АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАБАЙКАЛЬСКОГО КРАЯ

672002, Выставочная, д. 6, Чита, Забайкальский край

http://www.chita.arbitr.ru; е-mail: info@chita.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

Дело № А78-1530/2024

г.Чита

23 октября 2025 года

Резолютивная часть решения объявлена  13 октября 2025 года

Решение изготовлено в полном объёме 23 октября 2025 года 

Арбитражный суд Забайкальского края в составе судьи Новиченко О.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бянкиной Н.Н., рассмотрел в открытом судебном заседании в помещении арбитражного суда по адресу: 672000, 

<

...>, дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Нергеопром» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ОГРН  

<

***>, ИНН  

<

***>) о признании недействительным решения о привлечении за совершение налогового правонарушения №2.22-16/14 от 10.11.2023 в части: недоимки по налогу на прибыль, начисленной в связи с завышением расходной части за счет резервов по сомнительным долгам, и связанными с ней штрафом и пени; недоимки по налогу на прибыль, начисленной в связи с завышением расходной части за счет  процентов за пользование кредитными денежными средствами, и связанными с ней штрафом и пени; недоимки по налогу на добычу полезных ископаемых, начисленной в связи занижением количества добытого полезного ископаемого на величину эксплуатационных потерь в 2020 году и связанными с ней штрафом и пени, а также в части корректировки налоговых обязательств по НДПИ за налоговые периоды 2021 года в сторону уменьшения на сумму 8 376 897 рублей,

с привлечением к участию в деле третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, Департамента по недропользованию по Дальневосточному Федеральному округу (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), Забайкальского межрегионального управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), Федерального бюджетного учреждения «Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), Прокуратуры Забайкальского края,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО1, представителя по доверенности от 10.12.2024 (посредством веб-конференции);

от заинтересованного лица:  ФИО2, представителя по доверенности от 11.01.2024, ФИО3, представителя по доверенности от 11.01.2024, ФИО4, представителя по доверенности от 10.01.2024, ФИО5, представителя по доверенности 10.01.2024;

от третьего лица Департамента по недропользованию по Дальневосточному Федеральному округу: ФИО6, представителя по доверенности от 28.02.2025 (посредством веб-конференции);

от Прокуратуры Забайкальского края: ФИО7 – прокурора отдела по обеспечению участия прокуроров в гражданском и арбитражном процессе Прокуратуры Забайкальского края, по служебному удостоверению;

от третьих лиц Забайкальского межрегионального управления Росприроднадзора,  Федерального бюджетного учреждения «Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых»  явка представителей не обеспечена, о дате и времени судебного заседания извещены надлежащим образом.

Общество с ограниченной ответственностью «Нергеопром» обратилось в суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ,  к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю о признании недействительным решения о привлечении за совершение налогового правонарушения №2.22-16/14 от 10.11.2023 в части: недоимки по налогу на прибыль, начисленной в связи с завышением расходной части за счет резервов по сомнительным долгам, и связанным с ней штрафом; недоимки по налогу на прибыль, начисленной в связи с завышением расходной части за счет  процентов за пользование кредитными денежными средствами, и связанным с ней штрафом; недоимки по налогу на добычу полезных ископаемых, начисленной в связи занижением количества добытого полезного ископаемого на величину эксплуатационных потерь в 2020 году и связанным с ней штрафом, а также в части корректировки налоговых обязательств по НДПИ за налоговые периоды 2021 года в сторону уменьшения на сумму 8 376 897 рублей.

Представитель заявителя поддержал заявленные требования.

Представители заинтересованного лица  не согласились с доводами заявителя по основаниям, изложенным в  отзыве, просили в удовлетворении требований отказать.

Прокуратура Забайкальского края поддержала позицию заинтересованного лица.

Исследовав материалы дела и выслушав пояснения лиц, участвующих в деле, суд установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Нергеопром» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик) зарегистрировано 16.04.2007 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 6 по Забайкальскому краю в качестве юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, место нахождения: 673400, 

<

...>.

Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган) зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 

<

***>, ИНН  

<

***>, адрес: 672000, 

<

...>.

На основании решения от 26.12.2022 № 2.22-16/11 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2019 по 31.12.2021, а также налога на доходы физических лиц   с 01.01.2019 по 30.06.2019 (т. 2 л.д. 3).

Составленный  по итогам проверки акт налоговой проверки от 22.08.2023 № 2.22-16/09 вручен представителю  общества  28.08.2023  (т. 3, 4).

Извещением от 02.11.2023  № 15872  рассмотрение материалов проверки назначено на 10.11.2023 (т. 2 л.д. 91).

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения,  налоговым органом принято решение от 10.11.2023 N 2.22-16/14  о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  (далее - решение о привлечении к ответственности, оспариваемое решение) (т.  24 л.д. 10-88), согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за  2019, 2020, 2021  годы в виде штрафа в размере  344642 руб., пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату страховых взносов  за 12 месяцев 2021 года  в виде штрафа в размере  1099850 руб., пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых за август, ноябрь 2020 года в виде штрафа в размере  291941 руб.,  статьей 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 31356 руб.

Оспариваемым решением обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль  за 2019, 2020, 2021 годы  в размере  18989498 руб., по налогу на добавленную стоимость  за 1 квартал 2020 года в размере 1000000  руб.,  по налогу на добычу полезных ископаемых за август, ноябрь 2020 года в размере  23936659 руб., а также уменьшен  исчисленный в завышенном размере налог на добычу полезных ископаемых  за апрель, май июнь,  июль, август 2021 года на сумму  8376897 руб.

Общество обратилось с жалобой на решение о привлечении к ответственности в Межрегиональную инспекцию  Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу.

Решением Межрегиональной инспекции  Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу по апелляционной жалобе 18.01.2024  № 07-10/0129@ решение  о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  оставлено без изменений, жалоба – без удовлетворения  (т. 1 л.д.  39-47).

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 НК РФ о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

Оценив установленные обстоятельства и доводы лиц, участвующих в деле, суд приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции РФ, статьями 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушает оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий – несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд, проверив законность процедуры проведения  выездной налоговой проверки и рассмотрения ее материалов с учетом установленных обстоятельств, приходит к выводу о том, что нарушений установленного Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) порядка проведения выездных налоговых проверок и вынесения решений по ним, которые являются основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ, налоговым органом не допущено, обществу была предоставлена возможность знакомиться с материалами налоговой проверки, представлять свои возражения, пояснения и дополнительные документы, участвовать в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.

Из существа требований следует, что решение о привлечении к налоговой ответственности оспаривается в части  недоимки по налогу на прибыль, начисленной в связи с завышением расходной части за счет резервов по сомнительным долгам, и связанным с ней штрафом; недоимки по налогу на прибыль, начисленной в связи с завышением расходной части за счет  процентов за пользование кредитными денежными средствами, и связанным с ней штрафом; недоимки по налогу на добычу полезных ископаемых, начисленной в связи занижении количества добытого полезного ископаемого на величину эксплуатационных потерь в 2020 году и связанным с ней штрафом, а также в части корректировки налоговых обязательств по налогу на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды 2021 года в сторону уменьшения на сумму 8 376 897 рублей.

Суд, оценив основания доначисления недоимки по налогу на прибыль в связи с завышением расходной части за счет резервов по сомнительным долгам,  приходит к выводу, что решение налогового органа о привлечении  к налоговой ответственности является законным и обоснованным, а позиция налогоплательщика ошибочной,  исходя из следующего.

В соответствии со статьей 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

На основании статьи 246 НК РФ общество являлось плательщиком налога на прибыль.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 НК  РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пункта 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом. При наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения.

В силу пункта 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам.

На основании пункта 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.

Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Пунктом 5 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

На основании пункта 9 Постановления N 53 установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора и страховых взносов содержатся в статье 54.1 НК РФ, в пункте 1 которой определены, в том числе условия возможности (невозможности) уменьшения налоговой базы (получение налоговой выгоды).

Согласно пункту 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2021) (утвержден 30.06.2021), выработанный в судебной практике правовой подход, изложенный в Постановлении N 53 по существу не был изменен федеральным законодателем, определившим пределы осуществления прав налогоплательщиками в статье 54.1 НК РФ (введена Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ).

Как определено пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

По смыслу положений пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ именно налоговый орган должен доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения.

В силу этой же части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Изложенное в рассматриваемой ситуации означает, что налоговый орган должен доказать наличие оснований, по которым налогоплательщик не имеет права на  уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму заявленных расходов.

Налогоплательщик, в свою очередь, должен доказать правомерность заявления расходов по налогу на прибыль.

В силу пункта 11 Постановления N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

По смыслу данных норм с учетом положений статьи 54.1 НК РФ в предоставлении налогоплательщику права на рассматриваемую налоговую экономию может быть отказано в условиях создания им формального документооборота в отношении использования резерва по сомнительным долгам.

По мнению налогового органа, в результате неправомерных действий налогоплательщика, выразившихся в нарушении порядка создания резерва по сомнительным долгам, а также в виде создания резерва по сомнительным долгам, обусловленного наличием взаимозависимости общества и его контрагентов, в связи с чем у налогоплательщика была возможность влиять на условия и результат экономической деятельности, которой общество воспользовалось, манипулируя экономической деятельностью взаимозависимых контрагентов,  занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций в общей сумме 96 004 173 руб., в том числе: за 2019 год в сумме 42 265 602 руб., за 2020 год в сумме 53 738 571 руб.

Согласно налоговым декларациям по налогу на прибыль организаций за 2019, 2020 годы, учетной политике, налоговым регистрам по учету внереализационных расходов, оборотно-сальдовым ведомостям по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» за 2019-2020 годы (бухгалтерский и налоговый учет), 91.02 «Внереализационные расходы», расчету резерва по сомнительным долгам за 2019-2021 годы (т. 6 л.д. 3-102)  обществом создан  резерв за 2019-2020 годы со следующими суммами отчислений:

№ п/ п

Контрагент

Сумма отчислений в резерв, 

руб., в том числе:

Основание

2019

2020

Итого

1

ООО «Авангард-75»

35 558 091

договор купли-продажи нефтепродуктов 03.10.2018

2

ООО «Авангард-75»

39 705 760

договор купли-продажи нефтепродуктов 10.01.2020

3

ООО «Айсберг»

32 400

28 800

договор аренды нежилого помещения от 01.03.2017

4

ООО «Алтангеопром»

31 030

23 540

договор аренды нежилого помещения от 19.05.2017

5

ФИО8

81 067

основной договор

6

ООО «НСК-ОЙЛ»

1 280 395

1 501 159

договор аренды нежилого помещения от 01.08.2019

7

ООО «Олекан»

1 885 654

12 479 312

договор аренды нежилого помещения, транспортных средств: от 19.05.2017, от 31.08.2018, 21.02.2019 № 3, № 4

8

ООО «Шинный центр»

3 396 965

договор аренды нежилого помещения от 01.07.2017

Итого:

42 265 602

53 738 571

96 004 173

Согласно учетной политике ООО «Нергеопром» в целях налогообложения прибыли организаций на 2019-2021 годы, утвержденной приказами руководителя общества от 29.12.2018 № 2, от 29.12.2019 № 1, от 29.12.2020 № 1, предусмотрено, что общество создает резервы в соответствии с требованиями статьи 266 НК РФ (т. 5 л.д. 3-74).

Формирование резерва ООО «Нергеопром» произведено на конец налоговых периодов за 2019, 2020, 2021 годы.

При анализе сумм созданного резерва по сомнительным долгам налоговым органом установлено, что обществом создан резерв в отношении 18 лиц (ООО «Авангард-75», ООО «Авелонспорт», ООО «Авангард-Чита», ООО «Автоторг-75», ООО «Айсберг», ООО «Алтангеопром», ООО «АСМ», ООО «Белый Мост», ООО «Масма-75», ООО «Нерчинский прииск», ООО «НСК-Ойл», ООО «Олекан», ООО «РМЗ», ООО «Шинный центр», ООО «Шинный сервисный центр», ФИО9, ФИО10, ФИО11), 13 из которых (ООО «Авангард-75», ООО «Авангард-Чита», ООО «Автоторг-75», ООО «Айсберг», ООО «Алтангеопром», ООО «АСМ», ООО «Масма-75», ООО «НСК-Ойл», ООО «Олекан», ООО «РМЗ», ООО «Шинный центр», ООО «Шинный сервисный центр», ФИО9) в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми, что подтверждается соответствующими выписками из ЕГРЮЛ (т. 27).

В свою очередь в 2021 году отчисления в резерв обществом не производились, при этом произведено сторнирование (корректировка) суммы резерва в бухгалтерском и налоговом учете, созданного в отношении взаимозависимых лиц за 2017 и 2018 годы, признанных неправомерными по результатам предыдущей выездной налоговой проверки (решение от 15.02.2021 № 2.7/1-02/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  (т. 28)). Исходя из вышеизложенного установлено, что резерв на 99.7% состоит из задолженности взаимозависимых организаций и более раннего периода формирования.

Общая сумма созданного ООО «Нергеопром» резерва по взаимозависимым лицам составила 96 004 173 руб., в том числе: в 2019 году - 42 265 602 руб., в 2020 году -53 738 571 руб.

При формировании обществом резерва учтена задолженность по тем же контрагентам, в отношении которых налоговым органом отчисления в резерв признаны неправомерными.

В свою очередь, в проверяемом периоде общество продолжает оказывать услуги в адрес взаимозависимых лиц, наращивая дебиторскую задолженность, что подтверждается данными бухгалтерских счетов: 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 63 «Формирование резерва по сомнительным долгам», 58 «Финансовые вложения».

При этом общество рассчитывается в полном объеме за товары (работы, услуги) с данными контрагентами, имея встречные обязательства с ними, что подтверждается данными бухгалтерских счетов: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 63 «Формирование резерва по сомнительным долгам» (т. 6 л.д. 26-102, т. 7 л.д. 20-61, т. 25, 26).

При наличии дебиторской задолженности у лиц, по которым налогоплательщиком создан резерв, ООО «Нергеопром» не вело претензионной работы по взысканию с них задолженности, не применяло штрафных санкций за нарушение условий вышеуказанных договоров, не обращалось с соответствующими исками в судебные органы, а напротив, в отсутствие разумных экономических причин продолжало отгружать товарно-материальные ценности и выдавать займы, несмотря на наличие в договорах условий, позволяющих расторгнуть сделку, предъявить пени за несвоевременную уплату, что противоречит условиям данных договоров и экономической цели.

Также у налогоплательщика была возможность проведения зачетов встречных требований, однако  зачеты обществом не проводились.

Оплачивая услуги и не получая прибыль от сдачи имущества в аренду по причине отсутствия оплаты, налогоплательщик фактически формировал дополнительные расходы, финансируя деятельность иных юридических лиц за счет ООО «Нергеопром», что свидетельствует об отсутствии экономической цели таких правоотношений.

При этом иные контрагенты общества   имели надлежащую платежную дисциплину в отличие от взаимозависимых лиц, что следует из оборотно-сальдовых ведомостей  по счету 62.

Положения НК РФ не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. Статья 266 НК РФ не содержит положений, которые ставят в зависимость формирование резерва от степени вероятности погашения долга и принятых мер к его погашению, и не запрещает формировать резерв в случае, если просрочивший должник и кредитор признаются взаимозависимыми лицами.

Вместе с  тем предоставленная налоговым законодательством возможность списать в состав расходов в целях налогового учета сумму убытка в виде безнадежной дебиторской задолженности, равной сумме отчислений в резерв по сомнительным долгам, выступает своеобразной мерой поддержки государством налогоплательщика, объективно утратившего возможность получения от контрагента денежных средств взамен своего переданного актива, и обусловлена исчерпанием налогоплательщиком субъективных возможностей и принимаемых мер к взысканию задолженности. Между тем установленные по делу обстоятельства не позволяют прийти к такому выводу применительно к поведению общества, намеренно формирующего дебиторскую задолженность взаимозависимых организаций вне связи с экономической целью таких правоотношений.

С учетом вышеуказанных обстоятельств суд соглашается с выводами налогового органа, согласно которым  предусмотренные законодательством условия (пункт 1 статьи 252, статьи 266, пункт 1, подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ) для создания резерва использовались заявителем формально и в рассматриваемом случае имеет место согласованность действий заинтересованных лиц, следствием которых явилось формирование дебиторской задолженности взаимозависимых организаций и получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций на сумму внереализационных расходов в виде созданного резерва по сомнительным долгам.

Обществом является коммерческим юридическим лицом, следовательно, его уставная деятельность направлена на получение прибыли. С точки зрения дохода сделка, по которой не ожидается оплата, сумма задолженности по которой включена в резерв по сомнительным долгам, уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль организаций, является убыточной, следовательно, в целях налогообложения прибыли организаций общество необоснованно увеличивает расходы (занижает налоговую базу).

Касательно довода заявителя, что налоговый орган не оспаривает наличие у общества формальных оснований для включения задолженности дочерних (зависимых) обществ в резерв, не ставит под сомнение реальность хозяйственных операций, в результате которых возникла задолженность, налоговым органом обоснованно указывается, что по требованию от 06.02.2023 № 16-08/731 о представлении документов (информации) (т. 6 л.д. 106-108) налогоплательщиком не представлена справка-расчет формирования резерва по сомнительным долгам в целях налогового учета за проверяемый период, с указанием запрашиваемых сведений (данных), в том числе подтверждающих списание задолженности за счет резерва. Следовательно, налогоплательщиком документально не подтвержден порядок формирования суммы данного резерва.

Налогоплательщиком при расчете резерва за проверяемый период учтена не вся задолженность, выявленная по результатам инвентаризации (акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 31.12.2019 № 00БП-00001, от 31.12.2020 № 00БП-00001 (т. 6 л.д. 3-38)), а только ее часть. При этом учетной политикой данное разделение не предусмотрено, в связи с чем обществом нарушен порядок формирования резерва, установленный статьей 266 НК РФ. Отсутствует остаток резерва на начало периода, остаток оплаченной задолженности, остаток списанной задолженности за счет резерва, остатки резерва как разница суммы резерва, исчисленного  на предыдущую отчетную  дату по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, и суммой безнадежных долгов,  возникших после предыдущей отчетной даты, не определялись.

Кроме этого, данные, содержащиеся в представленных ООО «Нергеопром» регистрах бухгалтерского (налогового) учета (оборотно-сальдовые ведомости по счету 63) и в расчете резерва общества за 2019, 2020 годы, имеют суммовые расхождения, что свидетельствует о нарушении порядка формирования резерва по сомнительным долгам в целях исчисления налога на прибыль организаций.  

Признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (пункт 1 статьи 54 1 НК РФ), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора – в рассматриваемом случае путем исключения из состава расходов отчислений в резерв по сомнительным долгам,  что равно потерям казны от неуплаты  налога на прибыль.

Таким образом, суд приходит к выводу о доказанности факта неправильно сформированного налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам,  оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в рассмотренной части является законным и обоснованным.

Согласно оспариваемым выводам налогового органа в нарушение пп. 1 п. 2 ст. 54.1, п. 1, 2 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ налогоплательщиком в состав внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций неправомерно отнесены расходы, не направленные на получение доходов, в виде неправомерного отнесения на внереализационные расходы суммы экономически необоснованных затрат, а именно  начисленных процентов по  банковским кредитам, использованным не для получения дохода за 2020, 2021 годы в общей сумме 68 581 098 руб., что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 68 581 098 руб., в том числе: за 2020 год - 5 374 635 руб., за 2021 год - 63 206 463 руб., и неполной уплате налога на прибыль организаций по данному эпизоду в общей сумме 13 716 220 руб., в том числе  за 2020 год – 1 074 927 руб., за 2021 год – 12 641 293 руб.

В качестве доказательств указанным выводам налоговый орган ссылается на налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2020, 2021 годы, налоговые регистры по учету внереализационных расходов; карточки счетов, оборотно-сальдовые ведомости по счетам: 58 «Финансовые вложения», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», с/с 76.09 «Проценты по займам» за 2019, 2020, 2021 годы (налоговый учет), кредитные договоры, договоры займа, сведения по операциям по расчетным счетам (т. 7, 8, 9, т. 29, 30, т. 34 л.д. 96-107).

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в том числе, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Статьей 269 НК РФ установлен порядок определения предельного размера процентов по долговым обязательствам, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций.

Отнесение процентов по кредитам и займам в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, возможно по любым долговым обязательствам независимо от их целевого назначения при условии, что размер процентов за пользование денежными средствами не превышает предельного размера, установленного статьей 269 НК РФ.

Положения подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений, кроме установленных статьей 269 НК РФ, для учета в целях налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

В ходе проверки установлено, что налогоплательщиком в составе внереализационных расходов отражены начисленные проценты по кредитным соглашениям, заключенным между ООО «Нергеопром» и ПАО «Банк ВТБ» от 17.12.2018, 04.04.2019, 14.11.2019, 22.11.2019, 10.12.2020, 15.12.2021, 10.08.2017, 15.01.2019, 06.06.2019, 24.12.2020.  По условиям кредитных соглашений начисляются проценты в размере ключевой ставки Банка России, увеличенной от 1,6 до 2,75 процентов.

Наряду с получением кредитов от банка, ООО «Нергеопром» выдает заемные средства по договорам займа, заключенным в 2017-2021 годах, в адрес третьих лиц (в том числе взаимозависимых) по пониженной ставке (в том числе по ставке 1%), а также беспроцентные займы: ООО «Масма-ДВ», ООО «ТЭС»,  ООО «Комитет», ФИО9, ООО «Авангард-75», ООО «Шинный центр», ООО «Шинный сервисный центр», ООО «Автоторг-75», ООО «НСК-Ойл», ООО «Юрмас», ООО «Атлангеопром», ООО «Вектор» и др.

Таким образом, общество, по мнению налогового органа, получая денежные средства по кредитным договорам по ключевой ставке Банка России, увеличенной от 1,6 до 2,75%, предоставляет часть данных денежных средств в адрес третьих лиц по пониженным ставкам, что свидетельствует о сделках, не направленных на получение дохода. При совершении сделки по предоставлению займа в адрес взаимозависимых лиц подлинная воля сторон не направлена на создание тех правовых последствий, которые наступают при совершении данной сделки (получение прибыли от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг), а направлена исключительно на увеличение расходной части по налогу на прибыль организаций, поскольку при предоставлении займа в адрес взаимозависимых лиц по ставке 1% или беспроцентных займов, ООО «Нергеопром» отразило бы как доходную, так и расходную часть, исчисленную по ключевой ставке Банка России, увеличенной по условиям кредитных договоров (расчет экономически необоснованной суммы процентов, учтенных в целях исчисления налога на прибыль организаций ООО «Нергеопром» 2019-2021 годах, приведен в приложении № 13.1 к акту проверки (т. 4 л.д. 121-123)). У ООО «Нергеопром» не имелись собственные средства, достаточные для ведения уставной деятельности и предоставления займов, о чем свидетельствуют остатки денежных средств на конец каждого года проверяемого периода (на 31.12.2018 - 34 311 руб., 31.12.2019 - 7 428 527 руб., 31.12.2020 - 1 201 403 руб., 31.12.2021 - 14 648 204 руб.).

Таким образом, по мнению налогового органа, отнесенные обществом в состав внереализационных расходов проценты по кредитам формально соответствуют признакам, описанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, но не критерию экономической обоснованности (оправданности), установленному статьями 252, 265 и 269 НК РФ, и не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку полученные кредитные средства направлены обществом на деятельность, не связанную с получением дохода.

Общество заключает кредитные соглашения с банком по ключевой ставке Центрального Банка Российской Федерации, следовательно, для ведения основной деятельности у заявителя не хватало собственных оборотных средств, а использование (направление) выручки от реализации, полученной с использованием кредитных средств, на предоставление беспроцентных займов, либо займов по льготным ставкам свидетельствует о сделках, не направленных на получение дохода, а также о необоснованности произведенных расходов в отношении признания во внереализационных расходах процентов банка от средств, приходящихся на предоставление заемных средств по льготным ставкам, так как при наличии оборотных средств, достаточных для ведения основной деятельности и, одновременно, предоставления займов в адрес третьих лиц, у общества отсутствовала бы необходимость в привлечении кредитных средств по ключевой ставке Центрального банка, увеличенной на сумму от 1,6 до 2,75%.

Вместе с тем из материалов дела следует, что  фактические обстоятельства не соотносятся с вышеуказанными выводами налогового органа.

Суд полагает неподтвержденными достаточными доказательствами  выводы налогового органа об отсутствии экономической обоснованности расходов, направленных на погашение банковских процентов в части, приходящейся на оплату за счет кредитных денежных средств в размере  990000000 руб., полученных в ПАО «Промсвязьбанк» ООО «Нергеопром» и перечисленных в пользу ООО ГРК «Дархан»  по договору  уступки  права требования от 13.11.2020.

Из приведенных выше норм следует, что произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в случае, когда они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода.

Налоговый орган в ходе проверки установил, что 13.11.2020 между ООО «Нергеопром» (цессионарий) и ООО ГРК «Дархан» заключен договор уступки права требования долга с ООО «Урюмкан», вытекающего из займа от 11.11.2020 на сумму  990 000 000,00 руб., заключенного между ООО «Урюмкан» и ООО «Дархан» (т. 38 л.д. 20-22).

13.11.2020 зачислены на лицевой счет общества денежные средства в размере 1 449 000 000 руб. по кредитному договору 

<

***> от 13.11.2020, заключенному с Сибирским филиалом ПАО «Промсвязьбанк».

25.11.2020 общество оплачивает в пользу ООО «Дархан» 990 000 000 руб. в счет исполнения договора уступки права требования.

26.11.2020 между ООО «Урюмкан» (заемщик) и ООО «Нергеопром» (займодавец) заключено дополнительное соглашение к договору займа о том, что займ считается беспроцентным.

24.12.2020 зачислены на лицевой счет общества денежные средства в размере 1 449 000 000 руб. по кредитному договору 

<

***> от 24.12.2020, заключенному с Банком ВТБ ПАО, цель кредита: рефинансирование ссудной задолженности ООО «Нергеопром» перед ПАО «Промсвязьбанк» по кредитному договору №100-0284-20-1-4 от 13.11.2020.

Сумма задолженности ООО «Урюмкан» в адрес общества по беспроцентному займу по состоянию на 31.12.2021 отражена в налоговом учете ООО «Нергеопром» по счету/субсчету 58.05 в размере 532 178 731 руб., то есть, по мнению налогового органа,  в данном случае установлено целенаправленное расходование кредитных средств на фактическое предоставление беспроцентного займа в адрес взаимозависимого лица.

При этом обществом отнесены в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли за 2020, 2021 годы проценты по кредитным соглашениям, заключенным с кредитными организациями Сибирский филиал ПАО «Промсвязьбанк» и Банк ВТБ ПАО, денежные средства по которым в полном объеме направлены на предоставление беспроцентного займа в адрес взаимозависимого лица, являющиеся, по мнению налогового органа, экономически не обоснованными расходами.

Согласно позиции заявителя обществом и ПАО «Промсвязьбанк» был заключен кредитный договор №100-0284-20-1-4 от 13.11.2020 на сумму кредитных средств в размере 1 449 000 000 руб. со сроком возврата 30.10.2026.

Обществом разработан и реализуется бизнес-план инвестиционного проекта «Приобретение доли компании ООО «Урюмкан» в размере 100 %» (т. 39 л.д. 136-159).

Кредит привлечён для реализации инвестиционных целей, а именно приобретение доли в уставном капитале компании ООО «Урюмкан» в размере 100 % с целью получения дохода в будущем в виде дивидендов. Также частью сделки являлось покрытие по аккредитиву в пользу ООО «ГК Дархан» для осуществления расчетов по договору №97 уступки прав (требований) под отлагательным условием от 13.11.2020 цены в размере 990000000 рублей и приобретение товарно-материальных ценностей у ООО «Урюмкан» по договору купли-продажи.

Согласно пояснениям заявителя предварительно была дана оценка имеющихся активов, произведены инвестиционные расчеты с целью определения прогнозной доходности. Проект признан выгодным, вложения окупаемые. Деятельность по добыче драгметаллов  приносит стабильную прибыль как в 2020 году, так и в последующих годах, что находит подтверждение в бухгалтерской отчетности за период 2020-2024 года  (т. 37 л.д. 15-40, 46-60,  64-100, т. 38 л.д. 50-56, 110-136).  В период с 2021 года по 2024 год ООО «Урюмкан» произвело добычу золота в объёме 2 180,2 кг, размер чистой прибыли за этот период составил 932,7 млн.руб. При этом разведанные запасы золота по состоянию на 01.01.2025 составляют 5212 кг. В учётных ценах на сегодняшний день (цена 8 645,88 руб/гр) запасы составляют 45 062,3 млн.руб. по тем лицензиям, что были на балансе общества в момент оформления сделки. Помимо добычи золота, попутно извлекается серебро, что также приносит дополнительную доходность (т. 38 л.д. 50-57, 59-61).  Проект выгоден и окупаем, хотя  из-за роста ключевой ставки, ставки налога на прибыль и колебаний цен на золото возможно увеличение срока окупаемости проекта.

Из материалов  дела следует, что реализация инвестиционного проекта произведена на основании договора купли-продажи доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью №ВЗ-116 от 13.11.2020  (75 АА 0980326) (т. 38 л.д. 27-32). Предметом договора является доля в размере 100% в уставном капитале ООО «Урюмкан» (ИНН 

<

***>). Номинальная стоимость доли составляет 30 000 000 рублей. Цена доли на момент совершения сделки составила 510 000 000 рублей, в том числе первый платеж должен быть произведен за счет кредитных средств посредством покрытия аккредитива в пользу продавца в размере 310 000 000 руб.

Неотъемлемой частью оформления сделки являлось заключение  договора уступки прав требования между ООО «Нергеопром» и ООО «Горнорудная компания Дархан» на общую сумму 990 000 000 руб., что отражено сторонами  в пункте 3.1.5 договора купли-продажи доли, где указано обязательство ООО «Нергеопром» уплатить цену по договору уступки требования, заключенному с ООО «ГК Дархан», а также в статье 3 «Предварительные условия предоставления кредита» кредитного договора №100-0284-20-1-4 от 13.11.2020 (т. 38 л.д. 33-46).

Соответственно оплата уступки прав требования является дополнительным расходом по сделке и относится к деятельности, направленной на получение дохода, экономически обоснована и документально подтверждена.

ООО «Восток Золото», являясь учредителем, как компании ООО «Урюмкан», так и ООО «ГК Дархан», принимая решение об отчуждении доли одного предприятия, обезопасило другое своё предприятие ООО «ГК Дархан» в своевременном погашении задолженности, обязав покупателя доли заключить договор уступки прав (требования) между ООО «ГК Дархан» и ООО «Нергеопром», где ООО «Нергеопром» выкупает право требование у ООО «ГК Дархан» к ООО «Урюмкан» по договору займа б/н от 11.11.2020 на сумму 990 000 000 рублей, данный размер сложился на основании соглашения о новации обязательств по ранее действующим договорам (т. 42 л.д. 4-5).

Дополнительным соглашением от 26.11.2020 №б/н к договору займа от 11.11.2020 б/н, задолженность по которому являлась предметом договора уступки, установлено, что с момента подписания дополнительного соглашения проценты по займу не начисляются.

Соответственно, кредит, в том числе и его часть, направленная на покрытие аккредитива в пользу ООО «ГК Дархан», взят с целью получения дохода в будущем, экономически обоснован и документально подтвержден.

Таким образом, материалами дела подтверждается позиция налогоплательщика, что  беспроцентный займ  ООО «Урюмкан» налогоплательщиком не выдавался, а имела место возмездная уступка прав требования к ООО «Урюмкан» от ООО ГК «Дархан» в рамках экономически обоснованного бизнес-решения по покупке доли  ООО «Нергеопром», при этом  оплата стоимости доли и права  требования  произведена обществом за счет заемных средств по кредитному договору в рамках единого управленческого решения.

В свою очередь, изменение условий  возмездного займа новым кредитором ООО «Нергеопром» на  беспроцентный  не нивелирует  экономическую обоснованность произведенных расходов в рамках управленческого решения по стопроцентному участию ООО «Нергеопром» в ООО «Урюмкан».

Факт приобретения доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью и факт совершения сопутствующей  сделки по уступке прав требования свидетельствует об экономической обоснованности расходов общества, так как изначально нацелен на получение соответствующего дохода на основании положений статьи 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

В подтверждение исполнения ООО «Урюмкан» своих обязательств по возврату займа заявителем в материалы дела  представлены  платежные поручения, что свидетельствует о реальности  исполнения взятых обязательств сторонами сделки  (т. 37 л.д. 103-151).

Налоговый орган в ходе налоговой проверки указанные обстоятельства не выяснял и не оценивал, а ограничился лишь ошибочной констатацией обстоятельств выдачи заявителем  беспроцентного займа ООО «Урюмкан», признав расходы на выплату процентов по банковскому кредиту необоснованными.

Статьей 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусмотрено, что часть прибыли общества с ограниченной ответственностью, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Делая вывод о неправомерном включении спорных затрат в состав расходов, налоговый орган по существу ставит вопрос о целесообразности данных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, которая в силу пункта 1 статьи 50 ГК РФ для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.

При оценке доводов налогового органа, положенных в основу принятого им решения, суд исходит из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, согласно которой налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Исходя из правовой позиции, выраженной в постановлении  N 53, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения и использования капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью этих расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика.

Согласно пункту 1 Постановления N 53 предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды (уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы на сумму произведенных расходов), экономически оправданы. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В данном случае общество посчитало целесообразным приобрести долю в уставном капитале при параллельном совершении сделки по уступке  права требования  и оплатить их за счет заемных средств, поэтому вправе на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ включить суммы процентов в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль. Суд отклоняет довод налогового органа об отсутствии в действиях общества, направившего заемные средства на  указанные цели, экономического смысла.

Доказательства необоснованности получения обществом налоговой выгоды заинтересованным лицом не представлены. Также налоговым органом  не подтвержден  факт влияния  взаимозависимых лиц  на условия или экономические результаты  совершенной сделки, поскольку приобретение доли и возмездная уступка права требования являлись параллельными и взаимосвязанными процессами, совершенными за счет кредитных денежных средств, а ООО «Урюмкан» приобрел признак взаимозависимости после приобретения  доли ООО «Нергеопром».

В свою очередь, налогоплательщиком приведен достаточный объем доводов и доказательств, подтверждающих деловую цель  в совершенной сделке  на получение банковских кредитов, и, следовательно,  экономической обоснованности расходов на выплату процентов по ним.

В отношении остальных спорных займов суд соглашается  с позицией налогового органа, согласно которой предоставление льготных займов, в том числе аффилированным лицам, под более низкий процент было продиктовано экономическими интересами группы компаний, связанных с обществом, что нельзя признать экономически обоснованным применительно к конкретному проверяемому налогоплательщику.

Вместе  с тем в  своих пояснениях ООО «Нергеопром» на вопрос суда о деловой цели  спорных операций  указало, что действительно регулярно привлекает заемные средства в виде банковских кредитов с целью использования в своей основной деятельности (добыче драгоценных металлов) для пополнения оборотных средств и предупреждения кассовых разрывов. Кассовые разрывы могут формироваться в деятельности общества не по причине неустойчивого финансового положения, а, как правило, за счет сезонности работ, а также с развитием бизнеса и его укрупнением. При проведении анализа за период с 2016 года по 2021 год наблюдается значительный прирост объёмов добычи золота. На протяжении всего периода наблюдается динамика роста объёмов производства добычи золота, небольшой спад наблюдается в 2021 году за счет выполнения обязательств по рекультивации отработанных участков. Если взять за основу 2018 год, как год предшествующий анализируемому периоду, то в 2019 году рост объёма производства составил 22,5%, в 2020 году -31,2%, в 2021 году 12,6%. Соответственно, для увеличения объёмов добычи необходимы дополнительные вложения, в том числе на участие в аукционах и оплату разовых платежей на право пользования новыми участками недр, приобретение техники и оборудования для работы на новых участках горных работ. При этом привлечение заёмных средств оправдано, так как они привлекаются для ведения бизнеса со стабильным уровнем дохода. Рентабельность бизнеса позволяет покрывать расходы на привлечение заёмных средств. Получение кредита в банке подтверждает надежность компании, так как предварительно аналитиками банка проводится анализ финансово-хозяйственной деятельности общества и даётся оценка платежеспособности заёмщика.

Доводы налогового органа об убыточности  общества  заявитель полагает несостоятельными, поскольку на протяжении длительного периода деятельности (период анализа с 2016 года по 2024 год) общество стабильно показывает положительные результаты, высокий уровень доходности за исключением 2022 года, который был тяжелым в целом для бизнеса, а особенно для золотодобытчиков. Мировые цены на золото в 2022 году снижались за счет укрепления доллара США и жёсткой монетарной политики ФРС. Однако в долгосрочной перспективе с 2023 года цены на золото показывают рост на фоне ожиданий смягчения политики ФРС. К тому же в 2022 году было значительное увеличение ключевой ставки, что напрямую отразилось на финансовом положении общества и является предпринимательскими рисками. В последующие годы  общество показывает стабильную доходность.

Соответственно полученную чистую прибыль собственники общества вправе направить по своему усмотрению. По итогам 2019 года часть чистой прибыли в размере 200 млн. руб. было возможно направить на предоставление беспроцентных займов либо займов по пониженным ставкам дочерним и зависимым обществам в целях поддержки их деятельности. По итогам 2020 года часть чистой прибыли в размере 400 млн. руб. было возможно направить на подобные цели, как и в 2019 году. Эти решения продиктованы правилами ведения бизнеса, когда доходы необходимо диверсифицировать в разные виды деятельности, а также в перспективный бизнес, который в дальнейшем позволит получать доходность и гарантирует возвратность средств. Поддержка бизнесу, как правило, оказывается в тех сферах деятельности, которые участвуют в производственном процессе. Например, ООО «ДЗГО» изготавливает производственное оборудование, ООО «РМЗ», ООО «ЗМЗ ТОР» участвует в изготовлении запасных частей и ремонте оборудования и техники, ООО «Масма-ДВ», ООО «Автоторг-75», ООО «Авангард-Чита» обеспечивают поставку горюче-смазочных материалов и автошин, ООО «Олекан» обеспечивает продуктами питания на участках предприятия.

С учетом изложенных пояснений суд полагает, что спорные займы  выдавались не в интересе конкретного налогоплательщика, а и в интересах иных лиц, что не запрещено в рамках гражданско-правовых отношений, вместе с тем не может иметь налоговых последствий в виде уменьшения налоговых обязательств такого налогоплательщика на законных основаниях.

В свою очередь, из материалов дела следует, что полученные обществом банковские  кредиты, проценты по которым исключаются  налоговым органом из состава расходов по налогу на прибыль,  использовались им в полном объеме на производственные нужды, а не на выдачу займов.

Согласно позиции налогоплательщика кредитный договор 

<

***> от 10.08.2017 на сумму 232360000 руб. со сроком возврата 10.08.2022  заключен в целях финансирования расходов, связанных с участием в аукционах на право пользования участками недр, освоением россыпных месторождений и направлен на оплату разового платежа за право пользования участком недр долины реки Газимур по лицензии ЧИТ 02750 БЭ. Данное месторождение (участок Петровский) является перспективным, на нём производится добыча золота с 2018 года по настоящий момент. Несвоевременная уплата разового платежа могла грозить потерей права на разработку месторождения. Сумма разового платежа являлась существенной, использование собственных средств значительно бы снизило финансовую гибкость общества. Поэтому, в целях сохранения ликвидности общества, решение о привлечении заёмных средств является оправданным с учётом срока возврата и действующих ставок кредитования. Кредит погашен досрочно 22.06.2021.

Кредитный договор 

<

***> от 17.12.2018 на сумму 200000000 руб. со сроком возврата 16.12.2019 заключен в целях покрытия кассового разрыва в декабре 2018 года. По итогам 2018 года получена прибыль в размере 77,4 млн.руб., однако она направлена на обновление парка техники и приобретение земельного участка и недвижимого имущества в городе Нерчинск с целью создания базы автотранспортного цеха. В результате капитальных вложений в течении 2018 года сформировался недостаток денежных средств, в частности, на момент заключения кредитного договора остаток денежных средств на расчетном счете составил 163,4 тыс .руб., при потребности финансирования операционной деятельности до конца 2018 года в 230 млн.руб. Полученный кредит был направлен на следующие цели: оплата труда и отчислений с нее, приобретение запасных частей для ремонта техники, оплата налогов и сборов, погашение задолженности по аренде техники,  погашение задолженности по охране участков, оплату лизингового платежа.  Соответственно, кредит направлен на операционную деятельность, которая приносит доход, экономически обоснован, так как общество получает стабильную прибыль, способную покрыть проценты по займам.

Кредитный договор 

<

***> от 15.01.2019 на сумму 26680000 руб. со сроком возврата 25.10.2019  привлечен в целях расширения объёма добычи драгоценных металлов и направлен на оплату разового платежа за право пользования участком недр «р.Войково пр.р.Ульдурга» в Карымском районе по лицензии ЧИТ 02867 БЭ.

Кредитный договор 

<

***> от 04.04.2019 на сумму 93483586 руб. со сроком возврата 02.08.2019 заключен в целях покрытия кассового разрыва в апреле 2019 года. В период с января по начало апреля 2019 года предприятие использовало средства, полученные от реализации остатков золота, добытого в 2018 году. По прогнозу общества средств должно было хватить до открытия добычного сезона 2019 года, но ввиду роста инфляции и недостаточного роста цен на золото, средств от реализации золота оказалось недостаточно. Полученный кредит направлен на следующие цели: закупка дизельного топлива, участие в аукционах, предоплата за транспортные услуг, оплата налогов и сборов. Средства, полученные по кредитной линии направлены на операционную деятельность, приносящую доход (подготовка к сезону добычи, участие в аукционах с целью расширения объёма добычи, уплата налогов).

Кредитный договор 

<

***> от 06.06.2019 на  сумму 153000000 руб. со сроком возврата 15.12.2023  заключен  в целях финансирования расходов, связанных с участием в аукционах на право пользования участками недр и направлен на оплату разового платежа за право пользования участком недр «Джекдачинская р., пр.р.Тунгир» в Тунгиро-Олёкминском районе по лицензии ЧИТ 02933 БЭ.

Кредитный договор 

<

***> от 14.11.2019 на сумму 300000000 руб. со сроком возврата 15.12.2020  направлен на выплату  заработной платы и перечисление по исполнительным листам, налоги и страховые взносы, закупку запасных частей, автошин и прочих материалов, оплату транспортных услуг, лизинговые платежи, приобретение транспортного средства, закупку дизельного топлива, оплату электроэнергии, изготовление проектной документации. К концу 2019 года наблюдалась динамика к снижению цены на золото. Так, перед оформлением кредитного договора (13.11.2019) учетная цена на золото за 1 грамм составила 2 987 руб., а ещё в августе (30.08.2019) учётная цена составляла 3 297,6 руб. Снижение составило  9%. Колебания в цене на готовую продукцию (золото) напрямую влияют на размер выручки и соответственно объём чистой прибыли общества. При ключевой ставке 6,5% целесообразнее привлечь заёмные средства на ведение операционной деятельности до момента достижения приемлемой цены для реализации. К  февралю 2020 года цены вернулись к уровню августа 2019 года и продолжили динамичный рост. Соответственно создались благоприятные условия для продажи добытых остатков золота, разница в росте цены позволила покрыть проценты по привлеченному кредиту. При остатке золота на момент оформления кредита в объёме 136 542,3 гр. доход от разницы в цене составил 42 756 855,82 руб. Проценты за весь период пользования кредитом составили 13 226 183,35 руб.  Следовательно, общество приняло правильное, экономически обоснованное решение, оценив ситуацию на мировых рынках золота, выбрав выжидательную позицию с учётом прогноза цен на золото, что позволило получить больший объём прибыли.

Кредитный договор 

<

***> от 22.11.2019 на сумму  43919900 руб. со сроком возврата 15.12.2020 привлечен в целях финансирования расходов, связанных с участием в аукционах на право пользования участками недр и направлен на оплату сборов за участие в аукционах и оплату разовых платежей за право пользования участками недр «ФИО12 р., лев.пр.р Онон-Гол» в Кыринском районе, участок «Верхне-Тайнинск», расположенный в Газимуро-Заводском районе, участок недр «Нижне-течение р.Унды уч Ундинское Поселье», расположенный на территории Балейского района, оплата разового платежа по участку недр «падь Гребень», расположенный на территории Шилкинского района. В аукционе общество стало победителем по участкам «Нижнее течение р.Унды уч Ундинское поселье» и участок «Падь Гребень». Разработка данных месторождений признано экономически целесообразным, добыча по участку «Гребень» производилась с 2021 года по 2023 года. Срок действия лицензии по участку «Унда» 31.12.2045, соответственно данная лицензия оформлена на будущую перспективу, в период с 2020 по 2024 год на нем проводились геолого-разведочные работы, готовился проект горных работ. Несвоевременная уплата разовых платежей могла грозить потерей прав на разработку месторождения. Суммы разовых платежей являлись существенными, использование собственных средств значительно бы снизило финансовую гибкость общества. Поэтому, в целях сохранения ликвидности общества, решение о привлечении заёмных средств является оправданным с учётом срока возврата и действующих ставок кредитования. Кредит возвращен досрочно.

Кредитный договор 

<

***> от 10.12.2020 на сумму 300000000 руб. со сроком возврата 15.12.2021 направлен финансирование затрат, связанных с производством и реализацией драгоценных металлов в рамках подготовки и проведения сезона добычи в 2021 году. Остаток денежных средств на расчетном счете организации на момент оформления кредита составил 158 782,04 руб. Привлечённый кредит был направлен на заработную плату и перечисление по исполнительным листам, приобретение запасных частей, приобретение основных средств.

Кредитный договор 

<

***> от 15.12.2021 на сумму 500000000 руб. со сроком возврата 15.12.2022 направлен на финансирование затрат, связанных с производством и реализацией драгоценных металлов в рамках подготовки и проведения сезона добычи в 2022 году. Привлечённый кредит был направлен на следующие цели: приобретение ГСМ, оплата транспортных услуг, выплата заработной платы и удержаний по исполнительным листам, приобретение запасных частей, автошин, прочих материалов, уплата налогов, оплата аренды, оплата услуг производственного характера.

Кредитный договор 

<

***> от 28.12.2021 на сумму 200000000 руб. с сроком возврата 15.12.2022 направлен финансирование затрат, связанных с производством и реализацией драгоценных металлов в рамках подготовки и проведения сезона добычи в 2022 году. Привлечённый кредит был направлен на следующие цели: приобретение запасных частей, автошин, прочих материалов, уплата налогов, выплата заработной платы и удержаний по исполнительным листам, оплата доставки и транспортных услуг, плата за пользование водными объектами, услуги производственного характера.

В подтверждение указанных обстоятельств обществом представлены соответствующие кредитные соглашения, заявления на получение кредитов, реестры  целевого использования кредитных денежных средств, платежные поручения  (т. 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 59, 60, 61 л.д. 1-38).

Сезонный характер деятельности по добыче полезных ископаемых предполагает получение выручки и произведение значительных затрат  в определенные периоды года, что порождает необходимость привлекать заемные средства для  избежания кассовых разрывов, вместе с тем не свидетельствует о финансовой неустойчивости организации. В рамках планирования затрат и поступлений налогоплательщиком осуществлялось управление денежными потоками, в том числе с привлечением кредитных средств, при этом общество демонстрировало  устойчивый доход в сезонах на протяжении проверяемого периода, что подтверждается представленной в материалы дела бухгалтерской отчетностью, налоговыми декларациями по налогу на прибыль, несмотря на  зависимость деятельности общества от внешних источников финансирования.

В указанной ситуации суд полагает ошибочным вывод налогового органа о неполучении заявителем экономической выгоды от произведенных операций.

Из представленных в материалы дела кредитных договоров, исключающих использование кредитных средств на выдачу займов третьим лицам, первичных документов, подтверждающих их расходование на производственную деятельность, усматривается  прямая взаимосвязь произведенных  расходов с экономической деятельностью налогоплательщика.

В отношении процентов по кредитам, полученным для осуществления реальной хозяйственной деятельности, обоснованность  получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности.

При этом законодательством не предусмотрено пропорциональное  перераспределение понесенных затрат по уплаченным процентам в целях учета расходов по налогу на прибыль на весь объем экономической деятельности такого налогоплательщика, осуществляемой  как за счет привлеченных источников, так и собственных средств.

Статьей 54.1 НК РФ установлены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов, которые, в первую очередь, подлежат установлению в ходе налоговой проверки соответствующим налоговым органом.

Согласно пункту 1 указанной статьи не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Пункт 3 статьи 54.1 НК РФ указывает, что наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Применительно к оспариваемому эпизоду все действия налогоплательщика осуществлены в пределах осуществления прав по исчислению налога на прибыль, а именно без искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (сделки по получению банковских кредитов, их целевое использование и уплата процентов носили реальный характер, реальность займов и их возврат налогоплательщику налоговым органом также не опровергнуты), их основной целью не являлась неуплата налога на прибыль.

Налоговым органом анализируются выручка, долговые обязательства, чистая прибыль налогоплательщика, выводятся коэффициенты автономии налогоплательщика, соотношения собственных и заемных средств, финансовой устойчивости, платежеспособности налогоплательщика и фактически вменяется налогоплательщику  возможность получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности, но без  получения банковских кредитов либо с их получением в меньшем размере, что в силу прямого указания пункта 3 статьи 54.1 НК РФ не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Ссылки налогового органа на имеющуюся судебную практику отклоняются судом, поскольку обстоятельства настоящего дела не аналогичны обстоятельствам рассмотренных дел.

Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ статья 82 НК РФ дополнена пунктом 5, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V1, V2 Кодекса.

Осуществление прав по исчислению налоговой базы  по налогу в рамках установленных для налогоплательщика статьей 54.1 НК РФ пределов  должно соблюдаться в равной степени  как самим налогоплательщиком, так и налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля.

По предложению суда заинтересованным лицом представлены отдельные расчеты необоснованных расходов по подэпизодам начислений по  налогу на прибыль (т. 40 л.д 50), согласно которым без учета доначислений по эпизоду «проценты по кредитам банка»   сумма недоимки по налогу на прибыль составляет 5273279 руб., приходящаяся на нее сумма штрафа – 65916 руб.

С учетом изложенного, оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 13716219 руб. (18989498 руб. (сумма налога на прибыль, доначисленная оспариваемым решением) – 5273279 руб. (обоснованная сумма налога на прибыль согласно поэпизодному расчету), привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату  налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере  278726 руб. (344642 руб. (сумма штрафа по налогу на прибыль, доначисленная оспариваемым решением) –  65916 руб. (обоснованная сумма штрафа по налогу на прибыль согласно поэпизодному расчету).

Налогоплательщик обжалует также оспариваемое решение в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 23 936 659 руб. за август, ноябрь 2020 года и соответствующий ему штраф, а также уменьшение налога на добычу полезных ископаемых, исчисленного в завышенном размере за апрель-август 2021 года в сумме 8376 897 руб.

Основанием доначисления налога на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды за август, ноябрь 2020 года явилось нарушение заявителем п. 3 ст. 339 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, Закона Российской Федерации от 21.02.1992 №2395-1 «О недрах», Правил охраны недр, утвержденных постановлением Госгортехнадзора России от 06.06.2003 г. № 71, действовавших в спорный период, Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых (РД-07-203-98), утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 17.09.1997 № 28. Налог на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды апрель-август 2021 года уменьшен в связи с применением налоговым органом пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ.

В проверяемый период налогоплательщик осуществлял:

- на месторождении Дарасунское отработку запасов, поставленных на государственный баланс, утвержденных протоколами ТКЗ № 781 от 19.08.2004, № 937 от 29.11.2013;

- на месторождении Верхне-Петровское отработку запасов, поставленных на государственный баланс, утвержденных протоколом ТКЗ № 1763 от 29.08.2019;

- на месторождении Петрово отработку запасов, поставленных на государственный баланс, утвержденных протоколом ТКЗ № 1763 от 29.08.2019;

- на месторождении Алгасуй Малый отработку запасов, поставленных на государственный баланс, утвержденных протоколом ТКЗ № 1763 от 29.08.2019;

на месторождении р.Бичектуй отработку запасов, поставленных на государственный баланс, утвержденных протоколом ТКЗ № 1561 от 03.04.2018;

на месторождении Жарчинское участок №1 отработку запасов, поставленных на государственный баланс, утвержденных протоколом ТКЗ № 884 от 27.05.2011;

на месторождении Жарчинское участок №2 отработку запасов, поставленных на государственный баланс, утвержденных протоколами № 606 ТКЗ Читагеокома от 01.03.1999 и № 880 ТКЗ Забайкалнедра от 30.03.2011 (т. 10 л.д. 106-151, т. 11 л.д. 2-137, т. 13).

Согласно пояснительным запискам к статистическому отчету 5-ГР за 2020 год общество по блокам, отработанным в промсезоне 2020 года, в блоках с остаточным количеством не отработанных золотоносных песков отражает количество металла, равное 0 по месторождениям Жарча 1: С2-10з, С2-11з, С2-12з-2, Жарча 2: С1-40заб, С1-43заб, С1- 44заб, С1-45заб, С1-46заб, С1-48заб, С1-49заб, С1-56заб, Дарасун: С1заб-2, С1заб-47, С1заб-48, С1заб-49, С1заб-52, С1заб-76, С1заб-77, С1заб-82, С1заб-105, С1заб-107, С2заб- 14, С2заб-15, С2заб-18, С2заб-50, С2заб-51, С2заб-78, С2заб-79, С2заб-80, С2заб-81, С2заб-83, С2заб-84, С2заб-85, занижает количество металла по месторождениям Бичектуй: С1-24, Жарча 2: С1-52заб, В-Петровское: С1-54, С1-57, С1-62, Алгасуй: С1-2, Петрово: С1-5, С1-8, С1-9, С1-12. Данные отражены в таблицах №№1 (стр.52), 4 (стр.57), 7 (стр.60), 10 (стр.63), 16 (стр.69), 19 (стр.72), 22 (стр.77) пояснительной записки к статистическому отчету по форме 5-ГР за 2020 год (т. 12, т. 14 л.д. 2-106).

Таким образом, в ходе налоговой проверки установлено, что обществом по результатам промывочного сезона 2020 года оформлены акты о полной отработке выемочной единицы (блок), согласно которым золото в отрабатываемых блоках равно 0 (т. 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23).

Отчетом 5-гр за 2020 год также подтверждается, что налогоплательщик в актах на погашение выемочной единицы списал золото с государственного баланса запасов РФ.

Так, обществом за 2020 год списано с государственного баланса РФ и соответственно с баланса организации, то есть фактически потеряно в результате добычи, золото в количестве 87 212 г ХЧЗ (96 980 г лигатуры), числящееся в соответствии с протоколами ТКЗ в остатках недоработанных запасов золотосодержащих песков в общем объеме 437,71 тыс.м3.

Объем промытых чистых песков по отработанным в 2020 году блокам значительно меньше, чем объем чистых песков, поставленных на государственный баланс РФ протоколами ТКЗ в этих блоках.

Разница между геологическими запасами чистых песков и результатом добычных работ налогоплательщиком зафиксирована как остатки недоработанных запасов, золото в этих запасах налогоплательщиком неправомерно отражено равным 0, либо определено налогоплательщиком как разница между объемом металла, поставленным на государственный баланс, и добытым по итогам промсезона 2020 года, без учета поблочного содержания золота в геологических запасах, поставленных на государственный баланс РФ.

Согласно подпунктам 1, 3, 6, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны: уплачивать законно установленные налоги; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; в течение пяти лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого им полезного ископаемого, как стоимость полезного ископаемого, рассчитанная в соответствии со ст. 340 НК РФ.

В соответствии со ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определятся налогоплательщиком самостоятельно, прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом.

Пунктом 3 ст. 339 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь.

В целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативных потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В силу положений п. 1 ст. 54 НК РФ налоговая база подлежит определению по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению.

Согласно ст. 341 НК РФ налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц.

Следовательно, налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых налогоплательщиком должна определяться ежемесячно и в силу статьи 339 НК РФ с обязательным определением размера фактических потерь прямым методом.

Таким образом, из указанных положений НК РФ следует, что утвержденный норматив потерь следует применять к текущему налоговому периоду, а фактические потери, превышающие утвержденный норматив потерь, являются сверхнормативными потерями.

Исходя из норм налогового законодательства (п. 3, п. 4 ст. 339 НК РФ) для установления налоговым органом факта полного и своевременного исчисления налога на добычу полезных ископаемых в части потерь полезного ископаемого необходима документация, содержащая информацию о количестве добытого полезного ископаемого, о количестве списанного с баланса организации добытого полезного ископаемого, о фактических потерях ископаемого.

В связи с тем, что налогоплательщик не вел ежемесячный учет потерь полезного ископаемого, налоговый орган определил налоговые обязательства налогоплательщика расчетным способом, применив положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

В соответствии со ст. 93 НК РФ у налогоплательщика ООО «Нергеопром» по требованию № 807 от 09.02.2023 запрошены материалы на списание балансовых запасов полезных ископаемых за 2019 и 2020 годы. Документы налогоплательщиком не представлены. В ответе на требование № б/н от 14.03.2023 пояснено, что материалы на списание балансовых запасов полезных ископаемых за 2019, 2020, 2021 - движение запасов, в том числе списание и постановка на учет ежегодно отражается в отчете 5-ГР.

Между тем государственная статистическая отчетность по указанным формам является годовой и представляется в специально уполномоченные органы, осуществляющие государственное регулирование в соответствующей сфере, в то время как в силу ст. 341 НК РФ налоговым периодом для налога на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц.

Следовательно, даты списания балансовых и забалансовых запасов могут не совпадать с периодами возникновения обязательств по уплате налога на добычу полезных ископаемых, налоговым периодом по которому является календарный месяц.

Однако это не влияет на установление действительных налоговых обязательств по налогу на добычу полезных ископаемых, поскольку информация, указанная в 5-гр, используется налоговым органом для подтверждения или опровержения данных налогового учета по налогу на добычу полезных ископаемых.

Общество, представив акты на погашение блока, подтвердило, что выемочную единицу (блок) полностью отработало, при этом все запасы золота, числящиеся в песках, оставшихся в блоке, также списало. Представленный журнал опробования лунок подтверждает, что месторождение опробовалось перед составлением актов на погашение блока. Протокол допроса № 184 от 06.06.2023 главного геолога ФИО13, протокол допроса от 27.04.2023 главного геолога ФИО14, пояснительная записка к отчету 5-гр за 2020 год также подтверждают указанные обстоятельства. Документов с противоположными данными (исправленные акты о неполной отработке блоков и соответствующие скорректированные отчеты 5-гр) материалы дела не содержат.

Следовательно, доводы представителя общества о том, что акты о полной отработке выемочных единиц составлены ошибочно «некомпетентными» геологами, не подтверждаются материалами дела.

Кроме того, акты на погашение выемочной единицы и журнал опробования лунок подписаны не только геологами, но и иными должностными лицами общества -маркшейдерами и начальниками участков.

Согласно ст. 29 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах) предоставление недр в пользование для добычи полезных ископаемых разрешается только после проведения государственной экспертизы их запасов. Заключение государственной экспертизы о промышленной значимости разведанных запасов полезных ископаемых является основанием для их постановки на государственный учет.

С целью учета состояния минерально-сырьевой базы ведется государственный баланс запасов полезных ископаемых, который должен содержать сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезных ископаемых (статья 31 Закона о недрах).

Списание запасов регламентируется Инструкцией о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых, утвержденной Министерством природных ресурсов Российской Федерации от 18.07.1997 № 121-1 (Постановление Госгортехнадзора РФ от 17.09.1997 № 28 «Об утверждении Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых» (вместе с «РД-07-203-98...», утв. Госгортехнадзором РФ, МПР РФ 18.07.1997 № 121-1) (далее - Инструкция № 28), согласно которой учтенные организацией по добыче полезных ископаемых балансовые и забалансовые запасы основных и совместно с ними залегающих (твердых, жидких, газообразных) полезных ископаемых и содержащиеся в них полезные компоненты подлежат списанию в случаях, в том числе потерь в процессе добычи, в том числе оставления в недрах в отбитом и неотбитом состоянии, извлечения из недр и направления в породные отвалы, а также потерь при транспортировке погрузке, разгрузке и в местах хранения. Списание запасов полезных ископаемых отражается организацией по добыче полезных ископаемых в формах государственного федерального статистического наблюдения № 5-гр, 70-тп, 6-гр, 71-тп (пп. «б» пункта 6). При этом (пункт 11 Инструкции № 28) списание балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых по причинам их добычи (извлечения из недр) производится организацией по добыче полезных ископаемых не реже одного раза в год в соответствии с данными первичного геолого-маркшейдерского и (или) весового (других приборных способов) учета организации по добыче полезных ископаемых.

Поскольку из изложенного следует, что запасы полезного ископаемого должны быть учтены государственным балансом запасов полезных ископаемых, под расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, следует понимать количество запасов полезного ископаемого, которое было списано с государственного баланса по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Пунктом 13 Порядка постановки запасов полезных ископаемых на Государственный баланс и их списание с Государственного баланса, утвержденного приказом Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 06.09.2012 № 265 (далее - Порядок № 265), предусмотрено списание потерь при добыче полезных ископаемых с Государственного баланса без проведения государственной экспертизы запасов на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей, осуществляющих добычу полезных ископаемых. Вместе с тем основанием для постановки запасов полезных ископаемых на Государственный баланс согласно пункту 10 Приказа № 265 являются заключения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, утверждаемые Роснедрами.

В письме Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 22.03.2011 № 11-30/4196 «О нормативах потерь полезных ископаемых при добыче» разъяснено, что к потерям твердых полезных ископаемых при добыче относятся все виды потерь в недрах, а также на поверхности, на транспортных путях горного предприятия, при сортировке, выборке породы, складировании и других процессах горного производства. Они исчисляются в весовых единицах и в процентах по отношению к погашаемым балансовым запасам полезного ископаемого. Таким образом, количество погашенных в недрах запасов равно сумме добытого полезного ископаемого и фактических потерь при добыче.

Таким образом, потери, списанные налогоплательщиком при добыче, уменьшают объем полезных ископаемых, поставленный на Государственный баланс, отражающий сведения о состоянии минерально-сырьевой базы, учтенной за соответствующим пользователем недр. Основанием для восстановления данного объема, то есть учета на балансе списанных потерь, которые фактически не были понесены, как считает общество, может являться только заключение государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, подтверждающее, что фактически полезные ископаемые не утрачены.

С доначислением налога на добычу полезных ископаемых на сверхнормативные технологические потери, общество согласилось, то есть признало алгоритм определения потерь правильным. На достоверность определения технологических потерь полезного ископаемого влияет достоверность определения эксплуатационных потерь, а именно расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, в силу п. 3 ст. 339 НК РФ и вышеуказанных разъяснений Минприроды РФ от 22.03.2011 № 11-30/4196.

Эксплуатационные потери - это то, что осталось в недрах, то есть не поступило с полезным ископаемым в переработку, но при этом количество эксплуатационных потерь повлияло на расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, поскольку по итогу года согласно отчету 5-гр запасы полезного ископаемого уменьшились, в том числе и на количество эксплуатационных потерь полезного ископаемого.

Налоговый орган в опровержение доводов налогоплательщика указывает, что если бы налогоплательщиком факт составления недостоверных документов был озвучен на стадии рассмотрения акта налоговой проверки, то не корректировались бы налоговые обязательства за налоговые периоды 2021 года в пользу налогоплательщика.

Кроме того, составление недостоверных документов повлияло, в том числе и на искажение данных государственного баланса запасов РФ, поскольку добытые из недр полезные ископаемые, содержащиеся в них полезные компоненты, а также потери при их добыче списываются с Государственного баланса без проведения государственной экспертизы запасов на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей, осуществляющих добычу полезных ископаемых (п. 13 Приказа Минприроды России от 06.09.2012 № 265).

Обществом не представлено документов, подтверждающих внесение исправлений в данные государственного баланса запасов полезного ископаемого РФ.

Пунктом 12 предусмотрено, что списание балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых, потерянных в процессе добычи, осуществляется организацией по добыче полезных ископаемых не реже одного раза в год раздельно по каждой выемочной единице (пласту, лаве, блоку, уступу, залежи и т.п.).

В тех случаях, когда при добыче полезных ископаемых прямое определение их потерь невозможно, а полная отработка выемочной единицы к концу отчетного года не закончена, количество потерянных полезных ископаемых определяется условно, с учетом установленного для данной выемочной единицы норматива потерь, и количества добытых из нее полезных ископаемых. Окончательное количество потерянных полезных ископаемых, в том числе и сверхнормативных, по выемочной единице определяется после ее полной отработки и оформления акта на погашение выемочной единицы.

Запасы полезных ископаемых, списываемые с государственного баланса запасов полезных ископаемых и соответственно с учета организаций по добыче полезных ископаемых в случаях их оставления в недрах из-за неправильного ведения горных работ, в том числе из-за неполноты выемки по площади и мощности, подработки (надработки) сближенных пластов, залежей, жил, выборочной отработки месторождений полезных ископаемых или их участков, несвоевременного списания, преждевременного погашения горных выработок и др., не включенные в нормативы потерь, устанавливаемые ежегодными планами горных работ, согласованными с органами Госгортехнадзора России, относятся к сверхнормативным потерям. Их списание производится после внесения организацией по добыче полезных ископаемых в бюджет платежей с объемов сверхнормативных потерь в двойном размере, как предусмотрено статьей 41 Закона Российской Федерации «О недрах» (п. 12 Инструкции № 28).

Таким образом, в силу указанной нормы,  запасы полезного ископаемого, которые должны быть списаны обществом с государственного баланса запасов полезных ископаемых и соответственно с учета организаций, но при этом оставлены в недрах из-за неправильного ведения горных работ, в том числе из-за неполноты выемки по площади и мощности, выборочной отработки месторождений полезных ископаемых или их участков, несвоевременного списания, преждевременного погашения горных выработок, относятся к сверхнормативным потерям.

Следовательно, основания доначисления налога на добычу полезных ископаемых на эксплуатационные потери, отраженные в оспариваемом решении налогового органа, соответствуют законодательству РФ.

При проверке правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды 2021 года налоговым органом установлено, что общество в 2021 году осуществляет добычу золота из блоков: С2-10з, С2-11з, С2-12з-2 (месторождению Жарча, уч. 1), С1заб-2, С1заб-47, С1заб-48, С1заб-49, С1заб-52, С1заб-76, С1заб-77, С1заб-82, С1заб-105, С1заб-107, С2заб-14, С2заб-15, С2заб-18, С2заб-50, С2заб-51, С2заб-78, С2заб-79, С2заб-80, С2заб-81, С2заб-83, С2заб-84, С2заб-85 (месторождение Дарасун), в которых золото списано с государственного баланса запасов в 2020 году, и содержание золота по актам и паспортам блоков 2020 года равно 0.

Из чего следует, что если налогоплательщик полезное ископаемое (золото) из оставшихся песков добыл не в полном объеме, но при этом списал золото с государственного баланса запасов РФ, то соответственно золото относится к сверхнормативным потерям в результате добычи в промсезонах 2019 и 2020 годов, что соответствует п. 12 Инструкции № 28.

Довод общества о том, что оно действовало правомерно, поскольку добыло из блоков больше золота, чем числится на государственном балансе, не может быть принят в качестве опровергающего правомерность доначисленного налога на добычу полезных ископаемых.

Налогоплательщик полагает, что у общества в результате добычных работ 2020 года произошел прирост полезных ископаемых (золото), в противном случае, общество не смогло бы добыть в 2021 году из блоков, запасы золота в которых по результатам отработки в 2020 году равны нулю, что подтверждается опробованием.

По мнению налогового органа, указанные обстоятельства  могут указывать на то, что либо общество добыло полезное ископаемое из иных выемочных единиц месторождения, либо за контуром месторождения, о чем также представлены соответствующие пояснения  представителя Росприроднадзора.

Согласно ст. 29 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» добыча полезных ископаемых разрешается только после проведения государственной экспертизы их запасов.

Согласно п. 11 Инструкции № 28 запасы полезных ископаемых, из числа выявленных при последующих геолого-разведочных работах и разработке месторождения, списываются по причинам добычи и потерь после оформления их прироста в установленном порядке.

В соответствии пп. 5, пп 6 пункта 9 Порядка № 265 учету на государственном балансе подлежат в том числе: прирост или уменьшение запасов полезных ископаемых, полученные в результате геологоразведочных и добычных работ на месторождениях, запасы которых числятся на Государственном балансе; переоцененные запасы в связи с изменением параметров их подсчетов, экономических, горнотехнических, технологических условий разработки, а также в связи с изменением направления использования полезного ископаемого (пп. 5, пп 6 пункта 9).

Постановка запасов полезных ископаемых на Государственный баланс, их изменение и списание с Государственного баланса осуществляются по данным геологоразведочных и добычных работ, а также по результатам переоценки запасов в связи с изменением параметров подсчета запасов (п. 5 Порядка № 265).

В Государственном балансе отражаются сведения о произошедших в отчетном году изменениях балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых в результате переоценки в связи с пересмотром параметров для подсчета запасов (п. 6 Приказа Минприроды России от 15.05.2014 № 216 «Об утверждении Порядка составления и ведения государственного баланса запасов полезных ископаемых»).

Согласно постановлению Правительства РФ от 11.02.2005 № 69 «О государственной экспертизе запасов полезных ископаемых и подземных вод, геологической информации о предоставляемых в пользование участках недр, размере и порядке взимания платы за ее проведение» (далее - Порядок № 69) государственная экспертиза проводится в целях создания условий для рационального использования недр, определения платежей за пользование недрами и границ участков недр, предоставляемых в пользование, составления и ведения государственного баланса запасов полезных ископаемых и государственного кадастра месторождений и проявлений полезных ископаемых (п. 2).

Государственная экспертиза может проводиться в течение всего срока геологического изучения недр при условии представления на государственную экспертизу документов и материалов, позволяющих дать объективную оценку количества и качества запасов полезных ископаемых и подземных вод, их промышленного значения, горнотехнических, гидрогеологических, экологических и других условий их добычи (п. 3).

Заключение государственной экспертизы является основанием для постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс запасов полезных ископаемых (п. 5).

Государственная экспертиза осуществляется путем проведения анализа документов и материалов (далее - материалы) по оперативному изменению состояния запасов полезных ископаемых по результатам геолого-разведочных работ и переоценки этих запасов; списанию запасов полезных ископаемых с государственного баланса полезных ископаемых (пп. «в», пп. «ж» п. 8).

Из системного содержания норм Закона о недрах, положений Порядка № 69, Порядка № 265 следует, что постановка запасов полезных ископаемых на государственный баланс, предоставление их в пользование для добычи полезных ископаемых недропользователям, а также списание запасов полезных ископаемых с государственного баланса производится только на основании заключений государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, утверждаемых Роснедрами, при этом любое изменение или списание с государственного баланса осуществляется по данным геологоразведочных и добычных работ, а также по результатам переоценки запасов на основании заключения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых.

В соответствии с п. 5 Постановления Правительства РФ от 30.06.2021 № 1095 «Об утверждении Положения о федеральном государственном геологическом контроле (надзоре)» геологический надзор осуществляется Федеральной службой по надзору в сфере природопользования и ее территориальными органами.

Полномочия Росприродназора по Забайкальскому краю закреплены также Приказом Росприроднадзора от 25.08.2016 № 544 «Об утверждении Положения об Управлении Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзора) по Забайкальскому краю».

Забайкальским межрегиональным управлением Росприроднадзора представлены пояснения от 03.03.2025, согласно которым, поскольку переоценка запасов не производилась, списанное в 2020 году золото, при установленном нормативе эксплуатационных потерь 0 %, относится к сверхнормативным потерям. В судебном заседании указанные пояснения подтвердил представитель Росприроднадзора - ФИО15 - начальник Межрегионального отдела государственного геологического надзора.

Прокуратура Нерчинского района, рассмотрев паспорта блоков, протоколы ТКЗ, техническую документацию общества вынесла представление об устранении нарушений законодательства о недропользовании от 21.05.2025 № 07-20а-2025/Прдп169-25-20760001, согласно которому ООО «Нергеопром» переоценка запасов, добываемого в 2021 году золота, не производилась; добыча осуществлялась из запасов, для которых не утверждена проектная документация; при добыче золота из вышеуказанных блоков в 2020 году допущены сверхнормативные эксплуатационные потери, а в 2021 году установлена добыча золота, не учтенного государственным балансом.

Налоговым органом по результатам налоговой проверки налогоплательщику скорректированы налоговые обязательства по налогу на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды 2021 года в сторону уменьшения в сумме 8 376 897 руб., на основании пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ, как при добыче из отвалов собственного производства.

Исходя из представления прокуратуры Нерчинского района от 21.05.2025 и пояснений Забайкальского межрегионального управления Росприроднадзора от 03.03.2025 следует, что общество не имеет права на уменьшение налога на добычу полезных ископаемых за апрель-август 2021 года в сумме 8 376 897 руб., поскольку добыча золота осуществлена из запасов золота, не поставленных на государственный баланс.

При этом позиция третьего лица Департамента по недропользованию по Дальневосточному федеральному округу (далее - Департамент Дальнедра)  сводится к тому, что на вопросы относительно оценки отработки месторождений, завершения работ по конкретным блокам и оценке остатков полезных ископаемых Департамент Дальнедра не может ответить и просит адресовать вопросы и привлечь к участию в качестве третьего лица - Красноярский филиал ФБУ «ГКЗ».

Департамент Дальнедра указывает, что не может оценить довод о занижении количества добытого полезного ископаемого на величину эксплуатационных потерь в 2020 году, поскольку информацию о количестве добытых полезных ископаемых общество не направляло, выявление и отслеживание сверхнормативных потерь, их расчет и списание, списание и постановка на государственный баланс полезных ископаемых не входит в полномочия Департамента. Департамент полагает, что в случае если имели место неточности и ошибки в подготовке отчетности, влияющей, в том числе, на формирование ставки налогообложения, общество вправе направить исправления и уточнить ту информацию, которую оно полагает необходимым изменить.

Согласно положениям Приказа Роснедр от 05.08.2019 № 321 Департамент Дальнедра осуществляет обеспечение в установленном порядке постановку запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса в пределах своих полномочий,  представление в установленном порядке в Федеральное агентство по недропользованию материалов для ведения государственного кадастра месторождений и проявлений полезных ископаемых и материалов для ведения государственного баланса запасов полезных ископаемых, в том числе формы федерального статистического наблюдения «6-ГР по нераспределенному фонду недр.

Определением суда от 15.04.2025 на основании ст. 55.1 АПК РФ в качестве специалиста к участию в деле привлечен ФИО16 - заместитель начальника Отдела геологии и лицензирования по Забайкальскому краю Дальнедра.

Специалист также, как и налоговый орган и Росприроднадзор пояснил, что содержание полезного компонента в минеральном сырье определяется на основании данных протокола утверждения запасов полезного ископаемого.

Специалист в ходе дачи консультаций (аудиозапись судебного заседания от 15.04.2025) указал на возможное наличие в обществе ведения неверного учета добытых песков и золота, необходимость сравнения показателей на стадии  переработки,  общество правомерно не признало потерями списанное в 2020 году полезное ископаемое, несмотря на то, что это повлияло на искажение данных государственного баланса запасов полезного ископаемого РФ за 2020 год. В следующем 2021 году общество добывало полезное ископаемое из запасов, которые списаны с государственного баланса (из песков, с содержанием золота равным 0), при этом, не признав его потерями в 2020 году.

После предложения судом специалисту ознакомиться с материалами дела в  судебном заседании 02.06.2025  специалист подтвердил, что, если у недропользователя по результатам отработки металла в блоке больше, чем учтено госбалансом, он его обязан добыть, чтобы не допускать потери и нерациональную отработку, чтобы обеспечить полноту отработки; остаточное содержание ноль - это некорректный учет; если недропользователь хочет пересчитать запасы, пусть обращается на экспертизу; среднее содержание в оставшемся объеме должно соответствовать утвержденному экспертизой; за переоценкой недропользователь не обращался.

Таким образом, поскольку пересчет запасов не осуществлялся на спорных месторождениях, налоговым органом  правомерно высказаны сомнения, действительно ли общество вело добычу в 2021 году из блоков, содержание золота, в которых по данным опробования общества равно 0, и обращено внимание, что за промывочные сезоны 2020-2021 годов из спорных блоков добыто больше, чем изначально в них числилось по данным протоколов утверждения запасов: по месторождению Жарча-1 на 23 980 г, по месторождению Дарасун на 69 931 г.

При этом выводы специалиста о правомерности неотнесения к потерям полезного ископаемого, оставшегося в недрах, после отработки выемочной единицы и списания полезного ископаемого (золота) с государственного баланса противоречат содержанию вышеуказанных статей 23, 31 Закона о недрах, п. 13 Приказа Минприроды России от 06.09.2012 № 265, п. 11 и п. 12 Инструкции № 28. Переоценка запасов и проведение государственной экспертизы в случае прироста запасов является обязанностью недропользователя, а не его правом.

Налоговый орган, реализуя свои полномочия по проверке правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, не вправе произвольно трактовать Налоговый кодекс РФ, законодательство о недропользовании и производить расчет налоговых обязательств исходя из потерь полезного ископаемого за два календарных года, с учетом частичной отработки песков, как это поясняет налогоплательщик, поскольку даже законодательством о недрах предусмотрено списание не реже одного раза в год.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Несмотря на неоднократные предложения суда представить доказательства, подтверждающие исправление допущенных  ошибок при составлении первичных документов, исследованных  налоговым органом  в ходе налоговой проверки (о наличии которых было заявлено самим налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства),  налогоплательщиком не опровергнут  определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ расчет налога на добычу полезных ископаемых, не опровергнуты  достоверными доказательствами сомнения налогового органа, Прокуратуры Забайкальского края, Росприроднадзора в соблюдении законодательства о недрах в части   списания с государственного баланса добытого полезного ископаемого и  учета  потерь при добыче полезных ископаемых. Следовательно,  именно налогоплательщик, являющийся недропользователем и обязанный строго  соблюдать нормы законодательства о недрах,  владеть данными о количестве добытого полезного ископаемого и фактических потерях по состоянию на каждый налоговый период, несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

В свою очередь, из  заключения Росприроднадзора от 04.03.2025  следует, что ООО «Нергеопром» допустило самовольное пользование недрами, поскольку добывало их из запасов, не учтенных государственным балансом запасов РФ; не обеспечило полноту геологического изучения, рационального комплексного использования и охраны недр, поскольку как само признало в суде, оставило в недрах полезное ископаемое; до настоящего времени не провело опережающего геологического изучения недр, обеспечивающего достоверную оценку запасов полезных ископаемых, поскольку в суде подтверждает, что добывает больше, чем поставлено на государственный баланс; не провело переоценку и соответственно государственную экспертизу запасов полезных ископаемых; не обеспечило достоверный учет извлекаемых и оставляемых в недрах запасов (т. 38 л.д. 73-85).

Суд приходит выводу об обоснованности доначисления налога на добычу полезных ископаемых, а также привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

Примененная налоговым органом санкция соразмерна общественной опасности совершенного налогового правонарушения и его негативным последствиям с учетом снижения санкций в налоговым органом на стадии вынесения оспариваемого решения.

Корректировка налоговых обязательств по налогу на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды 2021 года в сторону уменьшения на сумму 8 376 897 рублей произведена налоговым органом в пользу налогоплательщика, его прав  и законных интересов не нарушает, следовательно, основания для признания недействительным оспариваемого решения в части эпизода уменьшения налогового обязательства  отсутствуют безотносительно к оценке оснований для  указанных выводов налогового органа.

Расходы по государственной пошлине подлежат распределению в порядке статьи 110 АПК РФ. С учетом сложившихся правовых подходов при частичном удовлетворении требования неимущественного характера, в том числе имеющего денежную оценку, расходы по уплате государственной пошлины в полном объеме взыскиваются с противоположной стороны по делу.

Основания для возложения на заявителя судебных расходов  независимо от результатов спора применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ суд не усматривает, поскольку  как на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, так и в ходе судебного разбирательства налогоплательщиком последовательно заявлялись  и отстаивались конкретные доводы о несогласии с произведенными  доначислениями налога на прибыль, налога на добычу полезных ископаемых.

Представление заявителем доказательств в ходе судебного разбирательства было обусловлено включением судом в предмет доказывания обстоятельств, не исследованных налоговым органом  в ходе налоговой проверки, а не их нераскрытием налогоплательщиком без объективных причин в ходе осуществления мероприятий налогового контроля.

В силу частей 4, 5 статьи 96 АПК РФ в случае удовлетворения иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу. В случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Таким образом, обеспечительные меры, принятые по определению от 16.02.2024  по данному делу, подлежат отмене  после вступления решения суда в законную силу.

Государственная пошлина в размере 3000 руб., уплаченная платежным поручением № 435 от 24.01.2024 за рассмотрение заявления о принятии обеспечительных мер, подлежит возврату,  поскольку действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче  ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа (часть 3 статьи 199 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 96, 110, 112, 167-170, 197, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

РЕШИЛ:

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю №2.22-16/14 от 10.11.2023 о привлечении общества с ограниченной ответственностью «Нергеопром» к ответственности за совершение налогового правонарушения, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ, в части:

привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату  налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере  278726 руб.;

доначисления налога на прибыль организаций в размере 13716219 руб.

Обязать Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю  устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Нергеопром».

В остальной части  заявленных требований отказать.

Взыскать  с Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю в пользу общества с ограниченной ответственностью «Нергеопром» расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 руб.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Нергеопром» из федерального бюджета государственную пошлину в размере 3000 руб., уплаченную платежным поручением № 435 от 24.01.2024.

Обеспечительные меры, принятые Арбитражным судом Забайкальского края по определению от 16.02.2024  по данному делу,  отменить после вступления решения суда в законную силу.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Четвёртый арбитражный апелляционный суд в течение одного месяца со дня принятия через Арбитражный суд Забайкальского края.

Судья                                                                                                  О.В. Новиченко