АРБИТРАЖНЫЙ СУД ТОМСКОЙ ОБЛАСТИ

634050, пр. Кирова д. 10, г. Томск, тел. (3822)284083, факс (3822)284077,  http://tomsk.arbitr.ru, e-mail: tomsk.info@arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А67-8076/2020

г. Томск

15 сентября 2021 года

оглашена резолютивная часть

22 сентября 2021 года изготовлено в полном объеме

Судья Арбитражного суда Томской области Ю.М. Сулимская,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи  Помазаном А.Н.,

рассмотрев в судебном заседании материалы  дела по заявлению 

Общества с ограниченной ответственностью «Маркор Юань Дун-лес» (636843, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Томской области (636840, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) о признании незаконным Решения № 112 от 29.06.2020 в части,

При участии в заседании:

от заявителя: ФИО1 (паспорт, доверенность от 06.09.2021, диплом), ФИО2 (паспорт, доверенность от 01.10.2020);

от ответчика: ФИО3 (удостоверение, доверенность от 08.12.2020, диплом), ФИО4 (удостоверение, доверенность от 24.05.2021, диплом),

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Маркор Юань дун-лес» (далее – ООО «Маркор Юань Дун-лес», заявитель) обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Томской области (далее – инспекция, ответчик) о признании незаконным решения № 112 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.06.2020 в части начисления НДС за 4 квартал 2016 года в размере 5 789 081 руб. и соответствующей суммы пени. 

В судебном заседании представители заявителя требования поддержали по основаниям, изложенным в заявлении, дополнениях к нему, в том числе, указали, что: решение вынесено незаконно и необоснованно; оспариваемое решение повлекло нарушение прав и законных интересов общества; Инспекцией не правомерно отказано в возмещении налоговых вычетов по уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2016 года, поскольку предельный (трехлетний) срок на заявление налоговых вычетов не истек; моментом определения налоговой базы в отношении экспортируемых товаров признается последний день квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки; данный пакет документов был собран в 4 квартале 2016 года, следовательно, с учетом положений п.5 ст. 174 НК РФ, окончание трехлетнего срока приходится на 25.01.2020;  Инспекцией неверно исчислены пени, поскольку предусмотренные ст. 75 НК РФ пени начисляются, начиная со 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0%. 

Представители ответчика просили отказать в удовлетворении требований, по основаниям, изложенным в отзыве на заявление, пояснениях, указали, что: решение вынесено законно и обоснованно, поскольку обществом право на налоговые вычеты заявлено за пределами пресекательного срока; при пропуске трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ, налогоплательщик утрачивает право на предъявление к налоговому вычету налога на добавленную стоимость; указанный обществом расчет пени со 181-го дня не обоснован, поскольку правило о начислении пени со 181 дня действует только в тех ситуациях, когда налогоплательщик подтверждает свое право на применение ставки 0%, однако, в тех ситуациях, когда право на налоговые вычеты не подтверждено, пения  исчисляется в общем порядке -  по сроку уплаты.

Более подробно доводы лиц, участвующих в деле, изложены в заявлении, отзыве на заявление, дополнениях к ним. Суд, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав представленные в материалы дела доказательства, считает установленными следующие обстоятельства. 

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 1 по Томской области  проведена камеральная налоговая проверка ООО «Маркор Юань Дун-лес» в связи с представленной уточненной налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость   (далее – НДС) 15.12.2019 по ТКС за 4 квартал 2016 года (регистрационный номер № 897166831), по результатам которой составлен акт проверки № 590 от 30.03.2020 (т. 4 л.д. 88-93).

По результатам рассмотрения акта № 590 от 30.03.2020 и иных материалов проверки, возражений налогоплательщика, налоговым органом принято решение № 112 от 29.06.2020 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого ООО «Маркор Юань Дун-лес» предложено уплатить  недоимку по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года в размере 5789081 руб. а также пени в сумме 1775659,12 руб. (т. 1 л.д. 96 - 105).

ООО «Маркор Юань Дун-Лес», не согласившись с решением, в соответствии со ст. 139.1 НК РФ, обратилось в УФНС России по Томской области с апелляционной жалобой, в которой просит решение Межрайонной ИФНС России № 1 по Томской области № 112 от 29.06.2020 отменить. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Томской области от 09.09.2020 № 16-05/02/11755@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения. Решением ФНС России от 04.02.2021 № КЧ-4-9/1234@ жалоба общества также оставлена без удовлетворения (т. 1 л.д. 106 - 110, т. 6 л.д. 111-114).

Полагая, что указанное выше решение № 112 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.06.2020, вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по Томской области (в оспариваемой части), не соответствует действующему законодательству и нарушает права и законные интересы, ООО «Маркор Юань Дун-Лес» обратилось суд с заявленными требованиями.

Арбитражный суд, рассмотрев требования заявителя, возражения на них ответчика, установив предмет спора, исследовав доказательства, представленные лицами, участвующими в деле, определив характер спорного правоотношения и применив законодательство, считает, что требования заявителя не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с ч. 1 ст. 13 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативный акт, не соответствующие закону или иным правовым актам и нарушающие гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, могут быть признаны судом недействительными. Согласно п.4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 6, Пленума ВАС РФ № 8 от 01.07.1996 г. «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

Из содержания статей 198, 200, 201 АПК РФ следует, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, суд должен установить наличие одновременно двух условий: - оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту; - оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 АПК РФ, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Согласно пункту 9 статьи 165 НК РФ указанные документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта.

Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных процедурах экспорта, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ.

В силу пункта 10 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 НК РФ, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В пункте 2 статьи 173 НК РФ указано, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на сумму налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетом и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 28 Постановления Пленума от 30.05.2014 № 33, при применении пункта 2 статьи 173 НК РФ право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так н сумма налога к уплате в бюджет). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 № 17473/08 указано, что по правилам Кодекса понятие «налоговый период» связано не с моментом, в котором применяются налоговые вычеты, а с моментом, за который определяется налоговая база для целей уплаты упомянутого налога по операциям реализации.

Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ в случае пропуска срока, предоставленного для сбора пакета документов, подтверждающих экспорт товаров (работ, услуг), налоговая база определяется за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Как следует из материалов дела, что основанием для вынесения оспариваемого решения послужили следующие обстоятельства. Налоговым органом в ходе проверки установлено, что в 3 квартале 2016 ООО «Маркор Юань Дун-Лес» отгружен товар в режиме экспорта, по таможенным декларациям, указанным на стр. 3, 4 оспариваемого решения.

Из материалов дела следует, что в отношении ООО «Маркор Юань Дун-Лес» за 2015-2017 года проводилась выездная налоговая проверка (Решение заместителя начальника Межрайонной ИФНС России № 1 по Томской области о проведении выездной налоговой проверки от 19.12.2018 № 21), в том числе, по вопросу соблюдения налогового законодательства при исчислении НДС.

По результатам проверки составлен акт проверки от 14.06.2019, дополнение к акту от 11.10.2019, а также вынесено Решение № 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.12.2019. В материалы дела доказательств того, что данное решение обжаловано, отменено, признано незаконным, не представлено.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика за период 2016-2017 годы выявлено нарушение, отраженное в акте налоговой проверки от 14.06.2019 № 5, а именно, в установленный 180-тидневный срок пакет документов для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов налогоплательщиком не собран. В связи с чем, согласно позиции налогового органа, на 181 день с указанной операции подлежал начислению НДС в размере 10% либо 18% с заполнением раздела 6 налоговой декларации за 3 квартал 2016 года. Указанную обязанность налогоплательщик не исполнил. Раздел 6 декларации налогоплательщиком не заполнялся, сумма налога не исчислялась и не уплачивалась. 

После проведения вышеуказанной проверки ООО «Маркор Юань Дун-Лес» представило уточнённые декларации по НДС за проверяемые периоды 2016, 2017 годы, а именно установлено, что налогоплательщиком  представлены уточненные налоговые декларации: за 3 квартал 2016 года – 16.08.20219 (корректировка 2) и 25.10.2019  (корректировка 3), а также за 4 квартал 2016 года – 22.10.2019 (корректировка 1) и от 15.12.2019 (корректировка 3). 

Как было указано выше, согласно п. 9 ст. 167 НК РФ данные по экспортной реализации товаров отражаются экспортером в налоговой декларации того налогового периода, в котором им собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога, предусмотренные ст. 165 Кодекса.

При экспортной реализации товаров моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов. Причем порядок исчисления и уплаты налога у экспортера зависит от того, соблюдены ли им законодательно установленные сроки представления документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога.

Если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, собран налогоплательщиком в срок, не превышающий 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, данные операции подлежат включению в налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов.

Если по истечении 180 календарных дней, считая со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, налогоплательщиком не представлены документы для подтверждения обоснованности налоговой ставки 0 процентов, то экспортеру необходимо подать уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были отгружены на экспорт с исчислением налога по ставке 10 или 18 процентов. В такой ситуации моментом определения налоговой базы по экспортируемым товарам признается день их отгрузки (пп.2 п. 9, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налоговым органом установлено, что после получения акта проверки налогоплательщиком представлены уточненные налоговые декларации. Кроме этого, представлен пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%. Сумма исчисленного налога в размере 5789081 руб. заявлена обществом  к налоговым вычетам в уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2016 года, представленной в инспекцию 22.10.2019, при этом ранее указанные суммы налогоплательщиком в декларации не отражались, сумма к вычету не заявлялась.

Так, 16.08.2019 ООО «Маркор Юань Дун - Лес» в Инспекцию представлена декларация (Корректировка № 2), в разделе 6 «Расчет суммы налога по операциям с реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена», в которой по строке 020 «налоговая база» отражена сумма в размере 32 161 563 рублей, по строке 030 «Сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 3 статьи 164 Кодекса» - сумма в размере 5 789 081 рубля.

22.10.2019 Обществом в Инспекцию представлена Декларация (Корректировка 3), в разделе 6 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена», в которой Обществом по строке 020 «налоговая база» отражена сумма в размере 41 857 439 рублей, по строке 030 «Сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 3 статьи 164 Кодекса» - сумма в размере 7 534 339 рублей.

Таким образом, право на вычет НДС по операциям по реализации товара в режиме экспорта, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее не была документально подтверждена, заявлено Обществом в декларации (Корректировка № 3), представленной 22.10.2019.

Вместе с тем, поскольку отгрузка товара на экспорт произведена ООО «Маркор Юань Дун - Лес» в 3 квартале 2016 года, то предусмотренный пунктом 2 статьи 173 Кодекса трехлетний срок для представления налоговой декларации с соответствующими суммами НДС к вычету, исчисляется с 3 квартала 2016 года и заканчивается в 3 квартале 2019 года (то есть 30.09.2019).

Таким образом, право на вычет сумм НДС, исчисленных по неподтвержденному экспорту, заявлено ООО «Маркор Юань Дун - Лес» в декларации (Корректировка № 3), представленной по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Как следует из п.16 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2016) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016) уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения налоговым органом решения, может представлять собой форму информирования налогового органа о возражениях налогоплательщика относительно выводов налогового органа по соответствующему налогу, изложенных в материалах проверки.

Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ после окончания налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы данной проверки, вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Осуществление такого права связано с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки. Данное право не может быть противопоставлено праву налогового органа провести дополнительную налоговую проверку скорректированных сведений по уточненной налоговой декларации по основанию, предусмотренному абзацем шестым п. 10 ст. 89 НК РФ.

При этом НК РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку. 

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 10 ст. 171 НК РФ, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п.1 ст. 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Заявитель в обоснование своих доводов указал, что отгрузка товара на экспорт произошла в 3 квартале 2016 года, НДС по ставке 18 % исчислен обществом в налоговой декларации по НДС, предоставленной в налоговый орган 16.08.2019. 

Между тем, как указывалось выше, моментом определения налоговой базы в отношении товаров, реализуемых в процедуре экспорта, признается последний день квартала, в котором собран полный комплект документов, подтверждающих обоснованность применения  налоговой ставки 0 % по НДС. 

В нарушение п.2 ст. 173 Кодекса в уточненных налоговых декларациях по НДС за 4 кв. 2016 (№ 871693584 от 22.10.2019, № 897166831 от 15.12.2019) к налоговым вычетам НДС (раздел 4 строка 4_040 «НДС ранее исчисленного по экспортным операциям, обоснованность применения налоговой ставки «0» процентов, по которым ранее не была документально подтверждена, при отражении налоговой базы по коду строки 4_020) по истечении предельного срока (по истечении трех лет после окончания  соответствующего налогового периода) в размере 5 789 081 руб.   Предельный срок для заявления вычетов по отгрузке 3 квартала 2016 истек в 3 квартале 2019, т.е. 30.09.2019.

Более того,  в случае пропуска 180 - дневного  срока для заявления ставки налога 0%, момент последующего фактического завершения формирования полного комплекта документов, требуемого согласно статье 165 НК РФ для подтверждения нулевой ставки по экспортным операциям, возникает у налогоплательщика при выполнении двух условий: первое – исчисление налога по неподтвержденной ставке 0 процентов по истечении 180 дней по разделу 6 декларации (по ставке 18% или 10%) и второе - это последующее представление пакета документов в подтверждение ставки 0 процентов с отражением в разделе 4 налоговой декларации исчисленного налога. В этом случае только с даты фактического представления Обществом декларации с исчислением налога по неподтвержденному экспорту, т.е. 22.10.2019, которому соответствует 3 квартал 2019 года, может быть реализовано последующее право применения ставки 0 процентов по неподтвержденному экспорту после фактического исчисления налога. При этом данное право налогоплательщика должно быть зафиксировано в первоначально поданной декларации за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов, который при этом является последующим после даты подачи декларации с исчислением налога.

В обоснование заявленных требований налогоплательщиком предоставлены письма, подтверждающие, что пакет документов, предусмотренный статьей 165 НК РФ, для подтверждения применения ставки 0% собран в 4 квартале 2016 года (письмо заявителя в таможенный орган №23-06-16 от 23.09.2016; ответ таможенного органа №14-01-69/07119 от 28.09.2016). Кроме этого, факт обращения налогоплательщика в таможенный орган и получения ответа в 4 квартале подтвержден письмом Томской таможни №14-01-58/11599 от 19.12.2019 на запрос инспекции от 04.12.2019 №07-65/11698. 

Между тем, указанное обстоятельства с учетом изложенных доводов, позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщиком заявлен вычет в размере 5 789 081 руб. в налоговой декларации, поданной налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, и в нарушение порядка, предусмотренного п.9 ст. 169, п. 10 ст. 171,  п.3 ст.172 и п. 3 ст. 173 Кодекса для применения вычетов суммы налога, исчисленного по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки которым ранее не была документально подтверждена.

Как было указано выше, согласно п. 2 ст. 173 НК РФ возмещение налогоплательщику суммы превышения налоговых вычетов над суммами исчисленного налога на добавленную стоимость предоставляется в порядке и на условиях, установленных ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания налогового периода. Срок представления документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки по НДС по экспортной операции и возмещение ранее уплаченного НДС по ней, истекает через три года с момента, за который определялась налоговая база для целей уплаты упомянутого налога по операциям реализации.

При экспортной реализации товаров моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога. Право заявить исчисленную и уплаченную сумму налога в качестве налогового вычета в налоговой декларации по НДС возникает у налогоплательщика за тот налоговый период, в котором сумма налога фактически поступила. При этом, данное право налогоплательщика должно быть зафиксировано в первоначально поданной декларации за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов, но не ранее даты подачи декларации с суммой налога к уплате в бюджет.

Таким образом, поскольку отгрузка товаров на экспорт произведена в 3 квартале 2016 года, следовательно, трехлетний срок исчисляется с 3 квартала 2016 и заканчивается 3 кварталом 2019, т.е. 30.09.2019, право на налоговые вычеты налогоплательщиком заявлено 22.10.2019, т.е. за пределами трехлетнего срока.

Учитывая изложенное, арбитражный суд делает вывод об ошибочности доводов о том, что моментом определения налоговой базы в отношении экспортируемых товаров признается последний день квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки.

Поскольку полный пакет документов  представлен заявителем с налоговой декларацией  22.10.2019г., следовательно, арбитражный суд признает обоснованным довод о том, что Общество собрало полный пакет документов 22.10.2019г., т.е.  именно   в 4 кв. 2019г.,  а не в 3 кв. 2019г.  Доказательств того, что полный пакет документов был собран и вычет заявлен ранее – в 3 кв. 2016г. в материалы дела не представлено. 

Из системного толкования ст. ст. 167, 166, 171, 172, 169 НК РФ следует, что условиями применения вычетов по налогу на добавленную стоимость в период рассматриваемых отношений являются: приобретение товара (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения по налогу на добавленную стоимость, или для перепродажи; их оприходование; наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии со статьей 169 Кодекса. Для подтверждения обоснованности применения ставки 0% налогоплательщик должен не только реализовать товар на экспорт, иметь надлежащие документы, но и отразить совершение соответствующих операций в налоговой декларации, представить в налоговый орган документы, отвечающие требованиям статьи 165 Кодекса.

Как было указано выше, положения п. 2 ст.173 НК РФ содержат условие, при котором предусматривается возмещение налогоплательщику суммы НДС в части превышения налоговых вычетов над суммами исчисленного НДС применительно к налоговому периоду. Следовательно, из анализа указанной нормы, следует, что налогоплательщик должен действовать последовательно - исчислить НДС, и лишь в момент последующего исчисления заявить возмещение. Таким образом, указание в п.3 ст. 172 НК РФ на соответствующий налоговый период по операциям ранее не подтвержденного экспорта устанавливают тот налоговый период, который следует после периода исчисления.

Допущенные Обществом при заполнении налоговых деклараций по НДС технические ошибки, не могут являться уважительной причиной пропуска срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, поскольку некорректное заполнение Обществом декларации и не обнаружение налогоплательщиком допущенных ошибок не свидетельствует о наличии объективных обстоятельств, препятствующих налогоплательщику реализовать свое право на применение налоговых вычетов по НДС в установленный срок, о чем в свою очередь указано в Определении Верховного суда Российской Федерации от 27.06.2017 № 308-КГ17-7226, из которого следует, что объективными и уважительными обстоятельствами, которые препятствуют налогоплательщику в своевременной реализации права на вычет НДС, не могут быть признаны внутренние организационные проблемы юридического лица. 

В свою очередь доказательства того, что пропуск срока связан с ненадлежащим выполнением налоговым органом своих обязанностей либо другими объективными факторами, препятствующими реализации ООО «Маркор Юань Дун-Лес» предусмотренного законом права на применение налоговых вычетов, в материалы дела не представлены.

Также необоснованным суд признает доводы заявителя о том, что срок для заявления права на налоговые вычеты должен продлеваться на срок подачи налоговой декларации (25 дней), поскольку датой возникновения обязанности по уплате налога, размер которого определяется с учетом заявленных налоговых вычетов, является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации. Таким образом, установленный трехлетний срок на возмещение НДС не продлевается на срок представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период. 

Возмещение сумм налога, в том числе по экспортным операциям, происходит по общему правилу, указанному в п.2 ст. 173 НК РФ. Кроме этого, как следует из п.2.2 Определения Конституционного Суда РФ от 24.03.2015 № 540-О в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как квартал, при этом налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа, следующего за истекшим налоговым периодом (статья 163 и пункт 5 статьи 174). При этом федеральный законодатель, имея дискреционные полномочия в выборе правовых средств, при осуществлении оспариваемого налогового регулирования исходил из того, что датой возникновения обязанности по уплате данного налога, размер которого определяется с учетом заявленных налоговых вычетов, является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации. 

Такое регулирование не исключает для налогоплательщика возможности в целях реализации его права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость, относящегося к более ранним налоговым периодам, представить налоговую декларацию в налоговый орган в рамках предельного трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 данного Кодекса. Кроме того, положения статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, которая регулирует порядок подачи уточненной налоговой декларации за прошлые налоговые периоды, также не препятствуют налогоплательщику представлять такую декларацию в любое время с учетом названного срока, в том числе до завершения текущего налогового периода.

В данном случае суд, в том числе, руководствуется судебной практикой, сложившейся по данному вопросу (Постановления Арбитражного суда Московского округа от 30.06.2021 № Ф05-14292/2021 по делу № А40-249034/2018; Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.01.2021 № Ф08-12113/2020 по делу № А15-920/2020; Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.05.2016 № Ф07-2028/2016 по делу № А56-41139/2015; Постановление ФАС Центрального округа от 30.05.2012 по делу № А48-3168/2011 и т.д.).

Кроме этого, арбитражный суд считает необходимым отметить следующее.

В соответствии с п.п.3 п.1 ст. 21 НК РФ  налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Следовательно, получение налоговых вычетов является правом налогоплательщика. Волеизъявление налогоплательщика на получение налоговых вычетов оформляется посредством направления в налоговый орган налоговой декларации по НДС, в которой заявляется о праве на получение налоговых вычетов. Моментом сбора полного пакета документов для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов является дата подачи налоговой декларации, в которой заявлено право на налоговые вычеты с суммы налога, исчисленной по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее не была подтверждена, с представлением подтверждающих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Указанная позиция согласуется с положениями п. 10 ст. 165 НК РФ, где установлено, что документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации. Следовательно, собранные в течение 180 дней документы должны быть представлены с налоговой декларацией, соответственно, момент определения налоговой базы в течение 180 дней – сбор и представление документов с налоговой декларацией.

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 26.04.2011 № 23/11 само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

Таким образом, ситуации по применению ставки 0% в ситуациях, когда пакет документов собран и представлен с налоговой декларацией  в течение 180-ти  дней  и в ситуациях, когда налогоплательщик не успел их собрать и представить в течение 180-ти  дней с налоговой декларацией по разному регулируются в НК РФ.

Между тем, как было установлено судом, Общество, при сборе документов в течение 180-ти дней не заявило ставку 0%  (п.10 ст. 165 НК РФ), заявило возмещение  налога в уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2016, представленной с нарушением 3-летнего срока.

Применительно доводов заявителя, изложенных в ходе судебного разбирательства, арбитражный суд делает вывод о том, что наличие у общества документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение нулевой ставки, а также права на применение налоговых вычетов без их отражения (указания, заявления) в налоговой декларации, непредставление данных документов в налоговый орган в установленный срок, не является основанием для применения такой ставки налоговым органом самостоятельно, а также для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога. Наличие документов, обуславливающих применение вычетов по НДС и применение ставки НДС 0%, не заменяет их декларирования.

В данном случае суд руководствуется, в том числе, судебной практикой, сложившей по данному вопросу (Определение ВС РФ от 21.03.2019г. № 309-ЭС19-1831, Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 29.11.2018 № Ф09-7362/18 по делу № А60-7053/2018,  ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.10.2012 по делу № А10-4826/2011,   Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.03.2015 № Ф02-488/2015 по делу № А33-430/2013 оставленным без изменения Определением Верховного Суда РФ от 31.08.2015 № 302-КГ15-7140 по делу № А33-430/2013 и т.д.).

Ссылка представителей заявителя на указанную ими судебную практику не может быть принята как основанная на иных фактических обстоятельствах.

Также, как следует из оспариваемого решения, налоговым органом заявителю начислены соответствующие пени. В заявлении общество указало на необоснованное начисление пени, которые, по мнению заявителя, должны начисляться со 181-го дня от даты отметки таможенного органа, т.е. в соответствии со ст. 165, 167 НК РФ.

Статьей 75 НК РФ установлено, что пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае ты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Из положений пункта 9 статьи 167 НК РФ следует, что в случае, если на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, не собран, налогоплательщик обязан включить стоимость реализованных на экспорт товаров в налоговую базу, определив момент ее формирования с даты отгрузки товара, исчислить сумму НДС и уплатить его. Невыполнение названных действий является неуплатой налога в результате занижения налоговой базы влекущих начисление пени.

Порядок и сроки уплаты НДС установлены статьей 174 НК РФ, согласно которой уплата налога производится по итогам каждого налогового периода, исходя из фактической реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 Кодекса.

Таким образом, в случае если пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран в течение установленного срока, у налогоплательщика возникает обязанность исчислить налог с соответствующей операции по реализации в общеустановленном порядке и отразить его в налоговой декларации, относящейся к периоду реализации (возникновения налоговой базы по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ).

Следовательно, в случае отсутствия  на 181-й день документов, утверждающих правомерность применения ставки НДС 0 процентов, пени исчисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС до дня исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

Согласно данным налоговой декларации сумма налога к уплате в бюджет исчислена налогоплательщиком самостоятельно в размере 24 026 руб. Инспекция не подтвердила право налогоплательщика на налоговые вычеты на сумму  5 789 081 руб. в связи с чем, образовалась недоимка по срокам уплаты: 25.01.2017 – 1 929 693,00 руб., 27.02.2017 – 1 929 694,00 руб., 27.03.2017 – 1 929 694,00 руб. На указанные суммы недоимки начислены пени.

Как следует из материалов дела, пени начислены и рассчитаны налоговым органом в порядке, исходя из общих положений, предусмотренных ст. 57, 75 НК РФ и исчисляются с даты, установленной для уплаты налога в бюджет (25.01.2017, 27.02.2017, 27.03.2017).

С учетом изложенного, доводы ответчика подлежат отклонению, как основанные на неверном толковании норм права. Ссылка представителей заявителя на указанную ими судебную практику также не принимается, так как основана на иных фактических обстоятельствах. В данном случае суд, в том числе, руководствуется судебной практикой, сложившейся по данному вопросу (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 11.10.2017 № Ф06-25121/2017 по делу № А06-12137/2016 (Определением Верховного Суда РФ от 09.01.2018 № 306-КГ17-19942 отказано в передаче дела № А06-12137/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления), Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2021 № 12АП-5969/2021 по делу № А06-550/2020 и др.).

Кроме этого, арбитражный суд не принимает доводов заявителя со ссылкой на соответствующие письма Минфина РФ, так как на основании принятого решения общество не привлекается к налоговой ответственности (п.п.3 п.1 ст. 111 НК РФ).

Согласно ч. 3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования. 

В связи с изложенным правовых оснований для удовлетворения требований Общества с ограниченной ответственностью «Маркор Юань Дун-лес» у суда не имеется.

Обеспечительные меры, принятые определением суда от 17.11.2020г. по настоящему делу, подлежат отмене после вступления решения суда в законную силу (п. 76 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Руководствуясь статьями 97, 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд 

РЕШИЛ:

В удовлетворении требований Общества с ограниченной ответственностью «Маркор Юань Дун-лес» о признании незаконным Решения № 112 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.06.2020 в части,  вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по Томской области и проверенного на соответствие требований Налогового кодекса Российской Федерации, отказать.

Отменить обеспечительные меры, принятые Определением Арбитражного суда от 17.11.2020г. по делу № А67-8076/2020.

Решение суда может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления решения в полном объеме) путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Томской области.

Судья                                                                                Ю.М. Сулимская