ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

443070, 

<

...>, тел. 

<

***>

www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

апелляционной инстанции по проверке законности и

обоснованности решения арбитражного суда,

не вступившего в законную силу

Дело № А65-23957/2024

г. Самара

29 сентября 2025 года

Резолютивная часть постановления объявлена  22 сентября 2025 года

Постановление в полном объеме изготовлено   29 сентября 2025 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: 

председательствующего судьи Корастелева В.А.,

судей Драгоценновой И.С., Поповой Е.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кузовкиной А.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Татарстан дело по апелляционной жалобе Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 02 апреля 2025 года по делу № А65-23957/2024 (судья Минапов А.Р.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Батыр", г.Казань (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>),

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Татарстан, г.Казань (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>),

с участием третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора: Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, ФИО1,

о признании недействительным решения №5/08 от 05.04.2024 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

в судебное заседание явились:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Татарстан – представитель ФИО2 (доверенность от 18.12.2024), ФИО3 (доверенность от 03.06.2025), ФИО4 (доверенность от 03.06.2025), ФИО5 (доверенность от 01.10.2024),

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - представитель ФИО2 (доверенность от 01.04.2025),

от общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Батыр"- представитель ФИО6 (доверенность от 26.08.2024),

от ФИО1 – представитель ФИО7 (доверенность от 11.02.2025).

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Батыр" (далее – заявитель, налогоплательщик, ООО «СК «Батыр», общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Татарстан (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения №5/08 от 05.04.2024 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Арбитражный суд Республики Татарстан привлек к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань (далее – Управление ФНС по РТ), ФИО1 (далее – ФИО1).

Обжалуемым решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 02 апреля 2025 года заявление удовлетворено частично. Суд признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Татарстан №5/08 от 05.04.2024 в части доначисления налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям со следующими контрагентами: ООО "ТПК Энергия", ООО «Прогрессивная логистика», ООО "Стройметалл", ООО «Перспектива», ООО «Импреза-Рус», ООО «АВН-Групп», ООО "Монолит Групп", ООО "Компания Биг", ООО "Орбита", ООО "Виктория", ООО "Миэль", ООО "Саммит" и соответствующих сумм штрафа, а также в части доначисления налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с со следующими контрагентами: ООО "ТПК Энергия", ООО «Прогрессивная логистика», ООО "Стройметалл", ООО «Перспектива», ООО «Импреза-Рус», ООО «АВН-Групп» и соответствующих сумм штрафа. Суд также обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Татарстан устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Батыр" в указанной части. В удовлетворении остальной части заявления общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Батыр" отказано. Суд взыскал с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Татарстан в пользу общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Батыр" 3 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с принятым решением в части удовлетворенных требований, инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Республики Татарстан и принять новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Строительная компания «Батыр», поскольку обжалуемое решение является необоснованным, принято без учета всех обстоятельств дела; судом не дана надлежащая оценка имеющимся в деле доказательствам в совокупности и взаимосвязи с доводами налогового органа.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает, что выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, основаны на неверной оценке представленных доказательств и неправильном применении норм материального права. Инспекция полагает, что суд необоснованно принял доводы Заявителя при отсутствии документального подтверждения реальности хозяйственных операций со спорными контрагентами, проигнорировав совокупность доказательств, представленных налоговым органом и свидетельствующих о создании Обществом схемы уклонения от налогообложения путем формирования фиктивного документооборота. Суд не дал надлежащей оценки доводам Инспекции о наличии у спорных контрагентов признаков «технических» компаний, их участии в «площадках по обналичиванию денежных средств», отсутствии у них необходимых ресурсов для исполнения сделок, а также фактам вывода денежных средств бенефициарами Общества.

Жалоба мотивирована тем, что выводы суда первой инстанции, изложенные в решении, противоречат материалам дела и доказательствам. Суд первой инстанции уклонился от оценки представленных налоговым органом доказательств нереального характера сделок со спорными контрагентами. В обоснование доводов жалобы ссылается на то, что документооборот общества «Строительная компания «Батыр» со спорными контрагентами был формальным и недостоверным, целью совершения сделок было получение необоснованной налоговой экономии в виде неправомерного применения налоговых вычетов по НДС, а не конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель.

Также от инспекции поступили письменные пояснения, в которых она указывает, что действия ООО «СК «Батыр» были умышленными и направлены на создание схемы уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль. Право на возмещение НДС предоставляется добросовестным налогоплательщикам, понесшим реальные затраты. В данном случае, при наличии большой задолженности перед контрагентами, реальной уплаты налога поставщикам не было.

От общества поступили письменные возражения на апелляционную жалобу, в которых заявитель просит обжалуемое решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

ФИО1 также представил отзывы на апелляционную жалобу, в которых просит обжалуемое решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители налоговых органов, поддержав доводы апелляционной жалобы, просили отменить решение суда первой инстанции, принять по делу новый судебный акт.

Представитель общества и представитель ФИО1 выступили против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в возражениях и отзывах на апелляционную жалобу, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Повторно рассмотрев в порядке статей 266 и 268 АПК РФ материалы дела, анализируя и оценивая представленные лицами, участвующими в деле, в его материалы доказательства в их совокупности, с учетом доводов апелляционной жалобы, отзыва на неё, судебная коллегия Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене с принятием по делу нового судебного акта в связи с несоответствием выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела, а также неправильным применением судом норм материального права (п. 3, п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя по всем налогам, сборам, страховым взносам за период 01.01.2019 по 31.12.2021, по налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.2019 по 30.09.2022.

По результатам проверки вынесено решение № 05.04.2024 № 5/08 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ООО «СК «Батыр» доначислены налоги в общей сумме 28 291 832 руб., в том числе НДС - 18 481 279 руб., налог на прибыль организаций – 9 810 553 руб., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности предусмотренной п. 3 ст. 122, п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа в размере 437 277руб.

Основанием для начисления НДС и налога на прибыль организаций послужили выводы налогового органа о нарушении ЛЛЛ «СК «Батыр» положений п. 1 ст. 54.1, ст. 169, п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172, 252 НК РФ путем создания формального документооборота с 19 организациями: ООО «ТПК ЭНЕРГИЯ» ИНН 

<

***>, ООО «ПРОГРЕССИВНАЯ ЛОГИСТИКА» ИНН 

<

***>, ООО «АВЕНЮ» ИНН 

<

***>, ООО «СТРОЙМЕТАЛЛ» ИНН 

<

***>, ООО «Жилсоцстрой» ИНН 

<

***>, ООО «ЮМАРТ» ИНН 

<

***>, ООО «ПЕРСПЕКТИВА» ИНН 

<

***>, ООО «ИМПРЕЗА-РУС» ИНН 

<

***>, ООО «СИСТЕМА» ИНН 

<

***>, ООО «МОНОЛИТ ГРУПП» ИНН 

<

***>, ООО «ТЕХЛАЙТ» ИНН 

<

***>, ООО «ПРАЙМ-К» ИНН 

<

***>, ООО «КОМПАНИЯ БИГ» ИНН 

<

***>, ООО «СТРОЙГОРОД» ИНН 

<

***>, ООО «ОРБИТА» ИНН 

<

***>, ООО «ВИКТОРИ» ИНН 

<

***>, ООО «МИЭЛЬ» ИНН 

<

***>, ООО «САММИТ» ИНН 

<

***>

Не согласившись с принятым налоговым органом решением, заявитель в порядке, предусмотренном ст.139 Налогового кодекса Российской Федерации, обратился в Управление ФНС по РТ с апелляционной жалобой. Решением Управления ФНС по РТ от 15.07.2024 №2.7-18/020812@ апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Далее заявитель, не согласившись с указанным решением налогового органа, обратился в арбитражный суд с настоящим рассматриваемым заявлением.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что налоговым органом не представлено достаточных доказательств, подтверждающих получение Обществом необоснованной налоговой выгоды. Суд счел, что Заявитель представил документы, подтверждающие право на налоговые вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль, а налоговый орган не доказал, что сведения в них недостоверны.

Судебная коллегия находит данные выводы суда первой инстанции ошибочными, сделанными без всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимосвязи, в нарушение требований статьи 71 АПК РФ.

Частью 1 ст.198 АПК РФ установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из ст.200 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Вместе с тем, наличие права на получение налоговой выгоды должен доказать заявитель (ч.1 ст.65 АПК РФ).

В соответствии со ст.171 НК РФ к налоговым вычетам относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

По общему правилу, установленному п.1 ст.172 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п.1 и 2 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В силу п.2 ст.173 НК РФ возмещение налогоплательщику НДС, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Положения этой статьи находятся во взаимосвязи со ст.ст.171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом первичные документы, составляемые при совершении хозяйственной операции и представляемые налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов (расходов), а налоговый орган вправе отказать в применении вычетов, если заявленная налогоплательщиком сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды (применение налоговых вычетов и расходов), экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных НК РФ, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу п.1 ст.54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных п.1 ст.54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (п.2 ст.54.1 НК РФ).

Как указано в п.3 и 4 Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Поскольку применение налоговых вычетов и расходов направлено на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается на налогоплательщика.

Документы, на которые ссылается налогоплательщик, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Таким образом, для применения налоговых вычетов и расходов налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальность хозяйственных операций.

В п.5 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023) разъяснено, что право на вычет сумм НДС может быть реализовано налогоплательщиком, представившим документы, которые позволяют установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, поскольку обязанность подтвердить указанные права лежит на налогоплательщике.

В свою очередь, как следует из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 №1072-О-О, налоговый орган должен представить доказательства в подтверждение своих доводов о необоснованности заявленных вычетов и расходов.

При этом в налоговых спорах суды, оценивая обоснованность заявленных налоговых вычетов, должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз необоснованным применением вычетов и расходов).

Суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Как усматривается из материалов дела в проверяемом периоде ООО «СК «Батыр» выполняло работы по устройству и монтажу железобетонных металлоконструкций на объектах заказчиков из металлопродукции (арматуры, уголки, листы г/к, швеллеры и пр. металлопрокат). Работы осуществлялись, в том числе, на объектах, финансируемых из бюджета Республики Татарстан: Средняя общеобразовательная школа на 1224 учащихся по ул. Жиганова в г. Казань; Школа на 1224 места в 

<

...> жилого р-на «Салават Купере» г. Казань; Спорт.комплекс г. Казань, п. Нагорный; Оздоровительный лагерь «Молодежный» г. Казань; «Городской центр по организации оздоровления отдыха, занятости детей и молодежи «ЯЛ»; МБДОУ «Детский сад комб.вида №26 «Дюймовочка» и др. по договорам с ООО «Донстройинвест» заявитель являлся исполнителем по государственным контрактам, финансируемым из федерального бюджета (поставка и монтаж сборно-разборных зданий: комплексного здания штаба-столовой и эскадрильского служебного здания для нужд войсковой части 3686 по адресу: г. Ростов-на Дону, ул. Оганова, 41. Заказчик: Войсковая часть 3686 Федеральной службы войск национальной гвардии Российской Федерации; Приобретение с доставкой и установкой модульного спортивного зала и подключение к сетям инженерно-технического обеспечения на территории ФГКОУ «МПКУ имени М.А. Шолохова войск национальной гвардии Российской Федерации» по адресу: 

<

...>. Заказчик: Федеральное государственное казенное учреждение «4 центр заказчика-застройщика войск национальной гвардии Российской Федерации (войсковая часть 6897, г. Балашиха)».

Из представленных заказчиками сертификатов, первичных документов, письменных пояснений, а также из показаний свидетелей следует, что реальная поставка металлопродукции осуществлялась не спорными поставщиками, а реальными поставщиками ООО «Территория металла», ООО «КАМА», ООО «Строй Матэкс Казань», с которыми у заявителя сложились длительные хозяйственные взаимоотношения, в отличие от разовых поставок, оформленных от спорных контрагентов.

По утверждению ООО «СК «Батыр», в целях исполнения своих обязательств оно приобретало у спорных контрагентов (ООО «ТПК «Энергия», ООО «Прогрессивная логистика», ООО Стройметалл», ООО Перспектива», ООО Импреза-Рус», ООО «АвН-Групп», ООО «Монолит-Групп», ООО «Компания Биг», ООО «Орбита», ООО «Миэль», ООО Саммит», ООО «Виктори») ТМЦ для выполнения работ на объектах заказчиков.

В материалы дела представлены договоры:

С ООО «Прогрессивная логистика» - Договор поставки металлопродукции №857 от 10.11.2020 (профнастил, швеллер, трубы, профильный арматурный прокат, двутавр), приложение №1 спецификация к договору поставки, счета-фактуры (УПД);

С ООО «ТПК «Энергия» - Договор поставки №1981/1 от 01.07.2020 (арматура, двутавр, лист г/к, труба профильная, швеллер, уголок), счета-фактуры:

С ООО «Стройметалл» - договор поставки №187/1 от 10.05.2020 (лист г/к 20);

С ООО «Перспектива» - Договор поставки №16 от 09.01.2019 (балки, лист г/к, труба профильная, уголок), счета-фактуры, товарные накладные;

С ООО «Импреза-Рус» - Договор поставки металлопродукции №ИР-2511 от 02.12.2020 (двутавр, труба профильная, лист, швеллер и т.д.), Спецификация №1,2 к договору, счета-фактуры ;

С ООО «АВН-Групп» - договор подряда №06-03/20 от 31.03.2020, Приложение №1 к договору №06-03/20 от 31.03.2020;

С ООО «Монолит-Групп» - Договор поставки №27 от 01.08.2022 (швеллер 14П), счета-фактуры ;

С ООО «Компания Биг» - документы не представлены;

С ООО «Орбита» - Договор поставки №б/н от 25.03.2022 (профилированный лист, труба профильная) приложение №1,2 к договору поставки, счета-фактуры;

С ООО Миэль» - Договор поставки №5 от 11.09.2022 (арматурный прокат), счет-фактура №6 от 26.09.2022;

С ООО Саммит» - Договор поставки №3 от 10.09.2022 (швеллер), счет-фактура №3 от 26.09.2022;

С ООО «Виктори» - Договор поставки №09/06 от 09.06.2022 (трубы), счет-фактура №183 от 15.06.2022, приложение к договору поставки (спецификация №1).

В ходе проверки налоговым органом установлено:

- ряд спорных контрагентов созданы незадолго до заключения сделок с ООО «СК «Батыр», существовали непродолжительное время, по месту регистрации не располагались, что подтверждается проведенными осмотрами (ООО «ТПК «Энергия» зарегистрировано в ЕГРЮЛ 10.04.2019, ООО «Импреза-Рус» - 24.08.2020, ООО «Орбита» - 13.04.2021, ООО «Миэль» - 06.09.2022, ООО «Саммит» - 09.09.2022). Подробная характеристика спорных контрагентов приведена налоговым органом в решении от 05.04.2024 № 5/08, письменных пояснениях. Также в материалы дела представлены выписки движения денежных средств по расчетным счетам контрагентов, ответы на требования налогового органа.

- отсутствие по расчетным счетам спорных контрагентов расходов, сопутствующих реальной финансово-хозяйственной деятельности (коммунальные, арендные платежи, заработная плата, хозяйственные расходы и т.д.);

- движение денежных средств по счетам спорных контрагентов носило транзитный характер с последующим обналичиванием;

- отсутствие документального подтверждения спорными контрагентами финансово-хозяйственных взаимоотношений с обществом, приобретения спорными контрагентами товарно-материальных ценностей, необходимых для выполнения обязательств перед ООО «СК «Батыр»;

- отсутствие спорных контрагентов по адресам регистрации (протоколы осмотров по юридическим адресам ООО «Монолит-Групп», ООО «ТПК Энергия», ООО «Орбита» ООО «Компания Биг», ООО «Виктори», ООО «АВН-Групп», ООО «Прогрессивная логистика» ИНН 

<

***>);

- физические лица, числившиеся в качестве руководителей спорных контрагентов, уклонялись от явки на допрос в налоговый орган, показания явившихся на допрос свидетелей – руководителей спорных контрагентов ООО «Стройметалл», ООО «Система» и ООО «Орбита», ООО «Авеню» указывают на номинальность данных организаций;

- налоговая отчетность спорных контрагентов представлялась с минимальными начислениями налогов к уплате при значительных оборотах;

- установлено совпадение IP-адресов, с которых спорными контрагентами осуществлялся выход в систему электронного банкинга, для представления отчетности;

- согласно информации, полученной от Главного следственного управления МВД по РТ, в отношении ФИО8, ФИО9, ФИО10 возбуждено уголовное дело по факту совершения деяния, ответственность за которое установлена п.п. «а», ч. 2 ст. 172 Уголовного кодекса Российской Федерации (Незаконная банковская деятельность). Проведенными мероприятиями установлено, что указанные лица умышленно, из корыстных побуждений, осознавая преступность своих действий, не имея соответствующей регистрации и специального разрешения (лицензии) на проведение банковских операций, пользуясь реквизитами ООО «ТПК Энергия», ООО «Стройметалл» и др. организаций, производили банковские операции, получая за совершение указанных действий вознаграждение в размере 17% от каждой незаконной операции;

- ни налогоплательщиком, ни заявленными поставщиками не представлены истребованные инспекцией документы по транспортировке и доставке материалов (ТТН, путевые листы), а также документы о приемке, погрузке и выгрузке товара;

- заявителем представлен минимальный пакет документов (договоры поставки, УПД, частично акты сверок и спецификации), первичные документы по контрагентам ООО «Компания БИГ», ООО «АВН-Групп», ООО «Жилсоцстрой», ООО «Стройгород» не представлены. Документы складского учета, документы по списанию материалов не представлены;

- проведение налогоплательщиком расчетов со спорными контрагентами в полном объеме не установлено. При общей сумме взаимоотношений 110 928 229,16 руб. кредиторская задолженность перед спорными контрагентами составляет 52 277 820,49 руб. (47%). Таким образом, у ООО «КС «Батыр» имелась значительная кредиторская задолженность перед спорными контрагентами, при этом они не предпринимали меры по взысканию задолженности, что нехарактерно для добросовестных хозяйствующих субъектов.

- установлены факты вывода денежных средств, полученных заявителем от государственных заказчиков, на счета руководителя/учредителя ООО «СК «Батыр» ФИО11 и ее родственного лица (супруга) ФИО1 – заместителя директора ООО «СК «Батыр» для использования в личных целях;

- источник для возмещения НДС по цепочкам спорных контрагентов в бюджете отсутствует, выявлены прямые "разрывы", подразумевающие, что процесс реализации товаров (работ, услуг) по цепочке контрагентов не сопровождался соблюдением обязанности по уплате НДС в бюджет, что исключает получение вычетов налогоплательщиком.

Удовлетворяя заявленные требования в части, и указывая на представление Обществом всех необходимых документов для подтверждения права на вычеты по НДС и учет расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций, суд первой инстанции не учел, что ни налогоплательщиком, ни заявленными поставщиками не представлены истребованные в ходе выездной налоговой проверки документы по транспортировке, доставке(ТТН, путевые листы), погрузке/разгрузке, приемке материалов, соответственно, доставка от спорных контрагентов в адрес Общества не подтверждена.

Обществом в налоговый орган представлен минимальный пакет документов (договоры поставки, УПД, частично акты сверок и спецификации), первичные документы по контрагентам ООО «Компания БИГ», ООО «АВН-Групп», ООО «Жилсоцстрой», ООО «Стройгород» не представлены. Также Обществом ни в налоговый орган ни в суд не представлены документы складского учета, документы по списанию материалов.

Из представленной Обществом карточки счета 10 «Материалы» по спорным контрагентам ООО «Система», ООО «Монолит Групп», ООО «Техлайт», ООО «Прайм-К», ООО «Компания Биг», ООО «Стройгород», ООО «Орбита», ООО «Виктори», ООО «Миэль», ООО «Саммит» усматривается, что материалы, полученные от указанных контрагентов списаны на счет 94 «Недостача и потери от порчи ценностей». При этом карточка счета 94 представлена с «нулевыми» показателями, что указывает на отсутствие недостачи материалов.

В ходе рассмотрения дела Общество указывало, что ТМЦ, приобретенные у ООО «ТПК Энергия», ООО «Прогрессивная Логистика», ООО «Авеню», ООО «Стройметалл», ООО «Юмарт», ООО «Перспектива», ООО «Импреза-Рус», ООО «АВН-Групп» списывались на объекты заказчиков.

Между тем, из ответов заказчиков следует, что закуп материалов осуществлялся у ООО «Территория металла», ООО «Олимп Сталь», ООО «Строй Матэкс Казань», ООО «Кама» и др.

Так, к приказу №09/2-19 от 21.06.2019 по объекту «Спортивное сооружение на территории мечети «Ярдэм», в г. Казани» Обществом приложен акт на списание материалов в производство №1 от 31.12.2020, в котором отражено количество списанного металлопроката (балка, лист, труба профильная, уголок, швеллер) – 87,858 тонн. Приложены сертификаты качества на металлоконструкции, в том числе - сертификат качества №0001060 от 15.01.2020 на уголок равнополочный 75*75*6, длина 12 м, выданный ООО «УралСибТрейд-Кама», на котором имеется печать ООО «Территории Металла» (согласно акта списания по объекту «Ярдэм» отражен уголок 75*75*6 в кол-ве 1,6 т), сертификат качества №130-1563 на уголок горячекатаный 63*63*5 длина 12 м, выданный АО «Магнитогорский металлургический комбинат», на котором имеется печать ООО «СтройМатэксКазань» (согласно акта списания по объекту «Ярдэм» отражен уголок 63*63*5 в кол-ве 0,06 т), сертификат №39453 от 13.11.2018 на сталь листовую Ст3 6 мм, 10 мм, выданный ПАО «Новолипецкий металлургический комбинат», на котором имеется печать ООО «СтройМатэксКазань» (согласно акта списания по объекту «Ярдэм» отражен Лист 6 мм в кол-ве 2,029 т, лист 10 мм в кол-ве 4,936 т).

Таким образом, представленные Обществом в суд первой инстанции документы (т. 12, л.д. 117-150, т.т.13-19), в совокупности с иными доказательствами, представленными в материалы дела указывают использование в деятельности материалов, приобретенных у контрагентов ООО «Территории Металла» и ООО «СтройМатэксКазань», а не у спорных контрагентов.

В ходе проведения налоговой проверки налоговым органом проведено сопоставление ТМЦ, приобретение которых оформлено от имени спорных контрагентов, с материалами, отраженными в актах о приемке выполненных работ (локальных сметах, спецификациях), выставленных в адрес заказчиков. Основными действующими поставщиками ООО «СК «Батыр» в 2020-2022гг. являлись организации ООО «Территория Металла», ООО «Олимп Сталь», ООО «Строй Матэкс Казань», ООО «Кама» и др., у которых приобретено товарно-материальных ценностей (металлопрокат, стеновые и кровельные панели и т.д.) на общую сумму 322 456 тыс.руб. Так, за 2019-2022гг. у ООО «Территория Металла» приобретено строительных материалов – металлопроката (двутавр, швеллер, уголок, лист г/к, профиль, арматура и др.) на сумму 109 564 874,48 руб., у ООО «Строй Матэкс Казань» на сумму 22 711 741,37 руб. Поставщиком стеновых и кровельных панелей являлось ООО «КАМА» ИНН 

<

***>, всего за 2019-2022гг. у данного контрагента приобретено материалов на сумму 11 701 435,67 руб., в том числе НДС 1 950 239,27 руб. Позиция налогового органа согласуется со свидетельскими показаниями менеджера ООО «СК «Батыр» ФИО12 (протокол допроса от 19.07.2023), начальника цеха металлоконструкции ФИО13 (протокол допрос от 19.07.2023).

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам указанных реальных поставщиков показал, что денежные средства, полученные от ООО «СК «Батыр», в дальнейшем перечислены в адреса крупнейших поставщиков ТМЦ, в последующем реализуемого в адрес Общества.

Вывод суда первой инстанции о том, что Обществом раскрыта судьба товара, являвшегося предметом сделок, поскольку налогоплательщиком были представлены акты о списании приобретенных у «проблемных» контрагентов ТМЦ в разбивке по строительным объектам (абз.8-9 стр. 21 решения суда), противоречит обстоятельствам дела и представленным в дело доказательствам, поскольку ни в одном из представленных сертификатов нет каких-либо сведений об отнесении данных материалов к спорным контрагентам. Представленные Обществом документы (Акты на списание материалов в производство пообъектно, Сертификаты качества и Приказы к ним) свидетельствуют о списании товарно-материальных ценностей при выполнении работ ООО «СК «Батыр» на конкретных объектах заказчиков, но не указывают на использование ТМЦ, поставленных спорными контрагентами. Кроме того, заявителем одни и те же сертификаты качества и соответствия представлены в налоговый орган в подтверждение взаимоотношений с реальными поставщиками ТМЦ, а уже в суд – со спорными контрагентами.

Представленная Обществом в суд первой инстанции информация «Остатки на производстве за 2022 год», в которой указан перечень ТМЦ (балка, лист, труба профильная, уголок, швеллер) (т. 12 л.д. 116) также не является доказательством поставки материалов от спорных контрагентов в соответствии с положениями пункта 1 статьи 9 Федерального Закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», пункта 2 статьи 171, ст. 252 НК РФ, поскольку Общество мне представлены документы складского учета.

При этом, в соответствии с Методическими требованиями каждый факт наличия материалов на складах должен подтверждаться документами складского учета. Складской учет организуется по правилам, установленным организацией с учетом требований законодательства, и включает организацию хранения материальных ценностей и учет их движения (перемещения). Все операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, отпуск и т.д.) ТМЦ должны оформляться первичными учетными документами. Вся информация о движении и остатках каждого вида материала отражается в карточке складского учета М-17, при передаче материалов со склада в производство оформляется требование-накладная М-11 и акт на списание материалов (п. 90, п. п. 100, 109, 110 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов Приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н (ред. от 24.10.2016)).

В п.275-276 Методических указаний ПБУ № 119-Н отражено, что в месячном материальном отчете отражаются данные (реквизиты), которые имеются в карточках складского учета, остаток материалов на начало месяца, приход и расход за месяц и остаток на конец месяца. В материальных отчетах указывается также сумма (по приходу, расходу и остаткам) материальных ценностей (тогда как в указанной справке сумма отсутствует). Обществом какие-либо документы складского учета, акты списания, подтверждающие перемещение материалов на складах, не представлены. Таким образом, доказательства наличия ТМЦ, приобретенных у спорных контрагентов в остатках либо списания их в производство, материалы дела не содержат.

В представленной апелляционной жалобе налоговый орган указывает на необоснованность ссылки суда первой инстанции на отраслевые нормы и правила, которыми предусмотрены возможный производственный брак, технологические потери и наличие остатков («Правила разработки и применения нормативов трудно устранимых потерь и отходов материалов в строительстве» (РДС 82-202-96), введены в действие постановлением Минстроя России от 08.08.96 № 18-65»), поскольку в материалы дела Обществом не представлены документальные доказательства, указывающие на устранение брака при выполнении работ, в том числе, с использованием ТМЦ, приобретенных у спорных контрагентов.

Необоснованным, по мнению налогового органа, является вывод суда о том, что расчеты со спорными контрагентами производилась обществом путем перечисления денежных средств на расчетные счета спорных контрагентов либо путем проведения взаимозачетов (стр. 9, 42 решения суда), поскольку материалы дела не содержат доказательств проведения Обществом каких-либо взаимозачетов с кредиторами. Применение налогоплательщиком безденежных форм оплаты (взаимозачет, уступка права требования) не отражено в его бухгалтерском учете.

В материалы дела не представлены первичные документы по контрагентам ООО «АВН-Групп», ООО «Компания Биг» в том числе счета-фактуры, товарные накладные, ТТН, а также документы, подтверждающие фактическое количество и стоимость товара, поступившего от спорных контрагентов Налоговый орган пояснил, что на требования, выставленные в ходе проверки данные документы не представлялись ни налогоплательщиком, ни его контрагентами.

Обществом в суд апелляционной инстанции представлены банковские ордера на внесение наличных денежных средств от ФИО1 на счет ООО «СК «БАТЫР», выписка по счету ООО «СК БАТЫР» за 13.02.2023г. на сумму 3 000 000 руб., выписка по счету за 31.03.2023 на сумму 800 000 руб., карточка счета 67.03 за период 01.01.2019-26.05.2025 по ФИО1 с отражением хозяйственных операций по поступлениям наличных денежных средств по займу на расчетный счет ООО «СК БАТЫР» на общую сумму 6 334 000 руб., в том числе в сентябре-октябре 2021г. на сумму 3 039 000 руб., в марте 2023г. – 300 000 руб., в феврале 2025г. – 2 995 000 руб.;

Ранее указанные документы заявителем не представлялись ни в суд, ни в налоговый орган. При этом в ходе выездной налоговой проверки в соответствии со ст.93 НК РФ в адрес ООО «СК БАТЫР» выставлялось требование №15641 от 31.05.2023 о представлении, том числе, карточки счета 67, документов по ФИО1, по выданным и полученным займам.

Налоговый орган в решении от 05.04.2024 № 5/08 указывает, что денежные средства, полученные от покупателей – заказчиков, перечислялись, в том числе, аффилированному лицу ФИО1 Всего за проверяемый период на карту ФИО1 перечислено 12 258 тыс.руб., возвращено ФИО1 путем взноса наличных на карту 9 843 тыс.руб. (стр. 118 решения налогового органа).

При сопоставлении данных сумм с представленной карточкой счета 67 и банковскими ордерами установлено, что в общую возвращённую ФИО1 сумму 9 843 тыс.руб. входят перечисления в сентябре-октябре 2021г. 3 039 тыс. руб., по которым налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции представлены банковские ордера и карточка счета 67. При этом в данной карточке денежные средства, в сумме 12 258 тыс.руб., перечисленные на карту ФИО1, не отражены.

Из анализа лицевых счетов ФИО1 установлено, что за период 2019-2022гг. на его счет поступили денежные средства всего в сумме 62 653 915 руб., в том числе поступили наличные денежные средства и переводы в общей сумме 49 419 860,27 руб., тогда как доход за 2019-2022гг. согласно справок по форме 2-НДФЛ составил 988 006,86 руб. Анализ выписки ПАО «Сбербанк» Банк Татарстан показал, поступления денежных средств через АТМ, в дальнейшем осуществляются денежные переводы физическим лицам, за различные покупки, внешние переводы по номеру телефона и пр. (отражено на стр.16 решения налогового органа).

Анализ полученных выписок по счетам директора и учредителя ООО «СК «Батыр» ФИО11 показал поступление денежных средств за 2019-2022гг. в сумме 23 664 834 руб., тогда как доход за 2019-2022гг. согласно справок по форме 2-НДФЛ составил 335 014,93 руб. Полученные денежные средства в дальнейшем перечислены на собственные нужды: погашение просроченной задолженности, оплата за автомобиль Volvo XC90 в сумме 3 622 400 руб., зачисления на лицевой счет супруга ФИО1 и прочие перечисления.

ФИО11 отрицает получение денежных средств превышающих ее официальный доход, указывает, что это деньги организации на покупку материалов (протокола допроса № 338 от 28.04.2023). При этом, в материалы дела не представлены документы, обосновывающие ее показания (например, авансовые отчеты, расходно-кассовые документы и т.д.).

Относительно вывода суда первой инстанции, что налоговым органом не предпринята попытка вызова на допрос ФИО1 (стр. 39 решения суда) налоговый орган обоснованно указал, что в материалами дела (файл: СК БАТЫР/Увед. о невозм. провед.допроса и прин мер/ №1231 от 02.06.2023г.) подтверждается факт направления по адресу регистрации ФИО1 повестки о вызове на допрос свидетеля от 17 апреля 2023 №1549. Также налоговым органом в материалы дела представлены Список № 64 (Партия 141192) внутренних почтовых отправлений от 24.04.2023, в котором указан штриховой почтовый идентификатор – 80098983712368. Данные документы опровергают и доводы Общества, обозначенные в суде апелляционной инстанции о направлении налоговым органом повестки в адрес ФИО1 после окончания выездной налоговой проверки.

Также установлено, что в проверяемом периоде супругами Б-выми приобреталось имущество, земельные участки, транспортные средства, осуществлялось строительство складского помещения (стр. 5-6 решения налогового органа).

Относительно 49 расходных кассовых ордеров по получению из кассы предприятия денежных средств директором ООО «СК Батыр» ФИО11 за 2019г. на общую сумму 1 739 444,00 руб., за 2020г. на общую сумму 1 478 355,50 руб., платежные ведомости по ежемесячной выдаче, полученных из кассы денежных средств, сотрудникам в виде заработной платы и аванса), представленными ООО «Строительная компания «Батыр» в суд апелляционной инстанции Общество указало, что данные документы свидетельствуют о выплате заработной платы работникам ООО «СК «Батыр».

Налоговый орган пояснил, что указанные документы ни в Инспекцию в ходе контрольных мероприятий, ни в вышестоящий налоговый орган, ни в суд первой инстанции Общество не представляло, какие-либо доводы в отношении данных документов и указанных в них сведений не заявляло.

По существу нарушения, отраженного в решении Инспекции №5/08 от 05.04.2024, представленные документы выводы налогового органа по доначислению НДС и налога на прибыль организаций не опровергают, поскольку расходы по заработной плате были включены в расходы предприятия при исчислении налога на прибыль организаций.

Представленные документы, оформлены с нарушением заполнения унифицированных форм (п. 6 N 3210-У от 11.03.2014 Указаний Банка России по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету кассовых операций): в платежной ведомости за 2019 год отсутствует подпись лица в графах «Выплату произвел», «проверил бухгалтер» (расшифровка подписи ФИО11), кроме того, в платежных ведомостях отсутствуют подписи лиц, получающих денежные средства из кассы (ФИО14, ФИО1, ФИО11, ФИО15, ФИО16, ФИО12, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО13, ФИО24, ФИО25).

В расходных кассовых ордерах за 2019, 2020гг. проставлена подпись ФИО26 в качестве руководитель, главного бухгалтера, кассира и лица, получившего денежные средства из кассы.

Согласно п. 4 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами…», кассовые операции могут проводиться руководителем, который одновременно будет выступать и кассиром. При этом в обязательном порядке должен быть оформлен приказ о возложении на руководителя обязанностей главного бухгалтера, а также включать соответствующие положения в трудовой договор и/или должностную инструкцию с генеральным директором.

Обществом, документы, подтверждающие возложение на руководителя обязанности главного бухгалтера не представлены.

Кроме того, согласно представленных расходных кассовых ордеров следует, что ФИО11 получала денежные средства из кассы Общества, при этом в учете Общества согласно представленного в ходе проверки по требованию №6839 от 09.03.2023 регистра бухгалтерского учета, операции по поступлению денежных средств с расчётного счета в кассу, на указанные суммы отсутствуют.

Таким образом, представленные платежные ведомости и расходные кассовые ордера содержат недостоверные сведения и не являются первичными учетными документами, составленными в соответствии со ст. 9 Федерального Закона РФ от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и не подтверждают позицию Общества о выплате заработной платы работникам ООО «СК «Батыр».

Оценив все доказательства, представленные в материалы дела, суд апелляционной инстанции признает обоснованным вывод налогового органа об отсутствии реальных хозяйственных операций между ООО «СК «Батыр» и спорными контрагентами, сделки не имели деловой цели и были оформлены исключительно с целью применения налоговых вычетов и учета расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Оформление операций с этими организациями в бухгалтерском/налоговом учете ООО «СК «Батыр» не свидетельствует об их реальности, а подтверждает лишь выполнение обязанностей по формальному учету хозяйственных операций.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25.07.2001 №138-О разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в п.7 ст.3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики.

При этом о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 №168-О). Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В данном случае материалами дела подтверждается, что ООО «СК «Батыр» создан формальный документооборот в отсутствие реальных хозяйственных отношений со спорными контрагентами с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по НДС и налога ну прибыль организаций. Представленные документы составлены формально, не соответствуют действительности, содержат недостоверную и противоречивую информацию.

Доводы общества о том, что товары в действительности поставлены - подлежат отклонению, поскольку реализация товаров (работ) указанными контрагентами опровергнута доказательствами, представленными налоговым органом. Материалами дела подтверждено отсутствие поставки, при этом на объектах заказчиков ООО «СК «Батыр» использовались ТМЦ, приобретенные у иных (реальных) поставщиков.

ООО «СК «Батыр» не обосновало выбор своих контрагентов, учитывая, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала), соответствующего опыта.

Ссылка ООО «СК «Батыр» на проявленную им осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов, является несостоятельной. Информация о регистрации контрагента в качестве юридического лица и постановке его на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.

Вступая в хозяйственные взаимоотношения со спорными контрагентами, общество не осведомилось о ведении ими реальной предпринимательской деятельности и не удостоверилось в наличии у них возможности выполнить принятые на себя обязательства. Налогоплательщик свободен в выборе партнеров и должен проявить такую степень осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений. Негативные последствия выбора партнеров не могут быть переложены на бюджет.

Само по себе заключение сделки с организацией, имеющей ИНН, банковский счет и юридический адрес, что может свидетельствовать о ее регистрации в установленном законе порядке, не является безусловным основаниям для получения налоговой выгоды, если, в частности, в момент выбора контрагента налогоплательщик надлежащим образом не проверил полномочия представителя контрагента, не удостоверился в ведении контрагентом реальной деятельности.

Ссылка ООО «СК «Батыр» на представление всех необходимых документов также подлежит отклонению. Формальное соблюдение требований НК РФ, устанавливающих порядок и условия применения налоговых вычетов, не влечет за собой безусловное возмещение налогоплательщику налога, если при исполнении налоговых обязательств выявлена его недобросовестность.

Для получения налоговой выгоды недостаточно представления всех предусмотренных законом документов, необходимо, чтобы перечисленные документы отвечали критерию достоверности, полноты и непротиворечивости, а действия налогоплательщика – критерию экономической целесообразности и осмотрительности.

В соответствии с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в п.34 Обзора судебной практики №2 (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 30.06.2021), к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

Поскольку применение налоговых вычетов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается на налогоплательщика.

С учетом разъяснений, содержащихся в Постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 №20-П, от 20.02.2001 №3-П, от 12.10.1998 №24-П и в Определении от 25.07.2001 №138-О, возмещение налога должно производиться добросовестному налогоплательщику.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно требованиям норм, установленных статьями 169, 171, 172, 252 НК РФ, статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", налоговые вычеты и расходы заявленные налогоплательщиком в целях исчисления налога на прибыль организаций должны быть обоснованы и документально подтверждены, а сведения, содержащиеся в первичных документах, достоверны. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни.

Следовательно, обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного разрешения возникшего спора, является не только формальная схожесть действий налогоплательщика с нормами налогового законодательства, регламентирующих порядок применения налоговых вычетов, но и фактическое исполнение им своих обязанностей по реальной уплате налога, представлению достоверных доказательств исполнения этих обязанностей и отсутствия злоупотребления правом.

Кроме этого, суд в соответствии требовании ст.71 АПК РФ должен оценить все доказательства по делу в их совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождения между ними. Совокупностью исследованных доказательств, представленных ООО «СК «Батыр» в обоснование заявленных налоговых вычетов и расходов по налогу на прибыль организаций не подтверждается реальность хозяйственных операций со спорными контрагентами.

Представленные обществом первичные документы не содержат достоверных сведений, с которыми законодатель связывает правовые последствия, применительно к рассматриваемым налоговым правоотношениям.

Таким образом, налоговым органом установлено искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, заключающееся в отражении ООО «СК «Батыр» в налоговом/бухгалтерском учете нереальных финансово-хозяйственных операций со спорными контрагентами.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводами налогового органа о том, что ООО «СК «Батыр» умышленно вело бухгалтерский/налоговый учет по документам, составленным в целях минимизации налогов, действия общества по оформлению сделок со спорными контрагентами осуществлялись с целью уклонения от исчисления и уплаты налога.

Обществу в лице его должностных лиц не могло быть не известно о том, что спорные контрагенты не исполняют договорных обязательств.

Исходя из изложенного, у налогового органа имелись правовые и фактические основания для принятия оспариваемого решения.

Примененный налоговым органом при исчислении налога подход не противоречит положениям ст.54.1 НК РФ и принципу добросовестного налогового администрирования.

Подводя итог изложенному выше суд апелляционной инстанции учитывает, что в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

С 19.08.2017 вступила в силу статья 54.1 НК РФ, устанавливающая пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе учесть расходы и заявить к вычету суммы НДС при соблюдении одновременно следующих условий:

основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Таким образом, для получения права на налоговые вычеты и учет расходов налогоплательщик должен доказать не только наличие документов, формально подтверждающих его право, но и реальность совершенных хозяйственных операций, а также то, что сделка исполнена именно заявленным контрагентом.

Как разъяснено в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление Пленума № 53), налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Судебная коллегия приходит к выводу, что суд первой инстанции при вынесении решения не учел совокупность обстоятельств, установленных налоговым органом и свидетельствующих о нереальности хозяйственных операций с 12 спорными контрагентами, в отношении которых требования Заявителя были удовлетворены.

Апелляционный суд соглашается с доводом жалобы о том, что суд первой инстанции неправомерно оценил представленные доказательства, проигнорировав существенные аргументы налогового органа.

Суд первой инстанции неправомерно оценил каждый из доводов налогового органа изолированно, не исследовав и не оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи, что привело к неверным выводам.

Относительно непредставления документов в ходе проверки по причине пожара.

Суд первой инстанции признал уважительной причину непредставления документов в ходе проверки, сославшись на произошедший в помещении Общества пожар. Однако, как верно указывает налоговый орган, данный вывод не подтверждается материалами дела.

Из постановления об отказе в возбуждении уголовного дела от 31.05.2024 следует, что в результате пожара повреждены пластиковое окно, сэндвич-панель и лакокрасочные покрытия изделий. Сведения о повреждении или уничтожении бухгалтерских документов, компьютерной техники или электронных носителей информации в постановлении отсутствуют.

Таким образом, вывод суда об объективной невозможности представления документов является голословным и не основанным на доказательствах (статья 68 АПК РФ).

Относительно документов, представленных в суд.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что представленные в материалы дела акты на списание материалов и сертификаты качества подтверждают реальность поставки ТМЦ от спорных контрагентов. Данный вывод является ошибочным и противоречит содержанию этих же документов.

Как правомерно указывает Инспекция, из представленных Заявителем сертификатов качества и соответствия (т. 13 л.д.77, т. 14 л.д. 33, т. 15 л.д. 92 и др.) следует, что изготовителями и поставщиками металлопродукции являлись реальные производители (АО «Магнитогорский металлургический комбинат», ПАО «Новолипецкий металлургический комбинат» и др.), а непосредственными поставщиками для ООО «СК «Батыр» выступали ООО «Территория Металла» и ООО «СтройМатэксКазань». На данных сертификатах проставлены оттиски печатей именно этих организаций, а не спорных контрагентов.

Налоговый орган в ходе проверки не оспаривал реальность приобретения ТМЦ у ООО «Территория Металла» и ООО «СтройМатэксКазань», вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль по операциям с ними были подтверждены.

Следовательно, представление Заявителем в суд документов, относящихся к реальным поставщикам, в качестве доказательства поставок от спорных «технических» контрагентов, не только не подтверждает позицию Общества, но и, напротив, доказывает создание им схемы по подмене реальных поставщиков на фиктивных с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Судебная коллегия отмечает, что наличие у налогоплательщика формально составленных первичных документов (счетов-фактур, товарных накладных) само по себе, в отрыве от иных обстоятельств дела, не является достаточным доказательством реальности хозяйственных операций. В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Пленума № 53, при оценке обоснованности налоговой выгоды необходимо исследовать совокупность доказательств. В настоящем деле совокупность доказательств убедительно опровергает достоверность сведений, содержащихся в представленных Заявителем первичных документах.

Судебная коллегия особо отмечает, что в соответствии с правовой позицией, неоднократно выраженной Верховным Судом Российской Федерации, налоговое законодательство не связывает право на вычет НДС и учет расходов исключительно с формальным наличием документов. Эти документы должны подтверждать реальные хозяйственные операции и содержать достоверные сведения. В данном деле установлено, что представленные Заявителем документы (в частности, сертификаты качества) содержат сведения, прямо противоречащие его позиции и указывающие на иных, реальных поставщиков. Это обстоятельство лишает первичные документы, оформленные от имени спорных контрагентов, доказательственной силы, поскольку они не отражают действительные факты хозяйственной жизни, что является нарушением требований ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и ст. 54.1 НК РФ.

Относительно отсутствия первичных документов и доказательств оплаты.

Суд первой инстанции в решении указал, что Заявителем представлены все необходимые документы, а оплата производилась путем перечисления денежных средств либо взаимозачетов. Эти выводы опровергаются материалами дела.

Налоговым органом установлено и подтверждается материалами проверки, что по ряду контрагентов (ООО «АВН-Групп», ООО «Компания БИГ», ООО «Импреза-РУС» и др.) первичные документы (договоры, товарные накладные) не представлены ни в ходе проверки, ни в суд.

Более того, по контрагентам ООО «Монолит групп», ООО «Перспектива», ООО «Миэль» и другим имеется значительная кредиторская задолженность, которая не погашена до настоящего времени. Доказательств проведения взаимозачетов или погашения задолженности иным способом Заявителем не представлено. Неисполнение покупателем обязанности по оплате товара в течение длительного времени, при отсутствии со стороны поставщика претензионной работы, является одним из признаков нереальности хозяйственной операции.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о полной документальной подтвержденности и оплате сделок не соответствует действительности.

Совокупность доказательств, свидетельствующих о «техническом» характере спорных контрагентов и создании схемы уклонения от налогообложения.

Суд первой инстанции необоснованно проигнорировал представленную налоговым органом совокупность доказательств, которая во взаимосвязи указывает на фиктивность документооборота со спорными контрагентами.

Отсутствие у контрагентов необходимых ресурсов.

Материалами дела подтверждается, что спорные контрагенты не обладали экономическими и материальными ресурсами, необходимыми для исполнения обязательств по поставке крупных партий металлопродукции:

Отсутствие персонала: У большинства контрагентов среднесписочная численность составляла 1 человек (как правило, руководитель) либо отсутствовала вовсе.

Отсутствие активов: Контрагенты не имели на балансе основных средств, складских помещений, транспортных средств.

Отсутствие по месту регистрации: Протоколами осмотра подтверждается отсутствие ООО «Монолит Групп», ООО «ТПК Энергия», ООО «Орбита», ООО «Компания Биг», ООО «Виктори», ООО «АВН-Групп», ООО «Прогрессивная логистика» по юридическим адресам.

«Нулевая» или минимальная налоговая отчетность: Контрагенты ООО «Компания БИГ», ООО «Монолит групп» представляли декларации по НДС с нулевыми показателями, ООО «Импреза-РУС» декларацию не представляло, что создавало «прямой разрыв» по НДС и свидетельствует об отсутствии экономического источника для вычета налога у Заявителя. У других контрагентов доля вычетов по НДС приближалась к 100%.

Показания номинальных руководителей.

В ходе проверки были допрошены руководители ряда спорных контрагентов, которые подтвердили свою номинальную роль и непричастность к финансово-хозяйственной деятельности организаций:

Руководитель ООО «Стройметалл» ФИО27 сообщил, что является номинальным директором.

Руководитель ООО «Система» ФИО28 сообщил, что открыл фирму за вознаграждение и не знаком с ООО «СК «Батыр».

Руководитель ООО «Орбита» ФИО29 сообщила, что в деятельности организации участия не принимала.

Руководитель ООО ТПК «Энергия» ФИО10 в ходе допроса 16.10.2024 показал, что функции руководителя фактически не выполнял, документы не подписывал, а организацию зарегистрировал по просьбе ФИО8

Суд первой инстанции, проигнорировав данные показания в отношении ООО «Стройметалл» и ООО «Орбита», но приняв их во внимание по ООО «Система», проявил непоследовательность и избирательный подход к оценке доказательств, что недопустимо в силу статьи 71 АПК РФ.

Участие контрагентов в «площадках по обналичиванию денежных средств».

Налоговый орган представил убедительные доказательства того, что Заявитель использовал услуги организованных групп, занимающихся незаконным финансовым посредничеством.

В отношении контрагентов ООО «ТПК Энергия» и ООО «Стройметалл» установлено, что они входили в так называемую «площадку Сараевых». В отношении организаторов данной группы (ФИО8, ФИО9, ФИО10) возбуждено уголовное дело по признакам преступления, предусмотренного п. «а» ч. 2 ст. 172 Уголовного кодекса РФ (незаконная банковская деятельность). Данный факт подтверждается письмом ГСУ МВД по РТ от 23.01.2025 №28/С4-158.

Кроме того, вступившими в законную силу судебными актами по делам № А65-32548/2022 и № А65-31427/2023 установлен фиктивный характер деятельности ООО «ТПК Энергия» и ООО «Стройметалл».

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Заявителя в части данных контрагентов, полностью проигнорировал указанные обстоятельства, имеющие существенное значение для дела. Осознанный выбор в качестве контрагентов организаций, вовлеченных в преступную деятельность, свидетельствует об умышленном характере действий самого налогоплательщика и отсутствии должной осмотрительности.

Признаки согласованности действий и подконтрольности.

О подконтрольности спорных контрагентов и согласованности их действий с Заявителем свидетельствуют следующие факты, оставленные судом первой инстанции без оценки:

Общие IP-адреса: Установлено использование единых IP-адресов для представления налоговой отчетности и управления банковскими счетами несколькими спорными контрагентами (85.140.0.191 - ООО «ТПК Энергия», ООО «Стройгород», ООО «Стройметалл»; 172.28.26.140 - ООО «ТПК Энергия», ООО «Система», ООО «Техлайт», ООО «АВН-Групп», ООО «Орбита»).

Транзитный характер движения денежных средств: Анализ банковских выписок показал, что денежные средства, полученные от Заявителя, не направлялись на закупку аналогичных ТМЦ или иные хозяйственные нужды, а транзитом перечислялись на счета других «технических» компаний и в конечном итоге обналичивались.

Вывод денежных средств бенефициарами: Установлены факты перечисления и снятия наличных денежных средств с расчетных счетов Общества на общую сумму более 49 млн. руб. аффилированным лицом – ФИО1 (супругом руководителя), что значительно превышает его официальный доход. Данное обстоятельство указывает на конечную цель схемы – вывод денежных средств из хозяйственного оборота Общества под видом расчетов с фиктивными поставщиками.

Отсутствие доказательств транспортировки товара.

Несмотря на условия договоров поставки, обязывающие поставщиков предоставлять транспортные накладные, Заявителем не представлено ни одного документа, подтверждающего доставку ТМЦ от спорных контрагентов на объекты строительства или склады Общества. Отсутствие перевозочных документов при поставке крупногабаритных грузов, таких как металлопрокат, является существенным доказательством нереальности сделок.

Совокупность изложенных обстоятельств: отсутствие у контрагентов ресурсов, показания номинальных директоров, участие в схемах обналичивания, отсутствие доказательств транспортировки, оплаты и оприходования товара, использование Заявителем документов от реальных поставщиков для подтверждения фиктивных сделок – неопровержимо свидетельствует о том, что спорные контрагенты не исполняли обязательства по поставке ТМЦ. Документооборот с ними был создан ООО «СК «Батыр» умышленно, с единственной целью – незаконное получение налоговых вычетов по НДС и завышение расходов по налогу на прибыль.

Данный подход соответствует сложившейся практике Верховного Суда Российской Федерации, который неоднократно указывал, что стандарт доказывания по статье 54.1 НК РФ предполагает оценку не только формальных документов, но и реальности исполнения сделки именно заявленным контрагентом. В данном деле налоговый орган представил исчерпывающие доказательства того, что обязательство по поставке товара не было исполнено именно спорными контрагентами, а налогоплательщик, действуя без должной осмотрительности, не мог не знать об этом, учитывая очевидные признаки их «технического» характера.

При этом суд апелляционной инстанции подчеркивает, что в данном случае речь идет не о возложении на налогоплательщика ответственности за действия третьих лиц (контрагентов второго и последующих звеньев), а об оценке действий самого Заявителя, который вступал в прямые взаимоотношения с организациями, обладавшими очевидными и многочисленными признаками «технических» компаний. Совокупность установленных обстоятельств, включая участие контрагентов в криминальных схемах обналичивания и показания их номинальных руководителей, свидетельствует о том, что Заявитель не просто не проявил должной осмотрительности, а был осведомлен о фиктивном характере документооборота и являлся выгодоприобретателем в созданной схеме, что полностью подпадает под ограничения, установленные пунктами 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ.

Вывод о необоснованности налоговой выгоды основаны не на факте нарушений, допущенных контрагентами как таковых, а на доказанности того, что именно заявитель являлся организатором и выгодоприобретателем схемы, сознательно выбрав в качестве контрагентов лиц, заведомо неспособных исполнить обязательства. Об этом свидетельствует системный характер работы с 19 однотипными «техническими» компаниями, часть из которых входила в известные «площадки по обналичиванию», заключение договоров с вновь созданными организациями без деловой репутации, а также конечный результат схемы – вывод денежных средств на счета аффилированных с руководством Общества лиц. Совокупность данных обстоятельств исключает случайность или проявление неосмотрительности и доказывает наличие прямого умысла на уклонение от уплаты налогов в соответствии со статьей 54.1 НК РФ.

Доводы заявителя о том, что товары физически были поставлены и использованы в производстве, не опровергает выводов суда апелляционной инстанции, а лишь подтверждает искажение Обществом сведений о фактах хозяйственной жизни (п. 1 ст. 54.1 НК РФ). Налогоплательщик намеренно подменил в документах реального поставщика (в частности ООО «Территория металла», ООО «СтройМатэксКазань») на фиктивного, что позволило ему искусственно создать налоговые вычеты и расходы. Действительный экономический смысл операции – приобретение товара у реального поставщика – был сознательно искажен в налоговом учете с противоправной целью. Таким образом, речь идет не об отсутствии товара как такового, а об отсутствии факта его поставки именно от спорных контрагентов, чьи документы были использованы для получения необоснованной налоговой выгоды.

В отношении доводов ООО «СК «Батыр» о недоказанности и предположительности выводов налогового органа необходимо отметить, что общество трактует каждый приведенный факт, установленный налоговым органом, как отдельный эпизод, а не в совокупности со всеми доказательствами, собранными в ходе выездной налоговой проверки. Вместе с тем, все собранные налоговым органом доказательства в своей совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о формальности документооборота между налогоплательщиком и спорными контрагентами.

Иное толкование обществом положений действующего законодательства, а также иная оценка обстоятельств спора не свидетельствуют о неправильном применении налоговым органом норм законодательства о налогах и сборах, и не является основанием для отмены или изменения оспариваемого решения.

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа является законным и обоснованным.

При таких обстоятельствах выводы суда первой инстанции об отсутствии доказательств получения Обществом необоснованной налоговой выгоды не могут быть признаны законными и обоснованными. Решение суда в обжалуемой части подлежит отмене с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявления ООО «СК «Батыр».

Выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Суд не дал надлежащей оценки совокупности доказательств, представленных Инспекцией, свидетельствующих о создании Обществом схемы уклонения от налогообложения путем формирования фиктивного документооборота с 19 организациями, не ведущими реальной финансово-хозяйственной деятельности. Суд необоснованно принял доводы заявителя об уничтожении документов в результате пожара, неверно оценил представленные Обществом сертификаты качества, которые фактически подтверждают приобретение товара у реальных поставщиков, а не у спорных контрагентов. Суд не учел отсутствие первичных и перевозочных документов по большинству сделок, наличие значительной кредиторской задолженности, показания номинальных руководителей контрагентов, а также доказательства использования Обществом услуг «площадок по обналичиванию денежных средств». Суд первой инстанции неправомерно проигнорировал доказательства, подтверждающие умышленный характер действий налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Согласно ч.2 ст.201 АПК РФ требование о признании недействительным ненормативного акта, незаконным решения и действия (бездействия) органа, осуществляющего публичные полномочия, может быть удовлетворено судом при одновременном наличии двух обстоятельств: оспариваемые ненормативный акт, решение, действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя. Отсутствие (недоказанность) хотя бы одного из условий является основанием для отказа в удовлетворении требований заявителя.

Поскольку по настоящему делу совокупность указанных обстоятельств не установлена, оснований для удовлетворения требований ООО «СК «Батыр» не имеется.

Исходя из изложенного, руководствуясь положениями п.2 ст.269 АПК РФ, суд апелляционной инстанции отменяет решение суда первой инстанции в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела и неправильным применением норм материального права (п.3 и п. 4 ч.1 ст.270 АПК РФ) и принимает новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 02 апреля 2025 года по делу № А65-23957/2024 отменить. Принять новый судебный акт.

В удовлетворении требований, заявленных обществом с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Батыр", отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий                                                                            В.А. Корастелев

Судьи                                                                                                           И.С. Драгоценнова

                                                                                                                      Е.Г. Попова