ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ 

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело №А48-10207/2019

город Воронеж

16 сентября 2021 года

Резолютивная часть постановления объявлена 10 сентября 2021 года

Постановление в полном объеме изготовлено 16 сентября 2021 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи            Протасова А.И.,

судейАришонковой Е.А.,  

ФИО1, 

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО2,  

при участии:

от индивидуального предпринимателя ФИО3: ФИО4 – представителя по доверенности от 22.06.2021, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности «Юриспруденция»;

от Инспекции ФНС России по г. Орлу: ФИО5 – представителя по доверенности №61 от 30.11.2020,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО3 на решение Арбитражного суд Орловской области от 22.04.2021 по делу №А48-10207/2019, по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО3 (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) к Инспекции ФНС России по г. Орлу (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) о признании недействительным ненормативного правового акта в части,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель ФИО3 (далее - ИП ФИО3, предприниматель, заявитель) обратился в арбитражный суд с заявлением к Инспекции ФНС России по г. Орлу (далее – инспекция, ИФНС России по г. Орлу) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.03.2019 №17-10/02, с учетом решения УФНС России по Орловской области от 15.07.2019 №142, в части: подпункт 1.1 пункта 3.1 решения в сумме 4185398,35 руб., подпункт 1.2 пункта 3.1 решения в сумме 4257353,66 руб., подпункт 1.3 пункта 3.1 решения в сумме 2664304,33 руб., подпункт 1.4 пункта 3.1 решения в сумме 1688550,80 руб. (с учетом уточнения от 01.02.2021).

Решением от 22.04.2021 заявленные требования удовлетворены частично. Решение ИФНС России по г. Орлу от 26.03.2019 №17-10/02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части: 

подпункта 1.1 пункта 3.1 решения в части доначисления налога по упрощенной системе налогообложения за 2015 в сумме 3 401 544,87 руб.; 

подпункта 1.2 пункта 3.1 решения в части доначисления налога по упрощенной системе налогообложения за 2016 в сумме 2 334 743,74 руб.; 

подпункта 1.3 пункта 3.1 решения в части начисления пеней за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 1796628,97 руб.; 

подпункта 1.4 пункта 3.1 решения в части взыскания штрафа за неполную уплату суммы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 1 147 258,12 руб. 

В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с обжалуемым судебным актом в части отказа в удовлетворении заявленного требования в части: подпункта 1.1 пункта 3.1 решения в части доначисления налога по упрощенной системе налогообложения за 2015 в сумме 300 381, 36 рублей (3701 926, 23 рублей-3 401 544,87); подпункта 1.2 пункта 3.1 решения в части доначисления налога по упрощенной системе налогообложения за 2016 в сумме 1 443 187, 92 рублей (3777 931, 66 - 2 334 743, 74); подпункта 1.3 пункта 3.1 решения в части начисления пеней за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 631 688, 47 рублей (2428 317,44 - 1796 628,97); подпункт 1.4 пункта 3.1 решения в части взыскания штрафа за неполную уплату суммы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 348713, 86 рублей (1495 971,98 - 1147258,12), заявитель обратился в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ИП ФИО3 полагает, что его расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, документально подтверждены и обоснованы. Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе. 

В представленном суду апелляционной инстанции отзыве ИФНС России по г. Орлу возражала на доводы апелляционной жалобы, указывая на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Согласно части 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

На основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

От сторон возражений относительно проверки судебного акта в обжалуемой части не поступило.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции полагает обжалуемый судебный акт не подлежащим отмене.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г.Орлу проведена выездная налоговая проверка ИП ФИО3 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 14.12.2018 № 17-10/14. 

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика инспекцией принято решение от 26.03.2019 №17-10/02, в соответствии с которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, в виде взыскания 2682008 руб. штрафа за неполную уплату налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, предложено уплатить налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 13410038 руб. и пени по нему в сумме 4130502,92 руб.

Не согласившись с указанным решением инспекции, заявитель обжаловал его в Управление ФНС России по Орловской области.

Решением Управления ФНС России по Орловской области от 15.07.2019 №142 апелляционная жалоба ИП ФИО3 удовлетворена частично, оспариваемое решение инспекции отменено в части: начисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 4058367 руб. (п. 3.1 решения) и предложения уплатить его в этом размере (п. 3.2 решения); начисления пени по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 1201521,45 руб. (п. 3. 1 решения) и предложения уплатить пени в этом размере (п. 3.2 решения); привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 811673,40 руб. (п. 3.1. решения) и предложения уплатить его в этом размере (п. 3.2 решения). В остальной части решение инспекции признано вступившим в законную силу.

Не согласившись с указанным решением инспекции, заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.

Судебная коллегия, соглашаясь с выводом суда области в обжалуемой ответчиком части, исходит из следующего.

Применение патентной системы налогообложения (далее – ПСН) разрешается индивидуальным предпринимателям, осуществляющим виды предпринимательской деятельности, предусмотренные пунктом 2 статьи 346.43 Налогового кодекса Российской Федерации.

ПСН применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, исчерпывающий перечень которых определен в пункте 2 статьи 346.43 НК РФ.

Предприниматель в проверяемом периоде применял две системы налогообложения: ПСН по виду деятельности «изготовление мебели» и упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

18.12.2014 налогоплательщику был выдан патент №5740140000567 на право применения ПСН на период с 01.01.2015 по 31.12.2015 по виду деятельности «изготовление мебели», 08.12.2015 налогоплательщику был выдан патент №5740150000281 на право применения патентной системы налогообложения на период с 01.01.2016 по 31.12.2016 по виду деятельности «изготовление мебели».

Из оспариваемого решения следует, что ИП ФИО3 неправомерно применена ПСН в отношении доходов от реализации мебели по государственным и муниципальным контрактам, договорам поставки, договорам на изготовление и поставку мебели, гражданско-правовым договорам в адрес юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, доходов от реализации мебели, производителем которой он не являлся, а также доходов от реализации прочих товаров и доходов от произведенных работ (оказанных услуг), которые должны облагаться по УСН. В результате чего, в нарушение ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.18 НК РФ, ИП ФИО3 занижена сумма доходов, учитываемая при исчислении налоговой базы по УСН за 2015, 2016.

Из положений статей 23, 38, 39, 248, 249, 252, 346.11, 346.15, 346.17, 346.24, 346.27, 346.43 НК РФ, Закона Орловской области от 02.11.2012 №1423-ОЗ «О введении в действие на территории Орловской области патентной системы налогообложения» следует, что в отношении деятельности по оказанию услуг изготовления мебели по заказам юридических лиц и индивидуальных предпринимателей не может применяться патентная система налогообложения. При этом нормами НК РФ и положениями Закона Орловской области №1423-ОЗ также не предусмотрено применение патентной системы налогообложения в отношении деятельности по поставки мебели, прочих товаров, а также по исполнению муниципальных контрактов на выполнение работ (оказание услуг).

В пункте 1 статьи 346.11 НК РФ предусмотрено, что упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса.

При этом согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 349 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ).

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Для плательщиков налога по упрощенной системе налогообложения датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (пункт 1 статьи 346.17 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. Такое правовое регулирование обусловлено особенностями данного специального налогового режима, применение которого носит исключительно добровольный характер для налогоплательщиков в случае их соответствия установленным критериям (Определение Конституционного Суда РФ от 23.06.2016 N1192-0).

Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по единому налогу по УСН, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 ст. 252 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика, в целях налогообложения по УСН, признаются затраты после их фактической оплаты. 

В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса и (или) на уплату налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения в соответствии с главой 26.5 настоящего Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов (п. 10 ст. 346.6 НК РФ).

Согласно ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики УСН обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по УСН в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения и порядок ее заполнения, утверждена Приказом Минфина России от 22.10.2012 №135н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения».

Налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

Также обязанности налогоплательщика по надлежащему ведению учета, обеспечению сохранности и представления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов закреплены в пп. 3, 6, 8 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Таким образом, для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, подтверждением сумм расходов являются первичные документы, оформленные надлежащим образом. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены (оплачены) и связаны с осуществляемым видом деятельности, облагаемым по УСН.

Из содержания указанных правовых норм следует, что обоснованность расходов должен доказать налогоплательщик. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Из оспариваемого решения (с учетом решения УФНС России по Орловкой области) следует, что доход ИП ФИО3, подлежащий налогообложению в рамках УСН в 2015 году, составил 42947595,74 руб., в 2016 году составил 49089289 руб.

Указанная величина дохода предпринимателем в ходе судебного разбирательства не оспаривалась с учетом того, что довод о заемных денежных средствах как основание для уменьшения величины, ИП ФИО3 не заявлял.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, а также при рассмотрении УФНС России по Орловской области апелляционной жалобы ИП ФИО3 на решение инспекции установлено, что общая сумма документально подтвержденных налогоплательщиком расходов в 2015 составила 12181767 руб., в 2016 - 17434312 руб.

В ходе судебного разбирательства в целях подтверждения несения за наличный расчет расходов, связанных с реализацией мебели, а также с оказанием различных услуг и выполнением работ по муниципальным контрактам предпринимателем представлены дополнительные доказательства, в том числе те, которые не были представлены в ходе выездной налоговой проверки и на досудебных стадиях урегулирования спора, а именно: товарные чеки, кассовые чеки, квитанции к приходным кассовым ордерам, акты оказанных услуг (ходатайства о приобщении доказательств от 22.10.2019, от 24.07.2020, от 05.08.2020, от 06.08.2020, от 24.08.2020, от 11.11.2020).

Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ товарные чеки, кассовые чеки, квитанции к приходным кассовым ордерам, акты выполненных работ в совокупности с первичными документами, представленными предпринимателем в ходе проведения налоговой проверки, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что часть представленных документов имеет пороки в оформлении (нечитаемые чеки, не подтверждена оплата, не относятся к деятельности предпринимателя). Представленные ИП ФИО3 документы, оформленные от имени ИП ФИО6, ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11 не подтверждают произведенные предпринимателем расходы, поскольку не отвечают требованиям достоверности.

С учетом изложенного, судом области не приняты в целях налогообложения, дополнительно представленные предпринимателем документы на сумму 11 519 016,17 руб. за 2015, на сумму 31 454 182,28 руб. за 2016, как не соответствующие требованиям п.2 ст. 346.16 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Также ИП ФИО3 представлены в материалы дела товарные чеки, кассовые чеки в нечитаемом виде, не позволяющие идентифицировать продавца, дату, номенклатуру товаров на сумму 799400,81 руб. за 2015, 1695481,98 руб. за 2016.

Вместе с тем, документы, представляемые в арбитражный суд и подтверждающие совершение юридически значимых действий, должны соответствовать требованиям, установленным для данного вида документов (п. 4 ст. 75 АПК РФ).

В соответствии со ст. 3, 4 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт», при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт на территории Российской Федерации применяются модели контрольно-кассовой техники, включенные в государственный реестр, а также требования к контрольно-кассовой технике, порядок ее регистрации и применения.

В Государственном реестре контрольно-кассовой техники отражены сведения (реквизиты), печатаемые ККТ на кассовом чеке, в частности: ИНН, дата, время оформления чека, наименование модели и заводской номер ККМ, номер, символ # и значение контрольного проверочного кода (КПК), наименование программно-аппаратного средства, обеспечивающего некорректируемую регистрацию информации (ЭКЛЗ), и его регистрационный номер, наименование и сумма кассовой операции, наименование товара (услуги), количество товара, количество услуг, стоимость товара (услуги), итоговая сумма чека, и пр.

В п.2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» определен перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать любой первичный учетный документ, а именно: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Документы, оформленные с нарушением требований закона, не содержащие таких обязательных реквизитов, как дата, наименование продавца, содержание хозяйственной операции (наименование товара, количественные измерители), подписей лиц, ответственных за оформление операции, не могут быть приняты как надлежащие доказательства, подтверждающие расходование спорных сумм на производственные нужды заявителя.

Повторно представленные ИП ФИО3 в материалы дела товарные и кассовые чеки за 2015 на сумму 59781,15 руб., за 2016 на сумму 556816,87 руб., которые ранее (во время проверки) судом также не приняты в качестве допустимого доказательства, поскольку они также не читаемы.

Также судом не приняты документы на приобретение товаров, которые не подтверждают их фактическую оплату за 2015 на сумму 37480,36 руб., за 2016 на сумму 120179,25 руб.

С учетом того, что предпринимателем были представлены либо нечитаемые контрольно-кассовые чеки, либо представлены только товарные чеки на приобретение товаров без кассового чека, подтверждающего факт оплаты, в том числе: ООО «Стройбетон» № 20215004 от 02.02.2015 на сумму 36147 руб., ИП ФИО12 № 7773 от 26.08.2016 на сумму 7400 руб., № 7 от 03.06.2016 на сумму 49948 руб., ИП ФИО13 № 17719 от 06.08.2016 на сумму 8390 руб., № 18279 от 11.08.2016 на сумму 1970 руб., №б/н от 11.02.2016 на сумму 2712,25 руб., ИП ФИО14 № б/н от 23.05.2016 на сумму 2877 руб., № 3056 от 19.07.2016 на сумму 8790 руб., № б/н от 17.06.2016 на сумму 1140 руб., № 2992 от 14.07.2016 на сумму 4330 руб., № 2814 от 04.07.2016 на сумму 8393 руб., № 1435 от 30.03.2016 на сумму 950 руб., № б/н от 21.03.2016 на сумму 2215 руб., № б/н от 30.03.2016 на сумму 3275 руб., № б/н от 14.03.2016 на сумму 327 руб., № б/н от 14.03.2016 на сумму 240 руб., № б/н от 21.03.2016 на сумму 2215 руб., № б/н от 12.02.2016 на сумму 1300 руб., № б/н от 17.02.2016 на сумму 480 руб., № б/н от 17.02.2016 на сумму 905 руб., № б/н от 11.02.2016 на сумму 5875 руб., № б/н от 24.05.2016 на сумму 500 руб., ИП ФИО15 № б/н от 29.07.2015 на сумму 493,36 руб., ИП ФИО16 № б/н от 24.10.2016 на сумму 1417 руб., ИП ФИО17 № б/н от 23.11.2016 на сумму 4530 руб., ООО «Чистая питьевая вода-Орел» № 1671/63 от 03.04.2015 на сумму 280 руб., № 1693/60 от 16.04.2015 на сумму 280 руб., № 1784/45 от 10.06.2015 на сумму 280 руб., суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что указанные товарные чеки не подтверждают уплату денежных средств за соответствующий товар.

В силу действовавшего в спорный период Положения о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.07.2007 №470, кассовый чек - первичный учетный документ, отпечатанный контрольно-кассовой техникой на бумажном носителе, подтверждающий факт осуществления между пользователем и покупателем (клиентом) наличного денежного расчета и (или) расчета с использованием платежных карт, содержащий сведения об этих расчетах, зарегистрированных программно-аппаратными средствами контрольно-кассовой техники, обеспечивающими надлежащий учет денежных средств при проведении расчетов.

Таким образом, первичным учетным документом, содержащим сведения о расчетах и подтверждающим факт их осуществления, является кассовый чек (абз. 9 ст. 1.1 Федерального закона №54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации»).

В соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона №54-ФЗ контрольно-кассовая техника, включенная в реестр контрольно-кассовой техники, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных законом.

Перечень лиц, которые наделены правом осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа), подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу), установлен ст. 2 Федерального закона №54-ФЗ.

Следовательно, допустимым доказательством несения расходов по оплате товара наличными денежными средствами может быть кассовый чек, выдаваемый организацией - продавцом, либо торговый документ (например, товарный чек), в котором четко должен быть засвидетельствован факт оплаты покупателем товара, и выдан в момент оплаты.

К вышеуказанным товарным чекам ООО «Стройбетон», ООО «Чистая питьевая вода-Орел», ООО «Деловые линии», ИП ФИО13, ИП ФИО12 не представлены документы (кассовые чеки, либо нечитаемые чеки), подтверждающие факт осуществления между продавцом и покупателем наличного денежного расчета.

При этом судом учтено, что в материалах дела имеются другие товарные чеки от данных контрагентов, принятые налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, к которым заявителем были представлены кассовые чеки, подтверждающие оплату.

Представленные предпринимателем товарные чеки от ИП ФИО14, ФИО16 не подтверждают оплату товара, поскольку не содержат отметки или штампа «оплачено» с датой оплаты и подписью кассира. При этом кассовые чеки, то есть документы, подтверждающие факт осуществления между продавцом и покупателем наличного денежного расчета, к данным товарным чекам предпринимателем представлены не были (т. 24 л.д. 40-42, т. 21 л.д. 17).

С учетом изложенных обстоятельств, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что ИП ФИО3 не подтвержден факт оплаты понесенных расходов.

Также суд первой инстанции пришел к выводу о том, что товарные и кассовые чеки на приобретение товаров, не связанных с предпринимательской деятельностью, на сумму 67515 руб. за 2015, 561893,05 руб. за 2016: автозапчасти, пускозарядное устройство, плащ-дождевик, запчасти на УАЗ, бра, блок предохранителя ГАЗ, КАМАЗ, клемма, лампочка, шланг д/душа, чистящее средство, салфетки для мытья п., перчатки, ковровое покрытие, половое покрытие, краны, трубы, подводки для газа, газовый котел, коврик напольный резиновый, карта памяти 32 гб., запчасти на АУДИ и т.п., являются необоснованными.

Довод ИП ФИО3 о том, что указанные расходы понесены в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, верно отклонены судом, поскольку заявителем не представлено доказательств использования вышеуказанных товаров в целях выполнения работ (услуг), либо для перепродажи.

Как верно указал суд области, поскольку указанные затраты не связаны с предпринимательской деятельностью ИП ФИО3 и с получением им доходов, они не могут быть учтены при определении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения.

Таким образом, чеки: ИП ФИО18 № 4993 от 30.11.2015 на сумму 558 руб., ИП ФИО19 № 11418 от 23.06.2015 на сумму 6039.55 руб., ИП ФИО20 7651 от 13.07.2015 на сумму 1746 руб., ИП ФИО21 . № кр71 от 05.01.2015 на сумму 6855 руб., ИП ФИО22 № 1839 от 19.03.2015 на сумму 1197.95 руб., ИП ФИО23 №6006 от на сумму 1190 руб., ИП ФИО24 № 414 от 11.03.2015 на сумму 1300 руб., ИП ФИО25 № 8930 от 23.06.2015 на сумму 7081 руб., № 8931 от 23.06.2015 на сумму 7081 руб., № 5700 от 16.05.2015 на сумму 751.75 руб., № 5695 от 16.05.2015 на сумму 751.75 руб., № 5698 от 16.05.2015 на сумму 150 руб., ИП ФИО26 № 75660 от 24.06.2015 на сумму 481.5 руб., ООО «Ока Керама» № 8382 от 27.05.2015 на сумму 32246.5 руб., ИП ФИО27 № 1176 от 14.05.2015 на сумму 85 руб., ООО «ДНС_Курск» № б/н от 28.10.2016 на сумму 111.35 руб., ИП ФИО28 № б/н от 2016 на сумму 2095,2 руб., № б/н от 14.08.2016 на сумму 2160 руб., № б/н от 07.08.2016 на сумму 1600,50 руб., ИП ФИО29 № 67 от на сумму 2159 руб., ИП ФИО26 № б/н от 08.12.2016 на сумму 1323 руб., ООО «РТепло» № б/н от 20.09.2016 на сумму 13500 руб., ИП ФИО30 (м-н Багира) № б/н от 25.11.2016 на сумму 1066 руб., ИП ФИО31 № б/н от 22.06.2016 на сумму 13800 руб., ИП ФИО32 № б/н от 12.11.2016 на сумму 2940 руб., ИП ФИО33 № б/н от 14.03.2016 на сумму 90000 руб., № б/н от 13.04.2016 на сумму 85900 руб., № б/н от 21.11.2016 на сумму 89100 руб., № б/н от 07.06.2016 на сумму 77760 руб., № б/н от 13.08.2016 на сумму 84800 руб., ИП ФИО34 № б/н от 09.06.2016 на сумму 304 руб., ООО «ИКЕА ДОМ» № б/н от 20.12.2016 на сумму 36356 руб., № б/н от 15.12.2016 на сумму 56918 руб. не могут быть приняты к учету ввиду их несоответствия 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

В целях подтверждения понесенных расходов за 2015, 2016 ИП ФИО3 представлены в материалы дела товарные чеки, выставленные от имени ИП ФИО6 на реализацию бруса, сосны, щитов мебельных за 2015 на сумму 837020 руб., за 2016 на сумму 727034 руб., товарные накладные, квитанции к приходным кассовым ордерам ИП ФИО7 за 2015 на сумму 4950000 руб.; ИП ФИО8 за 2016 на сумму 15420939 руб.; ИП ФИО9 за 2015 на сумму 200580 руб., за 2016 на сумму 237225 руб., ИП ФИО10 на оказание транспортных услуг за 2016 на сумму 3148200 руб., на поставку мебели за 2016 на сумму 4513950 руб., ИП ФИО11 за 2015 на сумму 4627020 руб., за 2016 на сумму 4956280 руб.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы сторон, суд апелляционной инстанции соглашается с судом области в том, что указанные документы не подтверждают несение ИП ФИО3 расходов на основании следующего.

Как указывалось выше, из содержания положений ст. 346.17 НК РФ, ст. 252 НК РФ следует, что обоснованность расходов должен доказать налогоплательщик. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Согласно протоколам допроса от 03.03.2020, от 24.08.2020 ИП ФИО6, представленные ему на обозрение товарные чеки: от 12.07.2016 на сумму 7 038 руб.; от 14.04.2016 на сумму 97 980 руб.; от 14.08.2016 на сумму 116 900 руб.; от 01.05.2015 на сумму 15 730 руб.; от 13.05.2015 на сумму 104 725 руб.; от 30.03.2015 на сумму 112 180    руб.; от на сумму 104 725 руб., от 30.03.2015 на сумму 112 180 руб., от 01.05.2015 на сумму 15 730  руб., от 21.07.2016 на сумму 92 000  руб., от 30.06.2016 на сумму 92 000  руб., от на сумму 67 980 руб., от 14.06.2016 на сумму 92 654 руб., от 14.08.2016 на сумму 80 520 руб., от 02.04.2016 на сумму 92 000 р., от 12.07.2016 на сумму 7 038 руб., от 14.04.2016 на сумму 92 980 р., от 14.08.2016 на сумму 116 900 р., от 19.11.2015 на сумму 60 000 руб., от 14.01.2015 на сумму 80 775 руб., от 04.04.2015 на сумму 71 850 руб., от 28.03.2015 на сумму 84 000 р., от 15.02.2015 на сумму 51 360 руб., от 10.09.2015 на сумму 86 000 руб., от 07.07.2015 на сумму 82 400 руб., от 12.10.2015 на сумму 88 000 руб., от 16.06.2016 на сумму 7 700 руб. он не выписывал, почерк и подпись не его, в 2015-2016 реализацию бруса не осуществлял, так как торгует только кирпичом. Брусом, доской, сосной, мебельным щитом не торговал и не торгует.

ИП ФИО6 был допрошен в качестве свидетеля в ходе судебного разбирательства 15.10.2020, где подтвердил, что не осуществлял реализацию бруса, доски, сосны, мебельного щита в адрес ИП ФИО3

Судом принимаются доводы налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком документы, выставленные ИП ФИО7, ИП ФИО8, содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственных операций.

Так, в ответе от 14.06.2018 вх.№042376 на требование от 30.05.2018 №17-10/02/04 ИП ФИО3 сообщил, что с ФИО8 не заключались договоры и не подписывались документы.

В книге учета доходов и расходов по УСН за 2015, 2016 расходы на приобретение материалов у ИП ФИО7 на сумму 4950000 руб., ИП ФИО8 на сумму 15420939 руб. налогоплательщиком не отражены.

В налоговой декларации ИП ФИО7 по УСН за 2015 сумма полученных доходов отражена в размере 2966024 руб., доходы на сумму 4950000 руб. от реализации в адрес ИП ФИО3 не отражены. В налоговой декларации ИП ФИО8 по УСН за 2016 отражена сумма доходов в размере 238900 руб., доходы на сумму 15420939 руб. от реализации в адрес ИП ФИО3 не отражены.

Таким образом, ни в налоговом учете ИП ФИО3., ни в налоговом учете ИП ФИО7 за 2015, ИП ФИО8 хозяйственные операции, связанные с поставкой материалов в адрес ИП ФИО3 , не отражены.

ИП ФИО7, ИП ФИО8 не приобретался товар, необходимый для перепродажи в адрес ИП ФИО3, в соответствующем количестве. Основной вид деятельности ИП ФИО7 - торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями, по расчетному счету проходят поступления за запчасти, ремонт транспортных средств и транспортные услуги, оплата за приобретение ЛДСП, столешниц отсутствует.

Налоговым органом представлен в материалы дела акт экспертного исследования от 23.12.2019 №1415/2-6, проведенного сотрудником ФБУ «Орловская лаборатория судебной экспертизы» Министерства юстиции РФ ФИО35, в соответствии с которым подписи от имени ИП ФИО8 в товарных накладных и квитанциях к приходным кассовым ордерам выполнены не самим ФИО8, а другим лицом с подражанием подлинным подписям ФИО8

В силу п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» заключение эксперта, полученное по результатам проведения внесудебной экспертизы, может быть признано судом иным документом, допускаемым в качестве доказательства в соответствии со статьей 89 АПК РФ.

Судом первой инстанции верно не приняты доводы заявителя о том, что документы по ИП ФИО8 и ИП ФИО7 содержат достоверные сведения, были восстановлены и представлены в адрес ИП ФИО3 ФИО36 (бухгалтер ФИО8) и ФИО37 (супруга ФИО7) в связи со следующим.

Из материалов дела следует, что, документы, подтверждающие произведенные расходы, а также взаимоотношения с поставщиками товаров (работ, услуг) были истребованы инспекцией у ИП ФИО3 в требованиях от 04.04.2018 №17-10/02/01, от 08.05.2018 №17-10/02/02, от 30.05.2018 №17-10/02/04, от 30.07.2018 №17-10/02/05. Однако не были представлены в ходе выездной налоговой проверки и при рассмотрении возражений на акт налоговой проверки. Позднее, обратиться к ИП ФИО8, ИП ФИО7 с целью восстановления документов ФИО3 не имел объективной возможности, так как ИП ФИО8 умер 09.08.2018, ИП ФИО7 умер 22.12.2018. Налоговым органом было представлено пояснение ФИО37 от 12.02.2020, а также проведен допрос ФИО37 (протокол от 02.03.2020), в котором она пояснила, что запросов от ИП ФИО3 о предоставлении информации не получала, ответов на них не готовила. В ответах, представленных ИП ФИО3 в материалы дела, написанных «якобы» от имени ФИО37, подпись не ее. В договорах на поставку товара и товарных накладных от имени ИП ФИО7 в адрес ИП ФИО3 подпись не соответствует подписи ее супруга ИП ФИО7

Суд также критически отнесся к показаниям ФИО38, которая, с её слов, оказывала ИП ФИО8 бухгалтерские услуги и восстановила для ИП ФИО3 соответствующие документы в связи с тем, что ИП ФИО8 справок по форме 2-НДФЛ на ФИО38 за 2016 не подавал, отсутствуют документально подтвержденные сведения о том, что ФИО38 в 2016 являлась в соответствии со ст. 29 НК РФ, ст. 185, 185.1 ГК РФ уполномоченным представителем ИП ФИО8 или оказывала ему услуги на основании гражданско-правового договора. Кроме того, ФИО38 в 2015-2016 годах работала в ООО «Стройэкосервис», где учредителем и руководителем являлась родная сестра ИП ФИО3 - ФИО39 (протокол допроса ФИО36 от 12.10.2018 №1710/346).

Апелляционная коллегия соглашается с судом области в том, представленные ИП ФИО3 копии квитанций на приобретение стеклоизделий у ИП ФИО9 на сумму 200580 руб. за 2015, 237225 руб. за 2016, являются ненадлежащими доказательствами по делу,  поскольку указанные документы составлены неразборчиво, содержат признаки внесения изменений. Подлинники соответствующих документов ИП ФИО3 не представил.

Также при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ИП ФИО3 были представлены товарные накладные на приобретение мебели у ИП ФИО10 на сумму 4513950 руб. за 2016 и 3148200 руб. (по транспортным услугам), у ИП ФИО11 на сумму 4627020 руб. за 2015, 4956280 руб. за 2016 год,  к которым суд отнесся критически, поскольку в налоговом учете ИП ФИО10 спорная реализация в адрес ИП ФИО3 не отражена и не задекларирована: за 2016 ИП ФИО10 задекларирована выручка по УСН в сумме 238915 руб., тогда как объем представленных документов на реализацию мебели составил 4513950 руб. Аналогично в налоговом учете ИП ФИО11 спорная реализация в адрес ИП ФИО3 не отражена и не задекларирована: за 2015 ИП ФИО10 задекларирована выручка по УСН в сумме 262540 руб., за 2016 - 290000 руб., тогда как объем представленных документов на реализацию мебели составил 4627020 руб. и 4956280 руб. соответственно, что многократно превышает выручку предпринимателя.

Кроме того, в рамках выездной налоговой проверки ИП ФИО11 в ответ на требование от 13.04.2018 № 17-10/3946 о представлении документов (информации), ИП ФИО40 на поручение об истребовании документов (информации) от 06.07.2018 №1710/11321 представили документы на реализацию в адрес ИП ФИО3 мебели и прочих товаров, которые были учтены налоговым органом при вынесении оспариваемого ненормативного акта.

Кроме того, из постановления Арбитражного суда Центрального округа от 29.03.2021 № Ф10-375/2021 по делу №А48-14076/2019 следует, что ИП ФИО3 находится с ИП ФИО11 в родственных отношениях (родной брат). ФИО40 за 1-2 квартал 2018 получала доход с января по апрель 2018 года в ООО «СТРОЙЭКОСЕРВИС» (ИНН 

<

***>, зарегистрировано 13.11.2014), учредителем и единственным участником которого до 31.05.2018 являлась ФИО11, за 4 квартал 2018 ФИО40 получала доход с октября по декабрь 2018 года в ООО «ЭТНА» (зарегистрировано 05.06.2017), учредителем и единственным участником которого является также ФИО11 Указанные юридические лица располагаются по одному адресу, собственником помещения которого является ФИО3

Таким образом, дополнительно представленные предпринимателем товарные накладные, выставленные ИП ФИО11 и ИП ФИО10, обоснованно не приняты судом как допустимые доказательства.

Чек ИП ФИО41 от 16.12.2016 на сумму 73000 руб., представленный заявителем, также верно не принят судом в качестве доказательства по делу, поскольку ИП ФИО42 исключена из ЕГРИП в связи с прекращением деятельности 14.12.2016, что подтверждается материалами дела.

В силу п.1 ст.23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Документы, представляемые в суд в целях уменьшения налогообложения, должны отвечать требованиям ст. 346.16 НК РФ, 252 НК РФ, ст.64 АПК РФ, 67 АПК РФ, 68 АПК РФ. 

Таким образом, чек от 16.12.2016 на сумму 73000 руб., выполненный от имени не зарегистрированного в установленном законом порядке индивидуального предпринимателя, не отвечает критерию допустимости при подтверждении расходов.

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что документально подтвержденные и обоснованные расходы ИП ФИО3, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, составляют за 2015 - 34858734,90 руб. (12181767 руб. - принятые в ходе проверки с учетом решения УФНС + 22676967,90 - дополнительно представленные и признанные судом обоснованными); за 2016 - 32999267,66 руб. (17434312 руб. - принятые в ходе проверки с учетом решения УФНС + 15564955,66 - дополнительно представленные и признанные судом обоснованными).

Налогооблагаемая база составляет за 2015 - 8088860,84 руб. (42947595,74 руб.-34858734,90 руб.); за 2016 - 16090021,73 руб. (49089289,39 - 32 999267,66 руб.).

Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет за 2015 - 1213329,12 руб. (8088860.84 руб.* 15%); за 2016 - 2413503,25 руб. (16090021.73 руб.*15%). С учетом того, что ИП ФИО3 самостоятельно исчислен УСН в размере 5717 руб. - за 2015 и 5733 руб. - за 2016, сумма заниженного налога по УСН составляет 1207612,13 руб. - за 2015, 2407770,26 руб. - за 2016.

В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется, если иное не предусмотрено настоящей статьей и главами 25 и 26.1 НК РФ, за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно. Сумма пеней, начисленных на недоимку, не может превышать размер этой недоимки.

Сумма пени по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, составит 1132352,50 руб.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В силу п. п. 1, 2 ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (п. 1 ст. 110 НК РФ).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Сумма штрафа составит 723076,48 руб. (3615382,39*20%).

Существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией не нарушены.

Оценив дополнительно представленные в суд апелляционной инстанции налогоплательщиком доказательства, суд приходит к выводу, что данные документы не подтверждают правомерность заявленных требований, поскольку не опровергают выводы суда и налогового органа.

 В представленных ответах ИП ФИО11, ИП ФИО40, ИП ФИО43, ИП ФИО9 формально подтверждают факты хозяйственных отношений с  ИП ФИО3, при этом не подтверждают достоверность представленных первичных документов и реальность, отраженных в них хозяйственных операций. Данные оправдательные документы оформлены с нарушением налогового законодательства и не являются надлежащим доказательством несения затрат для целей налогообложения.

Акты об оказанных услугах ИП ФИО43 не соответствуют требованиям положения ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», так как не содержат необходимых сведений об осуществленных хозяйственных операциях, а именно: не раскрыто содержание хозяйственной операции, не указан детальный характер оказанных услуг, не детализировано из каких показателей сложился объем данных услуг, каким именно транспортом (не указаны марка, модель, государственные регистрационные знаки), по какому маршруту осуществлялись перевозки (пункт погрузки, пункт разгрузки), Ф.И.О. водителей, принявших груз к перевозке. По представленным в материалы дела документам невозможно определить конкретно дату и время оказания транспортных услуг, какой груз перевозился, место отправки и место назначения груза, куда и откуда перевозился, грузоотправителя и грузополучателя, а также невозможно определить транспортное средство (регистрационный номер автомобиля), на котором осуществлялись перевозки.

Путевые листы, товарно-транспортные накладные налогоплательщиком не представлены.

Далее, указанное в договоре аренды транспортное средство: FREIGHTLINER CENTURY ST120064ST, грузовой тягач СЕДЕЛЬНЫЙ, ВЫПУСК 2003г., ШАССИ 1FUJBBCG34LM73424 было зарегистрировано за ООО «РуссМет» в период с 23.07.2008 по 12.03.2014. В 2016 (на момент заключения договора) указанное грузовое транспортное средство ООО «РуссМет» не принадлежало, в связи с чем суд критически относится к подтверждающим документам и пояснениям налогоплательщика в данной части.

Кроме того, подлинники квитанций, выданные ИП ФИО9, имеют явные следы подчисток и исправлений (т.51, л.д.6-191), в связи с чем не могут являться допустимыми доказательствами по делу.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Несогласие заявителя жалобы с выводами суда первой инстанции не свидетельствует о наличии оснований для отмены принятого по делу решения. Таким образом, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения в обжалуемой части не имеется.

В связи с чем, решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежит оставлению без изменения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь п.1 ст.269 ст.271 Арбитражного процессуального кодекса РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Орловской области от 22.04.2021 по делу №А48-10207/2019 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента  его принятия и может быть обжаловано через суд первой инстанции в Арбитражный суд Центрального округа, в двухмесячный срок.

Председательствующий судья           А.И. Протасов 

судьиЕ.А. ФИО44

А.А. Пороник