Арбитражный суд Пермского края

ул.Екатерининская, д.177, г.Пермь, 614068, http://www.perm.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А50-18115/2022

9 декабря 2022 года

г. Пермь

 

Резолютивная часть решения вынесена 2 декабря 2022 года. Полный текст решения изготовлен 9 декабря 2022 года.

Арбитражный суд Пермского края в составе судьи В.Ю. Носковой при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Т.В. Хашиг, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Элкам» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому районуг. Перми (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

третье лицо – индивидуальный предприниматель ФИО1 (ОГРНИП 317595800027795, ИНН 

<

***>)

о признании недействительным решения от 10.03.2022 № 15-30/1525 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налоговых обязательств по взаимоотношениям с ИП ФИО1,     

при участии представителей:

от заявителя – ФИО2 по доверенности от 21.06.2022 № 41, предъявлен паспорт и диплом; ФИО3 по доверенности от 22.08.2022 № 43, предъявлен паспорт; ФИО4 по доверенности от 22.08.2022 № 42, предъявлен паспорт; 

от налогового органа – ФИО5 по доверенности от 21.12.2021, предъявлены удостоверение и диплом; ФИО6 по доверенности от 04.07.2022 № 26, предъявлены удостоверение и диплом; ФИО7 по доверенности от 15.08.2022, предъявлено удостоверение;

иные лица, участвующие в деле, в судебное заседание представителей не направили, о времени и месте рассмотрения заявления извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее также – АПК РФ) путем направления в их адрес копий определения заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте суда, ссылка на который имеется в определении суда,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Элкам» (далее - заявитель, Общество, общество или ООО «Элкам», общество или ООО «Элкам», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому району г. Перми (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.03.2022 № 15-30/1525 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 461 928 руб., НДФЛ в сумме 2 732 851 руб., страховых взносов в сумме 6 636 045, 92 руб., соответствующих пеней в общей сумме 4 474 752, 76 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 404 898, 70 руб., штрафа по пункту 1 статьи 123 НК РФ в сумме 38 573, 78 руб., штрафа по статье 126 НК РФ в сумме 50 руб., штрафа по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ в сумме 250 руб. по взаимоотношениям с ИП ФИО1 (с учетом принятых судом уточнений заявленных требований, л.д. 74). 

Определением суда от 29.09.2022 к участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечен индивидуальный предприниматель ФИО8 (далее – третье лицо, Предприниматель, предприниматель ФИО1, управляющий). 

В обоснование заявленных требований заявитель указывает, что налоговым органом неправомерно произведено увеличение налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, страховым взносам и налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) исходя из установленных мероприятиями налогового контроля обстоятельств, поскольку не доказан факт получения Обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с передачей прав единоличного исполнительного органа управляющему – индивидуальному предпринимателю. Общество «Элкам» отмечает, что налоговым органом безосновательно применены положения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс, НК РФ), не доказано нарушение пределов осуществления прав при совершении хозяйственных операций по выполнению работ, не подтвержден умысел на противоправную минимизацию налогообложения. 

Инспекция с требованиями заявителя не согласилась, по основаниям, изложенным в письменном отзыве на заявление (л.д. 41-48), и полагает, что при выявленных мероприятиями налогового контроля обстоятельствах, подлинном содержании хозяйственных операций  и положений статьи 54.1 НК РФ налогоплательщику правомерно увеличены налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций, НДФЛ и страховым взносам, начислены пени за неуплату в нормативно предусмотренные сроки указанных налогов, страховых взносов. По мнению налогового органа, Обществом путем передачи прав единоличного исполнительного органа управляющему – индивидуальному предпринимателю осуществлена подмена фактически трудовых отношений гражданско-правовыми, что повлекло занижение НДФЛ и страховых взносов с выплаченных ИП ФИО1 денежных средств. Кроме того, как отмечает Инспекция, в ходе мероприятий налогового контроля установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ общество «Элкам» допустило умышленное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, и суммы подлежащего уплате налога по сделкам (операциям) с предпринимателем ФИО1 в части денежных средств, перечисленных контрагенту в рамках соглашения по передаче прав единоличного исполнительного органа управляющему – индивидуальному предпринимателю, и фактически обналиченных. 

Предприниматель поддержал позицию заявителя, указал на реальность взаимоотношений между ИП ФИО1 и Обществом, отсутствие оснований для доначисления налоговых обязательств.  

Представленные сторонами в ходе рассмотрения дела процессуальные документы и доказательства приобщены судом к материалам настоящего дела.

В судебном заседании представители Общества на удовлетворении заявленных требованиях настаивали, представители Инспекции просили требования оставить без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, исследовав письменные доказательства, заслушав объяснения представителей сторон, суд приходит к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что должностными лицами Инспекции проведена выездная налоговая проверка деятельности Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт проверки от 25.08.2021 № 15-30/25, фиксирующий выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах. 

Уполномоченным должностном лицом Инспекции, при надлежащем уведомлении заявителя, рассмотрены материалы налоговой проверки, с учетом проведенных мероприятий налогового контроля, и вынесено решение от 10.03.2022 № 15-30/1525 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу по выявленным нарушениям доначислены налог на прибыль организаций, страховые взносы в общей сумме 9 389 758,82 руб., начислены соответствующие пени в общей сумме 4 968 699, 98 руб. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126, пункту 1 статьи 126.1 НК РФ в виде штрафов в сумме 508 449, 20 руб. (штраф снижен с учетом установления обстоятельств смягчающих ответственность, в 8 раз). Обществу предложено исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц с доходов в сумме 2 829 590 руб., в том числе: выплаченных ФИО1 в сумме 2 732 851 руб., выплаченных ФИО9 в сумме 96 739 руб.

Не согласившись с вынесенным Инспекцией решением от 10.03.2022 № 15-30/1525, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган – Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 01.06.2022 № 18-18/176 апелляционная жалоба Общества на ненормативный акт Инспекции частично удовлетворена, обжалуемое решение Инспекции отменено в части определения обязательств Общества по страховым взносам без учета страховых взносов, уплаченных предпринимателем ФИО1 В неотмененной части решение от 10.03.2022 № 15-30/1525 вступило в законную силу.

Полагая, что ненормативный акт Инспекции от 10.03.2022 № 15-30/1525, не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения Инспекции от 10.03.2022 № 15-30/1525 недействительным в обжалуемой части.

Установленный пунктом 2 статьи 138 Кодекса досудебный порядок урегулирования налогового спора Обществом соблюден (статья 138 НК РФ, часть 5 статьи 4, пункт 7 части 1 статьи 126 АПК РФ), как и установленный частью 4 статьи 198 АПК РФ срок обращения в суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта Инспекции, в связи с чем, заявление Общества подлежит рассмотрению судом по существу.

Суд, с учетом имеющихся в материалах дела доказательств, исследованных согласно требованиям, предусмотренным статьями 9, 65, 71, 162 АПК РФ, полагает, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению.

Основания для признания решения Инспекции от 10.03.2022 № 15-30/1525 недействительным, в связи с несоблюдением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки либо наличием иных нарушений (пункт 14 статьи 101 НК РФ), заявителем не доказаны и судом не установлены. 

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьями 3, 23 НК РФ каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги. 

Согласно правовой позиции, отраженной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П, налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. 

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Как определено пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); 2) внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, а внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса, с учетом положений главы 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом в силу пункта 2 статьи 249 Кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

Порядок признания доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций регламентируются статьями 271, 272, 273 НК РФ, а порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций статьей 274 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 271 Кодекса в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1 этой статьи.

Пунктом 3 статьи 249 НК РФ нормативно установлено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Как предусмотрено пунктом 1 статьи 286 Кодекса налог на прибыль организаций определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 Кодекса. В силу пункта 2 статьи 286 НК РФ если иное не установлено пунктами 4, 5 и 7 этой статьи, сумма налога на прибыль организаций по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Пунктом 1 статьи 287 Кодекса установлено, что налог на прибыль организаций, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 289 Кодекса (не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом). Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Таким образом, поскольку учет расходов связывается с приобретением товаров (работ, услуг), то реальность соответствующих хозяйственных операций, а также их фактическая оплата контрагенту являются необходимым условием для признания таких расходов обоснованными. Подтверждением сумм расходов по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) являются первичные документы (платежные документы, акты приемки-передачи, товарные накладные, заключенные договоры и др.), оформленные надлежащим образом.

По смыслу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Основной целью совершения сделки (операции) не должны являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление № 53), в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9).

На налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Иными словами, налоговым органом при вменении налогоплательщику создание формального документооборота (пункт 9 постановления № 53) должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 № 305-КГ16-4155).

Предъявляя расходы по налогу на прибыль и к вычету НДС по операции с контрагентом, налогоплательщик должен доказать, как факт реального приобретения товара (услуг), как и то, что он приобретен непосредственно у того контрагента, который заявлен в представленных в налоговый орган документах. В соответствии с части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган, что не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2 постановления № 53).

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее – взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 7 статьи 105.1 НК РФ лица могут быть признаны взаимозависимыми при условии, что отношения между организациями, физическими лицами, индивидуальными предпринимателями могут повлиять на результат сделки.

Как следует из материалов дела, и не оспаривается лицами, участвующими в деле, заявитель являлся в проверенный налоговым органом период, в частности, в 2017-2019 годах, на основании статей 19, 23, 38, 52, 54, 57, 58, 246, 247 НК РФ плательщиком налога на прибыль организаций и обязан был самостоятельно исчислить сумму налогов, подлежащую уплате за налоговый период, и уплачивать налоги в установленный срок в бюджетную систему Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 24 НК РФ Общество признается налоговым агентом. В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24, пункта 1, пункта 6 статьи 226 НК РФ на налогового агента возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 419 НК РФ Общество является плательщиком страховых взносов.

Пунктом 1 статьи 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом.

Согласно пункту 2 статьи 425 НК РФ тарифы страховых взносов установлены в следующих размерах: 1) на обязательное пенсионное страхование: в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 22 процента; свыше установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 10 процентов; 2) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 2,9 процента; 3) на обязательное медицинское страхование - 5,1 процента.

Из содержания оспоренного ненормативного акта Инспекции следует, что общество «Элкам» зарегистрировано в качестве юридического лица 18.01.2008. Фактически в проверяемый период организация осуществляла оптовую торговлю оборудованием, изготовленным акционерным обществом «Элкам-нефтемаш». 

В спорный период учредителями общества являлись ФИО10 и ФИО11 (доли участия 80 и 20 процентов у каждого соответственно).

С 10.05.2017 полномочия единственного исполнительного органа переданы предпринимателю ФИО1 на основании соответствующего договора. 

Проанализировав структуру договорных отношений, состав их участников, условия договоров и оформляемый при этом комплект документов, налоговым органом по результатам мероприятий налогового контроля выявлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что ИП ФИО1 не осуществлял самостоятельную предпринимательскую деятельность как управляющий Обществом, а фактически являлся наемным работником общества «Элкам». В связи с чем выплаченное Обществом в адрес предпринимателя фиксированное вознаграждение в размере 300 000 рублей в месяц фактически является оплатой труда наемного работника, подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами.

В подтверждение данных выводов налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства.

ФИО1 в период с 01.02.2008 по 12.05.2017 являлся сотрудником ООО «ЭЛКАМ»:

- 01.02.2008 принят на должность менеджера по продажам в Отдел по работе с нефтегазовыми компаниями с окладом 10 000 руб.;

- 01.01.2009 переведен на должность директора Департамента по работе с нефтяными компаниями с окладом 20 000 руб. Изменение оклада: с 01.04.2010 - 25 000 руб., с 01.03.2011 - 35 000 руб., с 10.01.2012 – 50 000 руб.

- 03.03.2014 переведен в структурное подразделение Руководство на должность директора по продажам, с окладом  100 000 руб.

- 02.02.2015 назначен на должность коммерческого директора, с окладом 100 000 руб.

ФИО1 принят в ООО «ЭЛКАМ» сразу после регистрации организации (18.01.2008) переводом из АО «Элкам-нефтемаш».

Согласно штатному расписанию, ФИО1 являлся единственным должностным лицом из руководящего состава, работающего на полную ставку (по основному месту работы).

Размер оклада ФИО1 в должности коммерческого директора являлся вторым после оклада генерального директора, в том числе среди руководящего состава.

Из штатного расписания на 2017 год усматривается, что оклад генерального директора составлял 300 000 руб., оклад коммерческого директора 108 000 руб., оклады исполнительного, финансового директоров, главного бухгалтера, директора по персоналу, директора юридического департамента составляли 10 251 руб.      

Регистрация в качестве индивидуального предпринимателя осуществлена незадолго до увольнения и заключения договора (ФИО1 – регистрация в качестве ИП – 20.03.2017, увольнение 12.05.2017, заключение договора 29.05.2017). 

Согласно представленным протоколам собраний участников ООО «ЭЛКАМ» предложение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющему поступило от ФИО1 на собрании 14.04.2017.

Как следует из должностной инструкции для выполнения возложенных функций для коммерческого директора установлены обязанности:

-Разработка коммерческой стратегии предприятия.

-Организация взаимодействия коммерческого и прочих блоков в компании.

-Определение каналов продаж.

-Формирование алгоритма работы каждого канала продаж.

-Оперативный контроль за руководителями подразделений и менеджерами по продажам.

-Оценка эффективности работы подразделения и внедрение мер по улучшению результатов.

-Подключение к работе с ключевыми клиентами.

-Организация обучения менеджеров.

-Формирование ценовой политики и политики скидок.

-Координация маркетинговой активности.

-Снижение затрат компании.

-Участвует в конференциях, семинарах и других научно-практических мероприятиях.

Сравнив функциональные обязанности генерального и коммерческого директоров, с учетом вида деятельности ООО «ЭЛКАМ» (реализация оборудования), а также того, что Департамент продаж является единственной и основной структурой организации, от деятельности которой зависит финансово-хозяйственные показатели предприятия, налоговый орган пришел к выводу, что ФИО1 в должности коммерческого директора являлся ключевым сотрудником ООО «ЭЛКАМ».

Между тем, согласно штатному расписанию предприятия должность коммерческого директора оставалась в штате организации в 2017, 2018 годы, после заключения договора передачи полномочий, должность коммерческого директора исключена из штата организации в 2019 году.

Таким образом, налоговым органом установлено, что начиная с 16.05.2017 в качестве управляющего ФИО1 фактически выполнял функции генерального и коммерческого директоров ООО «ЭЛКАМ». 

Общество являлось единственным контрагентом ФИО1 У третьего лица отсутствовали работники, основные средства, названный предприниматель не направлял полученные доходы на развитие предпринимательской деятельности.

После расторжения договора ФИО1 переведен (трудоустроен) во взаимозависимые организации, а именно: с 03.03.2017 является членом Совета директоров АО «ЭЛКАМ-нефтемаш»; с 04.03.2016 по 10.10.2018 работал по совместительству в АО «Геотрон» в должности заместителя генерального директора по коммерческим вопросам; с 21.09.2021 по 01.03.2022 директор ООО АО «ЭЛКАМ-нефтемаш»; с 02.03.2022 по настоящее время директор ООО «ЭЛКАМ», а также учредитель Общества с долей участия 1,5%. Кроме того ФИО1 является учредителем ООО «ЭЛКАМ-сервис» (доля 1,5%). 

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что заключенный между обществом и ИП ФИО1 договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 16.05.2017 (далее – договор) фактически содержит признаки трудового договора.

Пунктом 2.1. договора предусмотрено, что управляемое общество передает управляющему - все полномочия единоличного исполнительного органа общества, вытекающие из устава Общества, а также иные, не предусмотренные уставом полномочия, которыми наделяется исполнительный орган обществ с ограниченной ответственностью в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Управляющий осуществляет управление всей текущей деятельностью Общества и решает все вопросы, отнесенные уставом Общества и действующим законодательством Российской федерации к компетенции единоличного исполнительного органа обществ с ограниченной ответственностью (пункт 2.2 договора).

Таким образом, целью заключения договора  является не результат оказания услуг, а работа как таковая, конкретное задание не указано, а определена трудовая  функция.

В соответствии с пунктом 2.2. договора предусмотрены обязанности управляющего.

Пунктом 2.6 договора на управляющего возложена обязанность по окончании каждого месяца составлять отчет об оказании услуг по договору, а также о совершении от имени Общества юридических и иных действий. Указанный отчет должен быть направлен Обществу до 25-го числа месяца, следующего за отчетным.

Ежемесячно управляющим составлялись отчеты об управлении общества, между сторонами подписывались акты об оказании управляющим услуг. 

Между тем, указанные отчеты вопреки требованиям п.2.6 договора содержат лишь сведения о выручке, но отсутствует информация о совершении от имени Общества юридических и иных действий. Акты об оказании услуг не содержат конкретный перечень работ за отчетный месяц и не позволяют определить ни вид услуг, ни их объем (приложения №№ 28, 29 к отзыву Инспекции).

Важно отметить, что отчеты управляющего за месяц согласованы только ФИО10, в том числе за период с мая по ноябрь 2017 года, когда ФИО10 уже не являлся участником ООО «Элкам», документы предоставляющие право согласовывать отчеты, отсутствуют. 

Иные подписи остальных участников, должностных лиц о согласовании отчетов, протоколы Общего собрания о согласовании отчетов в материалах дела отсутствуют, налогоплательщиком не представлены.

В силу пункта 6.1. договора за оказание услуг и совершение иных действий по договору управляющему выплачивается постоянная часть вознаграждения в размере 300 00 руб. и кроме того переменная часть вознаграждения в размере 1% от месячной выручки в течение 3 дней с момента утверждения отчета Управляющего за расчетный месяц. 

В силу пункта 5.1. договора расчеты по сделкам, совершаемым Обществом, осуществляются Управляющим из денежных средств, находящихся на расчетном, валютном или ином счете Общества.

По результатам анализа выписок по расчетным счетам ООО «ЭЛКАМ» и ФИО1 налоговым органом установлено, что выплаты вознаграждения производятся регулярно, несколько раз в месяц, как предусмотрено трудовым законодательством.

Так, оговоренный договором управления размер постоянной части вознаграждения в размере 300 000 руб. не привязан к росту (падению) показателей выручки, экономическим результатам деятельности предприятия, вне зависимости от качества работы управляющего и производительности его труда.

При этом размер постоянной части вознаграждения соответствует размеру оклада генерального директора ООО «ЭЛКАМ», утвержденного штатным расписанием предприятия.

Выплата постоянной части вознаграждения производится Обществом в дни выдачи заработной платы работникам предприятия.

Предусмотренная договором переменная часть вознаграждения, зависящаяся от размера месячной выручки, выплачивалась ФИО1 не единовременно, а частями, несколькими суммами.  

Так, например, в сентябре 2017 года ФИО12 перечислено 1 479 000 руб.: 5000 руб. перечислено 01.09.2017, 78 000 руб. – 06.09.2017, 253 000 руб. – 13.09.2017, 1 000 000 руб. – 15.09.2017, 5000 руб. – 19.09.2017, 128 000 руб. – 20.09.2017, 10 000 руб. – 21.09.2017.

В сентябре 2018 года ФИО12 перечислено 884 000 руб.: 20 000 руб. – 03.09.2018, 45 000 руб. – 06.09.2018, 305 000 руб. – 14.09.2018, 15 000 руб. – 18.09.2018, 480 000 руб. – 26.09.2018, 19 000 руб. – 28.09.2018.

В сентябре 2019 года ФИО12 перечислено 585 500 руб.: 50 000 руб. - 03.09.2019, 60 000 руб. – 06.09.2019, 310 000 руб. – 13.09.2019, 500 000 руб. – 16.09.2019, 1 330 000 – 18.09.2019, 15 000 – 24.09.2019, 800 000 руб. – 25.09.2019.

При этом, назначение платежа в период выплат не изменялось «Оплата по дог.передачи полномочий от 16.07.2017».

Таким образом, выплата вознаграждения осуществлялась без привязки к акту выполненных работ. 

По состоянию на 01.01.2019, 01.01.2020 имеется задолженность перед ФИО1 Задолженность на 01.01.2020, составляет 2 152 844,81 руб. При этом ФИО1 не применял к ООО «ЭЛКАМ» меры ответственности, предусмотренные соответствующим договором.

Проанализировав условия спорного договора, оценив имеющиеся в материалах выездной налоговой проверки документы, налоговый орган пришел к выводу, что фактически договор содержит все признаки трудового договора: продолжительный характер договора, закрепление в предмете договора трудовой функции (пункт 2.2 договора предусматривает осуществление управляющим обязанностей по руководству текущей деятельностью общества, а не разового задания заказчика), регулярная, гарантированная в определенной сумме оплата труда (выплата управляющему ежемесячного вознаграждения в размере 300 000 руб. независимо от финансового результата деятельности общества, а также выплата управляющему ежемесячного вознаграждения в размере от 1% от месячной выручки общества), обществом обеспечивается условия труда (создание рабочего места).

Выводы налогового органа об осуществлении ФИО1 фактически трудовых функций подтверждены и показаниями свидетелей:

1)ФИО13 – менеджера по документообороту (протокол допроса от 09.04.2021, приложение 86 к отзыву Инспекции): работает в ООО «ЭЛКАМ» с июня 2019 года, непосредственный начальник – ФИО14 В отношении ФИО1 свидетель пояснила, что он периодически приезжает, имеет свой кабинет, отделенный перегородкой в общем помещении. У ФИО1 имелась помощница, которая составляет график при необходимости подписи документов и организации совещаний.

2)ФИО15 – руководителя финансово-экономической службы (протокол допроса от 12.04.2021, приложение 88 к отзыву Инспекции): работает в ООО «ЭЛКАМ» с марта 2017 года, подчиняется непосредственно ФИО1 (до мая 2017 года – ФИО16), который давал ей указания, касающиеся финансовой деятельности предприятия. Свидетель пояснила, что ФИО1 периодически приезжает на свое рабочее место. О наличии у ФИО1 помощницы ФИО15 не известно.

3)ФИО17 – руководитель проекта департамента развития (протокол допроса от 12.04.2021, приложение 89 к отзыву Инспекции): в проверяемый период работал в ООО «ЭЛКАМ» в должности руководителя проекта департамента развития, непосредственный руководитель – ФИО18 В отношении ФИО1 свидетель пояснил, что в 2017 году он был управляющим, до этого - коммерческим директором, являлся полноценным руководителем, связанным с коммерческой работой компании. У ФИО1 имелась помощница. 

4)ФИО19 – директора юридического департамента  (протокол допроса от 09.04.2021, приложение 90 к отзыву Инспекции): работает в ООО «ЭЛКАМ» с марта 2014 года, в обязанности входит юридическое сопровождение деятельности Общества, согласно должностной инструкции непосредственный руководитель – генеральный директор. Относительно изменений в деятельности ФИО1, свидетель пояснил: «На сколько мне известно, единственные изменения это его увольнение».

5)ФИО20 – советника генерального директора в ООО «ЭЛКАМ» (протокол допроса от 09.04.2021, приложение 92 к отзыву Инспекции): работал в ООО «ЭЛКАМ» с 28.11.2008 по 01.04.2021, в должностные обязанности входило обеспечение поставок в р.Казахстан. С 03.06.2019 согласно штатному расписанию непосредственным руководителем являлся ФИО1, но никаких распоряжений он свидетелю не давал. Адрес рабочего места ФИО1 в период назначения его управляющим не изменился. У ФИО1 имелась помощница.

6)ФИО21 – ведущего менеджера по реализации продукции  (протокол допроса от 12.05.2021, приложение 94 к отзыву Инспекции): работает в ООО «ЭЛКАМ» с февраля 2016 года, в должностные обязанности входило реализация и продажа продукции, непосредственный руководитель – ФИО14 Свидетель пояснил, что по мере необходимости принимал участие в оперативных совещаниях, которые проводились под руководством ФИО1, также ФИО1 давал ему поручения, касающиеся работы. Адрес рабочего места ФИО1 после его назначения управляющим не изменился.

7)ФИО3 – главного бухгалтера (протокол допроса от 12.04.2021, приложение 95 к отзыву Инспекции): работает в ООО «ЭЛКАМ» с февраля 2016 года (также является главным бухгалтером в ООО «ЭЛКАМ-сервис»), в должностные обязанности входит подготовка и сдача бухгалтерской и налоговой отчетности, непосредственно подчиняется ФИО1 Свидетель пояснила, что ИП ФИО1 осуществлял управление Обществом «ЭЛКАМ».

8)ФИО22 – бухгалтера-кассира (протокол допроса от 12.04.2021, приложение 96 к отзыву Инспекции): работает в ООО «ЭЛКАМ» с 2016 года (2017 год находилась в отпуске по уходу за ребенком), в должностные обязанности входит начисление заработной платы, составление авансовых отчетов, платежи, непосредственный руководитель – ФИО3 

В отношении ФИО1 свидетель пояснила, что он осуществлял управление ООО «ЭЛКАМ».

9)ФИО23 – менеджера отдела ВЭД (протокол допроса от 24.08.2020, приложение 97 к отзыву Инспекции): работала в ООО «ЭЛКАМ» с апреля по июнь  2017 года. Свидетель указала, что ФИО1 являлся руководителем ООО «ЭЛКАМ», его рабочее место отделено прозрачными перегородками. У ФИО1 в кабинете был стол, компьютер. 

10)ФИО24 – ведение кадрового производства (протокол допроса от 12.04.2021, приложение 98 к отзыву Инспекции): работает в ООО «ЭЛКАМ» с января 2018 года, в должностные обязанности входит ведение кадрового  делопроизводства, прием и увольнение сотрудников, непосредственный руководитель – ФИО1 Свидетель выполняла устные указания ФИО1 о приеме и увольнении сотрудников.

11)ФИО25 – менеджера  (протокол допроса от 15.04.2021, приложение 99 к отзыву Инспекции): работал в ООО «ЭЛКАМ» с мая 2018 по апрель 2020, в должностные обязанности входило участие в тендерах, заключение и ведение договоров, непосредственный руководитель – ФИО26 Свидетель пояснил, что ООО «ЭЛКАМ» является торговым домом завода – изготовителя АО «ЭЛКАМ-нефтемаш». Соответственно, собственники завода и собственники Общества - одни и те же лица. Оперативные, рабочие собрания проводились под руководством управляющего ФИО1 ФИО1 осуществлял непосредственное управление предприятием. 

12)ФИО27 – специалиста по охране труда  протокол допроса от 05.04.2021, приложение 100 к отзыву Инспекции): работала в ООО «ЭЛКАМ» с 2013 года, в должностные обязанности входит ведение охраны труда на предприятии, непосредственный начальник – ФИО28 В отношении ФИО1 свидетель пояснил, что рабочее место ФИО1 после его назначения управляющим не изменилось.

13)ФИО29 – менеджера (протокол допроса от 24.08.2020, приложение 91 к отзыву Инспекции): работает в ООО «ЭЛКАМ» с лета 2017 года, в должностные обязанности входит контроль за отгрузкой штангоглубинных насосов. На вопрос «Назовите Ф.И.О. руководителя ООО «ЭЛКАМ» в 2017-2019гг» свидетель ответил «Руководителя не помню. Помню коммерческого директора - ФИО1». Также свидетель пояснил, что рабочее место ФИО1 находилось в большом кабинете, разделенным стеклянной перегородкой; из мебели имелись стол, стул и ноутбук.

В ходе допроса бывший сотрудник ООО «ЭЛКАМ» ФИО30 пояснил, что в ООО «ЭЛКАМ» работал с ноября 2008 года по ноябрь 2018 года сначала менеджером по продажам, затем заместителем коммерческого директора по работе в России, затем в СНГ, осуществлял продвижение и реализацию продукции.

Непосредственным начальником являлся ФИО1, который занимал следующие должности: заместитель коммерческого директора, коммерческий директор, директор.

Причины увольнения, и назначения управляющим не знает.

В качестве коммерческого директора и управляющего ФИО1 осуществлял организацию и управление продажами. Об изменениях в обязанностях после назначения управляющим не знает.

Изменений в местонахождении рабочего места у ФИО1 после назначения управляющим не было. Рабочее место ФИО1 в качестве коммерческого директора и управляющего находилось в кабинете ООО «ЭЛКАМ» в выделенной стеклянной перегородкой зоне.

Изменений рабочего графика ФИО1 после назначения управляющим не было. Рабочий график ФИО1 в качестве коммерческого директора и управляющего соответствовал рабочему графику всех сотрудников организации: 5 рабочих дней с 7 часов 30 минут до 17 час 30 минут. Если ФИО1 не находился в командировке, то в течение всего рабочего дня находился на рабочем месте.

Изменений в служебных взаимоотношениях с ФИО1 после назначения управляющим не было. С ФИО1 в качестве коммерческого директора и управляющего постоянно решались вопросы по плану продаж. ФИО1 подписывал документы, а также проводил устное общение по финансовым вопросам. 

Таким образом, рабочее место ФИО1 расположено в большом кабинете, который разделен стеклянными стенами, оборудовано мебелью, ноутбуком. Также в данном кабинете были разделены отдел продаж и отдел ВЭД.

При этом расходы управляющего, связанные с выполнением договора управления, в части предоставления кабинета, оборудования офисной мебелью, оргтехникой, средствами связи, документацией, фактически несло Общество. У ФИО1 имелась помощница – сотрудник ООО «ЭЛКАМ».

ФИО1 фактически осуществлял руководство ООО «ЭЛКАМ». При этом, свидетели ФИО23 (менеджер отдела ВЭД в 2017 году), ФИО29 (менеджер, помощник менеджера в 2017 году) называют ФИО1 коммерческим директором.

Выбор управляющего с точки зрения его опыта, деловой репутации Обществом не обоснован. Иные кандидаты на должность управляющего Обществом не рассматривались. ИП ФИО1 осуществлял только руководство деятельностью Общества, иных контрагентов и источников получения дохода в качестве руководителя, не имел. В спорный период деятельность по управлению Обществом для ФИО1 была основной. Услуги другим клиентам по управлению не оказывались.

Выполняемая управляющим работа предполагала непрерывный процесс с личным участием, что характерно для трудового договора. Управляющий фактически подчинен правилам внутреннего распорядка. Рабочий график ФИО1 в качестве коммерческого директора и управляющего соответствовал рабочему графику всех сотрудников организации: 5 рабочих дней с 7 часов 30 минут до 17 час 30 минут. Если ФИО1 не находился в командировке, то в течение всего рабочего дня находился на рабочем месте.

Деятельность управляющего носила длительный характер и не исчерпывалась оказанием разовых услуг по заданиям Общества, что не свойственно гражданско-правовым договорам с управленцем.

Как указано в пункте 1 статьи 15 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором. Заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается.

В силу положений статьи 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с названным Кодексом, а также в результате назначения на должность или утверждения в должности.

В соответствии со статьей 56 ТК РФ трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, на основании которого работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату. В свою очередь, работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Как указано в статье 129 ТК РФ заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Заработная плата работника не может быть менее установленной законодательством РФ величины минимального размера оплаты труда в Российской Федерации, а в качестве гарантии по оплате труда устанавливаются ограничения перечня оснований и размеров удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя (статья 130 ТК РФ).

Признаками трудовых отношений являются: работа по определенной должности; личное выполнение работником определенной трудовой функции; подчинение правилам внутреннего трудового распорядка; обязанность работодателя организовать труд работника, создать ему нормальные условия труда, обеспечить охрану труда; ежемесячное вознаграждение за труд.

Согласно пункту 4 статьи 32 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон № 14-ФЗ) руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества.

По статье 42 Закона № 14-ФЗ общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему, являющимся индивидуальным предпринимателем или коммерческой организацией.

Таким образом, действующим законодательством предусмотрена возможность привлечения к управлению обществом специального субъекта - управляющего, деятельность которого регулируется Уставом общества и заключаемым с ним гражданско-правовым договором.

По своей правовой природе договор на управление обществом является договором возмездного оказания услуг.

Согласно статьям 779 - 781 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично. Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

В соответствии со статьей 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В рамках трудовых отношений работник выполняет конкретную трудовую функцию, подчиняясь правилам внутреннего трудового распорядка, установленному в организации режиму работы и рабочего времени, имеет гарантированное трудовым законодательством и предусмотренное трудовым договором время отдыха и гарантированную заработную плату.

В рамках гражданско-правовых отношений индивидуального предпринимателя (исполнителя) по договору возмездного оказания услуг исполнитель не имеет установленных трудовым законодательством гарантий и самостоятельно определяет порядок исполнения обязательства, возникшего в связи с заключением данного договора.

Статьей 19.1 ТК РФ предусмотрено, что признание отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями может осуществляться лицом, использующим личный труд и являющимся заказчиком по указанному договору, на основании письменного заявления физического лица, являющегося исполнителем по указанному договору, и (или) не обжалованного в суд в установленном порядке предписания государственного инспектора труда об устранении нарушения части второй статьи 15 ТК РФ. Либо судом в случае, если физическое лицо, являющееся исполнителем по указанному договору, обратилось непосредственно в суд, или по материалам (документам), направленным государственной инспекцией труда, иными органами и лицами, обладающими необходимыми для этого полномочиями в соответствии с федеральными законами.

Если отношения, связанные с использованием личного труда, возникли на основании гражданско-правового договора, но впоследствии в порядке, установленном частями первой - третьей статьи 19.1 НК РФ, были признаны трудовыми отношениями, такие трудовые отношения между работником и работодателем считаются возникшими со дня фактического допущения физического лица, являющегося исполнителем по указанному договору, к исполнению предусмотренных указанным договором обязанностей.

Неустранимые сомнения при рассмотрении судом споров о признании отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями толкуются в пользу наличия трудовых отношений.

В соответствии с пунктом 77 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктами 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов. Также данное право подтверждено Определением КС РФ от 26.10.2017 № 2470-0.

Учитывая изложенное, вышеприведённые обстоятельства, а именно: осуществление ФИО1 функций, аналогичных функциям руководителя и коммерческого директора Общества; непрерывный процесс выполнения соответствующих работ и услуг, организация рабочего пространства (рабочего места, программного обеспечения) силами Общества; отсутствие конкретного объема выполняемых работ (определяемый гражданско-правовым договором оказания услуг с целью конкретизации результата работ, подлежащего передаче заказчику); фактическое выполнение  исполнителем не разовой работы конкретного содержания, а постоянной трудовой функции, осуществление которой носит систематический характер; оказание услуг лично исполнителем; отсутствие у исполнителя самостоятельных расходов, обусловленных необходимостью исполнения взятых на себя обязательств по договору оказания услуг; выплата вознаграждения по договору с определенной периодичностью, отсутствие зависимости выплат от объема фактически выполненной работы; акты оказанных услуг и отчеты об оказанных услугах управляющего носят обезличенный характер; в проверяемый период Общество являлось единственным контрагентом предпринимателя ФИО1, которому предприниматель оказывал услуги по управлению, налоговый орган правомерно пришел к выводу о том, что спорным договором о передаче полномочий единоличного исполнительного органа с предпринимателями ФИО1 оформлены трудовые отношения, фактически существующие между Обществом и соответствующим физическим лицом, выполняющими трудовые функции руководителя организации.

Таким образом, проведенными мероприятиями налогового контроля установлено, что Обществом трудовые правоотношения с руководителем оформлены гражданско-правовым договором при фактическом отсутствии осуществления самостоятельной на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от выполнения работ или оказания услуг указанным лицом. 

Сказанное позволяет суду прийти к выводу, что заявителем допущено искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в результате оформления гражданско-правовых договоров, при фактическом осуществлении трудовых функций.

В рассматриваемом случае, установленные налоговым органом обстоятельства подтверждают направленность действий заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды.

В силу положений налогового законодательства, при оформлении трудовых отношений с руководителем организации выплаты, производимые в рамках трудовых отношений, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (22%), на обязательное социальное страхование (2,9%), на обязательное медицинское страхование (5,1%).

Таким образом, налоговым органом доказаны факты получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, что предопределило корректировку налоговых обязательств Общества по налогу на доходы физических лиц, страховым взносам за спорные налоговые периоды, начисление пеней в порядке статьи 75 НК РФ за неуплату в установленный срок указанных налогов (пункт 2 статьи 57, пункт 1 статьи 72, статья 75 НК РФ).

Аргументы Общества о том, что факты получения им необоснованной налоговой выгоды не доказаны, сделка носила реальный характер, экономическая целесообразность передачи полномочий единоличного исполнительного органа доказана, судом не принимаются.

Ссылки Общества на эффективность работы управляющего, заключение новых договоров и развитие новых видов деятельности, получение в связи с этим значительной прибыли обществом в период его работы, и, как следствие, оправданность привлечения ФИО1 в качестве управляющего, судом исследованы и отклонены. Указанные обстоятельства сами по себе, не имеют правового значения в данной ситуации, поскольку не могут свидетельствовать о том, что сложившиеся между обществом и управляющим правоотношения являются гражданско-правовыми.

Общество по существу не раскрывает особенности деятельности, осуществляемой ФИО1, не поясняет чем деятельность ФИО1 в качестве управляющего Общества значительно отличалась бы от деятельности того же лица в качестве генерального директора.

Суд учитывает, что по смыслу статей 32, 40 Закон № 14-ФЗ руководство текущей деятельностью общества осуществляет единоличный исполнительный орган (директор), который заключает от имени Общества сделки с контрагентами и осуществляет полное руководство и управление предприятием. Директор Общества, осуществляющий свои функции в рамках трудового договора, обязан изучать рынок сбыта товаров, работ, услуг относительно деятельности предприятия, повышать их качество, оценивать экономическую эффективность производства, решать кадровые вопросы, создавать благоприятные условия труда для работников.

Условия договора на управление, заключенного между Обществом и ИП ФИО1, не содержат каких-либо особых обязанностей, отличающихся от обязанностей по трудовому договору.

Основанные на изложении собственной позиции по делу и интерпретации отдельных обстоятельств спора и норм права доводы заявителя, с учетом фактических обстоятельств дела, судом признаны необоснованными и подлежат отклонению.

В ходе налоговой проверки Инспекцией установлено, что в рамках договора управления ООО «ЭЛКАМ» перечислило на счет ФИО1 57 740 956 руб., которые в дальнейшем:

- использованы ФИО1 в личных целях, на оплату товаров (работ, услуг), перечисления близким родственникам в сумме 44 570 333 руб.;

- использованы для оплаты командировочных расходов в сумме 1 225 048 руб.;

- сняты наличными денежными средствами в сумме 11 945 575 руб. 

Выявив признаки получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган произвел реконструкцию налоговых обязательств заявителя по налогу на доходы физических лиц, страховым взносам в соответствии подлинным экономическим смыслом и содержанием хозяйственных операций.

В частности, в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент), а также в базу для исчисления страховых взносов включены выплаты физическому лицу ФИО1, произведенные Обществом в рамках договора управления от 16.05.2017 в общей сумме 44 570 333 руб., использованных ФИО1 в личных целях, на оплату товаров (работ, услуг), перечисления близким родственникам. 

При определении налоговой базы по НДФЛ налоговым органом включена оплата товаров (работ, услуг), использованная ФИО1 в личных целях. 

При этом НДФЛ, предложенный к удержанию и перечислению в бюджет, уменьшен на налог, уплаченный ИП ФИО1 в связи с применением УСН

При расчете налога на прибыль учтены дополнительные, установленные по результатам проверки расходы (таблица 3.1):

1) расходы по оплате труда ФИО1 в сумме 44 570 333 руб., в том числе:

- в 2017 году в сумме 6 617 627 руб.;

- в 2018 году в сумме 15 984 424 руб.;

- в 2019 году в сумме 21 968 281 руб.

2) начисленные с выплаченных ФИО1 доходов страховые взносы в сумме 7 039 360,15 руб., в том числе:

- в 2017 году в сумме 999 261,68 руб.;

- в 2018 году в сумме 2 559 803,04 руб.;

- в 2019 году в сумме 3 480 295,43 руб.

3) расходы на командировки ФИО1 в сумме 1 225 048 руб., в том числе:

- в 2017 году в сумме 367 779 руб.;

- в 2018 году в сумме 478 750 руб.;

- в 2019 году в сумме 378 515 руб.

Снятые наличными денежные средства, перечисленные на счет ФИО1 в рамках договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа, в сумме 11 945 575 руб. исключены из состава расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций. 

Вместе с тем, произведенные Инспекцией расчеты налоговых обязательств не могут быть признаны судом обоснованными в силу следующего.

Выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 № 1440-О, от 26.03.2020 № 544-О, определении Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961). В таких ситуациях объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 7 и 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Расчеты Инспекции для целей определения налоговых обязательств основаны на конкретных содержательных аспектах хозяйственных операций в соответствии с их подлинным (действительным) смыслом и размером расходов на приобретаемую продукцию (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019). 

В настоящем случае доводов и доказательств, убедительно свидетельствующих о том, что налоговым органом, произвольно завышена сумма НДФЛ и страховых взносов, соответствующих пени и штрафов, начисленных по результатам проверки, не представлено (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005).

Кроме того, выявив признаки получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган произвел реконструкцию налоговых обязательств заявителя по налогу на прибыль организаций, исключив из состава расходов по налогу на прибыль необоснованные, по мнению Инспекции, суммы вознаграждения индивидуального предпринимателя ФИО1 (снятые третьим лицом со своего расчетного счета и обналиченные, назначение указанных операций налогоплательщиком и третьим лицом не  раскрыто): 

- в 2017 году в сумме 1 973 836,11 руб.;

- в 2018 году в сумме 5 117 041,92 руб.;

- в 2019 году в сумме 268 106,54 руб.

Между тем, само по себе неоднократное снятие третьим лицом со своего счета в банке денежных средств не свидетельствует о выбытии указанных средств из распоряжения ФИО1 Доказательства направления снятых денежных средств иным, связанным с Обществом, лицам, инспекцией не представлено. 

Как уже было сказано выше, отношения между Обществом и третьим лицом являлись трудовыми. При этом последующее обналичивание денежных средств не свидетельствует об их получении ФИО1 вне рамок трудовых отношений. 

Соответственно, в отсутствие доказательств иного распределения денежных средств, полученные по спорному договору ФИО1 выплаты в вышеуказанных суммах в силу статьи 129 ТК РФ являются заработной платой (вознаграждением за труд).

При этом расходы на оплату труда в силу статьи 255 НК РФ являются расходами Обществами, учитываемыми при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций.

Учитывая изложенное, оснований для исключения из состава расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций, спорных расходов по взаимоотношениям с предпринимателем ФИО1 у Инспекции не имелось. Соответственно правомерность доначисления налога на прибыль организаций налоговым органом не доказана.

Поскольку правомерность доначисления Инспекцией налога на прибыль организаций в спорной части (в размере 1 461 928 руб.) не подтверждается материалами дела, исчисление пеней в связи с несвоевременностью уплаты налога, привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ также не могут быть признаны обоснованными.

Из совокупности обстоятельств, установленных налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля, следует, что заявитель допустил умышленное противоправное занижение налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц, страховым взносам, Инспекция  правомерно квалифицировала совершенные заявителем правонарушения по пункту 3 статьи 122, статье 123 НК РФ.

Аналогичные выводы содержатся и в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2021 № 308-ЭС21-11525, от 22.05.2020 № 309-ЭС20-6321, от 25.05.2018 № 303-КГ18-1430.

Кроме того, налоговым органом выявлено непредствление Обществом справок о доходах ФИО1 по форме 2НДФЛ за 2018, 2019 годы; предоставление недостоверных сведениях в расчетах по форме 6-НДФЛ за 1 квартал, полугодие, 9 месяцев 2019 года и 2019 год. 

Непредставление указанных документов, признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, закрепленную пунктом 1 статьи 126 НК РФ. Представление недостоверных сведений в расчетах по форме 6-НДФЛ влечет ответственность по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ.

Размер примененной решением Инспекцией, с учетом смягчающих налоговую ответственность обстоятельств и в пределах срока давности привлечения к ответственности (пункт 1 статьи 113 НК РФ, пункт 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11), налоговых санкций не является чрезмерным, соответствует характеру допущенного правонарушения, степени вины заявителя, конституционным принципам справедливости, юридического равенства, пропорциональности и соразмерности ответственности конституционно значимым целям (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.1998 № 8-П, от 12.05.1998 № 14-П, от 15.07.1999 № 11-П, от 14.07.2005 № 9-П), оснований признать назначенный в таком порядке штраф по пункту 3 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126, пункту 1 статьи 126.1 НК РФ несправедливым применительно к фактическим обстоятельствам спора и деятельности заявителя не имеется. 

При оценке обоснованности применения мер публичной ответственности и налоговой ответственности в частности, исходя из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, подлежат учету, наряду с личностью правонарушителя и степенью его вины, характер правонарушения, его опасность для защищаемых законом ценностей, с тем, чтобы обеспечить адекватность порождаемых последствий для лица, привлекаемого к ответственности, тому вреду, который причинен в результате правонарушения, не допуская избыточного государственного принуждения и обеспечивая баланс основных прав индивида (юридического лица) и общего интереса, состоящего в защите личности, общества и государства от правонарушений.

Неуплата или неполная уплата налогов, исходя из конституционно-правовой природы налогов как необходимой экономической основы существования и деятельности государства, посягает на публичные имущественные отношения, связанные с формированием доходной части бюджетов.

Основания для дальнейшего снижения размера налоговой санкции по пункту 3 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126, пункту 1 статьи 126.1 Кодекса с учетом конкретного размера примененной санкции, при установленной и доказанной форме вины заявителя, и отсутствия доказательств ее явной чрезмерности, принимая во внимание принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, принцип баланса частных и публичных интересов, суд не усматривает, поскольку это может нивелировать значение института налоговой ответственности, направленного, в том числе на предупреждения новых нарушений законодательства о налогах и сборах (общая и частная превенции).

Как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, необоснованно широкие пределы усмотрения при снижении размера штрафа в процессе правоприменения противоречили бы вытекающему из принципа справедливости принципу неотвратимости ответственности, а также целям наказания за нарушение положений законодательства Российской Федерации, в том числе предупреждения совершения новых правонарушений как самим правонарушителем, так и другими лицами.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение в указанной части является законным и обоснованным, соответствует Кодексу, и не нарушает прав и законных интересов заявителя. Основания для удовлетворения требования налогоплательщика в данной части отсутствуют.

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу относится к доходам физического лица.

При таких обстоятельствах требования заявителя подлежат удовлетворению, оспариваемое решение – признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в связи с исключением из состава расходов сумм по взаимоотношениям с индивидуальным предпринимателем ФИО1, а также доначисления соответствующих сумм пеней и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований следует отказать. 

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Учитывая, что законодательством не предусмотрен возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также освобождение государственных органов (органов местного самоуправления) от возмещения судебных расходов, в связи с этим, если судебный акт принят не в пользу указанных органов, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этими органами в составе судебных расходов (пункт 5 информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.03.2007 № 117).

Поскольку заявленные требования частично удовлетворены, расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей, перечисленной по платежному поручению от 06.07.2022 № 31586, подлежат взысканию с Инспекции в пользу заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Пермского края

Р Е Ш И Л:

требования общества с ограниченной ответственностью «Элкам» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) удовлетворить частично.

Признать недействительным решение от 10.03.2022 № 15-30/1525  о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное Инспекцией Федеральной налоговой службы по Свердловскому району г. Перми, в части доначисления налога на прибыль организаций в связи с исключением из состава расходов сумм по взаимоотношениям с индивидуальным предпринимателем ФИО1, а также доначисления соответствующих сумм пеней и штрафа, как несоответствующее налоговому законодательству.

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по Свердловскому району г. Перми (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. 

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому району г. Перми (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Элкам» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) в возмещение судебных расходов на оплату государственной пошлины 3 000 (три тысячи) рублей.

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Пермского края.

Судья                                                                         В.Ю. Носкова