СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Пушкина, 112, г. Пермь, 614068

e-mail: 17aas.info@arbitr.ru

 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

 

№ 17АП-12196/2023-АК

г. Пермь

29 ноября 2023 года

Дело № А60-28109/2023

 

Резолютивная часть постановления объявлена 22 ноября 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 ноября 2023 года.

 

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.

судей          Герасименко Т.С., Шаламовой Ю.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью «ЕЗ ОЦМ-Трейд» - ФИО2, паспорт, доверенность от 01.10.2023, диплом;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 32 по Свердловской области – ФИО3, паспорт, доверенность от 27.12.2022, диплом (с использованием системы веб-конференции информационной системы «Картотека арбитражных дел»),

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «ЕЗ ОЦМ-Трейд» в лице конкурсного управляющего ФИО4

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 21 сентября 2023 года 

по делу № А60-28109/2023

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ЕЗ ОЦМ-Трейд» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 32 по Свердловской области (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>)

о признании недействительным решения от 22.12.2022 № 13-03/11379,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «ЕЗ ОЦМ-Трейд» (далее – заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 32 по Свердловской области (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 22.12.2022 № 13-03/11379 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 21 сентября 2023 года  в удовлетворении требований общества отказано.

ООО «ЕЗ ОЦМ-Трейд» с вынесенным решением не согласилось, направило апелляционную жалобу, в которой просит решение отменить, принять новый судебный акт.

В обоснование жалобы заявитель указывает, что в нарушение статей 89, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) решение инспекции № 13-03/11379 принято 22.12.2022, то есть на 3 года 5 месяцев и 21 день позднее. Данное нарушение срока является существенным и влечет, по мнению общества, недействительность решения от 22.12.2022  №13-03/11379. Доводы налогового органа об отложении рассмотрения материалов выездной проверки по вине общества оно считает необоснованными, так как вместе с актом налоговой проверки обществу не были переданы материалы проверки; решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля является незаконным, поскольку срок на его принятия уже истек; дополнение к акту налоговой проверки № 15-08/33/1 от 25.09.2020 передано налогоплательщику с нарушением срока на 8 месяцев и 22 дня; вместе с дополнением к акту налоговой проверки не были переданы материалы проверки. Согласование акта налоговой проверки и решения по этой проверке с вышестоящими налоговыми органами в силу норм НК РФ не является основанием для нарушения сроков проведения мероприятий налогового контроля в виде налоговой проверки.

Представитель заявителя в судебном заседании доводы жалобы поддержал.

Налоговый орган с доводами апелляционной жалобы не согласен по мотивам, указанным в отзыве, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. 

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы отзыва, заявил ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, приложенных к отзыву.

Документы, приложенные к отзыву в обоснование возражений апелляционной жалобы, приобщены к делу на основании второго абзаца части 2 статьи 268 АПК РФ.

15.11.2023 на основании статьи 163 АПК РФ судом апелляционной инстанции объявлен перерыв в судебном заседании до 16:00  20.11.2023. 

20.11.2023 в 16 час.55 мин. судебное заседание продолжено в том же составе суда, в присутствии представителя заявителя ФИО2 по доверенности от 01.10.2023.

К указанному дню (17.11.2023) от налогового органа и заявителя поступили письменные объяснения, которые приобщены к делу на основании статьи 81 АПК РФ.

Налоговый орган вместе с дополнениями представил расчет начисленных пеней в сумме 55 543 238,85 рублей за период с 26.07.2016 по 10.04.2019 (до введения в отношении общества процедуры наблюдения в рамках дела о банкротстве  №А60-74034/2018).

Заявитель в дополнительных пояснениях указал на неправомерность начисления пеней на суммы возмещенного налога (18 676 429 руб. за 2 квартал 2016г. и 3 000 000 руб. за 3 квартал 2016г.) ранее их фактического возврата налогоплательщику (до 29.11.2016 и 31.03.2017 соответственно). С учетом дней фактического возврата налога сумма начисленных пеней не может превышать 54 582 055,39 рублей. 

В судебном заседании, открытом 20.11.2023 в 16-55, представитель общества  представил доказательства направления 17.11.2023 в 10 час. 25 мин. дополнительных пояснений в электронном виде налоговому органу. Судом представителю общества вручена копия пояснений налогового органа.

Поскольку по техническим причинам апелляционному суду не удалось судебное заседание в режиме веб-конференции, в заседании 20.11.2023 был  объявлен перерыв до 22.11.2023 до 9-45. 

К указанной дате от заявителя поступили дополнительные письменные пояснения №2 к апелляционной жалобе, которые приобщены к материалам дела на основании статьи 81 АПК РФ.

После перерыва судебное заседание продолжено 22.11.2023 в 9-45 в том же составе суда, в отсутствие представителя заявителя. В назначенное время апелляционным судом создано судебное заседание в режиме веб-конференции, однако представители налогового органа, которым были удовлетворены ходатайства об участии в судебном заседании в таком режиме, к онлайн-заседанию не подключились. По телефону, указанному в ходатайстве, представитель налогового органа заявил о рассмотрении дела в его отсутствие, о чем судом составлена телефонограмма.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией с 20.12.2018 по 16.10.2019 проведена выездная налоговая проверка ООО «ЕЗ ОЦМ - Трейд» за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по результатам которой составлен акт от 16.12.2019 № 15-08/33. По итогам дополнительных мероприятий налогового контроля составлены дополнения к акту проверки от 25.09.2020 № 15-08/33/1.

По результатам рассмотрения акта и иных материалов выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом вынесено решение от 22.12.2022 №13-03/11379 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены налог на добавленную стоимость (НДС) за 2-3 кварталы 2016г. в общей сумме 225 869 461 руб., пени в сумме 55 543 238,85 рублей.

Основанием для доначисления НДС явились выводы проверки о неправомерном применении обществом налоговых вычетов по сделкам с ООО «ЮвелирКомплект» ИНН 

<

***>.

По счетам-фактурам данного контрагента налогоплательщик заявил также налоговые вычеты в декларациях по НДС за 4 квартал 2016г., 1-2 кварталы 2017г. Однако доначисление налога за эти периоды по итогам выездной проверки не произведено, так как они были доначислены ранее по итогам камеральных налоговых проверок на основании решений от 25.09.2017, 23.04.2018 № 87627  и 06.08.2018 № 91106 (суммы указаны на стр.17-19 оспариваемого решения).

Вступившими в законную силу судебными актами по делу №№ А60-13891/2019 установлена законность и обоснованность решения от 23.04.2018 № 87627 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен НДС за 1 квартал 2017г. 

Вступившими в законную силу судебными актами по делу №№ А60-34256/2019 установлена законность и обоснованность решения от 06.08.2018 № 91106 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен НДС за 2 квартал 2017г. 

Не согласившись также с решением от 22.12.2022 №13-03/11379, общество обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Поскольку ранее решением Арбитражного суда от 23.07.2019 по делу №А60-74034/2018 общество было признано несостоятельным (банкротом), налоговый орган обратился 30.12.2022 в рамках указанного дела с заявлением о включении в реестр требований кредиторов ООО «ЕЗ ОЦМ-Трейд» задолженности по обязательным платежам в сумме 281 412 699,85 руб., из них недоимка – 225 869 461 руб., пени – 55 543 238,85 руб. Определением суда от 01.02.2023 производство по заявлению инспекции приостановлено до рассмотрения апелляционной жалобы в УФНС России по Свердловской области.

Решением УФНС России по Свердловской области от 28.02.2023 №13-06/05823@ оспариваемое решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

Считая, что решение налогового органа не соответствует Кодексу, общество  обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из доказанности материалами проверки участия обществом в схеме незаконного возмещения НДС, что установлено также вступившими в законную силу судебными актами по делу №№ А60-13891/2019, рассмотренному с участием тех же лиц, что и по настоящему делу.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом  судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. 

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Первичный учетный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания (пункт 3 статьи 9).

В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Таким образом, условиями принятия к вычету НДС являются: предъявление суммы НДС покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры; приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС; принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав) при наличии достоверных первичных учетных документов.

При этом согласно пунктам 3-4 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж, а также журналы полученных и выставленных счетов-фактур.

Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации (пункт 8 статьи 169 Кодекса).

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление №53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ (пункт 2 Постановления №53).

Из материалов проверки следует, что ООО «ЕЗ ОЦМ-Трейд» зарегистрировано 23.10.2013 по адресу: 

<

...>. Основным видом деятельности является – деятельность в области права. Фактически общество в проверяемый период осуществляло реализацию драгоценного металла на экспорт по договору комиссии с АО «ЕЗ ОЦМ» (комиссионер), систематически получая соответствующее возмещение НДС из бюджета.

В ходе выездной налоговой проверки, как и в ранее проведенных камеральных проверках деклараций по НДС за 1-4 кварталы 2017 года, установлено, что финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика полностью контролируется материнской организацией – АО «ЕЗ ОЦМ». Данными лицами создана схема незаконного возмещения НДС из бюджета путем включения в состав вычетов сумм НДС по счетам-фактурам ООО «ЮвелирКомплект», операциям приобретения аффинированного золота по договору купли-продажи от 06.04.2016 № KII06/04-2016.

В свою очередь ООО «ЮвелирКомплект» приобретает полуфабрикат золота у общества «Инголд» (г. Москва), а затем передает его на переработку на давальческой основе АО «ЕЗ ОЦМ». После аффинажа завод возвращает аффинированное золото ООО «ЮвелирКомплект».

Установленные проверкой юридические лица – поставщики спорного товара (ООО «ЮвилирКомплект» и его поставщики) обладают признаками номинальных структур: зарегистрированы на «подставных» лиц незадолго до оформления счетов-фактур, налоговые декларации с минимальными суммами к уплате; организациями 5-6 звена поданы нулевые декларации по НДС, то есть источник возмещения в бюджете не сформирован.

На момент принятия налогоплательщиком к вычету спорных сумм НДС организации-поставщики последующих звеньев ликвидированы либо находятся в стадии ликвидации или банкротства.

У всех рассматриваемых проверкой организаций высокий удельный вес налоговых вычетов организаций-поставщиков (97.37-99.99%), что не соответствует заявленному виду деятельности; налоговые декларации по НДС заявлены с незначительными суммами к уплате в бюджет.

Проверкой установлены признаки взаимосвязи организаций-поставщиков между собой: совпадение адресов регистрации, совпадение сотрудников, учредители одних организаций также являлись учредителями /сотрудниками в других обществах в названной цепочке; расчетные счета открыты в одних и тех же банках, бухгалтерское сопровождение осуществлялось одним и тем же лицом.

При этом цепочка поставщиков по выписке банка не совпадает с данными книг покупок поставщиков, начиная с общества «Инголд». Практически у всех поставщиков 3-7 звена денежные средства со счетов перечисляются в качестве займов от общества «Инголд» в адрес учредителей ООО «Владпромбанк», лицензия у которого отозвана в связи с нарушениями требований статей 7, 7.2 Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансировании терроризма», поскольку деятельность банка была связана с осуществлением незаконных операций с драгоценными металлами.

Создание рассматриваемыми проверкой организациями цепочки номинальных организаций, приобретающих лом ювелирных изделий у ломбардов, подтверждается данными оперативно-розыскных мероприятий УФСБ России по г. Москве.

В рамках выездной проверки установлено, что фактически товар поступал от ломбардов либо сборщиков лома драгоценных металлов, не являющихся плательщиками НДС через цепочку подконтрольных организаций, исчисляющих налоги в минимальных размерах, созданных для организации формального документооборота.

Директором ООО «ЮвелирКомплект» ФИО5 даны показания, согласно которым основным поставщиком являлось ООО «Инголд»; металл приходил в виде лома ювелирных изделий; у предприятия не было цели получения прибыли, поскольку цена устанавливалась в отношении конкретной сделки, результатом которой является лишь покрытие расходов вследствие наценки на товар в размере 1 %.

Ряд организаций (ООО «Гемма Голд», далее по цепочке ООО «Эр Джи Тинаиф», ООО «ТПП РегионЮвелир») приобретали лом содержащих золото ювелирных изделий в ломбардах и у физических лиц без НДС, и реализовывали его в адрес ООО «Инголд». Последнее реализует его ООО «ЮвелирКомплект» под видом полуфабриката ювелирных изделий (либо драгметалла), облагаемых НДС. 

Данное обстоятельство также подтверждено актами приемки и вскрытия посылок ДМ-5, составленных АО «ЕЗ ОЦМ», которыми зафиксировано наличие в соответствующих отправлениях лома ювелирных изделий.

Таким образом, проверкой сделан правильный вывод, что фактически ООО «ЮвелирКомплект» приобретало у ООО «Инголд» и передавало на аффинаж заводу не полуфабрикат ювелирных изделий, а лом ювелирных изделий, содержащих золото, то есть товар, реализация которого не облагается НДС в силу подпункта 9 пункта 3 статьи 149 Кодекса.

Ранее вступившими в законную силу судебными актами по делам №№ А60-13569/2016, А60-49834/2016, А60-50796/2016, А60-54011/2016, А60-11800/2017 были установлены факты получения неправомерного возмещения НДС из бюджета АО «ЕЗ ОЦМ» путем использования схемы, описанной в письме ФНС России от 21.08.2015 №АС-4-2/14800@. 

ООО «ЮвелирКомплект» начало свое взаимодействие с АО «ЕЗ ОЦМ» и ООО «ЕЗ ОЦМ - Трейд» после пресечения налоговым органом названного злоупотребления.

Таким образом, инспекция пришла к обоснованному выводу, что АО «ЕЗ ОЦМ» формально с целью обезопасить свои материальные активы от налоговых обязательств разграничило производственную деятельность (аффинаж) и деятельность по приобретению сырья и экспорту аффинированного золота путем создания формального документооборота между взаимосвязанными и контролируемыми обществами «ЮвелирКомплект» и «ЕЗ ОЦМ - Трейд».

Установленная и отраженная в ходе выездной налоговой проверки схема незаконной минимизации налогообложения с участием общества, завода и поставщика 1-го звена ООО «ЮвелирКомплект» являлась предметом рассмотрения судами в рамках дел №№А60-13891/2019, А60-34256/2019 (камеральные проверки за 1-2 кварталы 2017г.). 

В результате аналогичных нарушений, установленных в ходе выездной проверки, инспекция доначислила обществу НДС за 2-3 кварталы 2016г. в сумме 204 177 992 руб. (по срокам уплаты 25.07.2016, 25.10.2016) в результате его неправомерного неисчисления налогоплательщиком, а также в сумме 21 691 469 руб. (по тем же срокам) в результате его незаконного возмещения из бюджета.

Кроме того, обществу начислены пени в сумме 55 543 238,85 рублей за период с 26.07.2016 по 10.04.2019 (до введения в отношении общества процедуры наблюдения в рамках дела о банкротстве  №А60-74034/2018).

Однако при начислении указанной суммы налоговым органом не учтено следующее.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. 

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов начиная со дня возникновения недоимки по день (включительно) исполнения совокупной обязанности по уплате налогов (пункт 3 статьи 75 Кодекса).

Таким образом, начисление пеней непосредственно связано с несвоевременной уплатой налогов в бюджет.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно отмечал (Постановление от 17.12.1996 № 20-П, определение от 08.02.2007 № 381-О-П), что по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом; неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога; поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж – пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

Правовое значение для решения вопроса о наличии либо отсутствии у налогоплательщика недоимки в результате необоснованного заявления к вычету НДС в целях начисления пени имеет не наличие права на возмещение такого налога за соответствующий налоговый период, а фактическое получение налогоплательщиком средств посредством возмещения налога в форме возврата (зачета). Указанная позиция подтверждается подходами, примененными в определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.09.2014 по делу №305-ЭС14-1234.

Более того, в соответствии с последним абзацем пункта 8 статьи 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 23.07.2013 № 248-ФЗ, действовавшей как в спорный период, так и на момент вынесения оспариваемого решения) в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

Таким образом, как верно указано заявителем, на сумму налога, который был излишне возмещен обществу за 2-3 кварталы 2016г. (18 676 429 руб. + 3 000 000 руб.), пени следует считать не со дня наступления сроков уплаты НДС, а со дня фактического получения налогоплательщиком сумм возмещенного налога (29.11.2016 и 31.03.2017 соответственно).

С учетом дней фактического возврата налога сумма начисленных пеней составит 54 582 055,39 рублей. Расчет указанной суммы приложен заявителем к дополнениям от 17.11.2023, которые направлены налоговому органу по телекоммуникационным каналам связи 17.11.2023.

Налоговый орган доводы заявителя не оспорил, иного расчета не представил. 

Поскольку решение инспекции в части начисления пени в сумме, превышающей 54 582 055,39 рублей, не соответствует НК РФ, оно подлежит признанию недействительным. Требования заявителя в указанной части следует удовлетворить, решение суда отменить.

Оспаривая доначисления налога и пени полностью, заявитель ссылается на нарушение инспекцией сроков проведения и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Однако, как верно учтено судом первой инстанции, несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Однако соответствующие доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании статьи 70 Кодекса, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со статьей 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам статьи 46 Кодекса (пункт 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Правильность данной правовой позиции подтверждена также определением Верховного Суда Российской Федерации от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135, в котором указано, что при проверке соблюдения сроков оценке подлежит своевременность действий налогового органа на стадии исполнения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (после вступления его в силу решения и получения реальной возможности его исполнения, которая начинается с выставления требования об уплате налога).

Само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам; иное приводило бы к смешению сроков, относящихся к различным административным процедурам – сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, и сроков исполнения решения, принятого по результатам названного производства.

В то же время судебная практика признает, что регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения налоговых проверок, имеет общие итоговые цели, поскольку направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обеспечение правовой определенности. Поэтому длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщика (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 № 14-П и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 № 13084/07).

Соответственно, налогоплательщиком в условиях существенного превышения длительности производства по делу о нарушении налогового законодательства могут быть заявлены соответствующие возражения как при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности, так и при оспаривании самим налогоплательщиком выставленного налоговым органом требования об уплате налога, оспаривании решений (постановлений), принятых налоговым органом в рамках внесудебного взыскания задолженности.

Начиная с 02.09.2010 в абзаце третьем пункта 1 статьи 47 НК РФ установлен двухлетний предельный срок судебного взыскания задолженности, применяемый при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания, который выступает гарантией соблюдения принципа правовой определенности.

Изложенное согласуется с правовой позицией, выраженной в пункте 11 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016). Согласно данному пункту, требование уполномоченного органа об установлении в деле о банкротстве задолженности по обязательным платежам признается судом необоснованным, если возможность принудительного взыскания этой задолженности к моменту введения первой процедуры банкротства утрачена.

Таким образом, превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах (совершение определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля с нарушением сроков) само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, предусмотренных статьями 46-47 НК РФ, но, во всяком случае, ограничивает возможность взыскания пределами двух лет.

В спорном случае сразу после вынесения оспариваемого решения от 22.12.2022 налоговый орган в рамках дела о банкротстве №А60-74034/2018 обратился (30.12.2022) с заявлением о включении в реестр требований кредиторов ООО «ЕЗ ОЦМ-Трейд» задолженности по обязательным платежам в сумме 281 412 699,85 руб., из них недоимка – 225 869 461 руб., пени – 55 543 238,85 руб. Определением суда от 01.02.2023 производство по заявлению инспекции приостановлено до рассмотрения апелляционной жалобы в УФНС России по Свердловской области. До настоящего времени производство не возобновлено.

По мнению общества, налоговым органом нарушены сроки как на проведение выездной налоговой проверки, так и на принятие решения по ее результатам.

Однако обществом не учитывается следующее.

Положениями пункта 6 статьи 89 НК РФ установлен максимальный срок для проведения выездной налоговой проверки, который с учетом возможности приостановления соответствующих мероприятий налогового контроля составляет 1 год (пункт 9 статьи 89). 

Статьей 100 НК РФ определено, что акт налоговой проверки составляется в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки; акт проверки вручается в течение пяти дней; в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма; письменные возражения налогоплательщика на акт проверки представляются в течение 1 месяца со дня получения акта.

Поскольку решение о проведении выездной проверки вынесено 20.12.2018, составление акта проверки 16.12.2019 произведено инспекцией с соблюдением установленных сроков. Иное мнение налогоплательщика основано на неверном толковании НК РФ, сделанном без учета возможности приостановления проведения выездной проверки (пункт 9 статьи 89 НК РФ). Из оспариваемого решения следует, что проверка два раза приостанавливалась и один раз продлялась на 4 месяца, что соответствует положениям статьи 89 НК РФ).

Доводы жалобы об отсутствии оснований для приостановления выездной налоговой проверки в связи с неистребованием информации у ООО «Пирократ» также отклонены, поскольку налоговым органом направлено поручение об истребовании информации от 27.05.2019 № 4937 от указанного контрагента ООО «ЕЗ ОЦМ-Трейд». ИФНС России № 24 по г. Москве в адрес указанного контрагента направлено требование о представлении документов (информации) от 31.05.2019 № 24-14155. Получен ответ от ООО «Пирократ» от 20.06.2019.

В силу статьи 101 НК РФ рассмотрение материалов проверки должно производиться инспекцией в течение 10 дней со дня истечения срока для представления возражений; данный срок может быть продлен на 1 месяц; дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся в течение 1 месяца; дополнение в акту налоговой проверки составляется в течение 15 дней со дня окончания таких мероприятий; вручение дополнений к акту – в течение 5 дней; в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма; письменные возражения налогоплательщика на дополнения к акту представляются в течение 15 дней со дня получения дополнения к акту; рассмотрение материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля – в течение 10 дней со дня истечения срока для представления возражений на дополнение к акту. Итоговое решение инспекции вручается налогоплательщику в течение пяти дней со дня его вынесения; в случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

При исчислении сроков необходимо учитывать положения статьи 6.1 НК РФ, в соответствии с которыми течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало; срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца; срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем; в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

С учетом срока неоднократного представления обществом возражений на акт проверки: 27.01.2020, 29.05.2020, а также 02.07.2020 с ходатайством об отложении рассмотрения материалов проверки до уточнения позиции ФНС России – апелляционный суд считает, что нарушение срока рассмотрения материалов проверки и вынесения соответствующего решения (в данном случае о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля) почти на 5 месяцев (вынесено 04.08.2020 вместо 06.03.2020) произошло исключительно по вине общества. 

По вине налогового органа произошло нарушение срока, установленного  на вручение налогоплательщику дополнений к акту выездной проверки. 

Как верно указано самим налоговым органом, поскольку решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля вынесено 04.08.2020, они должны были быть окончены 04.09.2020, дополнения к акту составлены не позднее 25.09.2020, а их вручение налогоплательщику состояться не позднее 02.10.2020. 

Фактически дополнения к акту налоговой проверки составлены 25.09.2020, однако вручены налогоплательщику только 02.07.2021, то есть с пропуском установленного срока на 9 месяцев и 7 дней. При этом факты уклонения налогоплательщика от получения дополнений в решении инспекции не отражены, в судебном заседании представителем инспекции подтверждено, что налогоплательщик не уклонялся от получения дополнений к акту проверки.

С учетом 15 дней на представление возражений (23.07.2021) результаты выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля должны были быть рассмотрены не позднее 06.08.2021, с учетом продления срока не более чем на 1 месяц – 06.09.2021.

Фактически такое рассмотрение состоялось и решение об отказе в привлечении к ответственности вынесено 22.12.2022, то есть с нарушением установленных сроков на 15 месяцев и 16 дней.

Однако материалов проверки, приложенных к ходатайству налогового органа от 02.08.2023 (файлы «Отложение Решения»), следует, что в период с 29.07.2021 по 19.07.2022 налогоплательщиком ежемесячно направлялись ходатайства об отложении срока рассмотрения материалов проверки в связи с необходимостью ознакомления с ними и для представления мотивированных возражений.

Таким образом, почти на 12 месяцев срок был нарушен по вине налогоплательщика. 

Рассмотрение всех материалов налоговой проверки произведено в соответствии со статьей 101 НК РФ в присутствии конкурсного управляющего ООО «ЕЗ ОЦМ-Трейд» ФИО4 В ходе рассмотрения материалов проверки рассмотрены все доказательства, собранные в ходе проведения выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и иных мероприятий налогового контроля в отношении ООО «ЕЗ ОЦМ-Трейд», письменные возражения проверяемого лица. Протокол рассмотрения материалов проверки от 22.12.2022. 

Оспариваемое решение инспекции от 22.12.2022 №13-03/11379 вступило в силу 28.02.2023 в связи с представлением апелляционной жалобой налогоплательщиком, которая решением УФНС России по Свердловской области № 13-06/05823@ оставлена без удовлетворения, а решение инспекции утверждено. 

На основании изложенного суд отклоняет доводы заявителя о наличии оснований для отмены решения по причине нарушения сроков на проведение выездной проверки и рассмотрение ее результатов.

Как уже указано в постановлении, решение инспекции подлежит признанию недействительным в части начисления пени в сумме, превышающей 54 582 055,39 рублей. В силу пункта 3 части 4 статьи 201 АПК РФ на инспекцию возлагается обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В соответствии со статьи 110 АПК РФ расходы, понесенные заявителем по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе, относятся на налоговый орган. 

Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

1.       Решение Арбитражного суда Свердловской области от 21 сентября 2023 года по делу № А60-28109/2023 отменить в части.

2.       Требования общества с ограниченной ответственностью «ЕЗ ОЦМ - Трейд» удовлетворить частично.

3.       Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 32 по Свердловской области об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.12.2022 № 13-03/11379 в части начисления пени в сумме, превышающей 54 582 055,39 рублей.

4.       Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №32 по Свердловской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «ЕЗ ОЦМ - Трейд».

5.       Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 32 по Свердловской области (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «ЕЗ ОЦМ - Трейд» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) судебные расходы по уплате государственной пошлины по заявлению и  апелляционной жалобе в сумме 4500 (четыре тысячи пятьсот) рублей.

6.       В остальной части решение Арбитражного суда Свердловской области от 21 сентября 2023 года по делу № А60-28109/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. 

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационногопроизводства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области. 

 

Председательствующий

 

Е.В. Васильева

 

Судьи

 

Т.С. Герасименко

 

 

Ю.В. Шаламова