ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001

E-mail: 14ap.spravka@arbitr.ru, http://14aas.arbitr.ru

 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А05-4255/2022

г. Вологда

29 марта 2023 года

 

Резолютивная часть постановления объявлена 22 марта 2023 года.

В полном объёме постановление изготовлено 29 марта 2023 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Алимовой Е.А. и         Осокиной Н.Н. при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, 

при участии от общества с ограниченной ответственностью «Белый дом» ФИО2 по доверенности от 15.07.2022, от Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу ФИО3 по доверенности от 28.11.2022 № 39-08/04,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Белый дом» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 10 ноября 2022 года по делу № А05-4255/2022,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Белый дом»                           (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; адрес: 163002, 

<

...>, этаж 4; далее –                         ООО «Белый Дом», общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) (том 187, листы 35-36, 41), к Инспекции Федеральной налоговой службы по                                г. Архангельску (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; адрес: 163069, 

<

...>; дата прекращения деятельности 28.11.2022; далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.12.2021 № 2.19-24/11300 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

исключения из расходов по налогу на прибыль организаций суммы в размере 1 567 796 руб. 61 коп. по эпизоду, связанному с приобретением кирпича у общества с ограниченной ответственностью «Меркурий» (далее – ООО «Меркурий»), доначисления соответствующих сумм пеней и штрафа;

исключения из расходов по налогу на прибыль организаций суммы в размере 3 923 601 руб. 67 коп. по эпизоду, связанному с приобретением строительных материалов у общества с ограниченной ответственностью «Сотлинк» (далее – ООО «Сотлинк»), доначисления соответствующих сумм пеней и штрафа;

исключения из расходов по налогу на прибыль организаций суммы в размере 12 020 885 руб. 60 коп. по эпизоду, связанному с приобретением строительных материалов у общества с ограниченной ответственностью «Открытый склад» (далее – ООО «Открытый склад»), доначисления соответствующих сумм пеней и штрафа;

исключения из расходов по налогу на прибыль организаций суммы в размере 7 987 894 руб. 00 коп. по эпизоду, связанному с выполнением общества с ограниченной ответственностью «Современные технологии» (далее –                   ООО «Современные технологии») земляных работ, доначисления соответствующих сумм пеней и штрафа;

исключения из расходов по налогу на прибыль организаций суммы в размере 1 301 355 руб. 93 коп. по эпизоду, связанному с выполнением                         ООО «Современные технологии» работ по просеиванию песка, доначисления соответствующих сумм пеней и штрафа;

исключения из расходов по налогу на прибыль организаций суммы в размере 2 857 724 руб. 37 коп. по эпизоду, связанному с выполнением общества с ограниченной ответственностью «Современные технологии» работ по устройству дорог, доначисления соответствующих сумм пеней и штрафа;

исключения из расходов по налогу на прибыль организаций суммы в размере 1 307 127 руб. 00 коп. по эпизоду, связанному с выполнением                        ООО «Современные технологии» электромонтажных работ, доначисления соответствующих сумм пеней и штрафа;

непринятия в расчет по налогу на прибыль организаций суммы в размере 221 334 руб. 70 коп. по контрагенту – обществу с ограниченной ответственностью «Инженерные системы» (далее – ООО «Инженерные системы»);

непринятия в расчет по налогу на прибыль организаций суммы в размере 6 980 000 руб. 00 коп. по контрагенту – индивидуальному предпринимателю ФИО4;

непринятия в расчет по налогу на прибыль организаций суммы в размере 10 512 000 руб. 00 коп. по контрагенту индивидуальному предпринимателю ФИО5;

непринятия в расчет по налогу на прибыль организаций суммы в размере 1 919 000 руб. 00 коп. по контрагенту – индивидуальному предпринимателю ФИО6

 К участию в деле третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмет спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; адрес: 163000, 

<

...>; далее – управление).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 10 ноября    2022 года в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

Общество не согласилось с решением суда в части отказа в признании недействительным решения инспекции по эпизодам исключения из расходов по налогу на прибыль организаций 7 987 894 руб. (выполнение                                     ООО «Современные технологии» земляных работ), 1 301 355 руб. 93 коп. (выполнение ООО «Современные технологии» работ по просеиванию песка), 221 334 руб. 07 коп. (по контрагенту ООО «Инженерные системы»),                             6 980 000 руб. (по контрагенту – индивидуальному предпринимателю ФИО4), 1 919 000 руб. (по контрагенту – индивидуальному предпринимателю ФИО6), доначисления соответствующих сумм пеней и штрафа и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его в указанной части отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявления в данной части. В обоснование жалобы ссылается на несоответствие выводов, изложенных в решении суда, обстоятельствам дела.

Определением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда        от 30 января 2023 года (с учетом определения от 22 марта 2023 года об исправлении опечатки) произведено процессуальное правопреемство, инспекция заменена на ее правопреемника – управление.

Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы и требования апелляционной жалобы.

Управление в отзыве и его представитель в судебном заседании с доводами жалобы не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Поскольку в порядке апелляционного производства обществом обжалована только часть решения и при этом стороны не заявили соответствующих возражений, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части на основании части 5 статьи 268 АПК РФ и пункта 27 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 № 12 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции».

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности удержания и перечисления всех налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по итогам которой составлен акт от 09.06.2021 № 2.19-24/6109, а также принято решение от 24.12.2021 № 2.19-24/11300. 

Названным решением заявителю доначислено и предложено уплатить налог на прибыль, налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в общем размере 20 954 024 руб., пени по указанным налогам в общей сумме                  10 372 343 руб. 38 коп., общество привлечено к ответственности по пунктам 1, 3 статьи 122, пункту 3 статьи 122, по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафов в общей сумме   116 786 руб. 41 коп. 

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций, пеней и штрафа по указанному налогу в соответствующих суммах послужил в том числе вывод налогового органа о неправомерном заявлении в составе расходов затрат по документам ООО «Меркурий» (в размере 1 567 796 руб. 61 коп.),                             ООО «Сотлинк» (в размере 3 923 601 руб. 67 коп.), ООО «Открытый склад» (в размере 12 020 885 руб. 60 коп.), ООО «Современные технологии» (в размере 7 987 894 руб. по эпизоду, связанному с выполнением земляных работ, в размере 1 301 355 руб. 93 коп. по эпизоду, связанному с выполнением                         работ по просеиванию песка, в размере 2 857 724 руб. 37 коп. по эпизоду, связанному с выполнением работ по устройству дорог, в размере 1 307 127 руб. по эпизоду, связанному с выполнением электромонтажных работ), поскольку, по мнению инспекции, налогоплательщиком в целях получения необоснованной налоговой экономии создан формальный документооборот с контрагентами в отсутствие реальных хозяйственных операций, представленные документы содержат недостоверные сведения. 

Кроме того, в данном решении инспекцией, помимо прочего, также отказано в принятии в состав дополнительных сумм расходов по документам ООО «Инженерные системы» (в размере 221 334 руб. 70 коп.), предпринимателя ФИО4 (в размере 6 980 000 руб.), предпринимателя ФИО6 (в размере 1 919 000 руб.), ранее не заявленных обществом в декларациях по налогу на прибыль за соответствующие налоговые периоды.

Документы в подтверждение факта несения дополнительных расходов по указанным контрагентам представлены обществом как до принятия инспекцией оспариваемого решения, так и в ходе судебного разбирательства. 

Решением управления от 01.04.2022 № 07-10/1/04509@ апелляционная жалоба ООО «Белый дом» на решение инспекции оставлена без удовлетворения. 

Не согласившись с решением инспекции в части указанных выше эпизодов, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением о признании недействительным решения ответчика в указанной части. 

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В соответствии с частью 1 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Апелляционная инстанция, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, считает обжалуемый судебный акт подлежащим частичной отмене ввиду следующего.

Как установлено ответчиком в ходе проверки, основным видом деятельности ООО «Белый дом» является строительство жилых и нежилых зданий.

В 2017 году общество осуществляло строительство: 

кирпичного жилого дома в квартале 009 города Северодвинска по муниципальному контракту от 23.05.2016 № 0096_16_УСИА, заказчик работ – администрация муниципального образования «Северодвинск» (далее –                              МО «Северодвинск»), подрядчик – ООО «Белый дом». Период проведения работ с сентября 2016 года по август 2017 года. Общая стоимость работ по контракту – 104 900 000 руб. с НДС. В стоимость работ включены СМР, материалы, оборудование и машины; 

пяти жилых домов в муниципальном образовании «Коношское» (далее –  МО «Коношское») по государственному контракту от 31.10.2016                                    № 0124200000616005094_246648, заказчик работ – ГКУ «ГУКС», подрядчик – ООО «Белый дом». Период проведения работ с ноября 2016 года по ноябрь 2017 года. Общая стоимость работ по контракту 524 601 562 руб. с НДС. В стоимость работ включены строительно-монтажные работы (далее – СМР), материалы, оборудование и машины; 

детского сада в поселке Спутник Печенгского района Мурманской области по муниципальному контракту от 06.06.2016 № 123-МЗ, заказчик  работ – МБУ «РЭС», генподрядчик – ООО «Белый дом». Период проведения работ: начало в течение 2 дней с даты заключения контракта, срок выполнения работ – в течение 16 месяцев с даты заключения контракта. Общая стоимость работ по контракту 183 000 000 руб., в том числе НДС – 27 915 254 руб. 24 коп. В стоимость работ включены СМР, материалы, оборудование и машины. 

Инспекция пришла к выводу, с которым согласился суд первой инстанции, о том, что в нарушение положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 272 НК РФ установлено неправомерное завышение обществом расходов по налогу на прибыль в сумме 1 567 796 руб. 61 коп. по сделке с ООО «Меркурий», в сумме 3 923 601 руб. 67 коп. по сделке с ООО «Сотлинк» на поставку строительных материалов (кирпича, плит                     ПБ 63-12-8К7, ПБ 63-15-8К7), на стоимость строительных материалов (кирпич, материал Техноэласт акустик супер АЗ50, пазогребневые плиты) в сумме 12 020 885 руб. 60 коп. по контрагенту ООО «Открытый склад». 

Данные выводы суда обществом в апелляционном порядке не обжалованы.

По взаимоотношениям заявителя с ООО «Современные технологии» инспекцией установлены следующие обстоятельства.

Для получения налоговых вычетов в книги покупок за 3-й и 4-й кварталы 2017 года ООО «Белый дом» включено десять счетов-фактур, оформленных от имени ООО «Современные технологии», представлены следующие договоры, заключенные с названым контрагентом: 

1) от 22.07.2017 № 19 на очистку, мойку помещений, мест общего пользования зданий, мойку фасадов на объекте «Многоквартирный дом позиция 14 в квартале 009 города Северодвинска Архангельской области», стоимость работ по договору 977 730 руб.; 

2) от 15.09.2017 № 51 на мойку фасадов на объекте «Строительство детского сада на 140 мест в н.п. Спутник Печенгского района Мурманской области», стоимость работ по договору 1 169 630 руб., в том числе НДС – 178 416 руб. 14 коп.; 

3) от 15.05.2017 № 3 на выполнение земляных работ на объекте «Многоквартирные дома на территории МО «Коношское» Коношского муниципального района Архангельской области в рамках мероприятия ОАИП на 2016 год «Строительство (создание «под ключ») многоквартирных домов для расселения многоквартирных домов, признанных аварийными до 01.01.2012 в связи с физическим износом и подлежащих сносу или реконструкции», стоимость работ по договору 9 425 714 руб. 92 коп.; 

4) от 25.05.2017 № 4 на просеивание песка вручную для приготовления раствора на объекте «Многоквартирные дома на территории МО «Коношское» Коношского муниципального района Архангельской области в рамках мероприятия ОАИП на 2016 год «Строительство (создание «под ключ») многоквартирных домов для расселения многоквартирных домов, признанных аварийными до 01.01.2012 в связи с физическим износом и подлежащих сносу или реконструкции», стоимость работ по договору 1 628 000 руб.; 

5) от 20.06.2017 № 5 на выполнение комплекса отделочных работ на строительстве объекта «Многоквартирные дома на территории                                 МО «Коношское» Коношского муниципального района Архангельской области в рамках мероприятия ОАИП на 2016 год «Строительство (создание «под ключ») многоквартирных домов для расселения многоквартирных домов, признанных аварийными до 01.01.2012 в связи с физическим износом и подлежащих сносу или реконструкции», стоимость работ по договору                           5 965 235 руб. 12 коп. (с НДС); 

6) от 17.07.2017 № 12 по устройству временных дорог на объекте «Многоквартирные дома на территории МО «Коношское» Коношского муниципального района Архангельской области в рамках мероприятия ОАИП на 2016 год Строительство (создание «под ключ») многоквартирных домов для расселения многоквартирных домов, признанных аварийными до 01.01.2012 в связи с физическим износом и подлежащих сносу или реконструкции», стоимость работ по договору 4 891 614 руб. 48 коп.; 

7) от 28.07.2017 № 14 на выполнение комплекса электромонтажных работ на объекте «Многоквартирные дома на территории МО «Коношское» Коношского муниципального района Архангельской области в рамках мероприятия ОАИП на 2016 год «Строительство (создание «под ключ») многоквартирных домов для расселения многоквартирных домов, признанных аварийными до 01 января 2012 года в связи с физическим износом и подлежащих сносу или реконструкции», стоимость работ по договору 1 826 820 руб. 54 коп.; 

8) от 14.08.2017 № 27 на очистку, мойку помещений, мест общего пользования зданий, мойку фасадов на объекте «Многоквартирные дома на территории муниципального образования «Коношское» Коношского муниципального района Архангельской области в рамках мероприятия ОАИП на 2016 год «Строительство (создание «под ключ») многоквартирных домов для расселения многоквартирных домов, признанных аварийными до 01.01.2012 в связи с физическим износом и подлежащих сносу или реконструкции», стоимость работ по договору 6 228 450 руб. 00 коп.; 

9) от 04.09.2017 № 47 на прочистку вентиляционных каналов на объекте «Многоквартирные дома на территории МО «Коношское» Коношского муниципального района Архангельской области в рамках мероприятия ОАИП на 2016 год «Строительство (создание «под ключ») многоквартирных домов для расселения многоквартирных домов, признанных аварийными до 01.01.2012 в связи с физическим износом и подлежащих сносу или реконструкции», стоимость работ по договору 4 270 000 руб.; 

10) от 18.10.2017 № 57 на обработку поверхности стен противогрибковым составом на объекте «Многоквартирные дома на территории МО «Коношское» Коношского муниципального района Архангельской области в рамках мероприятия ОАИП на 2016 год «Строительство (создание «под ключ») многоквартирных домов для расселения многоквартирных домов, признанных аварийными до 01.01.2012 в связи с физическим износом и подлежащих сносу или реконструкции», стоимость работ по договору 4 813 200 руб. (обработано 13 752 кв. м стен). 

По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение пункта 1 и подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, пунктов 5, 6 статьи 169, пункта 1 статьи 172, пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 272                НК РФ обществом неправомерно завышены вычеты по НДС за 3-й и 4-й кварталы 2017 года в общей сумме 6 256 581 руб. 85 коп. и расходы по налогу на прибыль за 2017 год в общей сумме 13 695 127 руб. 30 коп. по документам, оформленным от ООО «Современные технологии» (пункт 2.1.2.2 на страницах 251-305, пункт 2.2.2.2 на страницах 388-414 оспариваемого решения), поскольку инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о нереальности сделок, формальности документооборота с указанным контрагентом. 

Суд первой инстанции согласился с данными выводами налогового органа.

В апелляционном порядке решение суда обжаловано обществом в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения ответчика в части доначисления соответствующих сумм налога, пеней и штрафа ввиду исключения из состава расходов по налогу на прибыль затрат на сумму 7 987 894 руб. по эпизоду, связанному с выполнением                              ООО «Современные технологии» земляных работ по договору от 15.05.2017                      № 3 (страницы 391-394 решения инспекции).

Также в апелляционном порядке решение суда обжаловано обществом в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения ответчика в части доначисления соответствующих сумм налога, пеней и штрафа ввиду исключения из состава расходов по налогу на прибыль затрат на сумму 1 301 355 руб. 93 коп. по эпизоду, связанному с выполнением                         ООО «Современные технологии» работ по просеиванию песка по договору от 25.05.2017 № 4 (страницы 394-397 решения инспекции).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях обложения налогом на прибыль полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на произведенные расходы в том случае, если расходы экономически оправданы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль условием признания понесенных организацией расходов является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.

Представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, исходя из положений статьей 9 названного Федерального закона, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которое оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Поскольку включение затрат в состав расходов направлено на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика, то обоснованность отнесения затрат в состав расходов по налогу на прибыль подлежит доказыванию именно налогоплательщиком путем представления документов, предусмотренных статьей 252 НК РФ.

Ответчиком установлены следующие обстоятельства, свидетельствующие о нереальности сделок, формальности документооборота с ООО «Современные технологии»:

в договорах и актах о приемке выполненных работ отсутствуют подписи представителей ООО «Современные технологии» (руководителя ФИО7);

ООО «Современные технологии» не имело трудовых и технических ресурсов для выполнения работ, договоров с физическими лицами не заключало, анализ движения средств по расчетному счету свидетельствует об обналичивании денежных средств через цепочку контрагентов (факт оплаты выполненных работ за наличный расчет не подтвержден), налоговые декларации предоставлены с недостоверными данными. ООО «Современные технологии» фактически являлось транзитной организацией для перевода и обналичивания денежных средств без реальных финансово-хозяйственных отношений;

проведенные допросы в качестве свидетелей руководителя заявителя ФИО7 и бухгалтера ФИО8 факт выполнения работ на объектах ООО «Белый дом» персоналом ООО «Современные технологии» не подтвержден;

из показаний ФИО7 (протокол допроса 2.10.2021 № 602) следует, что он не осведомлен о фактическом выполнении ООО «Современные технологии» работ для ООО «Белый дом», ему не известно о представителе ООО «Современные технологии», являющегося ответственным лицом на объекте в п. Коноша, по выполнению работ на объектах в п. Спутник и г. Северодвинске ничего не помнит, каким образом выдавалась заработная плата сотрудникам не знает (ссылается на бухгалтера ФИО8);

ФИО8 в ходе допроса в качестве свидетеля (протокол допроса от 17.02.2021 № 87) по обстоятельствам выполнения работам ничего пояснить не смогла;

ООО «Белый дом» по состоянию на 31.12.2020 имеет задолженность перед ООО «Современные технологии» в сумме 1 014 200 руб., взыскание задолженности не производится;

налоговым органом в ходе проверки установлен факт выполнения работ лицами, не имеющих договорных отношений с ООО «Современные технологии», а именно то, что фактически работы, заявленные в акте                       ООО «Современные технологии», выполнены предпринимателем                    ФИО9, расходы по которому в учете ООО «Белый дом» приняты и учтены для целей налогообложения (карточка по счету 20 «Основное производство).

Согласно пункту 4 статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

На основании Альбома унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденного постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 11.11.1999 № 100, акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма № КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика). На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма               № КС-3).

По мнению апеллянта, инспекцией неправомерно исключено из состава расходов 7 987 894 руб. по договору от 15.05.2017 № 3 на выполнение земляных работ на объекте «Многоквартирные дома на территории                          МО «Коношское» Коношского муниципального района Архангельской области в рамках мероприятия ОАИП на 2016 год «Строительство (создание «под ключ») многоквартирных домов для расселения многоквартирных домов, признанных аварийными до 01.01.2012 в связи с физическим износом и подлежащих сносу или реконструкции», поскольку, как настаивает общество в жалобе, в возражениях на акт проверки, а также в возражениях на дополнение к акту проверки заявитель указывал, что предприниматель ФИО9 выполнял иные земляные работы, а именно работы при устройстве наружных сетей водоснабжения, канализации и пр., а ООО «Современные технологии» выполняло земляные работы по устройству земляных масс при благоустройстве и озеленении территории. 

Вместе с тем данные доводы заявителя оценены и правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку, как установлено налоговым органом в оспариваемом решении и не отрицается подателем жалобы, в акте о приемке выполненных работ от 25.10.2017 № 1, оформленном от имени                                   ООО «Современные технологии», представленном обществом в подтверждение факта несения расходов в спорной сумме по данному эпизоду, не содержится сведений о выполнении работ по благоустройству и озеленению территории.

Иных первичных документов апеллянтом ни в инспекцию, ни в материалы настоящего дела не представлено.

При этом, как верно отмечено судом в обжалуемом решении, довод общества о том, что ООО «Современные технологии» выполняло не устройство наружных сетей канализации, а благоустройство и озеленение территории является бездоказательным.

Ссылка подателя жалобы на то, что строчка в акте от 25.10.2017 № 1, оформленном от имени ООО «Современные технологии», «Раздел 1. Наружные сети канализации» является опечаткой (технической ошибкой), отклоняется коллегией судей как несостоятельная, поскольку доказательств признания данного факта со стороны контрагента и исправления такой опечатки сторонами сделки, подписавшими названный акт, обществом в материалы дела не предъявлено.

Следовательно, утверждение заявителя о наличии в акте о приемке выполненных работ от 25.10.2017 № 1, на основании которого ООО «Белый дом» в составе расходов по налогу на прибыль заявлена спорная сумма затрат по взаимоотношениям с ООО «Современные технологии», является голословным и документально не подтвержденным.

В свою очередь, в ходе проверки инспекцией установлено, что фактически работы, заявленные в акте ООО «Современные технологии» от 25.10.2017 № 1, выполнены предпринимателем ФИО9, расходы по которому, отраженные в бухгалтерском и налоговом учете ООО «Белый дом», приняты и учтены налоговым органом для целей налогообложения (карточка по счету 20 «Основное производство).

Кроме того, ответчиком в материалы настоящего дела 12.07.2022 представлена сводная таблица «Земельные работы» по объемам земляных работ, предъявленных заказчику, из содержания которой также следует, что спорные работы выполнены предпринимателем ФИО9

Инспекцией также установлено, что работы по смете 07-01 (благоустройство) также выполнены предпринимателем ФИО9 без оформления данных работ актами по форме КС-2. Данные работы оформлены актами по выполнению работ на общую сумму 2 369 400 руб. (за период с января по август 2017 года) по планировке, копке, засыпке, разработке территории с указанием количества отработанных часов. Кроме того,                    ООО «Белый дом» арендовало строительную технику на территории п. Коноша у ФИО10 (в том числе бульдозер и экскаватор) на общую сумму                      6 426 220 руб.

Доказательств, достоверно опровергающих данные обстоятельства, апеллянтом в материалы дела не предъявлено.

Ссылка общества в жалобе на необходимость применения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ также отклоняется апелляционным судом как необоснованная ввиду следующего.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком – иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Данное положение не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства, но и закрепляет обязательное условие (устанавливает метод), при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным.

В абзаце пятом пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 57) разъяснено, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7              пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ, пунктов 3 и 7 Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006                   № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) следует, что при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Реализация названных положений при определении налоговым органом суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком, возможна на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Фактически общество настаивает на том, что ООО «Современные технологии» выполняло иные работы, не поименованные в его первичном учетном документе (акте о приемке выполненных работ от 25.10.2017 № 1), представленном обществом на проверку за 2017 год, в связи с этим считает необходимым определять сумму доначисленного налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду с названным контрагентом расчетным методом на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Налоговые последствия в виде отнесения сумм, уплаченных субподрядчикам, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Обязанность подтверждать правомерность понесенных расходов и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией, достоверно свидетельствующей о факте совершения хозяйственной операции, лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг).

Право на налоговую выгоду имеют только добросовестные налогоплательщики в отношении реальных хозяйственных операций с тем контрагентом, который указан в первичных документах.

При этом стоимость спорных работ, указанных в акте о приемке выполненных работ от 25.10.2017 № 1 (по форме № КС-2), исключена из расходов общества с целью избежать их «задвоения».

Доказательств, опровергающих названные обстоятельства, подателем жалобы не предъявлено.

Поскольку проверкой установлен факт «задвоения» расходов в налоговом и бухгалтерском учете заявителя, то доводы общества о необходимости применения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ основаны на неправильном применении указанной нормы права.

На основании изложенного суд обоснованно согласился с позицией инспекции о том, что факт выполнения указанным контрагентом работ по благоустройству документально не подтвержден (в акте о приемке выполненных работ ссылки на выполнение данных работ отсутствуют), в связи с этим у общества отсутствуют основания для включения 7 987 894 руб. в состав расходов по налогу на прибыль организаций в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете налогоплательщика.

Кроме того, суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа об отсутствии оснований для включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат в сумме 1 301 355 руб. 93 коп. по акту о приемке выполненных работ от 15.10.2017 № 1 по эпизоду, связанному с выполнением                             ООО «Современные технологии» работ по просеиванию песка по договору от 25.05.2017 № 4, поскольку данные работы как отдельный вид не выполнялись, а входили в стоимость работ по кирпичной кладке, а также иных работ с использованием раствора.

При этом суд правомерно исходил из следующего.

Инспекцией по результатам проверки установлено, что обязательство по договору от 25.05.2017 № 4 на просеивание песка вручную для приготовления раствора на объекте «Многоквартирные дома на территории МО «Коношское» Коношского муниципального района Архангельской области в рамках мероприятия ОАИП на 2016 год «Строительство (создание «под ключ») многоквартирных домов для расселения многоквартирных домов, признанных аварийными до 01.01.2012 в связи с физическим износом и подлежащих сносу или реконструкции», оформленному ООО «Белый дом» и ООО «Современные технологии», контрагентом фактически не исполнялось ввиду отсутствия у него собственного персонала, документы по передаче исполнения указанных договоров иному лицу апеллянтом не представлены, ответчиком не установлены. 

Наличие деловой цели в привлечении субподрядчика для выполнения работ по просеиванию песка вручную заявителем не подтверждено, заказчику данный вид работ не предъявлялся. 

Из содержания договоров с субподрядчиками, фактически осуществлявшими кирпичную кладку, инспекцией установлено, что субподрядчики осуществляли приготовление кладочного раствора самостоятельно. Кроме того, на объекте в п. Коноша было установлено оборудование для изготовления цементно-песчаной смеси, принадлежащее ООО «Белый дом».

Проверкой установлено, что работы по приготовлению раствора на объекте строительства входили в обязанности субподрядчиков, которые непосредственно были заняты на выполнении работ с использованием цементного раствора (кирпичная кладка, ростверки), при этом расчеты с указанными контрагентами учтены обществом при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.   

Таким образом, обществом документально не подтверждена необходимость выполнения работ по просеиванию песка (как отдельный вид работ), при этом документальный учет количества просеянного песка отсутствует.

Ссылка общества на положения ГОСТ 8736-2014, СП 82-101-98 отклонена судом как не имеющая правого значения в связи с тем, что проверкой не подтвержден сам факт реального выполнения спорных работ спорным контрагентом, а также факт передачи заказчику отдельно данного вида работ как такового.

Фактические обстоятельства, установленные ответчиком, заявитель документально не опроверг.

Следовательно, суд правомерно согласился с выводом налогового органа о том, что в данном случае обществом создан формальный документооборот с участием спорного контрагента. При этом налогоплательщик, привлекая субподрядчика для выполнения СМР, знал о фактических исполнителях спорных работ и об отсутствии объективной возможности осуществления этих работ ООО «Современные технологии» ввиду отсутствия у него собственного персонала. 

Таким образом, вопреки доводам апеллянта, является верным вывод суда о неправомерном заявлении обществом в составе расходов затрат в сумме 1 301 335 руб. 93 коп. по акту о приемке выполненных работ от 15.10.2017 № 1 по эпизоду, связанному с выполнением ООО «Современные технологии» работ по просеиванию песка по договору от 25.05.2017 № 4, в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете налогоплательщика. 

Общество в апелляционной жалобе настаивает на необоснованном отказе ответчика в принятии дополнительных расходов по налогу на прибыль по документам, оформленным от имени ООО «Инженерные системы», предпринимателя ФИО4, предпринимателя ФИО6

По эпизоду с ООО «Инженерные системы» инспекцией по результатам проверки отказано в принятии дополнительных расходов, заявленных с возражениями на акт проверки, в общей сумме 221 334 руб. 70 коп.                       (152 056 руб. 46 коп. + 69 278 руб. 28 коп.) на выполнение названным контрагентом работ по устройству наружных сетей теплоснабжения на строительстве объекта «Средняя общеобразовательная школа на 400 мест в с. Помоздино Усть-Куломского района» (страницы 434-435, 458, 466 оспариваемого решения налогового органа).

В подтверждение правомерности названных расходов общество с возражениями на акт проверки по телекоммуникационным каналам связи представлены копии следующих документов (том 10, листы 31-49):

договора подряда от 01.08.2018, согласно которому ООО «Инженерные системы» (подрядчик) обязуется в соответствии с условиями настоящего договора выполнить собственными или привлеченными силами и средствами в оговоренном сторонами объеме работы по устройству фундамента здания гаража на строительстве объекта «Средняя общеобразовательная школа на 400 мест в с. Помоздино Усть-Куломского района» и передать обществу (заказчику) результаты, полученные при выполнении указанных работ, в сроки, установленные настоящим договором. Согласно пункту 3.1 данного договора стоимость выполняемых работ составляет 152 056 руб. 42 коп. с учетом НДС;

локальной сметы № 1 на сумму 152 056 руб.42 коп.;

справки о стоимости выполненных работ и затрат от 05.11.2018 № 1 на сумму 152 056 руб. 42 коп.;

акта о приемке выполненных работ от 05.11.2018 № 1 на сумму                152 056 руб. 42 коп.;

справки о стоимости выполненных работ и затрат от 25.12.2018 № 1 на сумму 69 278 руб. 28 коп. (без подписи контрагента);

локальной сметы № 1 на сумму 69 278 руб. 28 коп.

Проверкой установлено выполнение ООО «Инженерные системы» работ для ООО «Белый дом» по договору от 17.07.2018 № 2 на общую сумму 1 288 665 руб. 30 коп. (с НДС). 

Сумма расходов по данному договору учтена инспекцией в расходах при исчислении налога на прибыль за 2018 год.

При этом, отказывая в принятии расходов по вышеназванным документам, оформленным от имени спорного контрагента, на сумму                  221 334 руб. 70 коп., инспекция правомерно исходила из того, что в ответ на требование от 05.11.2020 № 1808 о предоставлении документов по взаимоотношениям с заявителем ООО «Инженерные системы» представило только договор от 17.07.2018 № 2 и документы по его исполнению, аналогичный пакету документов, который был представлен самим налогоплательщиком.

Между тем ни договор подряда от 01.08.2018, ни иные документы по взаимоотношениям с ООО «Белый дом», на которых настаивает апеллянт,                ООО «Инженерные системы» в ответ на требование инспекции не представлены.

Таким образом, контрагентом не подтверждены взаимоотношения с обществом по указанным спорным документам на общую сумму расходов 221 334 руб. 70 коп.

Представителем подателя жалобы подтверждено, что все вышеперечисленные документы ООО «Инженерные системы» на основании которых общество претендует на включение данной суммы в состав расходов по налогу на прибыль, имеются у заявителя только в виде копий, подлинники указанных документов у ООО «Белый дом» отсутствуют.

При этом из материалов дела следует, что последняя страница 5 копии акта о приемке выполненных работ от 05.11.2018 № 1 на сумму 152 056 руб.               42 коп., представленная обществом в инспекцию по телекоммуникационным каналам связи с возражениями на акт проверки (том 1, лист 49), не содержит подписи стороны генерального директора ООО «Инженерные системы» ФИО11 и печати названного контрагента, тогда как в копии этого же акта, представленного обществом в суд апелляционной инстанции с письменными пояснениями по делу № 2 от 15.03.2023 на странице 5 уже проставлены подпись от имени ФИО11 и печать ООО «Инженерные системы».

Представитель общества в судебном заседании апелляционной инстанции 22.03.2023 настаивал на том, что все документы, приложенные к письменным пояснениям заявителя по делу № 2 от 15.03.2023, в том же виде были представлены в инспекцию с возражениями на акт проверки.

В соответствии с частью 1 статьи 75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

В силу части 8 статьи 75 АПК РФ письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Если к рассматриваемому делу имеет отношение только часть документа, представляется заверенная выписка из него.

Согласно части 9 статьи 75 АПК РФ подлинные документы представляются в арбитражный суд в случае, если обстоятельства дела согласно федеральному закону или иному нормативному правовому акту подлежат подтверждению только такими документами, а также по требованию арбитражного суда.

В соответствии с частью 6 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.

Исходя из буквального толкования указанной нормы, суд не вправе принимать в качестве доказательства копию того документа, в отношении которого имеется иной экземпляр документа, не идентичный представленному, и отсутствует оригинал спорного документа.

В данном случае апелляционным судом установлено визуальное различие страницы 5 копий акта о приемке выполненных работ от 05.11.2018 № 1 на сумму 152 056 руб. 42 коп., являющегося первичным документом, служащим основанием для включения указанных в нем затрат в состав расходов по налогу на прибыль.

При этом, подтвердив отсутствие у заявителя подлинников документов по взаимоотношениям с ООО «Инженерные системы», общество не обосновало источник получения им копии акта о приемке выполненных работ от 05.11.2018 № 1 на сумму 152 056 руб. 42 коп., представленного только в суд апелляционной инстанции с письменными пояснениями по делу № 2 от 15.03.2023, содержащего печать и подпись подрядчика, при том что в инспекцию апеллянтом представлена копия такого акта, на странице 5 которой отсутствует подпись и печать со стороны названного контрагента.

Таким образом, в отсутствие подлинников документов по взаимоотношениям с ООО «Инженерные системы» и при наличии в материалах дела отличающихся друг от друга копий одного и того же первичного документа (акта о приемке выполненных работ от 05.11.2018 № 1 на сумму 152 056 руб. 42 коп.), представленного обществом изначально в инспекцию, затем – в материалы настоящего дела только при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции, коллегий судей соглашается с выводом налогового органа и суда первой инстанции о невозможности признания названного акта допустимым доказательством по делу, достоверно подтверждающим факт выполнения указанным в нем работ спорным контрагентом. 

Кроме того, как установлено налоговым органом и подтверждается материалами дела, на расходы в сумме 69 278 руб. 28 коп. обществом представлены только копии справки о стоимости выполненных работ и затрат от 25.12.2018 № 1, а также локальной сметы № 1 на сумму 69 278 руб. 28 коп., в которых вообще отсутствуют подпись со стороны контрагента и печать                                  ООО «Инженерные системы» (том 10, листы 39-42).

Как верно отмечено судом в обжалуемом решении, наряду с общими положениями статьи 252 НК РФ в статье 272 НК РФ содержатся специальные положения, регулирующие порядок признания отдельных видов расходов, а также даты признания таких расходов. 

Для услуг (работ) производственного характера датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) (пункт 2 статьи 272 НК РФ). 

Таким образом, выполнение обязательств по сделке непосредственно стороной договора и документальное подтверждение стороной сделки выполнения работ, является одним из критериев, определяющих право на заявление расходов по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 1                   статьи 252, статьей 272 НК РФ. 

В нарушение требований статьи 9 Закона № 402-ФЗ, пункта 4 статьи 753 ГК РФ акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 либо иной первичный документ, который подтверждал бы факт сдачи-приемки работ, указанных в справке и в локальной смете (монтаж металлокаркаса здания гаража), подрядчиком (ООО «Инженерные системы») обществу, апеллянтом ни в инспекцию, ни в материалы настоящего дела не представлены.

Как указано ранее в настоящем постановлении, в силу Альбома унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденного постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 11.11.1999 № 100, справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3) заполняется на основании данных акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2).

Таким образом, о стоимости выполненных работ не является первичным документом, подтверждающим факт приема-передачи заказчику контрагентом выполненных работ. 

Кроме того, в любом случае представленные обществом копии справки о стоимости выполненных работ и затрат от 25.12.2018 № 1, а также локальной сметы № 1 на сумму 69 278 руб. 28 коп. со стороны ООО «Инженерные системы» никем не подписаны.

При таких обстоятельствах является верным вывод инспекции и суда первой инстанции об отсутствии правовых оснований для принятия в состав расходов затрат в спорной сумме по вышеуказанным документам, в которых контрагентом (подрядчиком) указано ООО «Инженерные системы».

Ссылка подателя жалобы на наличие в деле подписанного обществом и                  ООО «Инженерные системы» акта сверки взаимных расчетов за период с 01.07.2018 по 30.12.2018 (том 17, лист 39) не принимается коллегией судей во внимание, поскольку данный документ не относится к первичным документам, которыми в силу статьи 9 Закона № 402-З оформляется факт совершения хозяйственной операции. 

Между тем в силу статьи 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В отсутствие первичных документов, признанных на основании статьи 68 АПК РФ допустимыми доказательствами, подтверждающими факт совершения спорных хозяйственных операций, сам по себе акт сверки взаимных расчетов и содержащиеся в нем сведения не могут быть признаны документом, на основании которого общество вправе претендовать на включение в состав расходов спорной суммы.

Помимо изложенного, инспекцией установлено, что наименования работ и объемы работ по акту о приемке выполненных работ от 05.11.2018 № 1 соответствуют акту от 06.11.2018 № 11, предъявленному ООО «Белый дом» заказчику объекта ГКУ РК «Служба единого заказчика Республики КОМИ», однако период выполнения работ по которому с 11.10.2018 по 06.11.2018, то есть позднее, чем оформлено выполнение работ с ООО «Инженерные системы».

Работы, оформленные справкой КС-3 от 25.12.2018 № 1 на сумму                69 278 руб. 26 коп., в том числе НДС – 10 567 руб. 87 коп. (сумма без НДС – 58 710 руб. 41 коп.), период проведения работ с 25.10.2018 по 25.12.2018, соответствуют акту о приемке выполненных работ от 25.09.2019 № 31, предъявленному ООО «Белый дом» заказчику, за период выполнения с 27.08.2019 по 25.09.2019.

При этом в ответ на требование от 13.03.2020 № 15-23/1675 заказчик объекта ГКУ РК «Служба единого заказчика Республики КОМИ» сообщило, что согласно записям в журнале производства работ к выполнению работ были привлечены субподрядчики ООО «Строй технологии» и ООО «Инженерная компания». В связи с тем что общая цена субподрядных договоров не превышает 10 % от цены контракта, информация о привлекаемых субподрядчиках не предоставлялась. Сведения о привлечении к работам                ООО «Инженерные системы» в журнале производства работ отсутствуют.

Более того, как верно указано инспекцией в оспариваемом решении, спорным контрагентом не подтверждены взаимоотношения с обществом по указанным спорным документам на общую сумму расходов 221 334 руб.                   70 коп.

Ссылка общества на то, что у налогового органа в решении не предъявлено претензий о фактическом невыполнении спорных работ, не принимается апелляционным судом, поскольку материалами дела достоверно подтверждается факт отсутствия допустимых доказательств (первичных документов), служащих основанием для включения спорной суммы затрат по взаимоотношениям с ООО «Инженерные системы» в состав расходов по налогу на прибыль. 

Таким образом, вопреки доводам апеллянта, является верным вывод суда об отсутствии правовых оснований для дополнительного принятия в состав расходов затрат в сумме 221 334 руб. 70 коп. по документам                                      ООО «Инженерные системы».

По эпизоду дополнительного включения в состав расходов затрат в сумме 6 980 000 руб. по документам предпринимателя ФИО4 инспекцией установлено следующее (страницы 426-427, 466 оспариваемого решения налогового органа).

В адрес ООО «Белый дом» инспекцией направлено требование от 16.08.2021 № 2.19-24/9903 о предоставлении документов (информации) по взаимоотношениям с предпринимателем ФИО4 

В подтверждение дополнительных расходов с возражениями на акт проверки налогоплательщиком обществом предоставлены (вх. № 059159 от 27.08.2021): 

договор подряда на подготовку земельного участка к строительству от 20.12.2016 (срок действия договора с 10.01.2017 по 01.03.2017, стоимость работ 6 980 000 руб.);

акт о приемке выполненных работ от 25.03.2017 без указания в нем какой-либо суммы затрат (том 9, лист 125).

Вместе с тем в соответствии со статьей 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (часть 1). 

Величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения относится к обязательным реквизитам первичного учетного документа (пункт 5 части 2 статьи 9 Закона                   № 402-ФЗ). 

Отсутствие в предъявленном обществом акте о приемке выполненных работ от 25.03.2017 величины денежного измерения факта хозяйственной операции свидетельствует о невозможности признания данного документа в качестве допустимого первичного документа, служащего основанием для учета затрат в составе расходов по налогу на прибыль.

Ссылка апеллянта на то, что в пункте 4.1 договора подряда на подготовку земельного участка к строительству от 20.12.2016 установлена твердая цена договора (6 980 000 руб.), на которую претендует заявитель в качестве включения в состав расходов, отклоняется апелляционным судом как несостоятельная, поскольку договор не является тем первичным документом в смысле требований статьи 9 Закона № 402-ФЗ, пункта 4 статьи 753 ГК РФ, которым сторонами договора оформляется факт совершения конкретной хозяйственной операции.

Таким образом, по взаимоотношения с предпринимателем               ФИО4 апеллянтом не предъявлено допустимого первичного документа, служащего основанием для включения спорной суммы затрат в состав расходов по налогу на прибыль.

Также инспекцией установлено, что в регистрах бухгалтерского (налогового) учета финансово-хозяйственные операции между ООО «Белый дом» и предпринимателем ФИО4 также не отражены, оплата предпринимателю ФИО4 за выполненные работы заявителем не производилась. 

 Кроме того, согласно названному акту предпринимателем                ФИО4 в период с 05.01.2017 по 25.03.2017 выполнены следующие работы: снесение построек, освобождение участков от строительного мусора, вывоз мусора на свалку, предварительная планировка и выравнивание участков, вывоз на свалку излишков грунта. 

Между тем в этом акте отсутствуют: указание объекта выполнения работ, наименование использованной техники, стоимости работ. 

В период 2017-2019 годов предприниматель ФИО4 применял упрощенную систему налогообложения (далее – УСН), объект налогообложения «доходы минус расходы».

Согласно налоговой декларации по УСН за 2017 год, размер полученных названным контрагентом доходов составил 1 484 578 руб., при этом данная сумма доходов соответствует доходам по выписке банка, тогда как денежные поступления от ООО «Белый дом» отсутствуют. 

Платежные документы апеллянтом в материалы дела не представлены, таким образом, факт оплаты заявителем не подтвержден. 

Также ООО «Белый дом» сообщило, что перечень сотрудников и техники у ФИО4 не запрашивался в связи с отсутствием необходимости, поскольку земельный участок не находится в зоне с ограниченным доступом, в пограничной, режимной и т.п. полосе, акты сверки расчетов с                   ФИО4 не оформлялись, претензионная работа не велась. 

Инспекцией в ходе проверки установлено, что ФИО4 не имел в собственности технику для выполнения работ по вывозке мусора, планировке участка (указанные в акте), информация об аренде техники (согласно выписке банка) отсутствует, сведения о сотрудниках предпринимателя ФИО4 отсутствуют (справки по форме 2-НДФЛ не предоставлялись). 

Согласно сведениям ЗАГС ФИО4 умер 09.07.2020, в связи с чем, истребовать документы (информацию) не представилось возможным. 

На основании вышеизложенного суд правомерно согласился с тем, что инспекция правомерно не приняла спорные расходы размере 6 980 000 руб. по документам предпринимателя ФИО4 в расчет налога на прибыль по итогам проверки, так как в акте о приемке выполненных работ от 25.03.2017 отсутствует стоимость выполняемых работ, не указан объект выполнения работ, отсутствует оплата предпринимателю ФИО4 за спорные работы. Таким образом, как верно отмечено судом в обжалуемом решении, невозможно установить фактическую стоимость спорных работ. 

Факт реального осуществления предпринимателем ФИО4 земельных работ обществом также в ходе рассмотрения дела в суде также не подтвержден. 

Инспекцией при принятии оспариваемого решении отказано в принятии в состав расходов, заявленных обществом с возражениями на акт, затрат в сумме 1 919 000 руб. по документам предпринимателя ФИО6 за выполненные отделочные работы на объекте строительства «Средняя общеобразовательная школа на 400 мест в с. Помоздино Усть-Куломского района».

Налоговым органом установлено, что строительство объекта «Средняя общеобразовательная школа на 400 мест в с. Помоздино  Усть-Куломского района» осуществлялось заявителем в период с 14.06.2018 по 17.04.2020 (дата прекращения контракта) по контракту от 14.06.2018. Заказчиком объекта являлось ГКУ РК «Служба единого заказчика Республики Коми». Работы по штукатурке объекта были предъявлены и приняты Заказчиком по акту от 18.07.2019 № 26 (за период с 20.06.2019 по 18.07.2019) в объеме 2 400 кв. м. 

ООО «Белый дом» в учете отразило факт выполнения работ по штукатурке объекта предпринимателем ФИО6 по акту о приемке выполненных работ от 20.12.2019 № 1 на сумму 1 638 000 руб. в объеме 3 342,86 кв. м. 

Данные расходы учтены налоговым органом в ходе проверки при исчислении налога на прибыль организаций за 2019 год. 

Общество с возражениями на акт проверки заявило дополнительные расходы в сумме 1 919 000 руб., представив договор от 03.06.2019 № 41-ИП, дополнительное соглашение к договору подряда от 03.07.2019; справку о стоимости выполненных работ и затрат от 26.12.2019 № 2 за период с 03.06.2019 по 26.12.2019 на сумму 1 919 000 руб. по выполнению отделочных работ на объекте строительства «Средняя общеобразовательная школа на 400 мест в с. Помоздино Усть-Куломского района», акт о приемке выполненных работ от 26.12.2019 № 2 на сумму 1 919 000 руб. (объем штукатурных работ 3 916 33 кв. м). 

Инспекция отказала налогоплательщику в учете данной суммы в расходах по налогу на прибыль только на том основании, что работы по штукатурке ООО «Белый дом» Заказчику - ГКУ РК «Служба единого заказчика Республики Коми» в объеме 3 916 33 кв. м не предъявлялись (в период                   с 2018 года до момента расторжения договора ООО «Белый дом» с заказчиком). 

Согласно полученным от налогоплательщика с возражениями документам на спорном объекте заказчику предъявлен только объем штукатурных работ – 2 400 кв. м. 

Отказывая в признании спорной суммы расходов по взаимоотношениям с предпринимателем ФИО6, суд первой инстанции исходил из того, что списанию на производственные затраты подлежат только те объемы работ, которые включены в подписанный акт о приемке выполненных работ и предъявлены заказчику.

Вместе с тем в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции с дополнением к заявлению от 28.09.2022 по рассматриваемому эпизоду обществом представлены дополнительные доказательства в обоснование правомерности расходов по взаимоотношениям с предпринимателем  ФИО6 (том 17, листы 70-127).

Оценив представленный налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства комплект документов (в том числе акты о приемке выполненных работ) по выполнению штукатурных работ на объекте в общем объеме 7 271,8 кв. м, инспекция установила, что заказчику фактически передан этот объем работ (том 17, лист 79):

по акту № 25 от 19.05.2019 – 1 200 кв. м;

по акту № 26 от 18.07.2019 – 2 400 кв. м.

по акту № 29 от 26.08.2019 – 2 400 кв. м;

по акту № 30 от 25.09.2019 – 1 691 кв. м.

При этом по акту № 41 от 20.03.2020 объем штукатурных работ уменьшен (сторнирован) заказчиком на 419,2 кв. м (том 17, листы 118-127), следовательно, налогоплательщиком этот объем работ и не заявлен в спорной сумме расходов по контрагенту – предпринимателю ФИО6

В свою очередь, материалами дела подтверждается, что объем переданных заявителем заказчику работ по нанесению штукатурки на объекте «Средняя общеобразовательная школа на 400 мест в с. Помоздино Усть-Куломского района» составил 7 272 кв. м, что указано в пункте 290   приложения 1 к акту приема-передачи строительной площадки от 07.04.2020 «Ведомость выполненных работ по строительству объекта ...» (том 17, лист 79), то есть в большем размере, чем дополнительно претендует заявитель.  

Вместе с тем данные обстоятельства судом первой инстанции не учтены.

При этом в дополнении к отзыву на апелляционную жалобу управление (правопреемник инспекции) указало, что с предпринимателем                     ФИО6 оформлено выполнение штукатурных работ всего в объеме 7 259,19 кв. м, в том числе по акту от 20.12.2019 № 1 – 3 342,86 кв. м (в ходе проверки данный объем учтен), по акту от 26.12.2019 № 2 – 3 916,33 кв. м на сумму 1 919 000 руб., а также признало, что в связи с тем, что в акте № 41 от 20.03.2020 откорректирован объем выполненных работ, стоимость работ по акту № 2 от 26.12.2019 может быть учтена в 2020 году.

Между тем в судебном заседании апелляционной инстанции 22.03.2023 представитель налогового органа подтвердил, что претензий к пакету документов, представленных заявителем в подтверждение факта несения расходов по взаимоотношениям с ФИО6, ответчик более не имеет, поэтому если бы данные документы были представлены в ходе проверки, то затраты были бы приняты инспекцией при принятии оспариваемого решения.

Однако, не соглашаясь с доводами подателя жалобы по рассматриваемому эпизоду, представитель управления заявил, что отказ в принятии расходов по документам указанного предпринимателя является правомерным, поскольку эти документов не были представлены до принятия инспекцией оспариваемого решения.

Между тем налоговым органом и судом первой инстанции не учтено следующее.

Как разъяснено в пункте 78 Постановления № 57, по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

Таким образом, доводы инспекции об отсутствии оснований для принятия представленных обществом в суд дополнительных доказательств, не раскрытых на стадии проведения налоговой проверки и досудебного урегулирования спора, противоречат приведенным разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Инспекция не учитывает, что исходя из данных разъяснений, налоговый орган не лишен права опровергать представленные налогоплательщиком дополнительные доказательства, представлять с этой целью соответствующие доводы, ходатайства и документы.

При этом в материалах дела усматривается, что налоговый орган фактически данное право реализовал, представив суду письменные пояснения с мнением относительно представленных обществом дополнительных доказательств (дополнения к отзыву на апелляционную жалобу от 14.03.2023).

Поскольку применительно к указанным выше разъяснениям Постановления № 57 общество представило в суд первой инстанции дополнительные доказательства в обоснование дополнительных расходов, подлежащих учету в спорном налоговом периоде, суд первой инстанции должен был выяснить правовую позицию сторон по представленным документам и дать оценку таким доказательствам и доводам инспекции, приведенным относительно представленных обществом дополнительных доказательств.

При этом вопреки выводу суда первой инстанции, апелляционным судом установлено и представителем управления подтвержден тот факт, что представленный заявителем пакет документов свидетельствует о том, что фактический объем штукатурных работ не превысил согласованный заявителем и заказчиком объем, поскольку, как указано выше, по акту № 41 от 20.03.2020 объем штукатурных работ уменьшен (сторнирован) заказчиком на 419,2 кв. м. 

Кроме того, вопреки доводам налогового органа, поскольку указанный объем штукатурных работ сторнирован заказчиком из работ, выполненных в 2020 году, то есть не был принят заказчиком в 2020 году, то общий объем правомерно предъявлен налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль за 2019 год, так как он не превышает тот объем штукатурных работ, который получен обществом от предпринимателя ФИО6 и также передан апеллянтом заказчику в 2019 году.

Документов, опровергающих данные обстоятельства управлением в материалы дела не предъявлено.

 Поскольку представленные обществом дополнительные доказательства по рассматриваемому эпизоду в нарушение статьи 71 АПК РФ надлежащую оценку суда первой инстанции не получили, обстоятельства дела в полном объеме судом не установлены, что в данном случае привело к принятию неправильного судебного акта, обжалуемое решение подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции от 24.12.2021 № 2.19-24/11300 в части непринятия в расчет по налогу на прибыль организаций суммы 1 919 000 руб. по взаимоотношениям с контрагентом – индивидуальным предпринимателем ФИО6 

Решение инспекции в указанной части подлежит признанию недействительным как не соответствующее НК РФ и нарушающее права общества.

Оснований для отмены судебного акта в остальной части апелляционный суд не усматривает.

По общему правилу в соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Согласно части 1 статьи 111 АПК РФ в случае, если спор возник вследствие нарушения лицом, участвующим в деле, претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, предусмотренного федеральным законом или договором, в том числе нарушения срока представления ответа на претензию, оставления претензии без ответа, арбитражный суд относит на это лицо судебные расходы независимо от результатов рассмотрения дела.

В абзаце пятом пункта 78 Постановления № 57 разъяснено, что независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.

В рассматриваемом случае основанием для признания частично недействительным оспариваемого решения налогового органа послужил именно факт представления обществом только в суд документов, подтверждающих право на принятие в расчет по налогу на прибыль организаций суммы 1 919 000 руб. по взаимоотношениям с контрагентом – индивидуальным предпринимателем ФИО6 

В период проведения инспекцией проверки указанные документы обществом не представлялись. 

Мотивированных аргументов о причинах представления указанных документов непосредственно на стадии судебного разбирательства со стороны заявителя не приведено.

При этом следует учитывать, что, заявляя о праве на включение в состав расходов указанной выше суммы затрат по документам предпринимателя ФИО6, налогоплательщик должен был осознавать свою обязанность представить документы, подтверждающие в соответствии со статьей 252                  НК РФ правомерность применения заявления таких расходов, и принять меры к своевременному представлению подтверждающих их документов именно в ходе выездной налоговой проверки до принятия налоговым органом решения по результатам такой проверки.

Материалы дела не содержат доказательств, свидетельствующих о принятии обществом исчерпывающих мер к своевременному представлению всего пакета документов в обоснование дополнительно заявленных расходов по эпизоду взаимоотношений с предпринимателем ФИО6, а также о наличии у заявителя объективных препятствий к их представлению.

Негативные последствия неисполнения возложенной на налогоплательщика обязанности по предоставлению всех необходимых документов налоговому органу при проведении им соответствующей проверки и последующем досудебном обжаловании решения инспекции в управление заявитель несет самостоятельно.

Поскольку добросовестность общества при представлении в суд доказательств, повлиявших на исход спора, не раскрытых заявителем в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению, не усматривается, в рассматриваемом случае с учетом приведенных выше разъяснений пункта 78 Постановления № 57 подлежат применению положения части 1 статьи 111 АПК РФ.

Ввиду изложенного апелляционный суд не усматривает оснований для отнесения на инспекцию расходов заявителя на уплату государственной пошлины в сумме 4 500 руб., понесенных в связи с рассмотрением настоящего дела судами первой и апелляционной инстанций.

Руководствуясь статьями 110, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 10 ноября           2022 года по делу № А05-4255/2022 отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску от 24.12.2021 № 2.19-24/11300 в части непринятия в расчет по налогу на прибыль организаций суммы 1 919 000 руб. по взаимоотношениям с контрагентом – индивидуальным предпринимателем ФИО6 

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску от 24.12.2021 № 2.19-24/11300 в части непринятия в расчет по налогу на прибыль организаций суммы 1 919 000 руб. по взаимоотношениям с контрагентом – индивидуальным предпринимателем ФИО6 

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

 

Председательствующий

А.Ю. Докшина

 

Судьи

Е.А. Алимова

Н.Н. Осокина