за особенностей торговой деятельности покупными товарами, оценки и момента признания активов и обязательств, доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. 

Возникшие в связи с приобретением и реализацией покупных товаров расхождения связаны с различием в признании доходов и расходов и их составом в бухгалтерском и налоговом учете.  Однако при этом  выполняются такие базовые принципы бухгалтерского учета, как временная определенность фактов хозяйственной деятельности,  приоритет содержания над формой (в отчетности должно быть раскрыто экономическое содержание фактов хозяйственной жизни, а не то, как эти факты выглядят с юридической стороны), соответствия (расходы списываются в уменьшение финансового результата того отчетного периода, в котором получен доход (или стал очевидным убыток). Данный принцип лежит в основе исчисления финансовых результатов в бухгалтерском учете, на нем построены определенные в Главе 25 Кодекса правила исчисления налогооблагаемой прибыли организации)). 

При этом пункт 4 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (закрепляет общие принципы учета, сходная обязанность выполнения которых возложена и на предпринимателей несмотря на применение ими упрощенного учета доходов и расходов)    позволяет не применять нормы бухгалтерского законодательства в тех случаях, если такие нормы не позволяют достоверно отразить в отчетности всю необходимую для пользователя информацию (принцип истинного и непредвзятого представления). При этом не исключено возникновение различающихся в одном налоговом периоде расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Вследствие этого возникают несовпадения сумм расходов в бухгалтерском и налоговом учете и различия в суммах бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. В таком случае образуются временные (срочные) разницы  (разницы между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью, которые возникают в одном периоде и погашаются (списываются) в одном или нескольких последующих периодах. Эти временные разницы могут возникать из-за признания в составе бухгалтерского и налогового финансовых результатов одних и тех же доходов и расходов в разные временные периоды). Различия между бухгалтерским и налоговым учетом расходов и доходов по покупным товарам неизбежны при расчете налога на доходы и применении  кассового метода признания доходов и расходов. 

Согласно ПБУ 1/2008 факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Принцип временной определенности в бухгалтерском учете предлагает критерии признания (определения момента отражения) в учете доходов и расходов хозяйствующего субъекта. Исходя из пункта 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, выручка как доходы от основной деятельности возникает (признается) в бухгалтерском учете при наличии в числу других таких условий, как наличие уверенности в том, что в результате произойдет увеличение экономических выгод – то есть  когда получен в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения, а право собственности на товар перешло к покупателю.

Именно из-за несовпадения момента признания некоторых видов доходов и расходов для целей  налогового учета законодатель допускает временную определенность  и  устанавливает особенности признания доходов, понесенных в связи с  реализацией покупных товаров, в том числе отраженные в статьях 268  и 320 Кодекса, и ограничение их применения только предпринимателями, уплачивающими НДФЛ, избравшими метод начисления, противоречило бы принципам непосредственной связи  расходов с извлечением доходов и их равномерного распределения.

Поскольку пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом, индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактический оплаты, а главой 23 Кодекса установлен особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ, и датой фактического получения дохода в денежной форме является день выплаты дохода (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса) (в рассматриваемом случае, – при реализации покупного товара), в доход предпринимателя  за соответствующий налоговый период могут включаться все доходы, дата получения которых приходится на этот период. В результате розничная выручка от продажи покупных товаров (с НДС) отражается в  том периоде, когда реализованные товары оплачены покупателем. Реализация товаров ведется  как в количественном, так и в стоимостном выражении по каждому виду товаров (работ, услуг). 

Если материальные расходы предпринимателем фактически оплачены, то нет никаких оснований увязывать их учет в целях исчисления НДФЛ с моментом получения дохода или фактом реализации.  Такое признание в налоговом учете материальных расходов (период оплаты товаров поставщику)  и доходов (на день выплаты дохода)  в рассматриваемом случае не является смешением двух способов учета.

С учетом изложенных особенностей налогообложения полученного предпринимателем дохода от реализации покупных товаров и факта несения расходов в связи с приобретением товаров, определения инспекцией расходной части налоговой базы исключительно по движению денежных средств в конкретные налоговые периоды без учета возможности покупки товаров и их реализации в различных налоговых периодах,  а также невключением в состав расходов затрат, связанных с оплатой импортных автошин, выводы суда о правильном определении налоговым  органом налоговой базы по НДФЛ в части расходов и доходов предпринимателя по покупным товарам являются преждевременными и основанными на неполном исследовании доводов участвующих в деле лиц и представленных ими в материалы дела доказательств. По этой причине  обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков.       

Руководствуясь статьями 274, 286 – 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа 

 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 13.05.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2019 по делу № А32-35646/2018 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

 

Председательствующий                                                                        Л.А. Черных

Судьи                                                                                                          М.В. Посаженников

                                                                                                                     Т.В. Прокофьева