ПЯТНАДЦАТЫЙ  АРБИТРАЖНЫЙ  АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ  СУД

Газетный пер., 34, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27 

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

дело № А53-39222/2022

город Ростов-на-Дону

06 марта 2025 года

15АП-700/2025

Резолютивная часть постановления объявлена 03 марта 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 марта 2025 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи  Пименова С.В.

судей И.Н. Глазуновой, М.В. Соловьевой

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Струкачевой Н.П.

при участии:

от Ростовской таможни: ФИО1 по доверенности от 27.12.2024, диплом, удостоверение,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Гермес»

на решение Арбитражного суда Ростовской области от 24.12.2024 по делу №А53-39222/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Гермес» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>)

к Ростовской таможне (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>)

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: Центральная акцизная таможня

об оспаривании уведомления,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Гермес» (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконным уведомления Ростовской таможни о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней от 27.10.2022 №10313000/У2022/0001558.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 01.11.2023, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 26.12.2023, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.03.2024 решение Арбитражного суда Ростовской области от 01.11.2023 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2023 по делу №А53-39222/22 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 24.12.2024 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, Общество обратилось в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять новый судебный акт, которым заявленные требования удовлетворить. 

В обоснование апелляционной жалобы Общество указывает, что судом необоснованно сделан вывод о правомерности взимания в отношении спорных товаров одновременно двух акцизов. 

  До вступления в силу Федерального закона от 27.01.2023 №1-ФЗ «О внесении изменений в статьи 181 и 193 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» жидкость, содержащаяся в одноразовых ЭСДН, не рассматривалась законодателем в качестве подакцизного товара. Таким образом, на дату подачи декларации в отношении спорного товара подлежал уплате только один акциз, исчисляемый по ставке в отношении ЭСДН.

Общество отмечает, что налоговое законодательство не предусматривало одновременное обложение акцизом жидкости, содержащейся в одноразовых системах доставки никотина, и ЭСДН.

Таким образом, одноразовые электронные сигареты должны облагаться акцизом по ставке ЭСДН, если одноразовые электронные сигареты ввозились до 01.03.2023 и по ставке жидкости, если одноразовые электронные сигареты ввозились после 01.03.2023.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд рассматривает апелляционную жалобу в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В материалы дела от Ростовской таможни поступил отзыв на апелляционную жалобу. Отзыв приобщен к материалам дела.

Представитель Ростовской таможни не согласился с доводами апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Общество, извещённое надлежащим способом о времени и месте судебного заседания, в порядке статьи 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путём размещения соответствующей информации на официальном сайте пятнадцатого арбитражного апелляционного суда, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило.

Дело рассмотрено в порядке статей 156, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие Общества, надлежащим способом извещённого о времени и месте судебного разбирательства. 

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, арбитражный суд апелляционной инстанции установил следующее.

В рамках внешнеторгового контракта от 29.11.2021 №OUKITEL20211116-01, заключенного между покупателем ООО «Гермес» (Россия) и продавцом HEALTH (HONG KONG) HOLDINGS LTD (ГОНКОНГ), на таможенную территорию ЕАЭС ввезен и задекларирован по ДТ № 10009100/240122/3009615 товар: ЭЛЕКТРОННАЯ СИГАРЕТА «OUKITEL BULL MINI», МАРКА – OUKITEL, МОДЕЛЬ – BULL MINI, МОДИФИКАЦИЯ – ОДНОРАЗОВАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ СИГАРЕТА. ЭЛЕКТРОННАЯ СИСТЕМА ДОСТАВКИ СОЛЕВОГО НИКОТИНА С НИКОТИНОСОДЕРЖАЩЕЙ ЖИДКОСТЬЮ, ПРИНЦИП РАБОТЫ: ВНУТРИ УСТРОЙСТВА СПРЯТАН КАРТРИДЖ ЕМКОСТЬЮ 5 МЛ, ПРЕДЗАПРАВЛЕННЫЙ ЖИДКОСТЬЮ, И АККУМУЛЯТОР НА 1600 МАЧ., ИЗГ.: HEALTH (HONG KONG) HOLDINGS LTD, (TM) OUKITEL (количество 100 000 шт., ставка 62 рубля за 1 шт.; сумма 6 200 000 рублей), акциз: вид: 4270.

25.10.2022 таможенным органом произведена корректировка декларации (КДТ № 10009100/240122/3009615/08), в соответствии с которой, помимо заявленного и уплаченного Обществом акциза, код вид платежа «4270», подлежал начислению и уплате акциз, предусмотренный за ввоз на территорию Российской Федерации жидкости для электронных систем доставки никотина, код вид платежа «4280» и направлено Обществу уведомление о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней от 27.10.2022 №10313000/У2022/0001558.

Исследовав представленные доказательства, по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дав надлежащую правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, апелляционный суд пришёл к выводу о том, что суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В силу положений статей 198, 200 и 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, суд должен установить наличие совокупности двух условий: несоответствие действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту; нарушение действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции руководствовался положениями статьи 2, пункта 1 статьи 14, пункта 7 статьи 310, статьей 324 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее - ТК ЕАЭС), статьей 24 Федерального закона от 29.06.2015 №162-ФЗ «О стандартизации в Российской Федерации», действующим с 01.06.2018 «ГОСТ Р 58109-2018 Национальный стандарт Российской Федерации. Жидкости для электронных систем доставки никотина. Общие технические условия», частью 1 статьи 38, статьей 53, статьями 181-182, статьёй 191 Налогового кодекса Российской Федерации, письма Министерства финансов Российской Федерации от 30.05.2022 №01-04-04/27-50363 и от 05.03.2022 №03-13-07/16745.

Требования к производству и обороту электронных сигарет установлены разработанным в соответствии со статьей 24 Федерального закона от 29.06.2015 № 162-ФЗ «О стандартизации в Российской Федерации» и действующим с 01.06.2018 ГОСТ Р 58109- 2018, который распространяется на жидкости для электронных систем доставки никотина (далее - ЭСДН) и устанавливает требования к ним.

Разделом 3 ГОСТ Р 58109-2018 установлено, что в указанном стандарте применены следующие термины с соответствующими определениями: - электронная система доставки никотина; ЭСДН: Электронное устройство, используемое для преобразования жидкости для ЭСДН в аэрозоль, который вдыхается потребителем.

Закреплённое ГОСТ Р 58109-2018 определение, применимое в отношении ввозимых товаров, в наибольшей степени соответствует классификационному коду ТН ВЭД ЕАЭС, определенному таможенным органом, а именно продукция, предназначенная для вдыхания без горения; продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека.

Указанным ГОСТ Р 58109-2018 также закреплены особенности конструкции электронных систем доставки никотина.

По способу использования ЭСДН могут подразделяться на:

- ЭСДН одноразового использования: система, готовая к применению, предварительно заполненная изготовителем жидкостью для ЭСДН, не предназначенная для повторной заправки жидкостью для ЭСДН или замены использованной порционной упаковки;

- ЭСДН многоразового использования: система, предназначенная для замены порционной упаковки или многократной заправки контейнера жидкостью для ЭСДН пользователем.

Отдельные компоненты ЭСДН и жидкость для ЭСДН могут поставляться в комплекте с ЭСДН и/или приобретаться отдельно.

Таким образом, актами в сфере технического регулирования закреплено, что ЭСДН имеют принципиальные различия, которые заключаются в возможности одноразового использования и многоразового использования.

Ввезённый Обществом товар по своей сути является многокомпонентным.

Как указано в ГОСТ Р 58109-2018 конструкция ЭСДН может иметь в составе следующие компоненты: атомайзер, порционную упаковку с жидкостью для ЭСДН (в виде картриджа, капсулы и др.), контейнер для жидкости для ЭСДН, источник питания, зарядное устройство, мундштук, корпус, переключатель, световой индикатор и другие элементы.

Как указано таможенным органом, в составе одноразового устройства находится жидкость для электронных систем доставки никотина.

В данном случае, ЭСДН одноразового использования не может быть использована повторно после того, как жидкость в ней закончится, её нельзя вновь заполнить, что при отсутствии или после окончания жидкости делает данный товар не пригодным к дальнейшему использованию.

После того, как жидкость в одноразовой электронной системе закончилась, данный товар утрачивает свои потребительские свойства, в отличии от электронной системы многоразового использования, которая может работать с дозаправками пока это позволяет само электронное устройство.

Данные обстоятельства доказывают, что жидкость в составе готового изделия следует воспринимать как самостоятельный компонент, фактически придающий основное потребительское свойство итоговому продукту.

В соответствии с частью 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью 2 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с положениями статьи 53 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

В соответствии с частью 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения акцизом является, в том числе, ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В соответствии со статьей 181 Налогового кодекса Российской Федерации подакцизными товарами признаются: электронные системы доставки никотина, устройства для нагревания табака.

В соответствии с главой 22 Налогового кодекса Российской Федерации электронными системами доставки никотина признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем (разделения на одноразовые и многоразовые действующей редакцией НК РФ не предусмотрено);  жидкости для электронных систем доставки никотина. Жидкостью для электронных систем доставки никотина признаётся любая жидкость с содержанием жидкого никотина в объеме от 0,1 мг/мл, предназначенная для использования в электронных системах доставки никотина.

Таким образом, законодательно закреплено, что к подакцизным товарам относятся и электронные системы доставки никотина, и жидкости для них, каких-либо исключений положениями Налогового кодекса Российской Федерации не установлено.

Исходя из изложенного, взимание акциза за два подакцизных товара не могут являться двойным налогообложением, ввиду того, что акциз фактически уплачивается единично за один объект налогообложения.

При этом, налогообложение акцизом только электронных систем доставки никотина, при таком объекте налогообложения, как ввоз товара на территорию Российской Федерации, противоречит принципу определения налоговой базы за ввозимый товар.

В соответствии со статьёй 53 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения, в данном случае это количество штук электронных систем доставки никотина и количество миллилитров жидкости.

Как следует из материалов дела, номинальный объём жидкости в возимых одноразовых электронных системах доставки никотина: 500 литров.

В соответствии с частью 3 статье 191 Налогового кодекса Российской Федерации (определение налоговой базы при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией) налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, партии подакцизных товаров.

Если в составе одной партии ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным налоговым ставкам, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров.

Кроме этого, в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 30.05.2022 №01-04-04/27-50363 и от 05.03.2022 №03-13-07/16745 указано, жидкость для электронных систем доставки никотина следует рассматривать как отдельный подакцизный товар, как и закреплено в Налоговом кодексе Российской Федерации.

В соответствии со статьей 193 Налогового кодекса Российской Федерации за электронные системы доставки никотина с 1 января по 31 декабря 2022 года включительно акциз подлежит уплате в размере - 62 руб. за 1 штуку, что соответствует сведениям, указанным в графе 47 ДТ; за жидкость для электронных систем доставки никотина с 1 января по 31 декабря 2022 года включительно акциз подлежит уплате в размере - 17 руб. за 1 мл или 1700 руб. за 1 литр.

Согласно сноске к Перечню отдельных видов никотинсодержащих жидкостей и электронных систем доставки никотина, подлежащих маркировке средствами идентификации в рамках эксперимента по маркировке средствами идентификации и мониторингу оборота отдельных видов никотинсодержащих жидкостей и электронных систем доставки никотина, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 02.02.2022 № 86 «О проведении на территории Российской Федерации эксперимента по маркировке средствами идентификации и мониторингу оборота отдельных видов никотинсодержащих жидкостей и электронных систем доставки никотина», для целей применения Перечня следует руководствоваться кодом ТН ВЭД ЕАЭС, кодом ОКПД 2 и соответствующими наименованиями товарной позиции по ТН ВЭД ЕАЭС и продукции по ОКПД 2.

Код товара 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, указанный в Перечне, с учётом редакции ТН ВЭД ЕАЭС, действующей с 01.01.2022, не относится к такому товару как «электронные системы доставки никотина одноразового использования, в своем составе содержащие жидкость для электронных систем доставки никотина».

Аналогичная правовая позиция содержится в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 11.10.2023 по делу №А40-193845/2022.

В постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.12.2024 по делу А53-23236/23 суд кассационной инстанции указал, что позиция о том, что в составе ввезённых обществом ЭСДН отсутствует объект обложения акцизом, установленный подпунктом 13 пункта 1 статьи 182 Налогового, является ошибочной.

Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса объектом налогообложения акцизом является ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 185 Налогового кодекса, при помещении подакцизных товаров под таможенные процедуры выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления и свободной таможенной зоны, за исключением подакцизных товаров, ввезенных в портовую особую экономическую зону, акциз уплачивается в полном объеме, если иное не предусмотрено подпунктом 1.1 названного пункта.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса (в редакции, действующей на момент ввоза товаров) к подакцизным товарам относятся электронные системы доставки никотина, устройства для нагревания табака.

В целях настоящей главы электронными системами доставки никотина признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Согласно подпункту 16 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса (в редакции, действующей на момент ввоза товаров) подакцизным товаром признается жидкость для электронных систем доставки никотина.

В целях настоящей главы жидкостью для электронных средств доставки никотина признается любая жидкость с содержанием жидкого никотина в объеме от 0,1 мг/мл, предназначенная для использования в электронных системах доставки никотина. Указанной правовой нормы не предусмотрена особенность налогообложения жидкости для ЭСДН в зависимости от того, поставляется она в комплекте с ЭСДН, в составе компонентов ЭСДН или отдельно.

В силу пунктов 3.1, 3.5 ГОСТа Р 58109-2018 электронные системы доставки никотина в зависимости от способа использования подразделяются на устройства одноразового и многоразового использования.

Законодатель разграничивает электронные системы доставки никотина и жидкости для электронных систем доставки никотина как самостоятельные объекты, подлежащие обложению акцизом.

Принимая во внимание, что ввезенный товар по своему описанию является электронной системой доставки никотина, заправленной жидкостью для ЭСДН, и, как следствие, представляет собой многокомпонентный товар, при ввозе на таможенную территорию ЕЭАС подакцизный товар - жидкость для ЭСДН подлежит налогообложению акцизом.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 13.03.2018 № 592-О, о том, что акциз, по своему экономико-правовому содержанию (сущности), призван, влияя на цену товара определенной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления.

Учитывая такую природу акциза, при ввозе одноразовых электронных сигарет, содержащих в себе порционную упаковку никотиносодержащей жидкости, уплатой акциза только в отношении устройства в отрыве от жидкости, придающей данному товару основное потребительское свойство, не достигается цель его введения, принимая во внимание, что никотиносодержащая жидкость, хоть и являющаяся встроенным (неотделимым) компонентом одноразовой электронной сигареты, так или иначе попадает на рынок, минуя установленный государством барьер в виде акциза.

С учётом фактических обстоятельств идентификация ввозимых товаров в качестве единого целого не свидетельствует о возможности определения налоговой базы только по количеству ЭСДН, тем более, что для целей налогообложения (на дату таможенного декларирования) не имело значение, какого типа ЭСДН (однократного или многоразового использования) ввезены на таможенную территорию ЕАЭС, и ввозится жидкость для ЭСДН в составе электронных сигарет или отдельно.

Исходя из подпункта 16 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса жидкости для электронных систем доставки никотина выделены в качестве самостоятельного объекта обложения акцизом безотносительно к тому, входят ли они в состав одноразовой ЭСДН либо представляют собой компонент для дозаправки многоразовой ЭСДН, следовательно, взимание акциза как за ЭСДН, так и за жидкость для них, не может быть признано двойным налогообложением. Указанная правовая позиция нашла отражение в определении Верховного Суда Российской Федерации от 26.07.2024 №303-ЭС24-10500 по делу №А51-2493/2023, от 07.02.2024 №305-ЭС24-21395 по делу №А40-121786/2023.

Последующее исключение Федеральным законом от 27.01.2023 №1-ФЗ из числа подакцизных товаров электронных систем доставки никотина не свидетельствует о правомерности выводов Общества, поскольку в силу пункта 4 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 2 Федерального закона от 27.01.2023 №1-ФЗ указанное изменение налогового законодательства обратной силы не имеет.

Апелляционным судом признается необоснованным довод Общества о том, что в период ввоза и декларирования товара, жидкость в составе ЭСДН не являлась самостоятельным подакцизным товаром, предусмотренным подпунктом 16 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса, а сам товар - ЭСДН одноразового использования, заправленные никотиносодержащей жидкостью, согласно статьи 133 Гражданского кодекса Российской Федерации являются единым товаром, неделимой вещью, выступающей в обороте как единый объект вещных прав, в том числе для целей налогообложения, поскольку в силу пункта 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации к налоговым отношениям данная норма применению не подлежит.

Аналогичная правовая позиция суда подтверждается судебными актами по делам А51-2493/2023, А40-160763/2022, А40-181915/2022, А40-84260/2023, А40-146811/2022, А40-272943/2022, А40-153316/2022, А40-228197/2022, А40-193845/2022, А40-175406/2022.

С учётом изложенного, апелляционный суд полагает верным вывод суда первой инстанции о том, что уведомление Ростовской таможни о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней от 27.10.2022 №10313000/У2022/0001558 соответствует требованиям таможенного законодательства и не нарушает права и законные интересы Общества.

Доводы апелляционной жалобы Общества, сводящиеся к иной, чем у суда первой инстанции трактовке тех же обстоятельств дела и норм права, не опровергают правомерность и обоснованность выводов суда первой инстанции, не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Нарушения или неправильного применения норм материального и процессуального права, влекущих отмену судебного акта в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

В силу части 5 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесённые лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной, кассационной жалобы, распределяются по правилам, установленным настоящей статьёй.

Расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на Общество.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 24.12.2024 по делу №А53-39222/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определённом главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, в течение двух месяцев с даты его вступления в законную силу, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья                                                     С.В. Пименов

Судьи                                                                                             И.Н. Глазунова

ФИО2