5/2018-58531(1) 

АРБИТРАЖНЫЙ СУД КИРОВСКОЙ ОБЛАСТИ 

610017, г. Киров, ул. К.Либкнехта,102  

http://kirov.arbitr.ru 

Именем Российской Федерации  

РЕШЕНИЕ

 

Дело № А28-13889/2017

город Киров

25 мая 2018 года

Резолютивная часть решения объявлена 07 мая 2018 года В полном объеме решение изготовлено 25 мая 2018 года 

Арбитражный суд Кировской области в составе судьи Бельтюковой С.А.  

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи  помощником судьи Миткиных А.А.,  

рассмотрев в судебном заседании заявление индивидуального предпринимателя  ФИО1 (ИНН 

<

***> , ОГРН 

<

***>, адрес  места нахождения: 613921, Россия, Кировская область, Подосиновский район, с.  Октябрь)  

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Кировской  области (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, адрес места нахождения: 613982,  Россия, 

<

...>)  

о признании недействительным решения налогового органа от 30.05.2017 № 2 о  привлечении к налоговой ответственности,  

при участии в судебном заседании представителей: от заявителя – ФИО2, по доверенности от 10.10.2017, от ответчика – ФИО3, по доверенности от 18.01.2018,  - ФИО4. по доверенности от 11.12.2017, установил: 

 индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее по  тексту – заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП ФИО1) обратился  в суд с заявлением о признании недействительными решения межрайонной  инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Кировской области (далее –  налогового органа, инспекции, ИФНС) о привлечении к налоговой ответственности  за совершение налогового правонарушения от 30.05.2017 № 2, в части:  

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за периоды  2013-2015 годов в сумме 61 128 рублей 00 копеек, начисления соответствующих  пеней, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122  Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа в  соответствующей сумме (эпизод с участием ООО «Ника», связанный с  

квалификацией налоговым органом действий налогоплательщика по сдаче в аренду  имущества в качестве предпринимательской деятельности);  

- доначисления НДС за периоды 2013-2015 годов в сумме 434 383 рублей  00 копеек, налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) на основании статьи  227 НК РФ (НДФЛ, уплачиваемый индивидуальными предпринимателями) в сумме  250 977 рублей 00 копеек, начисления соответствующих пеней, привлечения к  налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов в  соответствующих суммах (эпизод с участием ООО «Норд», связанный с  квалификацией налоговым органом оказываемых предпринимателем услуг по  погрузке и сортировке леса в качестве вида деятельности, не подпадающего под  действие патентной системы налогообложения);  

- доначисления НДФЛ на основании статьи 228 НК РФ (НДФЛ, уплачиваемый  физическими лицами, не имеющими статуса ИП) в сумме 599 422 рублей 00 копеек,  начисления соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности по  пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в соответствующей сумме (эпизод с  участием ООО «Промстройкомплект», связанный с квалификацией налоговым  органом денежных средств, полученных налогоплательщиком от указанного  контрагента как безвозмездно полученного физическим лицом дохода в отсутствие  реальных сделок по перевозке грузов).  

Изучив материалы дела, суд установил. 

ИФНС в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика  по вопросам соблюдения налогового законодательства за периоды 2013-2015 годов  установлена, в том числе, неполная уплата налогов в результате необоснованного, по  мнению налогового органа, занижения налоговой базы на стоимость реализованных в  адрес ООО «Ника» услуг по сдаче имущества в аренду (эпизод 1); на стоимость услуг  по погрузке и сортировке леса в адрес ООО «Норд», не относящихся к деятельности,  подпадающей по патентную систему налогообложения (эпизод 2); на сумму  безвозмездно полученного ФИО1 от ООО «Промстройкомплект» дохода в  отсутствие реальных услуг перевозки (эпизод 3).  

Факт нарушения зафиксирован в акте налоговой проверки от 20.04.2017,  врученном предпринимателю.  

В результате рассмотрения материалов проверки, возражений  предпринимателя, начальником налогового органа 30.05.2017 принято решение № 2 о  привлечении к налоговой ответственности, в том числе, по пункту 1 статьи 122 НК  РФ за неполную уплату налогов в виде штрафов в соответствующих суммах, размер  которых уменьшен в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств.  

Также указанным решением предпринимателю начислены налоги в указанных  выше суммах и соответствующие размеру налогов пени.  

Предпринимателем в порядке, предусмотренном статьей 102.1 НК РФ,  решение ИФНС обжаловано в Управление Федеральной налоговой службы по  Кировской области. Решением УФНС России по Кировской области от 31.07.2017  жалоба плательщика частично удовлетворена (эпизод с ООО «Стройкомплект», не  обжалуемый в данном деле); в удовлетворении жалобы налогоплательщика в  остальной части отказано, решение ИФНС (с учетом частичной отмены) утверждено  и признано вступившим в силу.  

В ходе рассмотрения настоящего спора в суде налогоплательщиком подана в  УФНС России по Кировской области жалоба на оспариваемое решение в порядке  статьи 139 НК РФ, в том числе в части эпизода 1 (с участием ООО «Ника»), который  

ранее в вышестоящий налоговый орган обжалован не был. Решением УФНС от  19.03.2018 в удовлетворении жалобы налогоплательщику отказано.  

Не согласившись с решением ИФНС, предприниматель обратился в  Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании данного решения  недействительным.  

Принимая во внимание то обстоятельство, что на дату обращения в суд  заявитель обладал статусом индивидуального предпринимателя (вновь поставлен на  учет в качестве ИП с 22.08.2017), а также учитывая существо спора и отсутствие  между сторонами спора о подведомственности, суд на основании статей 27, 29  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ),  считает указанный спор подведомственным арбитражному суду.  

Также, принимая во внимание то обстоятельство, что в ходе рассмотрения  настоящего спора до даты вынесения судом решения по существу заявителем был  соблюден обязательный досудебный порядок урегулирования спора путем  обжалования всех оспариваемых в суде эпизодов решения ИФНС в вышестоящий  налоговый орган, суд с учетом принципа процессуальной экономии и в целях  обеспечения права участников процесса на своевременную судебную защиту, не  усматривает оснований для оставления заявления без рассмотрения (в части).  

Таким образом, спор подлежит рассмотрению арбитражным судом по  существу.  

Исследовав и оценив представленные доказательства и доводы сторон, суд  пришел к следующим выводам.  

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные  лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании  недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и  действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия,  должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт,  решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному  правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере  предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на  них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления  предпринимательской и иной экономической деятельности.  

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании  ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных  органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц  арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта  или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и  устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту,  устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли  оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а  также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия  (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и  иной экономической деятельности.  

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого  ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие  одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным  

правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в  сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.  

1. Эпизод с участием ООО «Ника», связанный с квалификацией  налоговым органом действий налогоплательщика по сдаче в аренду имущества  в качестве предпринимательской деятельности.  

Из материалов дела следует, что ФИО1 зарегистрирован в качестве  индивидуального предпринимателя 13.05.2008, снялся с учета - 14.01.2016; в  проверяемый период 2013-2015 годов применял патентную систему  налогообложения с видом деятельности - оказание автотранспортных услуг по  перевозке грузов автомобильным транспортом, количество транспортных средств - 1.  

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что заявитель,  применяющий патентную систему налогообложения, также осуществлял  предпринимательскую деятельность по сдаче собственного имущества и  транспортных средств в аренду, которая не относится к виду деятельности,  разрешенной патентом (оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов), в  связи с чем налогоплательщику был начислен НДС со стоимости спорных операций;  НДФЛ на основании статьи 227 НК РФ ФИО1 по данному эпизоду инспекцией  не доначислялся.  

Налогоплательщик не согласен с данными выводами налогового органа,  считает, что налоговый орган неверно установил фактические обстоятельства  хозяйственных отношений с ООО «Ника» в части квалификации их в качестве  предпринимательской деятельности, неверно применил нормы налогового  законодательства, неверно исчислил суммы НДС вследствие неприменения  расчетного метода.  

Заявитель признает получение дохода от сдачи имущества в аренду  организации ООО «Ника», однако не согласен с квалификацией указанных действий  в качестве предпринимательской деятельности, так как имущество приобреталось  для личного использования, а не в предпринимательских целях, сдача имущества в  аренду происходила без использования предпринимательского опыта, учет  полученного дохода не велся, с названного дохода налоговым агентом перечислен  НДФЛ, иным лицам (кроме ООО «Ника») имущество в аренду не сдавалось.  

Считает, что поскольку ООО «Ника» полностью ему подконтрольно, то  отношения по сдаче имущества в аренду не относятся к предпринимательской  деятельности, так как направлены на поддержание деятельности названной  организации.  

По мнению налогоплательщика, исчисленный НДС инспекцией должен был  быть уменьшен на сумму налоговых вычетов.  

Налоговый орган с требованиями заявителя не согласен, считает оспариваемое  решение законным и обоснованным, соответствующим положениям статьи 2 ГК РФ,  статьи 146 НК РФ.  

Указывает, что в ходе проведения проверки налоговым органом были  установлены обстоятельства, подтверждающие использование спорного имущества в  целях предпринимательской деятельности.  

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и  доводы сторон на основании статьи 71 АПК РФ суд приходит к выводу о  необоснованности требований заявителя в указанной части в силу следующего.  

В силу статьи 143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются  плательщиками налога на добавленную стоимость.  

В подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ указано, что объектом  налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории  Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров  (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении  отступного или новации, а также передача имущественных прав.  

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или  услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается  соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами,  работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных  работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом  другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права  собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого  лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.  

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой  базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав  определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по  оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в  денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.  

Исходя из вышеуказанных положений налогового законодательства услуги по  сдаче имущества в аренду в рамках предпринимательской деятельности подпадают  под объект налогообложения НДС.  

Согласно пункту 1 статьи 23 Гражданского кодекса Российской Федерации  (далее - ГК РФ) гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью  без образования юридического лица с момента государственной регистрации в  качестве индивидуального предпринимателя.  

В силу пункта 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является  самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на  систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров,  выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве  в установленном законом порядке.  

В постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской  Федерации от 16.03.2010 № 14009/09, от 18.06.2013 № 18384/12 разъяснено, что о  наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности  могут свидетельствовать, в частности, следующие факты: изготовление или  приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его  использования или реализации; имущество по своим характеристикам не  предназначено для использования для личных потребительских нужд  предпринимателя; хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением  сделок; взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период  времени сделок; расчет по сделке путем внесения денежных средств на расчетный  счет предпринимателя-продавца имущества.  

ФИО1 зарегистрирован в качестве индивидуального  предпринимателя 13.05.2008, в проверяемый период 2013-2015 годов в качестве  основного вида деятельности указано оказание автотранспортных услуг по перевозке  грузов; по данному виду деятельности предприниматель применял патентную  систему налогообложения.  

Судом на основании представленных доказательств установлено, что в  2006 году Савиным Н.М. приобретено оборудование для распиловки и обработки  древесины, в том числе: ленточная пилорама МШ1-003-2 шт., кромкообрезной  станок МКО-01,00 - 2 шт., опилочный транспортер - 2 шт., транспортер по удалению  отходов пиления и дров - 1 шт., многопильный станок «Авангард-РМ-50М-2» - 1 шт.,  разводной станок зубьев тип 0054/2 - 1 шт., заточный станок AZL-50-M3-1). Из  представленной в материалы дела технической документации усматривается  предназначение данного оборудования для производственной деятельности. В  дальнейшем указанное оборудование было установлено Савиным Н.М. в  самостоятельно возведенном им в целях размещения указанного оборудования  сооружении (право собственности на которое как на объект недвижимого имущества  не зарегистрировано заявителем в установленном порядке).  

Также в 2006, 2007 годах году ФИО1 были приобретены транспортные  средства: трактор колесный марки МТЗ-80, государственный регистрационный знак  

<

***> автомобиль марки КАМАЗ 43101, государственный регистрационный знак  

<

***> автомобиль УАЗ-3909, государственный регистрационный знак М 511  KB 43, трактор марки ТДТ – 55.  

14.03.2006 ФИО1 создано ООО «Ника» (учредитель и директор –  ФИО1). В качестве видов деятельности предприятия указаны распиловка и  строгание древесины, лесозаготовки, производство изделий из дерева, прочих  деревянных и строительных конструкций и столярных изделий, оптовая торговля  лесоматериалами, работы строительные и отделочные, деятельность автомобильного  и грузового транспорта и услуги по перевозкам, и др. С момента регистрации  общества у ООО «Ника» отсутствуют в собственности имущество и транспортные  средства, однако согласно имеющейся в налоговом органе налоговой отчетности  фактическая деятельность осуществляется обществом с 2007 года.  

Из материалов дела следует, что в проверяемый период ФИО1 сдавал  принадлежащее ему указанное выше имущество в аренду ООО «Ника».  

Так, на основании договоров аренды от 01.01.2013 № 1, от 01.01.2014 № 1 и от  01.01.2015 № 1 ФИО1 передал организации ООО «Ника» во временное  владение и пользование нежилое помещение с оборудованием по распиловке  древесины (ленточная пилорама МШ1-003-2 шт., кромкообрезной станок МКО-01,00  -2 шт., опилочный транспортер - 2 шт., транспортер по удалению отходов пиления и  дров - 1 шт., многопильный станок «Авангард-РМ-50М-2» - 1 шт., разводной станок  зубьев тип 0054/2 - 1 шт., заточный станок AZL-50-M3-1). Арендная плата согласно  каждого договора составляет по 72 000 рублей (за весь период действия договора).  Согласно п.2.2 договоров ООО «Ника» обязано возмещать коммунальные расходы за  услуги электроснабжения Арендодателю на основании представленных документов  по оплате данных услуг.  

Счета и акты на оказанные услуги в адрес ООО «Ника» не выставлялись. 

Согласно данных расчетного счета, расходно-кассовых ордеров ООО «Ника»  перечисления как арендной платы, так и возмещения расходов за электроэнергию  производились на карточный счет ФИО1 и выдавались из кассы предприятия.  За аренду помещения и оборудования заявитель фактически получил:  

за 2013 год по договору от 01.01.2013 - 62 640 рублей,  за 2014 год по договору от 01.01.2014 - 62 640 рублей,  за 2015 год по договору от 01.01.2015 - 62 640 рублей.  Также в ходе проверки установлено, что заявитель заключил с ООО «Ника»:  

- договор аренды автомобиля без экипажа от 01.07.2014, согласно которого  Савин Н.М. передает арендатору во временное пользование трактор колесный марки  МТЗ-80, государственный регистрационный знак УА 9486 без оказания услуг по  управлению и технической эксплуатации; стоимость арендной платы - 14 400 рублей  в год; всего по данному договору Савин Н.М. получил: за 2014 год - 6 264 рублей, за  2015 год - 12 528 рублей;  

- договор аренды от 01.01.2009 (дополнительное заключение к договору от  01.01.2012), согласно которого ФИО1 передает ООО «Ника» автомобиль марки  КАМАЗ 43101, государственный регистрационный знак 

<

***> автомобиль  УАЗ-3909, государственный регистрационный знак М 511 KB 43 без оказания услуг  по управлению и технической эксплуатации (для осуществления грузоперевозок и  пассажироперевозок), трактор марки ТДТ - 55 без оказания услуг по заготовке  древесины и технической эксплуатации (для осуществления услуг по заготовке  древесины) с арендной платой в год за все единицы техники - 43 200 рублей; всего по  данному договору заявитель получил: за 2013 год - 18 792 рублей, за 2014 год –  37 584 рублей, за 2015 год - 37 584 рублей.  

Всего за аренду имущества и транспортных средств ФИО1 получил  денежные средства: за 2013 год - 81 432 рублей, за 2014 год - 106 488 рублей, за 2015  год - 112 752 рублей.  

Факт получения заявителем денежных средств в указанной сумме  предпринимателем в ходе судебного разбирательства не оспорен.  

В сумму дохода инспекцией включена только полученная арендная плата;  суммы возмещения стоимости коммунальных услуг в базу для начисления спорного  налога не вошли.  

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что  гражданин (в случае, если он является индивидуальным предпринимателем без  образования юридического лица) использует свое имущество не только для занятия  предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного  имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод.  Юридически имущество индивидуального предпринимателя, используемое им в  личных целях, не обособлено от имущества, непосредственно используемого для  осуществления индивидуальной предпринимательской деятельности (Постановление  от 17.12.1996 № 20-П, Определение от 15.05.2001 № 88-0).  

В силу изложенного обстоятельства, связанные с использованием имущества  предпринимателя непосредственно для осуществления предпринимательской  деятельности, подлежат установлению в каждом конкретном случае с учетом  фактических обстоятельств конкретного дела.  

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ в совокупности и  взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства, суд установил, что  приобретенное ФИО1 имущество приобреталось и использовалось  заявителем для осуществления предпринимательской деятельности, а именно – в  целях систематического извлечения прибыли от сдачи указанного имущества в  аренду.  

Данный вывод суда основан на следующих обстоятельствах: 

- сдаваемые в аренду нежилое помещение, оборудование, транспортные  средства изначально, по своим техническим характеристикам не предназначены для  личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с  предпринимательской деятельностью;  

- указанное оборудование и транспортные средства приобретались  Савиным Н.М. в целях передачи в аренду ООО «Ника», о чем Савин Н.М. лично  пояснил в ходе допроса, проведенного в рамках налоговой проверки 01.07.2016;  пояснения налогоплательщика также подтверждаются установленными судом  обстоятельствами, связанными с датой регистрации ООО «Ника», совпадающей с  периодом приобретения оборудования Савиным Н.М., и указанными при  регистрации видами деятельности ООО «Ника», для осуществления которых  необходимо в том числе использование оборудования и транспортных средств с  соответствующими техническими характеристиками; в связи с изложенным суд  критически относится к доводам заявителя об использовании спорного оборудования  в личных целях (для строительства хозяйственных построек родственникам) как к  противоречащим совокупности иных имеющихся в материалах дела доказательств и  не подтвержденным достоверными доказательствами (справка администрации  городского поселения от 19.01.2018 о возведении построек не свидетельствует о том,  что постройки выполнены лично Савиным Н.М. и посредством использования  спорного имущества);  

- ежегодное перезаключение договоров аренды в течение всего проверяемого  периода свидетельствует о направленности действий заявителя на получение  систематической прибыли от сдачи имущества в аренду; кроме того, после  повторной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в 2017 году  заявитель продолжает арендные отношения с ООО «Ника», при этом в качестве  дополнительного вида предпринимательской деятельности им заявлена аренда  имущества;  

- целью сдачи имущества в аренду является получение прибыли, поскольку все  договоры имели возмездный характер (в договорах оговорен размер арендной платы,  не являющийся номинальным (символичным), условия ее перечисления,  предусмотрено возмещение коммунальных платежей, осуществление за счет средств  арендатора технического обслуживания, косметического, текущею и капитальною  ремонта арендуемых помещений, оборудования; арендатор обеспечивает  транспортные средства ГСМ и запчастями, производит текущий и капитальный  ремонт);  

- доходы от аренды спорного имущества по данным инспекции составляли  существенную часть (примерно 50 %) совокупного дохода ФИО1;  

- помещения, оборудование, транспортные средства передавались ФИО1 в пользование ООО «Ника» для осуществления указанной организацией  предпринимательской деятельности;  

 - действия ФИО1 по возмездной передаче имущества в пользование  собственной организации ООО «Ника», в которой он является учредителем и, как  учредитель, должен получать самостоятельный доход, также свидетельствуют о  намерении ФИО1 получать систематическую, дополнительную и  самостоятельную от дохода учредителя прибыль именно от сделок аренды; в ином  случае, в отсутствие таких намерений (с учетом доводов заявителя о  подконтрольности ему ООО Ника»), обеспечение деятельности собственной  организации могло быть осуществлено путем предоставления учредителем спорного  имущества в уставной капитал общества в порядке, предусмотренном  законодательством об обществах с ограниченной ответственностью.  

 При указанных обстоятельствах перечисление арендной платы на карточный  счет физического лица и отсутствие хозяйственного учета данных сделок  

рассматривается судом как часть схемы ухода от налогообложения НДС с участием  подконтрольного предпринимателю лица.  

Судом не принимается ссылка заявителя на Определение Верховного Суда РФ  от 06.03.2018 № 308-КГ17-14457, поскольку выводы ВС РФ основаны на иных  фактических обстоятельствах дела. При этом суд учитывает, что деклараций о  доходах формы 3-НДФЛ заявитель не подавал, спорный доход самостоятельно не  декларировал; ООО «Ника», отражавшее и перечислявшее суммы удержанного  налога с арендной платы в качестве налогового агента, состоит на учете в другом  налоговом органе, ввиду чего у суда отсутствуют основания для вывода о том, что  инспекция имела достаточную информацию о сдаче заявителем имущества в аренду  до проведения в отношении ФИО1 выездной налоговой проверки.   

 Таким образом, деятельность ФИО1 по передаче в аренду имущества, не  предназначенного для личных (бытовых) нужд и направленная на систематическое  извлечение прибыли, с учетом конкретных обстоятельств рассматриваемого дела,  признается судом предпринимательской.  

Поскольку факт использования имущества (транспортных средств) в  предпринимательских целях материалами дела подтвержден, суд соглашается с  выводом инспекции о том, что полученный от данной деятельности доход подлежит  налогообложению по общей системе налогообложения, в том числе, в силу пункта 11  статьи 346.43 НК РФ, статьи 146, 153 НК РФ, налогом на добавленную стоимость,  поскольку не подпадает под патентную систему налогообложения.  

Предпринимателем заявлены возражения в отношении неправомерного, по  мнению заявителя, исчисления НДС по ставке 18 % со стоимости арендной платы.  Заявитель со ссылкой на пункт 6 статьи 168, статьи 153, 154 НК РФ полагает, что в  данном случае нет оснований полагать, что цена аренды не включала в себя НДС, в  связи с чем при исчислении налога применению подлежал расчетный метод (18/118).  

Инспекция с указанными доводами не согласна, указывает на то, что НДС в  состав стоимости аренды не включался, основания для применения расчетного  метода отсутствуют.  

Рассмотрев указанные доводы предпринимателя, суд считает их  необоснованными в силу следующего.  

В соответствии со статьей 153 НК РФ при определении налоговой базы по  НДС выручка от реализации определяется исходя из всех доходов  налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг),  полученных им в денежной и (или) натуральной формах.  

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации  налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной  статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя  из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для  подакцизных товаров) и без включения в них налога.  

При этом, согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ,  услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене  (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав  обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных  прав соответствующую сумму налога.  

Из пункта 4 статьи 164 НК РФ следует, что при определении налога расчетным  методом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой  

ставки, предусмотренной п.3 данной статьи (18%), к налоговой базе, принятой за 100  и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.  

При этом указанным пунктом установлен исчерпывающий перечень оснований  для применения расчетной ставки по НДС: при получении денежных средств,  связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а  также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок  товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав,  предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога  налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-3 статьи 161 НК РФ, при  реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в  соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной  продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК  РФ, при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 НК РФ,  при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 НК  РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна  определяться расчетным методом.  

В данном случае налогоплательщик применял патентную систему  налогообложения. В силу прямого указания НК РФ лица, применяющие специальные  режимы, не являются налогоплательщиками НДС.  

По итогам проверки инспекцией установлено, что заявитель применял  специальный налоговый режим в виде патента и не считал себя плательщиком НДС,  соответственно, не включал НДС в стоимость аренды.  

Пунктом 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О  некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел,  связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» установлено, что по  смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая  покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав,  должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре  цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах  отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит  на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по  реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в  бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим,  если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не  включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих  заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из  того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним  из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4  статьи 164 Кодекса).  

Таким образом, в рассматриваемой ситуации необходимо установить  обстоятельства, свидетельствующие о воле сторон при заключении договоров  относительно указания стоимости товара с учетом НДС или без учета НДС.  

Из имеющихся в материалах дела документов следует, что сумма НДС в цене  товара не предусматривалась. Данный факт подтверждается договорами, расходными  кассовыми ордерами, платежными поручениями, которые либо не содержат сведений  об НДС, либо в них прямо указано «без НДС».  

Заявитель не представил доказательств того, что НДС фактически учитывался  при формировании цены спорных договоров, принимая во внимание то, что ни  

физическое лицо (коим считал себя Савин Н.М.), ни предприниматель, применявший  в момент заключения этих договоров патентную систему налогообложения, в силу  норм НК РФ не являлись плательщиками НДС и, соответственно, заявитель не мог  согласовать включение НДС в расчет стоимости услуги по этим договорам.  

При указанных обстоятельствах налоговым органом правомерно произведено  доначисление НДС по ставке 18 процентов. Оснований для применения расчетной  ставки налога на добавленную стоимость, установленной пунктом 4 статьи 164  Кодекса, в данном случае не имеется.  

С учетом вышеизложенного, доначисление НДС по ставке 18% является  законным и обоснованным.  

Довод заявителя об отсутствии ущерба для бюджета, основанный на том, что  обязанности по исчислению и уплате ФИО1 НДС корреспондирует право  ООО «Ника» по принятию к вычету суммы налога и, как следствие, возможность  возмещения налога из бюджета, суд признает необоснованным. Налог на  добавленную стоимость, как и другие налоги, уплачивается за счет собственных  средств налогоплательщика и его исчисление не обусловлено какими-либо  отношениями между хозяйствующими субъектами и правами контрагентов в рамках  налоговых правоотношений; право контрагента на возмещение налога из бюджета не  устраняет обязанности по уплате налога налогоплательщиком при осуществлении  хозяйственных операций, подлежащих обложению данным налогом.  

Доводы заявителя о необходимости применения при исчислении НДС  налоговых вычетов судом также рассмотрены и отклоняются, поскольку  предприниматель, заявляя о необходимости корректировки суммы налога, в  нарушение статей 171, 172 НК РФ, статьи 65 АПК РФ не представил суду (в том  числе по запросу суда) подробный расчет суммы вычетов и документы,  подтверждающие факт несения соответствующих затрат и наличие права на  применение вычетов по НДС. В ходе проверки указанные документы также не были  представлены заявителем, в связи с чем у суда нет оснований для признания решения  инспекции в данной части недействительным. Вместе с тем, изложенное не лишает  предпринимателя права на подачу соответствующих деклараций по НДС за спорные  периоды с отражением сумм вычетов и подтверждающими документами.  

Доводы заявителя о том, что при исчислении суммы НДС налоговый орган не  учел исчисленный налоговым агентом НДФЛ с рассматриваемых доходов, также  подлежат отклонению, поскольку налоговое законодательство не предусматривает  возможности уменьшения суммы исчисленного НДС на суммы иного налога.  

С учетом изложенного, выводы инспекции о доначислении НДС с операций по  сдаче имущества в аренду суд признает обоснованными.  

2. Эпизод с участием ООО «Норд», связанный с квалификацией  налоговым органом оказываемых предпринимателем услуг по погрузке и  сортировке леса в качестве вида деятельности, не подпадающего под действие  патентной системы налогообложения.  

Из материалов дела следует, что ИП ФИО1 в проверяемый период 20132015 годов применял патентную систему налогообложения с видом деятельности -  оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом,  количество транспортных средств - 1.  

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что заявитель,  применяющий патентную систему налогообложения, необоснованно отнес к доходу,  

полученному в рамках патента, выручку от оказания услуг, связанных с погрузкой и  сортировкой леса, которые не относятся к виду деятельности, разрешенному  патентом (оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов), в связи с чем  налогоплательщику был начислены НДС и НДФЛ со стоимости спорных операций.  

Налогоплательщик не согласен с данными выводами налогового органа,  считает, что спорные услуги входят в состав оказываемых предпринимателем услуг  по перевозке; оснований для выделения указанных услуг в самостоятельный вид  деятельности не имеется.  

По мнению налогоплательщика, исчисленный НДС и НДФЛ инспекция  должна была уменьшить на налоговые вычеты, определив действительную величину  налоговых обязательств.  

Налоговый орган с требованиями заявителя не согласен, считает оспариваемое  решение законным и обоснованным, соответствующим положениям налогового  законодательства.  

Указывает, что в ходе проведения проверки налоговым органом были  установлены обстоятельства, подтверждающие оказание спорных услуг в качестве  самостоятельного вида деятельности, не подпадающего под действие патента.  

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и  доводы сторон на основании статьи 71 АПК РФ суд приходит к выводу о  необоснованности требований заявителя в указанной части в силу следующего.  

Согласно пункту 1 статьи 346.43 НК РФ патентная система налогообложения  устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие в соответствии с  настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации и применяется на  территориях указанных субъектов Российской Федерации.  

Патентная система налогообложения применяется индивидуальными  предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения,  предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.  

Патентная система налогообложения применяется в отношении определенных  видов предпринимательской деятельности, в частности, оказания автотранспортных  услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом (подпункт 10 пункта 2 статьи  346.43 НК РФ).  

На территории Кировской области возможность применения  индивидуальными предпринимателями патентной системы налогообложения в  спорный налоговый период была установлена Законом Кировской области от  29.11.2012 № 221-ЗО «О патентной системе налогообложения на территории  Кировской области».  

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.45 НК РФ документом,  удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения,  является патент на осуществление одного из видов предпринимательской  деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации  введена патентная система налогообложения.  

Определение понятия «автотранспортные услуги по перевозке грузов  автомобильным транспортом» в Налоговом кодексе РФ отсутствует.  

В то же время пунктом 1 статьи 11 НК РФ установлено, что институты,  понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства  Российской Федерации, используемые в - Кодексе, применяются в том значении, в  

каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не  предусмотрено Кодексом.  

Поэтому в целях применения главы 26.3 НК РФ, для определения того,  подпадает ли осуществляемый индивидуальным предпринимателем вид  деятельности под выданный патент, необходимо исходить из буквального  толкования видов деятельности, поименованных в ст. 346.43 НК РФ и сопоставления  их с предметом договора, в рамках которого осуществлялась та или иная  деятельность. При этом следует руководствоваться значением указанного понятия,  приведенным в ГК РФ.  

Согласно положениям статьей 421 ГК РФ граждане и юридические лица  свободны в заключении договоров. Стороны могут заключить договор как  предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами,  а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров,  предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).  

В соответствии с частью 1 статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора  судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и  выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности  устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в  целом. Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют  определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля  сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все  соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и  переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи  делового оборота, последующее поведение сторон.  

Договорные отношения в сфере оказания автотранспортных услуг по  перевозке регулируются главой 40 «Перевозка» ГК РФ.  

Согласно статье 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа  осуществляется на основании договора перевозки. Общие условия перевозки  определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и  издаваемыми в соответствии с ними правилами.  

Условия перевозки грузов, пассажиров и багажа отдельными видами  транспорта, а также ответственность сторон по этим перевозкам определяются  соглашением сторон, если Кодексом, транспортными уставами и кодексами, иными  законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами не установлено иное.  

Исходя из статьи 785 ГК РФ, по договору перевозки груза перевозчик  обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать  его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель  обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.  

Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей  отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на  груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом)  (пункт 2 статьи 785 ГК РФ).  

В свою очередь, оказание транспортно-экспедиционных услуг регулируется  договорами транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ), согласно которым исполнитель  (экспедитор) обязуется выполнить или организовать выполнение определенного  договором набора услуг, связанных с перевозкой груза (ст. 801 ГК РФ).  

На основании статьи 801 ГК РФ к транспортно-экспедиционным услугам  относятся организация перевозки груза, заключение договоров перевозки груза,  

обеспечение отправки и получения груза, проверка количества и состояния груза,  погрузка, выгрузка и совершение иных операций, связанных с перевозкой груза. В  статье 801 ГК РФ указано, что правила главы 41 ГК РФ распространяются и на  случаи, когда обязанности экспедитора выполняет перевозчик.  

Таким образом, гражданское законодательство РФ предусматривает  возможность оказания перевозчиком в том числе и экспедиционных услуг, в связи с  чем в целях оценки обоснованности применения патентной системы  налогообложения имеет значение, каким образом стороны определили предмет  договора (в том числе, исходя из порядка оформления документов и порядка  расчетов, включались ли дополнительные услуги в состав услуги перевозки).  

Из анализа представленных в материалы дела доказательств судом  установлено, что в рамках спорных договоров ИП ФИО1 посредством  использования автомобиля марки КАМАЗ (лесовоз) с установленным  гидроманипулятором, оказывались услуги по перевозке груза (лесоматериалов) до  железнодорожной станции, услуги по сортировке лесопродукции и погрузке ее в  вагоны.  

В соответствии с договором от 01.07.2014 № ТУ-02-2014 ИП ФИО1  (исполнитель) обязуется оказывать ООО «Норд» (заказчику) автотранспортные  услуги по перевозке и погрузке лесных грузов на объектах, в объемах и сроки,  указанные заказчиком, а заказчик обязуется принимать и оплачивать их в сроки,  определенные договором. Предмет договора в дальнейшем корректировался  сторонами посредством заключения дополнительных соглашений к договору.  

В ходе анализа дополнительных соглашений к указанному договору судом  установлено, что стоимость услуг по погрузке и сортировке перевозимой продукции  выделена сторонами отдельно от стоимости автотранспортных услуг по перевозке  продукции.  

Так, согласно дополнительному соглашению от 01.07.2014 № 01 цена за  автотранспортные услуги по перевозке лесных грузов устанавливается в размере 150  рублей за куб.метр перевезенной лесопродукции; цена за услуги по погрузке лесных  грузов устанавливается в размере 1000 рублей за 1 единицу погруженного  подвижного состава (железнодорожная платформа/вагон).  

Согласно дополнительному соглашению от 01.02.2015 № 02 цена за  автотранспортные услуги по перевозке лесных грузов установлена 250 рублей за  куб.метр перевезенной лесопродукции; цена за услуги по погрузке лесных грузов - 1  500 рублей за единицу погруженного подвижного состава (железнодорожная  платформа/вагон).  

Согласно дополнительному соглашению от 01.07.2015 № 03 цена за  автотранспортные услуги по перевозке лесных грузов установлена в размере 400  рублей за куб.метр перевезенной лесопродукции; цена за услуги по сортировке  лесопродукции по породам (хвоя, ель, сосна, листва, береза, осина) и на  ассортименты (пиловочник, фанерный кряж, балансы, дрова, технологическое сырье  и т.д.) - в размере 300 рублей за куб.метр рассортированной лесопродукции; цена за  услуги по погрузке лесопродукции - 2 500 рублей за 1 единицу погруженного  подвижного состава (железнодорожная платформа/вагон).  

 Во исполнение условий договоров ИП ФИО1 выставлены счета  на оплату как транспортных услуг непосредственно по перевозке груза, так и услуг  по погрузке и услуг по сортировке. Также сторонами рассматриваемых договоров  

оформлены акты выполненных работ (оказанных услуг) как в отношении услуг  перевозки, так и в отношении услуг по погрузке и услуг по сортировке.  

Так, В 2015 году предпринимателем выставлены счета и оформлены акты  отдельно на услуги по погрузке: от 28.02.2015 № 12, от 30.04.2015 № 20, от  31.05.2015 № 25, от 30.06.2015 № 36, от 20.07.2015 № 40, от 31.07.2015 № 44, от  31.08.2015 № 53, от 30.09.2015 № 61; счета и акты на услуги по сортировке: от  31.07.2015 № 43, от 31.08.2015 № 52, от 30.09.2015 № 60, от 31.10.2015 № 66, от  30.11.2015 № 76.  

При этом ряд счетов и актов содержат указание на оказание «транспортных  услуг», однако из содержания рассматриваемых документов, а именно – порядка  определения стоимости услуг, следует, что они выставлены на самостоятельные  услуги по погрузке лесопродукции.  

Таким образом, из содержания условий договоров в совокупности с порядком  определения стоимости услуг и оформлением первичной и расчетной документации  следует, что предметом договора являлись услуги по перевозке лесоматериалов  (глава 40 ГК РФ) и услуги по погрузке и сортировке продукции, подпадающие под  правовое регулирование главы 41 ГК РФ. Договором определена отдельная  стоимость каждого вида услуг, а не цена услуг перевозки с включением в нее  стоимости погрузки и сортировки.  

С учетом изложенного, заключенные предпринимателем договоры включают в  себя как элементы непосредственно перевозки, так и элементы транспортной  экспедиции, и фактически являются смешанными договорами.  

При этом деятельность, связанная с сортировкой и погрузкой доставленного  груза, осуществляется за дополнительную плату, не входящую в состав стоимости  перевозки; носит характер сопутствующей перевозке, но самостоятельной  деятельности, осуществляемой и рассматриваемой сторонами отдельно от услуг  перевозки. Так, из анализа представленных документов следует, что сторонами  ежемесячно составлялись акты оказанных услуг отдельно по услугам перевозки,  погрузки и сортировки (с учетом наименования услуг либо исходя из порядка  формирования стоимости услуг, предусмотренной дополнительными соглашениями  к договору). Размер оплаты за перевозку груза не зависел ни от факта оказания услуг  по погрузке и сортировке, ни от объема выполненных услуг погрузки и сортировки.  

В процессе исполнения спорного договора предприниматель осуществлял  совокупность последовательных определенных действий, заключающихся в  выполнении сортировки лесоматериалов по породам и ассортименту в оговоренном  заказчиком месте, погрузку на транспортное средство необходимого для перевозки  объема лесопродукции, непосредственно перевозку до железнодорожной станции и  погрузку продукции в железнодорожные вагоны. При этом дополнительной оплате  (помимо услуг перевозки) подлежали услуги сортировки и погрузки в вагоны;  действия исполнителя по погрузке продукции на транспортное средство для  перевозки оплате не подлежали и отдельно не выделялись).  

Изложенное свидетельствует о том, что сортировка и погрузка лесопродукции  в железнодорожные вагоны являются дополнительными услугами, оказываемыми в  рамках смешанного договора, предусматривающего как перевозку, так и оказание  услуг по сортировке и погрузке груза.  

С учетом изложенного судом отклоняются как необоснованные доводы  заявителя о том, что в рассматриваемой ситуации спорные услуги входят в состав  услуги перевозки.  

То обстоятельство, что стороны рассматриваемого договора оговорили  сортировку и погрузку лесопродукции в вагоны в качестве самостоятельных,  отдельно оплачиваемых услуг по спорному договору, подтверждается в том числе и  тем, что в договорных отношениях ИП Савина с иными заказчиками транспортных  услуг перевозки, услуги сортировки и погрузки в вагоны отдельно не выделялись,  договорами не предусматривались, отдельной оплате по иной стоимости не  подлежали (несмотря на то, что услуги по перевозке леса иным заказчиком также  осуществлялись предпринимателем на том же транспортном средстве (лесовозе с  гидроманипулятором).  

При указанных обстоятельствах суд приходит к выводу о том, что  деятельность индивидуального предпринимателя по оказанию услуг сортировки и  погрузки лесопродукции в рамках рассматриваемого договора не подпадает под  действие полученного им патента по упрощенной системе налогообложения по виду  деятельности «оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным  транспортом».  

Доводы заявителя о том, что оказание спорных услуг подпадает под действие  патента поскольку данные услуги являются транспортными и оказаны посредством  применения транспортного средства, судом рассмотрены и отклоняются. Суд  обращает внимание заявителя на то, что под патентную систему налогообложения,  согласно буквальному толкованию нормы статьи 346.43 НК РФ, подпадают не все  автотранспортные услуги, а исключительно услуги по перевозке грузов.  

Несмотря на то, что часть счетов и актов выставлена с указанием  «транспортные услуги по договору ТУ-02-2014 от 01.07.2014», анализ отраженной в  счетах и актах цены услуги (с учетом заключенных сторонами дополнительных  соглашений к договору) позволяет установить, что отраженные в указанных  документах услуги не являлись услугами перевозки, а отражали оказание услуг  сортировки и погрузки (исходя из порядка формирования стоимости данных услуг).  

Таким образом, доводы заявителя об оказании ООО «Норд» исключительно  услуг перевозки грузов не соответствует действительности и опровергается  материалами дела.  

С учетом того, что в проверяемый период налогоплательщиком получен  патент на осуществление услуг по перевозке грузов, деятельность по оказанию услуг  погрузки и сортировки продукции подлежит обложению в рамках общепринятой  системы налогообложения (учитывая отсутствие уведомления о переходе на  упрощенную систему налогообложения).  

Предпринимателем заявлены возражения в отношении неправомерного, по  мнению заявителя, исчисления НДС по ставке 18 % со стоимости арендной платы.  Заявитель со ссылкой на пункт 6 статьи 168, статьи 153, 154 НК РФ полагает, что в  данном случае нет оснований полагать, что цена услуги не включала в себя НДС, в  связи с чем при исчислении налога применению подлежал расчетный метод (18/118).  

Инспекция с указанными доводами не согласна, указывает на то, что НДС в  состав стоимости услуги не включался, основания для применения расчетного  метода отсутствуют.  

Рассмотрев указанные доводы предпринимателя, суд, руководствуясь статьями  153, 154, 164, 168 НК РФ и принимая во внимание позицию, изложенную при  рассмотрении предыдущего эпизода (ООО «Ника»), считает указанные доводы  необоснованными. Из имеющихся в материалах дела документов следует, что сумма  

НДС в цене услуг не предусматривалась. Данный факт подтверждается договором,  счетами на оплату, актами оказанных услуг, платежными поручениями,  содержащими указание «без НДС».  

Таким образом оснований полагать, что сумма НДС учтена  налогоплательщиком при формировании стоимости спорных услуг, не имеется; из  обстоятельств заключения и исполнения договора следует, что цена не включает в  себя сумму НДС. Доказательств обратного заявителем суду не представлено.  

При указанных обстоятельствах налоговым органом правомерно произведено  доначисление НДС по ставке 18 процентов. Оснований для применения расчетной  ставки налога на добавленную стоимость, установленной пунктом 4 статьи 164 НК  РФ, в данном случае не имеется.  

Доводы заявителя о необходимости применения при исчислении НДФЛ,  уплачиваемого по статье 227 НК РФ индивидуальными предпринимателями,  профессиональных налоговых вычетов (статья 221 НК РФ), судом также  рассмотрены и отклоняются, поскольку предприниматель, заявляя о необходимости  корректировки суммы налога, в нарушение статьи 221 НК РФ, статьи 65 АПК РФ не  представил суду (в том числе по запросу суда) подробный расчет суммы вычетов и  документы, подтверждающие факт несения соответствующих расходов и наличие  права на применение профессиональных вычетов. В ходе проверки указанные  документы также не были представлены заявителем, в связи с чем у суда нет  оснований для признания решения инспекции в данной части недействительным.  Вместе с тем, изложенное не лишает предпринимателя права на подачу  соответствующих деклараций по НДФЛ за спорные периоды с отражением сумм  профессиональных вычетов и подтверждающими документами.  

3. Эпизод с участием ООО «Промстройкомплект», связанный с  квалификацией налоговым органом денежных средств, полученных  налогоплательщиком от указанного контрагента, как безвозмездно полученного  физическим лицом дохода в отсутствие реальных сделок по перевозке грузов.  

Из материалов дела следует, что ИП ФИО1 в 2014 году применял  патентную систему налогообложения с видом деятельности - оказание  автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом,  количество транспортных средств - 1.  

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о невозможности  фактического осуществления предпринимателем транспортных услуг в адрес ООО  «Промстройкомплект» и, соответственно, о безвозмездном характере полученных  денежных средств в размере 4 610 940 рублей, в связи с чем налогоплательщику с  суммы полученного дохода был начислен НДФЛ как физическому лицу (вне связи с  предпринимательской деятельностью).  

Налогоплательщик не согласен с данными выводами налогового органа,  считает, что материалами дела подтверждается фактическое оказание  предпринимателем услуг перевозки в адрес ООО «Промстройкомлект», при этом  инспекцией не установлены обстоятельства взаимозависимости и аффилированности  заявителя и указанного контрагента; также считает, что оснований для начисления с  указанного дохода налога как физическому лицу не имеется, поскольку данный  доход получен в рамках предпринимательской деятельности.  

Налоговый орган с требованиями заявителя не согласен, считает оспариваемое  решение законным и обоснованным, соответствующим положениям налогового  законодательства.  

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и  доводы сторон на основании статьи 71 АПК РФ суд приходит к выводу о  необоснованности требований заявителя в указанной части в силу следующего.  

Согласно пункту 1 и пункту 10 статьи 346.43 НК РФ патентная система  налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с  иными режимами налогообложения; применение патентной системы  налогообложения предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в том  числе, налога на доходы физических лиц (в части доходов, полученных при  осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых  применяется патентная система налогообложения).  

В силу пункта 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в  денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в  той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с  главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций»  Кодекса.  

При этом в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ перечень доходов,  подлежащих обложению НДФЛ, является открытым.  

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы  учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в  натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также  доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212  НК РФ.  

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3  постановления от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами  обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал, что  налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если  для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным  экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными  экономическими или иными причинами (целями делового характера).  

При этом в пункте 7 Постановления № 53 установлено, что если суд на  основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком  доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей  налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным  экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей  налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания  соответствующей операции.  

Из анализа расчетного счета заявителя и документов, представленных в ходе  проверки, следует, что в 2014 году ФИО1 на расчетный счет в качестве  оплаты услуг перевозки получены денежные средства в общей сумме 4  610 940 рублей от ООО «Промстройкомплект».  

В материалах дела имеется договор от 10.01.2014, заключенный между  ИП ФИО1 (исполнителем) и ООО «Промстройкомплект» (заказчиком), в  соответствии с условиями которого исполнитель обязуется оказать заказчику  автотранспортные услуги по вывозке лесопродукции на основании соответствующей  заявки последнего, которая может быть оформлена в письменной форме. Согласно  

пункту 1.2 договора, количество и ассортимент (номенклатура) услуг определяется  на основании заявки заказчика. Выполненные услуги передаются по акту. Цена услуг  определяется на основании заявки заказчика и счета на оплату.  

В материалы дела представлены счета на оплату транспортных услуг, акты  оказанных услуг, подписанные сторонами договора, за период с февраля по октябрь  2014 года, а также копии платежных поручений об оплате услуг.  

Инспекцией в ходе проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие  о том, что фактически услуги по перевозке грузов в адрес организации ООО  «Промстройкомплект» заявителем не оказывались. Указанный вывод подтверждается  следующим.  

В соответствии с пунктом 2 статьи 785 ГК РФ, статьей 8 Устава  автомобильного транспорта, городского наземного электрического транспорта  заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей  отправителю груза транспортной накладной. Груз, на который не оформлена  транспортная накладная, перевозчиком для перевозки не принимается.  

Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении  унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы  строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте»  предусмотрено, что для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов  за их перевозки автомобильным транспортом предназначена товарно-транспортная  накладная формы № 1-Т.  

С учетом положений действующего законодательства исполнение обязательств  по перевозке должно подтверждаться транспортными накладными; при этом  хозяйственные операции, подлежащие подтверждению определенными  (установленными законом) документами, не могут считаться подтвержденными  иными документами.  

Вместе с тем судом установлено, что транспортные накладные, либо товарно- транспортные накладные на оказание спорных автотранспортных услуг по перевозке  грузов, а также путевые листы отсутствуют, равно как отсутствуют предусмотренные  договором заявки заказчика, в соответствии с которыми определялись бы состав,  объем и стоимость услуг перевозки.  

В представленных счетах на оплату и актах оказанных услуг отсутствуют  сведения о маршруте перевозки, грузоотправителе, грузополучателе, объеме и  составе перевозимого груза. В актах оказанных услуг имеются только сведения о  часах, в течение которых оказывались услуги, при этом в ряде актов, составляемых  один или два раза в месяц, содержатся данные в дробных числах – 133,3334 часов;  22,62667 часов за неопределенный период времени, что не позволяет также  установить фактический период оказания услуг.  

Наряду с изложенным, инспекцией в целях установления реальной  возможности оказания предпринимателем спорных услуг, были проанализированы  общий объем и время оказанных предпринимателем услуг по перевозке грузов в  спорный период в адрес основных контрагентов. В ходе исследования налоговым  органом установлено, что в 2014 году сумма часов по транспортным услугам,  оказанным ИП ФИО1 основным заказчикам, переведенная в дни, составляет  355 дней по 24 часа в сутки. При этом в адрес ООО «Промстройкомлект» в 2014 году  ФИО1, согласно представленным актам, оказывались услуги 128 дней по 24  часа в сутки. Принимая во внимание то, что в целях оказания автотранспортных  услуг предпринимателем использовалось 1 транспортное средство (КАМАЗ-лесовоз  

с гидроманипулятором); арендный транспорт не использовался; предприниматель,  согласно его пояснениям, оказывал услуги самостоятельно и не привлекал наемных  рабочих и третьих лиц для оказания транспортных услуг, одновременно осуществляя  руководство ООО «Ника» и СПК СХА колхозом «Октябрь» (указанные данные  подтверждаются анализом расчетного счета предпринимателя и иными  документами), суд приходит к выводу о том, что ИП Савин Н.М. фактически не имел  реальной возможности оказать автотранспортные услуги в указанном объеме в  данный промежуток времени.  

Вывод о том, что спорные услуги фактически не оказывались  предпринимателем именно в адрес ООО «Промстройкомплект», подтверждается  следующим.  

Инспекцией в ходе проверки, с учетом специфики деятельности  предпринимателя, были установлены иные заказчики аналогичных транспортных  услуг ИП ФИО1 (ООО «Норд», ИП ФИО5, ИП ФИО6),  руководители которых при опросе подтвердили фактические взаимоотношения с  предпринимателем, в том числе предоставили оформленные транспортные  накладные на перевозку грузов; с указанными контрагентами предпринимателя  связывают длительные хозяйственные отношения (ИП Адамиди, ИП ФИО6 – с  2011 года, с ООО «Норд» - с 2013 года по настоящее время). Хозяйственные  отношения с ООО «Промстройкомплект», согласно представленным документам,  имели место только в 2014 году, при этом опрошенный в ходе проверки ФИО1  не назвал ООО «Промстройкомплект» в составе своих контрагентов и не указал  обстоятельства, при которых заключался спорный договор, каким образом ООО  «Промстройкомплект» было выбрано в качестве делового партнера, каким образом  исполнялся договор (в том числе сведения о маршрутах перевозки и др.).  

Согласно данным инспекции, ООО «Промстройкомплект» было  зарегистрировано в 2013 году по адресу массовой регистрации в г.Курске, затем  перерегистрировалось также по адресам массовой регистрации, имело «массового»  руководителя и учредителя при регистрации, у организации отсутствовали какое- либо имущество и транспортные средства, численность работников – 1 человек, доля  налоговых вычетов в декларациях НДС составляла около 99 %, доходы и расходы,  проведенные по расчетному счету организации, более чем в 10 раз превышают  показатели, отраженные в налоговой отчетности; основные контрагенты организации  исключены из ЕГРЮЛ как субъекты, не осуществляющие деятельность. Общество  прекратило деятельность в 2016 году в результате присоединения к ООО «Лунио»;  правопреемник корреспонденцию не получает, на запросы инспекции не отвечает.  

Опрошенный в рамках уголовного дела директор ООО «Промстройкомплект»  ФИО7 указал, что не помнит такого контрагента, как ИП ФИО1; также  свидетель не смог пояснить, за что конкретно обществом были перечислены  денежные средства в адрес ФИО1, но указал, что точно не за транспортные  услуги.  

Как следует из протокола допроса ИП ФИО1, предприниматель  осуществляет перевозку лесопродукции в рамках только Подосиновского района  Кировской области, отгрузка происходит только на железнодорожный тупик  ИП ФИО8 (ст.Пинюг).  

Из анализа расчетного счета ООО «Промстройкомплект» инспекцией  установлены контрагенты общества, у которых ООО «Промстройкомплект» в  спорный период приобретало лесопродукцию на территории Подосиновского района  

(ООО «Лессервис», ИП Агалаков, ИП Быков, ООО «Пинюгский ЛПУ», ИП  Ибрагимов, ООО «Восход»).  

Указанные предприниматели и руководители организаций при опросах в ходе  проверки пояснили, что транспортировка лесопродукции в адрес контрагентов (в т.ч.  ООО «Промстройкомплект») осуществлялась собственными силами, без  привлечения сторонних перевозчиков, в т.ч. ИП ФИО1  

Опрошенная сотрудниками ОВД в рамках уголовного дела владелец  (арендатор) железнодорожного тупика ст.ФИО12 ФИО8 указала, что  предоставляла тупик под отгрузку вагонов, однако ООО «Промстройкомплект» ей не  знакомо; согласно представленным в инспекцию договорам на оказание услуг по  предоставлению железнодорожного тупика ст.Пинюг для отгрузки, указанный  объект предоставлялся ИП Адамиди, ООО «Норд», ИП ФИО6, у которых не  имелось договорных отношений с ООО «Промстройкомплект».  

Также в ходе анализа расчетного счета ООО «Промстройкомплект» было  установлено, что реализацию лесопродукции общество осуществляет контрагентам  из других районов области и иных регионов РФ; из анализа расчетных счетов  покупателей продукции установлено, что транспортные услуги оплачиваются ими  самостоятельно.  

С учетом изложенного, исследовав по правилам статьи 71 АПК РФ  представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи,  принимая во внимание: неполноту содержащихся в представленных заявителем  документах сведений о факте перевозки; отсутствие предусмотренных действующим  законодательством первичных документов о перевозке грузов; показания  контрагентов ООО «Промстройкомплект» о перевозке грузов без привлечения  сторонних перевозчиков; наличие у заказчика услуг признаков номинальной  структуры; отсутствие у предпринимателя объективной возможности оказать  спорные услуги в указанном объеме с учетом имеющихся ресурсов, суд приходит к  выводу вывод о том, что услуги перевозки грузов заявителем в адрес ООО  «Промстройкомплект» фактически не оказывались.  

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25.07.2001   № 138-О разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3  НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности  налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются  налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по  правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в  бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению  необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Лица, недобросовестно  выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами,  что и законопослушные налогоплательщики.  

Представленные заявителем договор, счета и акты оказанных услуг составлены  не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, содержат  недостоверную и противоречивую информацию, носят формальный характер,  поэтому, с учетом указанных выше обстоятельств, не могут быть признаны  надлежащими доказательствами оказания предпринимателем транспортных услуг по  перевозке грузов. С учетом изложенного, доводы заявителя о наличии  подтверждающих документов; отсутствии установленных фактов взаимозависимости  заявителя и ООО «Промстройкомплект»; подтверждении в налоговой отчетности  заказчика факта оказания спорных услуг и несения соответствующих затрат; доводы  

о том, что для признания договора перевозки заключенным не требуется составления  транспортной накладной; о внесении предоплаты и частичном возврате денежных  средств в 2015 году, судом отклоняются как необоснованные, не подтверждающие  реальность хозяйственных операций и не влияющие на указанные выше выводы  суда.  

Учитывая, что доходы, поступившие на расчетный счет налогоплательщика, не  связаны с оказанием услуг в адрес ООО «Промстройкомплект», и в материалах дела  отсутствуют доказательства необходимости выполнения заявителем какого-либо  иного встречного обязательства в адрес названного лица, суд приходит к выводу о  том, что заявитель безвозмездно приобрел право пользования спорными денежными  средствами, поступившими на его расчетный счет.  

Довод заявителя о том, что поступившие на его расчетный счет денежные  средства являлись его кредиторской задолженностью, является необоснованным и  противоречащим собственным документам предпринимателя (актам), составленным  в целях подтверждения факта оказания услуг и имеющим формальный характер.  

Таким образом, поступившие на расчетный счет заявителя денежные средства  не связаны с исполнением обязательств из сделки по оказанию услуг перевозки  грузов и являются безвозмездно полученным доходом, подлежащим  налогообложению в силу положений статей 208, 210 НК РФ.  

При этом, с учетом установленного судом отсутствия реальных хозяйственных  операций по перевозке грузов, суд соглашается с выводом инспекции о том, что  данный доход получен заявителем вне рамок предпринимательской деятельности, в  связи с чем подлежит обложению НДФЛ, уплачиваемым физическими лицами, не  имеющими статуса ИП.  

С учетом изложенных выше выводов суда, надлежащие доказательства  наличия связи полученного ФИО1 дохода с его предпринимательской  деятельностью в материалы дела не представлены; перечисление денежных средств,  являющихся фактически безвозмездно полученным доходом, на расчетный счет  предпринимателя, само по себе не является основанием для признания данных  средств доходом от предпринимательской деятельности (статья 2 ГК РФ).  

Кроме того судом на основе анализа выписок движения по расчетному счету  предпринимателя установлено, что полученные от ООО «Промстройкомплект»  денежные средства в тот же день либо через несколько дней перечислялись с  расчетного счета на личный карточный счет ФИО1 как физического лица.  Документально подтвержденных фактов использования указанных средств в  предпринимательской деятельности заявителем не представлено.  

Установив на основании оценки представленных в материалы дела  доказательств в их совокупности и взаимосвязи факт получения заявителем вне связи  с предпринимательской деятельностью дохода, не учтенного для целей обложения  НДФЛ, суд признает правомерным доначисление заявителю как физическому лицу  указанного налога, а также начисление соответствующих сумм пеней и штрафа в  оспариваемых суммах.  

Кроме того, оценивая доводы заявителя о неправомерности начисления НДФЛ  со спорной суммы на основании статьи 228 НК РФ в связи с тем, что сумма дохода от  предпринимательской деятельности, подлежащая налогообложению НДФЛ в рамках  статьи 227 НК РФ, подлежит уменьшению на суммы профессиональных вычетов, суд  отмечает, что права налогоплательщика в любом случае не нарушены, поскольку  

заявитель не представил в налоговый орган документы в подтверждение права на  применение указанных вычетов.  

Доводы налогоплательщика о неправомерности включения в расчет налоговой  базы по НДФЛ суммы возврата денежных средств в размере 181 762,50 рублей в  январе 2015 года, судом отклоняются ввиду отсутствия доказательств того, что  указанная сумма имеет отношение к денежным средствам, перечисленным ООО  «Промстройкомплект» на расчетный счет ИП ФИО1 в 2014 году. Кроме того,  перечисление ФИО1 спорной суммы в адрес ООО «Промстройкомплект»  произведено в 2015 году, в то время как инспекция в ходе проверки выявила  занижение базы по НДФЛ в 2014 году и установила обязанность по исчислению  налога в период фактического получения дохода с учетом положений статей 210, 223  НК РФ.  

Остальные доводы заявителя судом также рассмотрены и отклоняются,  поскольку позицию предпринимателя не подтверждают и выводы суда не  опровергают.  

При указанных обстоятельствах изложенные в решении налогового органа  выводы признаются судом правомерными, основанными на нормах действующего  законодательства и документально подтвержденными. Соответственно, начисление  пеней и привлечение к ответственности также произведены инспекцией на законных  основаниях.  

Арифметика исчисления налога (помимо рассмотренных судом доводов), пени,  штрафа заявителем не оспаривается, судом проверена и признана обоснованной.  Размер налоговых санкций ИФНС определен верно, с учетом применения  смягчающих ответственность обстоятельств. Обстоятельств, исключающих  начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, судом не  установлено.  

Суд отклоняет ссылку заявителя на то, что при проведении проверки  инспекцией были допущенные нарушения Налогового кодекса Российской  Федерации, в частности, выводы инспекции основаны на документах и сведениях,  полученных в период приостановления проверки (допросы ряда лиц, истребование  документов), в силу следующего.  

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными  лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом  Российской Федерации, может являться основанием для отмены решения налогового  органа вышестоящим налоговым органом или судом.  

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов  налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым  органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за  совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к  ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным  условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого  проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой  проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности  налогоплательщика представить объяснения.  

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа  вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения  процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие  

нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем  руководителя) налогового органа неправомерного решения.  

Судом не выявлено в действиях сотрудников инспекции существенных  нарушений налогового законодательства, являющихся основанием для отмены  обжалуемых решений налоговых органов. Налогоплательщику вместе с актом  проверки предоставлялись для ознакомления протоколы допросов свидетелей, а  также полученные инспекцией документы, в том числе составленные и запрошенные  в период приостановления проверки. Указанное обстоятельство заявителем не  оспаривается. Нарушения положений статей 90, 93.1 НК РФ при процедуре  получения и оформления данных доказательств в рамках налогового контроля судом  не выявлено.  

Таким образом, судом установлено, что оформление ряда протоколов допроса  свидетелей и истребование документов в период приостановления проверки в  рассматриваемом случае не нарушили прав и законных интересов  налогоплательщика. Доказательств обратного заявителем не представлено.  

При этом суд учитывает, что пункт 9 статьи 89 НК РФ не содержит прямого  запрета на допрос свидетелей и истребование документов у сторонних лиц в период  приостановления выездной проверки, в связи с чем ссылка заявителя на  недопустимость указанных доказательств как полученных с нарушением закона,  судом отклоняется.  

Оспариваемое решение основано на совокупности доказательств, оцененных  судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ с учетом принципа взаимной связи  доказательств и признанных достаточными для признания выводов инспекции  правомерными.  

С учетом изложенного, обстоятельств, безусловно влекущих отмену решения  ИФНС, судом не установлено.  

При указанных обстоятельствах у суда отсутствуют основания для признания  решения инспекции недействительным.  

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные  лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются  арбитражным судом со стороны. В силу статьи 110 АПК РФ судебные расходы по  оплате государственной пошлины возлагаются на заявителя. Судом установлено, что  государственная пошлина уплачена заявителем в полном объеме.  

Руководствуясь статьями 110, 167, 168, 169, 170, 197, 200, 201  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный  суд  

Р Е Ш И Л :

в удовлетворении заявленных требований отказать. 

Решение может быть обжаловано во Второй арбитражный апелляционный суд  в месячный срок в соответствии со статьями 181, 257, 259 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации.  

Решение может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в  двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу в соответствии со  статьями 181, 273, 275, 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской  Федерации при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда  апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в  восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.  

Жалобы подаются через Арбитражный суд Кировской области. 

Пересмотр в порядке кассационного производства решения арбитражного суда  в Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации производится в  порядке и сроки, предусмотренные статьями 291.1-291.15 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации. Кассационная жалоба в этом  случае подается непосредственно в Верховный Суд Российской Федерации.  

Судья С.А.Бельтюкова