ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

644024, г. Омск, ул. 10 лет Октября, д.42, канцелярия (3812)37-26-06, факс:37-26-22, www.8aas.arbitr.ru, info@8aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А81-5201/2014

30 августа 2017 года

город Омск

Резолютивная часть постановления объявлена 24 августа 2017 года

Постановление изготовлено в полном объеме 30 августа 2017 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сидоренко О.А.,

судей Золотовой Л.А., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 08АП-7688/2017, 08АП-7689/2017) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу и индивидуального предпринимателя Алексиевича Владимира Ивановича на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 21.04.2017 по делу № А81-5201/2014 (судья Лисянский Д.П.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Алексиевича Владимира Ивановича (ИНН 890500208670, ОГРН 304890120300189) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 8901014300, ОГРН 1048900005890) об оспаривании решения от 11.03.2014 № 11-16/09 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя ФИО2 – ФИО3 (личность удостоверена паспортом, по доверенности № 889АА 0420927 от 27.04.2015 сроком действия 3 года); ФИО4 (личность удостоверена паспортом, по доверенности № 89АА 0714343 от 07.12.2016 сроком действия 2 года);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу – ФИО5 (личность удостоверена паспортом, по доверенности № 4 от 09.01.2017 сроком действия по 31.12.2017).

установил:

Индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее по тексту – ИП ФИО2, предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратился в арбитражный суд с требованием, уточненным и дополненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту – АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту – Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) об оспаривании решения от 11.03.2014 № 11-16/09 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 21.04.2017 по делу № А81-5201/2014 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа требование индивидуального предпринимателя ФИО2 удовлетворил частично.

Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 11.03.2014 № 11-16/09 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года в сумме 2 608 941 руб., за 2 квартал 2010 года в сумме 2 179 776 руб., за 3 квартал 2010 года в сумме 2 484 069 руб., за 4 квартал 2010 года в сумме 665 757 руб., за 1 квартал 2011 года в сумме 4 195 468 руб., за 2 квартал 2011 года в сумме 3 314 682 руб., за 3 квартал 2011 года в сумме 3 917 184 руб., за 4 квартал 2011 года в сумме 3 062 721 руб., начисления соответствующих сумм пени по налогу на добавленную стоимость;

- доначисления налога на доходы физических лиц за 2010 год в сумме 6 419 074 руб. и за 2011 год в сумме 10 899 497 руб., начисления соответствующих сумм пени по налогу на доходы физических лиц;

- привлечения индивидуального предпринимателя ФИО2 к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату (неполную уплату) сумм налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2010 и 2011 годов и налога на доходы физических лиц за 2010 и 2011 годы в виде штрафов в общем размере 16 565 664 руб.;

- привлечения индивидуального предпринимателя ФИО2 к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода, в виде штрафа в размере 30 000 руб.;

- привлечения индивидуального предпринимателя ФИО2 к ответственности, предусмотренной статьей 126 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов в виде штрафа в размере 6 852 000 руб.

В удовлетворении оставшейся части требования заявителя отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, предприниматель обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение и неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Обосновывая требования апелляционной жалобы, предприниматель выражает несогласие с выводами суда первой инстанции в части неправомерного применения ИП ФИО2 системы налогообложения единого налога на вмененный доход (ЕНВД) и просит проверить законность обжалуемого судебного акта в данной части. При этом податель жалобы считает, что суд при вынесении решения пришел к неправомерному выводу о незаключенности договоров с учетом позиции сформированной при рассмотрении схожего дела № А81-4188/2014, поскольку в рамках указанного дела исследовались договоры аренды, действующие в 2009 году, а в настоящем деле необходимо рассматривать и оценивать правоотношения сторон, имевшие место в 2010 и 2011 годах.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция также обжаловала его в порядке апелляционного производства в Восьмой арбитражный апелляционный суд  просила решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года в сумме 2 608 941 руб., за 2 квартал 2010 года в сумме 2 179 776 руб., за 3 квартал 2010 года в сумме 2 484 069 руб., за 4 квартал 2010 года в сумме 665 757 руб., за 1 квартал 2011 года в сумме 4 195 468 руб., за 2 квартал 2011 года в сумме 3 314 682 руб., за 3 квартал 2011 года в сумме 3 917 184 руб., за 4 квартал 2011 года в сумме 3 062 721 руб., начисления соответствующих сумм пени по налогу на добавленную стоимость; доначисления налога на доходы физических лиц за 2010 год в сумме 6 419 074 руб. и за 2011 год в сумме 10 899 497 руб., начисления соответствующих сумм пени по налогу на доходы физических лиц; привлечения индивидуального предпринимателя ФИО2 к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату (неполную уплату) сумм налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2010 и 2011 годов и налога на доходы физических лиц за 2010 и 2011 годы в виде штрафов в общем размере 16 565 664 руб. – отказать.

В жалобе Инспекция указала на то, что фактически в принятом судом решении налогоплательщику представлены повторно вычеты по НДС, в части операций относимых к ЕНВД, которые судом признаны незаконными, и по которым ранее налогоплательщиком в соответствующие налоговые периоды самостоятельно были заявлены в налоговых декларациях по общеустановленной системе налогообложения.

Также Инспекция указывает на то, что налоговые обязательства предпринимателя должны быть определены по НДС и НДФЛ исходя из объема всех хозяйственных операций, совершенных в проверяемом периоде, по общеустановленной системе налогообложения, в целях устранения конфликта между ранее определенными самим налогоплательщиком налоговым обязательствам по общеустановленной системе налогообложения и задекларированным в налоговой отчетности и результатами совместной сверки, проведенной сторонами в ходе судебных разбирательств.

Кроме того, налоговый орган считает необоснованным вывод суда о том, что Инспекцией не были собраны доказательства, опровергающие данные налогоплательщика о стоимости реконструкции, поскольку обязанность по подтверждению заявленных расходов возлагается на налогоплательщика.

ИП ФИО2 в письменном отзыве на апелляционную жалобу Инспекции выразил несогласие с её доводами.

В судебном заседании представители предпринимателя поддержали доводы и требования своей апелляционной жалобы, просили решение отменить в обжалуемой части, апелляционную жалобу – удовлетворить.

Представитель Инспекции поддержал требования и доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе, в полном объеме, настаивал на наличии оснований для отмены обжалуемого решения суда.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционные жалобы, отзыв на апелляционную жалобу Инспекции, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Должностными лицами налогового органа в период с 24.12.2012 по 27.08.2013 была проведена выездная налоговая проверка ИП ФИО2 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.11.2011 по 30.11.2012.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 25.10.2013 № 11-16/21 (т. 5 л.д. 39-150) и с учетом возражений налогоплательщика по акту проверки (т. 6 л.д. 3-20) вынесено решение от 11.03.2014 № 11-16/09 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 42-123) (далее по тексту – решение от 11.03.2014, оспариваемое решение). Указанным решением ИП Алексиевичу доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом: по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 34 938 163 руб., по налогу на доходы физических лиц (индивидуальный предприниматель) в сумме 19 881 835 руб., по налогу на добавленную стоимость (излишне возмещенный) в сумме 2 006 929 руб.

Решением от 11.03.2014 предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной: пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 9 016 554 руб., налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 7 549 110 руб.; пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) земельного налога в виде штрафа в размере 250 488 руб.; статьей 123 НК РФ за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 140 064 руб.; пунктом 2 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов объектов налогообложения, совершенное более одного налогового периода, в виде штрафа в размере 30 000 руб.; статьей 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов в виде штрафа в размере 6 852 000 руб. За несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц предпринимателю оспариваемым решением начислены пени в общем размере 14 985 520 руб. 19 коп.

Не согласившись с решением от 11.03.2014, а также соблюдая обязательный досудебный порядок урегулирования спора, предприниматель обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган (т. 4 л.д. 112-150).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 05.09.2014 № 222, вынесенным в порядке статьи 140 НК РФ, апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения (т. 5 л.д. 1-24).

Посчитав, что решение от 11.03.2014 не соответствует закону, нарушает его права в сфере предпринимательской деятельности, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

21.04.2017 Арбитражный Ямало-Ненецкого автономного округа принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Как следует из решения Инспекции, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки определил налоговые обязательства предпринимателя расчетным путем, сославшись при этом на положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В силу части 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

При рассмотрении настоящего дела суд первой инстанции учел обстоятельства, установленные вступившими в законную силу судебными актами по делу № А81-4188/2014, в котором участвовали ИП Алексиевич и Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу.

Изучив материалы дела, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что основания для применения расчетного метода определения налоговых обязательств, предусмотренные подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в рассматриваемом случае отсутствовали.

Так, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, законодателем определен исчерпывающий перечень случаев, установление которых предусматривает возможность применения расчетного метода, а именно:

1) отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

2) непредставление налогоплательщиком в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

3) отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьей 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Следовательно, для применения расчетного метода прежде всего необходимо установить неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика, перечисленные в указанном подпункте.

Определение налогового обязательства расчетным методом, как не предполагающее его осуществление на произвольных основаниях, направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, а также на обеспечение безусловного выполнения всеми налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов.

Обязанность доказывания обоснованности, то есть наличия установленных законом оснований (случаев) применения расчетного метода определения налоговых обязательств налогоплательщика в каждой конкретной ситуации в соответствии с частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 АПК РФ возложена на налоговый орган.

Применение расчетного метода должно обеспечивать, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов, независимо от каких-либо обстоятельств (отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета), с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков. То есть, при определении налоговым органом сумм налогов расчетным путем не допускается ситуация, приводящая к начислению налогов сверх действительного и законного объема налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика.

В определении от 05.07.2005 № 301-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

В силу пункта 3 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки должен содержать документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Согласно пункту 8 статье 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Из текста оспариваемого решения (стр. 3-7) следует, что поводом для применения налоговым органом расчетного метода определения налоговых обязательств предпринимателя является учет объектов налогообложения и ведение бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка. Это согласно позиции налогового органа подтверждается следующими обстоятельствами:

а) при одновременном применении в 2010 – 2011 годах ИП ФИО2 двух различных систем налогообложения (общеустановленной и единого налога на вмененный доход) и при получении выручки только от лиц, не входящих в группу компаний «Лик Ямал», за 2010 (2011) год в размере более 260 млн. (366 млн.) руб., предпринимателем обеспечен лишь частичный учет доходов (выручки) и расходов (вычетов), учета объектов налогообложения, относящихся к общеустановленной системе налогообложения;

б) налогоплательщиком не было обеспечено составление первичных бухгалтерских документов (внутренняя товарная накладная или ее аналог) на отпуск товаров, передаваемых на реализацию через объекты стационарной торговой сети, в производство собственными силами продуктов (товаров) предпринимателя и отпускаемых третьим лицам, а также документов о списании пришедших в негодность товаров;

в) самостоятельное ведение бухгалтерского и налогового учета объектов налогообложения, налоговых вычетов расчетным методом;

г) включение предпринимателем в регистры бухгалтерского и налогового учета сведений о хозяйственных операциях с лицами, входящими в группу компаний «Лик Ямал», оформленных документально, в том числе обеспеченными перечислением денежных средств между участниками данной группы, единственной целью осуществления которых (хозяйственных операций) было создание условий льготного кредитования со стороны ОАО Сбербанк России;

д) использование предпринимателем и всеми лицами, входящими в группу компаний «Лик Ямал» принадлежащих ИП Алексиевичу материально-технических ресурсов в совместной деятельности, которая оказывает влияние на экономический результат хозяйственной деятельности каждого из проверяемых лиц посредством незаконного применения специальных налоговых режимов;

е) постоянное внесение изменений в данные налоговых деклараций;

ж) отказ (неспособность) предпринимателя представлять документы по требованиям налогового органа;

з) отражение в бухгалтерском и налоговом учетах всей совокупности реальных хозяйственных операций и хозяйственных операций, осуществленных для создания видимости увеличения торговых оборотов, только в той мере и в той форме, которые позволяют максимально минимизировать налоговую нагрузку;

и) изменение сути (квалификации) финансово-хозяйственных операций, связанных с взаимоотношениями участников группы компаний «Лик Ямал», после отражения их данных в бухгалтерском учете предпринимателя и налоговой отчетности.

Из перечисленных обстоятельств проверяющими был сделан вывод о том, что состояние бухгалтерского и налогового учета хозяйственных операций ИП ФИО2 не позволяло в установленном порядке исчислить налоги, подлежащие уплате налогоплательщиком, что послужило основанием для определения налоговых обязательств предпринимателя расчетным путем.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что перечисленные в решении Инспекции обстоятельства либо не доказаны налоговым органом в ходе налоговой проверки, либо вовсе не могут служить основаниями для применения расчетного метода исчисления налоговых обязательств.

Данный вывод соответствует позиции судов трех инстанций, сформулированной по аналогичным обстоятельствам при рассмотрении дела № А81-4188/2014, а также дел со схожими обстоятельствами № А81-5376/2014 и № А81-6037/2014.

Относительно вопроса не составления налогоплательщиком первичных документов о передаче конкретного товара со склада в реализацию, а именно накладной формы № ТОРГ-13 установлено следующее.

Действительно, постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций и Указания по их применению. Согласно указаниям по применению накладной на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары формы № ТОРГ-13 накладная применяется для учета движения товарно-материальных ценностей (товара, тары) внутри организации, между структурными подразделениям или материально ответственными лицами. Составляется в двух экземплярах материально ответственным лицом структурного подразделения, сдающего товарно-материальные ценности. Первый экземпляр служит сдающему подразделению основанием для списания товарно-материальных ценностей, а второй экземпляр – принимающему подразделению для оприходования ценностей. Заполненный документ подписывают материально ответственные лица соответственно сдатчика и получателя и сдают в бухгалтерию для учета движения товарно-материальных ценностей.

Во-первых, из приведенного постановления Госкомстата РФ не следует, что утвержденные им формы первичной учетной документации являются обязательными для применения всеми организациями и предпринимателями, осуществляющими соответствующие виды деятельности. Во-вторых, не составление предпринимателем при осуществлении деятельности накладных формы № ТОРГ-13 не может свидетельствовать о ведении им учета с нарушением установленного порядка. В-третьих, из материалов дела не следует, что налоговым органом в ходе проверки запрашивались накладные формы № ТОРГ-13 или аналоги таких документов.

Формулируя вывод о частичном учете предпринимателем доходов (выручки) и расходов (вычетов), объектов налогообложения, относящихся к общеустановленной системе налогообложения, Инспекция не приводит никаких ссылок на доказательства и материалы проверки. В решении от 11.03.2014 отсутствуют какие-либо ссылки на доказательства такого нарушения, не приводятся конкретные примеры не учтенных, но подлежащих учету операций, что свидетельствует о недоказанности заинтересованным лицом нарушения в данной части.

Вывод налогового органа об отсутствии у предпринимателя отдельных регистров бухгалтерского и налогового учета, обусловленном самостоятельным ведением бухгалтерского и налогового учета объектов налогообложения, налоговых вычетов расчетным методом, является необоснованным, поскольку законодательством обязанность ведения предпринимателями таких регистров не установлена.

Факт наличия операций, осуществляемых с целью искусственного наращивания торговых оборотов, преследующего цель достижения соблюдения условий для применения льготных ставок кредитования, не подтвержден допустимыми доказательствами, в решении отсутствуют ссылки на конкретные операции, их содержание, даты осуществления.

Использование предпринимателем и лицами, входящими в группу компаний «Лик Ямал», принадлежащих ИП ФИО2 материально-технических ресурсов, не свидетельствует о ведении заявителем учета с нарушением установленного порядка.

Внесение предпринимателем изменений в налоговые декларации является правом налогоплательщика, установленным в статье 81 НК РФ. Это право корреспондирует праву налогового органа проводить камеральные проверки всех представляемых налогоплательщиком налоговых деклараций. Данное обстоятельство также не может свидетельствовать само по себе о ведении налогоплательщиком учета с нарушением установленного порядка без детального анализа причин внесения уточнений и сопоставления этих причин с установленным порядком ведения бухгалтерского и налогового учета. Однако такое сопоставление ни в акте повторной выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении не приводится.

Не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика совершение им отдельных операций, являющихся, по мнению налогового органа, убыточными или совершенными с минимальной торговой наценкой.

Так, в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 № 11542/07, Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 № 3-П).

Отказ предпринимателя представлять документы по требованиям налогового органа, как одно из оснований применения расчетного метода, материалами дела не подтверждается.

Так, на требования Инспекции о представлении документов (т. 6 л.д. 97-99, 109-110, 112-113, 115-117, 120-122, 125-126) налогоплательщиком представлялись документы, что подтверждено сопроводительными письмами с оттисками штампа регистрации входящей корреспонденции Инспекции (т. 6 л.д. 100, 103-105, 106-108, 111, 114, 118-119, 123, 124, 127). Кроме того, в материалы дела представлены копия заявления налогоплательщика от 30.10.2013 о возврате оригиналов документов (т. 6 л.д. 128), а также копия письма Инспекции от 18.11.2013 о возврате документов (т. 6 л.д. 129-130).

Косвенным опровержением указанного довода налогового органа является также факт привлечения налогоплательщика оспариваемым решением к ответственности по статье 126 НК РФ только за то, что им не были представлены на проверку копии запрашиваемых документов, а представлялись их подлинники (стр. 68-69, 71 оспариваемого решения).

В данной части (привлечение к ответственности по статье 126 НК РФ) суд первой инстанции правильно посчитал, что решение Инспекции подлежит отмене, поскольку представление на проверку подлинных документов вместо их копий состав правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, не образует. Кроме того, ни из акта выездной налоговой проверки, ни из оспариваемого решения невозможно установить, какие именно документы не были представлены налогоплательщиком по требованиям налогового органа либо были представлены с нарушением срока.

Заинтересованное лицо в обоснование применения расчетного метода указывает на отражение заявителем в бухгалтерском и налоговом учетах хозяйственных операций, осуществленных для создания видимости увеличения торговых оборотов, только в той мере и в той форме, которые позволяют максимально минимизировать налоговую нагрузку. При этом в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ, а также пункта 8 статьи 101 НК РФ в оспариваемом решении не указано, какие именно нереальные операции были отражены в бухгалтерском и налоговом учете предпринимателя. Не указываются даты этих операций, их содержание, контрагенты и прочие данные, позволяющие суду удостовериться в недобросовестности налогоплательщика.

Аналогичной правовой оценке подлежит отраженный в решении Инспекции довод об изменении сути (квалификации) финансово-хозяйственных операций, связанных с взаимоотношениями участников группы компаний «Лик Ямал» после отражения их данных в бухгалтерском учете предпринимателя и налоговой отчетности. Налоговый орган не только не установил такие операции, но даже не приводит примеры таких операций, их участников и суть правонарушения в каждом конкретном случае.

В оспариваемом решении в подтверждение позиции налогового органа о применении расчетного метода в большинстве случаев содержатся ссылки на таблицы, являющиеся приложениями к акту проверки и решению, однако в обоснование своей позиции заинтересованное лицо не приводит конкретных примеров совершения налогоплательщиком противоправных действий, не ссылается на конкретные первичные документы, операции по счетам в банках и иные доказательства, полученные в ходе проверки.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 19.07.2011 № 1621/11, разъясняя порядок применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, указал, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

В указанном Постановлении Президиум ВАС РФ сделал вывод, что непредставление обществом документов, позволяющих инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного обществом дохода и произведенного расхода, обязывало инспекцию применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств общества исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

В абзаце 5 пункта 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Следовательно, установив изъяны в каких-либо операциях предпринимателя, в том числе совершенных им с участниками группы компаний «Лик Ямал», налоговый орган должен был подвергать расчетному методу не всю деятельность налогоплательщика в проверяемый период, а лишь эти конкретные операции.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что при отсутствии доказательств несоответствия деятельности заявителя нормальным условиям ведения хозяйственной деятельности, наличия обстоятельств противоправного поведения, недобросовестности как самого налогоплательщика, так и его контрагентов – участников группы компаний «Лик Ямал», является необоснованным и незаконным начисление предпринимателю налогов с применением расчетного метода.

По этим основаниям, а также в связи с недоказанностью факта нарушения и вины налогоплательщика не может быть признано законным и обоснованным привлечение заявителя к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьей 120 НК РФ.

В соответствии с пунктами 1, 6 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Пункт 2 статьи 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода.

Основаниями для привлечения предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ, послужили те же обстоятельства, которые были положены налоговым органом в основу применения расчетного метода определения налоговых обязательств, а именно: ведение бухгалтерского учета, предусматривающего учет внутригрупповых операций, не связанных с предпринимательской деятельностью.

Однако наличие таких операций в ходе проверки доказано налоговым органом не было, следовательно, не доказано наличие в действиях ИП ФИО2 события правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 2 статьей 120 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, совершенные умышленно.

Умысел является квалифицирующим признаком правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Обосновывая привлечение налогоплательщика к ответственности именно по части 3 статьи 122 НК РФ, Инспекция в оспариваемом решении (стр. 66-68) привела по существу те же доводы, которые послужили основаниями для применения расчетного метода.

Исследовав данные доводы, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что обстоятельства, установленные налоговым органом в отношении предпринимателя либо не доказаны в ходе налоговой проверки (согласованность действий, нарушения учета и пр.), либо не свидетельствуют о наличии в действиях проверяемого лица вины в форме умысла. Так, применение налогоплательщиком системы налогообложения в виде ЕНВД в рассматриваемом случае не свидетельствует об умышленном характере действий налогоплательщика, поскольку с учетом всех обстоятельств дела ИП ФИО2 и другие участники ГК «Лик-Ямал» могли добросовестно заблуждаться в отношении применяемого режима налогообложения.

В нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ убедительных и достаточных доказательств умышленной формы вины налогоплательщика в совершении правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, заинтересованным лицом в ходе выездной налоговой проверки добыто не было и в материалы дела не представлено.

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

При таких обстоятельствах привлечение налогоплательщика оспариваемым решением к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, не может быть признано законным и обоснованным.

В части методики примененного налоговым органом расчетного метода суд апелляционной инстанции не может согласиться с исключением из расчета операций, осуществленных между участниками группы компаний «Лик Ямал».

Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 1 постановления Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее по тексту – Постановление ВАС РФ № 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Заинтересованным лицом в ходе налоговой проверки и в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции не доказано, что для целей налогообложения предпринимателем учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, а сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Пунктом 4 статьи 89 НК РФ установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Таким образом, фактически законодательством о налогах и сборах установлено, что при проведении выездных налоговых проверок налоговые органы должны определить правомерность исчисления и уплаты налогоплательщиком налога. При этом в первую очередь при определении суммы налога к уплате налоговым органом должна быть достоверно установлена налоговая база с учетом порядка определения налога, установленного законодательством.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что в связи с необоснованным применением управлением расчетного метода определения сумм налогов, налоговые обязательства предпринимателя были определены произвольно. Таким образом, суммы доначисленных ИП ФИО2 решением от 11.03.2014 налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц являются недостоверными, поскольку исчислены произвольно и не соответствуют действительным налоговым обязательствам заявителя.

Не могут быть приняты во внимание выводы налогового органа о взаимозависимости участников группы компаний «Лик Ямал».

На основании пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Перечень оснований, по которым физические лица и (или) организации могут быть признаны взаимозависимыми, не является закрытым, установление взаимозависимости осуществляется с учетом отношений сторон в каждом конкретном случае.

Из оспариваемого решения усматривается, что Инспекция пришла к выводу о взаимозависимости ИП ФИО2 и следующих хозяйствующих субъектов, входящих с ним в одну группу: ООО «Африкандо» ИНН 

<

***>, ООО «МиниМакс Плюс» ИНН 

<

***>, ООО «Ростверк» ИНН 

<

***>, ООО «Торговые ряды» ИНН 

<

***>, ООО «Торговый дом «Обдорский Север» ИНН 

<

***>, ООО «Инда Хаус» ИНН 

<

***>, ООО «Инди» ИНН 

<

***>, ООО «Сласть» ИНН 

<

***>, ООО «Лик Ямал» ИНН 

<

***>, ООО «Оптторгсервис» ИНН 

<

***>, ООО «Бэйс» ИНН 

<

***>, ООО «Алекс Моторс» ИНН 

<

***>, ООО «Жизнь» ИНН 

<

***>, ООО «ЯмалСтройГрупп» ИНН 

<

***>, ИП ФИО6 ИНН 

<

***>, ИП ФИО7 ИНН 

<

***>» на том основании, что все указанные лица зарегистрированы по трем адресам в 

<

...> – принадлежит на праве собственности ФИО8, улица Игарская, 4 – принадлежит на праве собственности ФИО2, улица Игарская, 8 – принадлежит ООО «Лик Ямал», то есть взаимозависимым лицам, а также родственные связи отдельных участников и руководителей указанных организаций и индивидуальных предпринимателей, фактическое руководство бухгалтериями всех участников одним лицом.

Между тем данные обстоятельства не свидетельствует о возможности указанных лиц оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности. В рассматриваемом случае суд первой инстанции правильно посчитал, что налоговым органом не доказано, наличие обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 20 НК РФ, а о наличии иных оснований, подтверждающих, в том числе, взаимное участие указанных лиц в уставном капитале, возможность ИП ФИО2 влиять на принятие другими лицами решений, в том числе по заключению сделок, непосредственный прямой или косвенный контроль одного лица над другим, вышеприведенные обстоятельства не свидетельствуют.

Налоговый орган, указав на факты взаимозависимости заявителя с вышеперечисленными субъектами хозяйственной деятельности в результате нахождения по одним и тем же адресам, тем не менее, не представил доказательств заключения взаимозависимыми лицами последовательных сделок, свидетельствующих о направленности их действий на получение необоснованной налоговой выгоды, что в свою очередь позволяло бы сделать вывод о недобросовестности заявителя.

Налоговым органом не представлены убедительные доказательства того, что в ходе осуществления деятельности группы компаний «Лик Ямал» осуществлялись внутригрупповые хозяйственные операции, направленные на занижение налогооблагаемой базы по общеустановленной системе налогообложения, а также допускалось сознательное искажение данных бухгалтерского учета, что в свою очередь привело к определению налоговых обязательств всех участников группы «Лик Ямал» расчетным путем.

Более того, согласно пункту 2 статье 40 НК РФ взаимозависимость имеет значение только для определения цены сделки. Наличие взаимозависимости в соответствии со статьей 40 НК РФ является основанием для проверки и установления отклонений в результатах сделок.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.12.2003 № 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд вправе признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результат сделок по реализации товаров (работ, услуг). Закрепляющий это правомочие пункт 2 статьи 20 Кодекса находится в системной связи с пунктом 12 статьи 40 Кодекса, согласно которому при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 – 11 статьи 40 НК РФ. Названные положения вытекают из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120 Конституции Российской Федерации).

Исходя из вышеизложенного, при определении характера и последствий взаимозависимости участников сделки в силу статьи 20 НК РФ налоговый орган должен доказать, что отношения взаимозависимости повлияли или могли повлиять на результаты сделки.

Налоговый орган в нарушение положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ не установил и не доказал, каким образом взаимозависимость лиц в рассматриваемом случае повлияла на результаты заключенных между ними сделок. Не представлены в материалы дела доказательства того, что заинтересованным лицом проводилась проверка правильности применения цен по сделкам (подпункт 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ).

Таким образом, Инспекция не доказала наличие согласованных действий ИП ФИО2 с вышеперечисленными организациями и индивидуальными предпринимателями, направленных на получение заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, факт взаимозависимости участников сделок сам по себе не может служить основанием для соответствующих выводов о недобросовестности налогоплательщика.

Так, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 5 Постановления от 12.10.2006 № 53 указал, что о необоснованности налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде предприниматель осуществлял виды деятельности, подлежащие налогообложению как по общеустановленной системе, так и единым налогом на вмененный доход.

Инспекцией в ходе налоговой проверки был сделан вывод о неправомерном применении предпринимателем в проверяемом периоде системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В частности выездной налоговой проверкой установлено (стр. 8 решения от 11.03.2014), что ИП ФИО2 и группа компаний «Лик Ямал» в течение 2010 – 2011 годов осуществляли розничную торговлю через 6 объектов организации торговли, в том числе:

- магазин «Елена-1», расположенный по адресу: ЯНАО, 

<

...>;

- магазин «Елена-2», расположенный по адресу: ЯНАО, 

<

...> «а»;

- магазин «Елочка», расположенный по адресу: ЯНАО, 

<

...>;

- магазин «Тройник», расположенный по адресу: ЯНАО, 

<

...>;

- магазин «Супермаркет», расположенный по адресу: ЯНАО, 

<

...>;

- магазин «Маяк», расположенный по адресу: ЯНАО, 

<

...>.

Согласно позиции налогового органа при осуществлении предпринимательской деятельности ИП ФИО2 были допущены следующие нарушения положений главы 26.3 НК РФ, не позволяющие ему применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход:

1) превышение среднесписочной численности работников предельного размера в 100 человек, установленного пунктом 2.3 статьи 346.26 НК РФ;

2) превышение площадей торговых залов магазинов, в которых осуществлялась розничная торговля, предельных размеров в 150 кв. м;

3) договор простого товарищества (фактическое негласное товарищество), не позволяющий применять ЕНВД в соответствии с пунктом 2.1 статьи 346.26 НК РФ.

При определении средней численности работников в рассматриваемом случае Инспекцией необоснованно была определена среднесписочная численность работников всей группы компаний «Лик Ямал», а не конкретного налогоплательщика. При этом налоговый орган исходил как из взаимозависимости участников группы, оценка которой дана выше, так и из того, что все работники формально трудоустраивались в организации и выполняли одни и те же функции, работая по совместительству.

Однако в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ данные выводы заинтересованного лица не подтверждены ссылками на допустимые и относимые доказательства, а именно в оспариваемом решении (стр. 10-23) отсутствует какой-либо анализ подтверждающих трудовые отношения документов: приказов о приеме и увольнении, о переводе работников на работу в другую организацию, табелей учета рабочего времени и т.п. Не содержат сведений, необходимых для проверки данного вывода, таблицы, являющиеся приложением № 3 к решению от 11.03.2014 (т. 1 л.д. 137-150, т. 2 л.д. 1-150, т. 3 л.д. 1-82). Указанные таблицы содержат лишь сводные данные, не содержат ссылок на первичные документы, подтверждающие эти данные,  в связи с чем не могут быть признаны допустимыми и относимыми доказательствами формального трудоустройства и совместительства работников.

Кроме того, следует отметить, что управленческие решения в части перевода работников из одной организации в другую, в части заключения трудовых договоров с условием о выполнении трудовых обязанностей по совместительству или путем совмещения должностей не нарушают нормы законодательства, осуществляются по соглашению между соответствующей организацией и конкретными работниками и не могут сами по себе расцениваться как действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.

Обстоятельства дела, касающиеся превышения площадей торговых залов магазинов, в которых осуществлялась розничная торговля, предельных размеров в 150 кв. м, были установлены в решениях Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 14.11.2014 по делу № А81-4188/2014 и от 06.02.2017 по делу № А81-5972/2014.

С 01.01.2003 правоотношения, связанные с уплатой единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, регулируются нормами главы 26.3 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2006) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей главы 26 НК РФ, розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

Статьей 346.29 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика, налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ установлены физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц, которые применяются при исчислении единого налога на вмененный доход. Физическим показателем для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, является площадь торгового зала в квадратных метрах.

Из названных норм права следует, что законодатель, вводя в действие данный специальный режим, не предоставил налогоплательщику право выбора, какой режим применять – специальный в виде единого налога на вмененный доход или общий режим налогообложения.

Превышение нормативного размера площади свидетельствует о неправомерном применении специального режима налогообложения и подразумевает дополнительное начисление налогов по общеустановленному режиму.

Основные понятия, используемые для целей обложения единым налогом на вмененный доход, определены в статье 346.27 НК РФ.

Согласно указанной норме стационарная торговая сеть – это торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям. Стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, – торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны. Под магазином понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже. При этом площадь торгового зала – часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

К инвентаризационным и правоустанавливающим документам в целях главы 26.3 НК РФ относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Из представленных заявителем в материалы дела договоров аренды, дополнительных соглашений к ним и передаточных актов (т. 13 л.д. 4-94) следует, что предприниматель передавал в аренду ООО «Инди», ООО «Оптторгсервис», ИП ФИО7 либо части помещений в указанных выше магазинах, либо площади с указанием количества квадратных метров.

В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору аренды (субаренды) арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Из данного определения следует, что существенными условиями договора аренды являются: предмет договора – имущество, подлежащее передаче в аренду, срок аренды, а также цена договора, поскольку договор является возмездным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

В силу пункта 1 статьи 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Пунктом 3 статьи 607 ГК РФ предусмотрено, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

При этом имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.), если иное не предусмотрено договором (пункт 2 статьи 611 ГК РФ).

Таким образом, в целях исчисления налоговой базы по единому налогу на вмененный доход площадь всех помещений, используемых налогоплательщиком для торговли, определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, в частности, сведений, содержащихся в технических паспортах.

Анализ договоров аренды, соглашений к ним и актов приема-передачи позволяет сделать вывод о незаключенности договоров, так как из их условий невозможно определить подлежащие передаче объекты аренды. В договорах, соглашениях и актах приема-передачи не конкретизировано, какие именно части помещений (площади) переданы в аренду с указанием их координат на планах торговых залов.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что представленные заявителем договоры аренды не повлекли никаких правовых последствий.

Однако указанные обстоятельства сами по себе не могут повлиять на выводы суда о необоснованном применении налоговым органом расчетного метода определения налоговых обязательств, поскольку не свидетельствуют о наличии оснований, перечисленных в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Инспекция указывает на наличие между участниками группы компаний «Лик Ямал» договора простого товарищества (фактическое негласное товарищество), не позволяющего применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в соответствии с пунктом 2.1 статьи 346.26 НК РФ.

Данное обстоятельство было также исследовано судами при рассмотрении дела № А81-4188/2014.

Действительно, в силу пункта 2.1 статьи 346.26 НК РФ единый налог не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 данной статьи, в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, а также в случае осуществления их налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших в соответствии со статьей 83 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Согласно пункту 1 статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

В пункте 1 статьи 1054 ГК РФ дано определение негласного товарищества. В силу указанной нормы договором простого товарищества может быть предусмотрено, что его существование не раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество). К такому договору применяются предусмотренные главой 55 Кодекса правила о договоре простого товарищества, если иное не предусмотрено настоящей статьей или не вытекает из существа негласного товарищества.

Пунктом 1 статьи 1042 ГК РФ установлено, что вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Согласно пунктам 2 - 4 статьи 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия в порядке, устанавливаемом судом. Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества.

Статьей 1044 ГК РФ установлено, что при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества. При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей (пункт 1).

В отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме (пункт 2).

Решения, касающиеся общих дел товарищей, принимаются товарищами по общему согласию, если иное не предусмотрено договором простого товарищества (пункт 5).

Таким образом, квалифицирующими признаками договора простого товарищества, согласно статье 1041 ГК РФ являются соединение вкладов и совместная деятельность для достижения общей цели. Следовательно, существенным условием договора простого товарищества является достижение соглашения о цели совместной деятельности, соглашение о внесении вкладов в общее имущество.

В силу пункта 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Из положений статьи 434 и главы 55 ГК РФ следует, что договор простого товарищества, включая его разновидность – негласное товарищество, должен быть заключен в письменной форме.

Однако в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ в материалы дела не представлено никаких доказательств наличия между налогоплательщиком и другими участниками группы компаний «Лик Ямал» заключенного договора простого товарищества.

Поскольку, как указывалось выше, налоговым органом был неправомерно применен расчетный метод исчисления налоговых обязательств предпринимателя, суд первой инстанции пришел к выводу, что доначисление оспариваемым решением налогов и пеней налогоплательщику является необоснованным и не соответствующим нормам законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем суд первой инстанции учёл позицию Восьмого арбитражного апелляционного суда, сформированную при рассмотрении схожего дела № А81-4188/2014.

Так, учитывая факт неправомерного применения ИП ФИО2 системы налогообложения в виде ЕНВД, суд в рамках рассмотрения настоящего дела принял меры по документарному исчислению участвующими в деле лицами налоговых обязательств заявителя.

В частности, в целях определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика определением от 30.10.2016 заявителю и заинтересованному лицу было предложено провести совместную сверку налоговых баз по налогу на добавленную стоимость и налогу на доходы физических лиц за 2010 и 2011 годы. Координация действий по проведению сверки была возложена на налоговый орган.

В связи с непредставлением подписанного обеими сторонами акта сверки в установленные судом сроки рассмотрение дела неоднократно откладывалось, в том числе по ходатайствам участвующих в деле лиц (определения от 07.12.2016, от 18.01.2017, от 08.02.2017, от 23.03.2017).

Несмотря на это акт сверки, подписанный обеими сторонами, представлен в суд не был. Вместо этого заявителем и заинтересованным лицом были представлены расчеты налоговых обязательств по общеустановленной системе налогообложения, отличающиеся друг от друга. Так, в части налога на добавленную стоимость позиции сторон разошлись в размерах вычетов, в части налога на доходы физических лиц – в размерах и составе расходов, уменьшающих налоговую базу.

В связи с этим, учитывая, что суд не имеет возможности и полномочий по проведению налоговых проверок и не может подменять собой налоговый орган, а также руководствуясь положениями части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ, в соответствии с которыми обязанность по доказыванию законности оспариваемого решения возложена на заинтересованное лицо, при разрешении настоящего спора суд первой инстанции исходил из следующего.

Заявителем 17.03.2017 были представлены письменные пояснения к расчетам (т. 13 л.д. 1-7), где предприниматель указал на дополнительно представленные для проведения сверки документы, а также представил собственные расчеты налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и налогу на доходы физических лиц, учитывающие неправомерное применение им в проверяемом периоде системы налогообложения в виде ЕНВД. Указанные пояснения подкреплены ссылками на подтверждающие документы, которые представлены налоговому органу и в суд.

Заинтересованное лицо в представляемых в ходе судебного разбирательства письменных пояснениях в основном выявляло пороки в расчетах и пояснениях налогоплательщика, однако конструктивных действий, направленных на проведение совместной сверки и представление собственных документально обоснованных и мотивированных расчетов, Инспекция не предприняла.

В данной ситуации Инспекцией проводилась выездная налоговая проверка, по результатам которой было вынесено оспариваемое решение. Все расчеты и доначисления с учетом представленных налогоплательщиком документов, осуществляемых им операций и прочих обстоятельств, имеющих значение для исчисления налоговых обязательств предпринимателя, должны были быть произведены в ходе этой проверки с применением приемов и способов, закрепленных в соответствующих нормах главы 14 НК РФ.

Следует отметить, что в части правильности формирования налогооблагаемой базы по НДС (выручка), а также размера вычетов позиции расчетов участвующих в деле лиц принципиально не расходятся. При этом спорными моментами являются, как видно из письменных пояснений: расчет налоговых обязательств в части магазинов, в отношении которых налогоплательщик применял  ЕНВД в проверяемый период, а также применение налоговых вычетов по НДС с учетом ранее заявленных в налоговых декларациях в рамках применения заявителем общеустановленной системы налогообложения.

Изучив представленные участниками процесса расчеты и письменные пояснения суд первой инстанции с учетом вышеуказанных обстоятельств посчитал возможным принять расчет заявителя, исходя при этом из того, что представленные заинтересованным лицом расчеты и письменные пояснения не содержат указаний на конкретные примеры и документы, а по сути направлены в основном на выявление пороков в расчетах заявителя. Учитывая отсутствие объективной возможности сопоставить точность и обоснованность расчетов налогового органа с материалами выездной налоговой проверки, суд первой инстанции правомерно руководствовался положениями части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ.

При обосновании расчета (т. 13 л.д. 1-7) заявитель указал, что размеры выручки по операциям оптовой и розничной продажи сторонним покупателям тождественны данным, отраженным в оспариваемом решении. Была определена выручка по внутригрупповым операциям в части оптовой торговли. После этого налогоплательщиком был произведен расчет выручки по ККМ. Из совокупной выручки по ККМ выделена выручка по магазинам, применявшим ЕНВД, подтверждаемая реестром документов по отчетам ККМ за периоды применения специального налогового режима по указанным магазинам с учетом периодов (поквартально) применения ими ЕНВД в 2010 и 2011 годах. Ввиду того, что предприниматель осуществлял деятельность по розничной торговле продуктами питания, для которой характерно применение ставок НДС 10% и 18%, для определения налоговых обязательств по НДС применена формула расчета, применяемая налоговым органом. Сумма вычетов для целей определения действительных налоговых обязательств с учетом положений статей 171 и 172 НК РФ определена пропорционально доле выручки в совокупном объеме применительно к оптовой и розничной торговле.

В ходе проверки налоговым органом вопрос о достоверности заявленных предпринимателем вычетов не исследовался. В связи с этим проверить доводы заинтересованного лица о повторном заявлении одних и тех же вычетов не представляется возможным. Конкретных примеров такого «задвоения» не приводится.

Ссылка на судебные акты по делам №№ А81-4014/2011, А81-4015/2011, А81-2942/2012, А81-4188/2014, подтвердивших корректность раздельного учета предпринимателя, правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку в рамках указанных дел исследовались периоды 2009 года. В настоящем деле исследуются правоотношения, имевшие место в 2010 и 2011 годах. Более того, в пункте 2 апелляционной жалобы Инспекция сама указывает на отсутствие у предпринимателя в проверяемый период раздельного учета.

При таких обстоятельствах арбитражным судом обоснованно приняты рассчитанные заявителем суммы НДС, подлежащие доплате в бюджет в связи с неправомерным применением системы налогообложения в виде ЕНВД: за 1 квартал 2010 года в сумме 2 954 700 руб. 62 коп., за 2 квартал 2010 года в сумме 1 852 740 руб. 99 коп., за 3 квартал 2010 года в сумме 316 549 руб. 33 коп., за 4 квартал 2010 года в сумме 1 800 566 руб. 10 коп., за 1 квартал 2011 года в сумме 2 285 272 руб., за 2 квартал 2011 года в сумме 2 061 084 руб. 22 коп., за 3 квартал 2011 года в сумме 624 455 руб. 05 коп., за 4 квартал 2011 года в сумме 614 195 руб. 49 коп.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал незаконным решение налогового органа в части доначислений НДС и соответствующей суммы пени в размерах, превышающих указанные в приведенном расчете.

По налогу на доходы физических лиц (индивидуальный предприниматель) расхождения в расчетах возникли в части правомерности отнесения к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, амортизационных отчислений по объектам недвижимого имущества, в отношении которых налогоплательщиком были произведены работы по капитальному ремонту и реконструкции.

Так, согласно представленным заявителем данным общая стоимость произведенных работ по капитальному ремонту и реконструкции составила 420 506 000 руб., на указанную сумму налогоплательщиком была увеличена стоимость основных средств, расходы по которым списывались путем начисления амортизации в 2010 – 2011 годах. Общая сумма начисленной амортизации по спорным объектам недвижимости составила 38 471 266 руб. 62 коп. за 2010 год и 36 260 586 руб. 33 коп. за 2011 год.

Инспекция указывает на то, что предприниматель не подтвердил документально сумму произведенных расходов по капитальному ремонту и реконструкции объектов, не представил расчеты по формированию стоимости произведенных работ, а также на то, что не представлены документы, подтверждающие то, что у объектов основных средств были изменены качественные (количественные) характеристики.

По указанным обстоятельствам налогоплательщик представил пояснения, из которых следует, что работы по реконструкции объектов были проведены в 2007 – 2008 годах, то есть за пределами проверяемого периода, в связи с чем первичные документы, подтверждающие стоимость реконструкции объектов были уничтожены по истечении сроков хранения.

Налоговым органом доказательства, опровергающие данные налогоплательщика о стоимости реконструкции, не были собраны ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства. При этом, учитывая то обстоятельство, что часть объектов использовалась заявителем для осуществления деятельности, ошибочно подвергнутой налогоплательщиком налогообложению ЕНВД, Инспекция, переквалифицировав такую деятельность на подлежащую налогообложению по общеустановленной системе налогообложения, должна была, реализуя свои полномочия в ходе выездной налоговой проверки, при доначислении налога обеспечить установление не только доходной, но и расходной составляющих элементов налогообложения. В противном случае доначисленные суммы налога являются произвольными и не соответствуют реальным результатам хозяйственной деятельности налогоплательщика, не могут быть признаны реальными налоговыми обязательствами налогоплательщика.

С целью подтверждения обстоятельств, подтверждающих исчисление амортизации по объектам для целей исчисления НДФЛ, предприниматель представил копии инвентарных карточек по объектам. В связи с этим Инспекцией было подано заявление о фальсификации доказательств, которое было рассмотрено судом по правилам статьи 161 АПК РФ. Поскольку заявитель не дал своего согласия на исключение оспариваемых доказательств из числа доказательств по делу, проверка достоверности заявления о фальсификации доказательств была проведена путем сопоставления оспариваемых инвентарных карточек с другими материалами дела.

Произведя данные сопоставления, суд первой инстанции не установил обстоятельства, свидетельствующие о противоречии или несоответствии инвентарных карточек другим материалам дела.

То обстоятельство, что спорные амортизационные отчисления не учитывались предпринимателем в предшествующих проверяемым налоговых периодах, не свидетельствует о фальсификации, поскольку уменьшение налогооблагаемой базы на сумму амортизационных отчислений является правом налогоплательщика, а не обязанностью. Кроме того, необходимо учитывать то обстоятельство, что при применении в отношении своей деятельности через часть спорных объектов режим налогообложения ЕНВД, у предпринимателя отсутствовала необходимость учитывать амортизационные отчисления по таким объектам.

Кроме того, заявителем с объяснениями от 06.04.2017 были представлены документы (свидетельства о государственной регистрации прав, технические паспорта, справки ввода объектов в эксплуатацию, разрешения на ввод объектов в эксплуатацию), подтверждающие факт произведенных в 2007 – 2008 годах реконструкций магазинов «Елочка», «Елена-1», «Елена-2», «Кристалл», «Тройник» и других.

Учитывая в совокупности приведенные обстоятельства, положения части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ, судом первой инстанции принят расчет налоговых обязательств предпринимателя по НДФЛ в редакции заявителя. Согласно данному расчету сумма налога к доплате за 2010 год составляет 1 600 807 руб. 39 коп., за 2011 год – 962 457 руб. 26 коп.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал незаконным решение налогового органа в части доначислений НДФЛ и соответствующей суммы пени в размерах, превышающих указанные в приведенном расчете.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что удовлетворив частично требования предпринимателя, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права судом первой инстанции при разрешении спора были применены правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом изложенного, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, в связи с чем, апелляционные жалобы заявителя и заинтересованного лица удовлетворению не подлежат.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы ИП ФИО2 в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на предпринимателя.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу и индивидуального предпринимателя ФИО2 оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 21.04.2017 по делу № А81-5201/2014 – без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Сидоренко

Судьи

Л.А. Золотова

А.Н. Лотов