АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ул. Якубовича, д.4, Санкт-Петербург, 190121

http://fasszo.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

 

23 октября 2024 года

Дело №

А21-919/2023

 

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Мунтян Л.Б., Родина Ю.А., 

при участии от общества с ограниченной ответственностью «Калининград-Сервис» ФИО1 (доверенность от 22.04.2024), от Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области ФИО2 (доверенность от 01.08.2024 № 32-07/47479), ФИО3 (доверенность от 14.05.2024 № 32-07/30679), 

рассмотрев 15.10.2024 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 21.12.2023 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2024 по делу № А21-919/2023, 

 

у с т а н о в и л:

Общество с ограниченной ответственностью «Калининград-Сервис», адрес: 236006, Калининград, Барнаульская ул., д. 2, лит. А, офис 324,                                ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***> (далее – Общество), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области, адрес: 236017, Калининград, Каштановая аллея, д. 28, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>  (далее – Управление), от 26.10.2022 № 1702 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 21.12.2023 решение Управления в части доначисления Обществу 43 939 441 руб. налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и 45 506 926 руб. налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль), начисления соответствующей суммы пеней и 1 580 314 руб. 06 коп. штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) признано недействительным, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. 

Постановлением апелляционного суда от 03.06.2024 решение от 21.12.2023 оставлено без изменения. 

В кассационной жалобе Управление, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение от 21.12.2023 и постановление от 03.06.2024 о признании недействительным решения от 26.10.2022 № 1702 отменить в части, принять по данному делу новый судебный акт – об отказе в удовлетворении требований Общества в полном объеме. 

            Как указывает податель кассационной жалобы, Общество не соблюло условия для предъявления к вычету сумм НДС, включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль по сделкам с «проблемными» контрагентами; установленная в ходе проверки совокупность обстоятельств: неотражение поставщиками товаров (работ, услуг) в налоговой отчетности операций по реализации в адрес Общества; несформированность источника возмещения НДС по цепочке лиц, участвовавших в сделках; отсутствие у контрагентов имущества, транспортных средств, персонала; транзитный характер движения денежных средств по расчетным счетам с последующим обналичиванием; регистрация контрагентов за пределам Калининградской области,  исключение их из единого государственного реестра юридических лиц в связи с недостоверностью сведений; незначительный период взаимоотношений с налогоплательщиком – подтверждает невозможность осуществления контрагентами заявленных хозяйственных операций; материалы дела не содержат доказательств реального исполнения самими контрагентами или привлеченными ими лицами договорных обязательств по сделкам с Обществом; из документов заявителя невозможно установить, в какой период, в каком объеме, какие конкретно товары (работ, услуги) приобретены налогоплательщиком и на каком объекте использованы (выполнены); судами не учтены обстоятельства, закрепленные в приговоре Центрального районного суда города Калининграда  от 23.09.2021 по уголовному делу; из 38 спорных контрагентов – поставщиков расходных материалов и оборудования только 10 зарегистрированы на территории Калининградской области, остальные контрагенты находятся за пределами Калининградской области; к проверке Общество не представило транспортные и иные документы, подтверждающие доставку товара, а также акты и иные документы, подтверждающие списание (передачу) материалов (запасных частей) на объекты, т.е. документально не подтвердило использование товара в производственной деятельности; наряду с закупкой материалов, запасных частей, оборудования у реальных поставщиков, к числу которых относятся общества с ограниченной ответственностью (далее – ООО) «КлинТех», «Керхер», «ТК СБТ», «Регион-Снабжение», Общество по данным банковских выписок понесло 102 244 462 руб. затрат на приобретение материалов и оборудования, в том числе моющих, чистящих и дезинфицирующих средств, у иных лиц, что оставлено судами без внимания. 

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

Управление в порядке статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) представило письменные пояснения.

В судебном заседании представители Управления поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, представитель Общества возражал против ее удовлетворения.

            Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке. 

Как следует из материалов дела, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 9 по городу Калининграду, правопреемником которой в связи с реорганизацией в форме присоединения с 29.08.2022 является Управление, провела в отношении Общества выездную налоговую проверку за период с 01.01.2018 по 31.12.2020. По результатам проверки составлены акт от  17.05.2022 № 4329 и дополнение от 19.09.2022 № 3 к акту. Материалы проверки с учетом возражений налогоплательщика рассмотрены Управлением, которое 26.10.2022 приняло решение № 1702 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Данным решением Обществу доначислено 49 427 814 руб. НДС и               45 506 926 руб. налога на прибыль, начислено соответственно 21 840 518 руб.             06 коп. и 24 083 901 руб. 76 коп. пеней по указанным налогам, Общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за IV квартал 2019, I - IV кварталы 2020 года в виде взыскания 508 200 руб. 88 коп. штрафа, за неуплату налога на прибыль за 2018 – 2020 годы в виде взыскания 1 137 673 руб. 16 коп. штрафа, по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 4812 руб. 50 коп. штрафа (с учетом снижения налоговым органом в 16 раз начисленных Обществу штрафов).

Одним из оснований принятия решения послужил вывод Управления о неправомерном предъявлении Обществом к вычету 5 488 373 руб. НДС на основании универсальных передаточных документов (далее – УПД), оформленных ООО «Авалон», ООО «Грузавто», ООО «Индиго», ООО «Кит»,  ООО «Ленстроймонтаж», ООО «Мелон Брендинг», ООО «Оптсервис»,                    ООО «Легас», ООО «Ривьера»,  ООО «Спектр Групп», ООО «Тренд Ин Тенд», ООО «Ультрас». Как указало Управление, Общество не оплатило указанным организациям оказанные услуги, выполненные работы, поставленные товары по заключенным договорам; результаты проведенных мероприятий налогового контроля свидетельствуют о том, что контрагенты не являлись реальными участниками финансово-хозяйственных операций; при этом затраты по операциям с названными контрагентами (в части нарушений, установленных и отраженных в акте проверки) Общество не включило в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли за 2018 – 2019 годы.

По итогам проверки Управление также пришло к выводу о завышении Обществом расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ввиду включения в их состав 227 534 632 руб. затрат по хозяйственным операциям с 73 контрагентами, признало необоснованным предъявление к вычету 43 939 441 руб. НДС на основании УПД, выставленных этими контрагентами. По мнению Управления, в отношении 16 контрагентов (ООО «Агора-Стройгрупп»,                   ООО «Гефест», ООО «Грандавто», ООО «Жизнь города», ООО «Инжиниринг», ООО «Инжиниринг авто», ООО «Мастерпро», ООО «Машинострой»,                         ООО «Медиана», ООО «Металлострой», ООО «Мустанг», ООО «Параллель», ООО «Ран-Опт», ООО «Рентех», ООО «Фрегат-Авто», ООО «Эксперт-Консалт») установлены факты обналичивания денежных средств, поступивших от Общества, через группу физических лиц и индивидуальных предпринимателей в целях необоснованного сокращения налоговых обязательств. Управление заявило о взаимозависимости ряда поставщиков первого и второго звеньев, использовании ими одного IP-адреса для представления налоговой отчетности, направлении денежных средств на корпоративные карты с последующим обналичиванием через банковские терминалы, магазины и кафе. Документы, составленные между налогоплательщиком и остальными 57 контрагентами (ООО «Аврора», ООО «Автостар», ООО «Агат», ООО «Азимут», ООО «Азимут-Ресурс», ООО «Аквилон», ООО «Альянс», ООО «Армада», ООО «Батл»,                                 ООО «Балтснабсервис», ООО «Бизнес Алерт», ООО «Бэст Технолоджи»,                 ООО «Велионплюс», ООО «Верона», ООО «Володар», ООО «Гарант»,                     ООО «Гамма», ООО «Интекс», ООО «Крафтер», ООО «Лавина»,                              ООО «Логотранс», ООО «Люкс Авто», ООО «Магистраль +», ООО «Мапекском», ООО «Мастер», ООО «МВМ», ООО «Мегатрейдинг», ООО «Медикон»,                       ООО «Норд», ООО «Оазис», ООО «Оптовичек», ООО «Оптовия», ООО «Ориент Плюс», ООО «Пальмира», ООО «Ленокс», ООО «Пинека - Инженерные системы», ООО «Престиж», ООО «Радуга», ООО «Рамзес», ООО «Регион- Снабжение», ООО «Региональная промышленная компания», ООО «Ремсервис», ООО «Ремстройсервис», ООО «Сан Сити», ООО «Сателлит», ООО «Стайлинг», ООО «Стайлхаус», ООО «Тандем», ООО «ТК Европа», ООО «Торгсервис», ООО «Транссервис», ООО «Фюэл Систем Инжиниринг Тренд», ООО «Эверест», ООО «Электромонтаж», ООО «Экспресстехсервис», ООО «Эрманс Юнифуд», ООО «Эстейт», по мнению Управления, носят формальный характер, не подкреплены реальными хозяйственными операциями; данные контрагенты фактически не принимали никакого участия в сделках ввиду отсутствия материальных и трудовых ресурсов для их исполнения; руководители контрагентов являются номинальными; установлены обстоятельства, свидетельствующие о формировании разрыва в налоговых обязательствах участниками сделок. 

            Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Западному федеральному округу от 28.12.2022 № 08-11/3627@  апелляционная жалоба Общества на решение Управление оставлена без изменения. 

            Не согласившись с решением Управления, Общество оспорило его в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования частично, придя к выводу о законности и обоснованности решения Управления в части доначисления 5 488 373 руб. НДС по взаимоотношениям с 12 контрагентами (ООО «Авалон», ООО «Грузавто», ООО «Индиго», ООО «Кит», ООО «Ленстроймонтаж», ООО «Мелон Брендинг», ООО «Оптсервис», ООО «Легас», ООО «Ривьера»,  ООО «Спектр Групп», ООО «Тренд Ин Тенд», ООО «Ультрас») и отказали в удовлетворении требований Общества.

Посчитав, что налоговый орган не доказал нереальность хозяйственных операций с 73 контрагентами, неисполнение ими обязательств по договорам с Обществом, взаимозависимость и аффилированность, их юридическую, экономическую или иную подконтрольность Обществу, согласованность действий Общества и контрагентов, направленных исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды,  суды признали недействительным решение Управления о доначислении Обществу 43 939 441 руб. НДС и 45 506 926 руб. налога на прибыль, начислении соответствующей суммы пеней и 1 580 314 руб. 06 коп. штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ. Суды указали на отсутствие у Общества объективной возможности исполнить обязательства перед заказчиками исключительно своими силами с учетом объемов работ, потребности в поставке оборудования, запасных частей и материалов, необходимых для оказания услуг заказчикам; отсутствие доказательств обналичивания денежных средств в пользу проверяемого налогоплательщика, фактов использования таких средств на нужды Общества, его должностных лиц; представление Обществом экономического обоснования привлечения субподрядных организаций для исполнения обязательств перед заказчиками. 

            Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, считает, что обжалуемые судебные акты о признании недействительным в части решения Управления подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

            Как установили суды, в проверенном периоде Общество, основным видом деятельности которого является «деятельность по чистке и уборке жилых зданий и нежилых помещений прочая» (код ОКВЭД 81.22), оказывало услуги по комплексной уборке и обслуживанию помещений и прилегающей территории объектов заказчиков как собственными силами, так и с привлечением субподрядчиков. Основными заказчиками работ выступали открытое акционерное общество «Российские железные дороги» (далее – ОАО «РЖД»), ООО «Виктория Балтия», ООО «Семейная аптека», ООО «Ригла», ООО «Агентство «Луком – А Северо-Запад», ООО «Лукойл-Калининградморнефть», Калининградская дирекция пассажирских обустройств. Для исполнения договорных обязательств Общество закупало у поставщиков расходные материалы, запасные части, оборудование; привлекало к выполнению работ по благоустройству и иных работ, для оказания клининговых услуг сторонние организации для перевозки материалов и оборудования, – транспортные компании.

Согласно представленной к проверке документации к оказанию услуг по благоустройству Обществом привлекались ООО «Агора-Стройгрупп», ООО «Жизнь города», ООО «Инжиниринг», ООО «Лавина», к клининговым работам (уборка помещений) – ООО «Альянс», ООО «Ленокс», ООО «Бизнес Алерт»,                       ООО «Стайлхаус», ООО «Эстейт», к работам по техническому обслуживанию и ремонту оборудования – ООО «Ремсервис», ООО «Экспресстехсервис»,                  ООО «Агат», ООО «Ориент Плюс», ООО «Сан Сити», к выполнению субподрядных работ  – ООО «Мастер», ООО «Транссервис», ООО «Пинека – Инженерные системы», ООО «Балтснабсервис», ООО «Регион Снабжение», к сантехническим работам  – ООО «Ремстройсервис», к отделочным работам –             ООО «Гефест», ООО «Машинострой», ООО «Параллель». Транспортные услуги Обществу оказывали ООО «Фрегат-Авто», ООО «Володар», ООО «МВМ», ООО «Тандем», ООО «Люкс Авто», ООО «Мапекском». Общество арендовало оборудование и технику у ООО «Эксперт-Консалт», ООО «Логотранс», ООО «ТК Европа». Поставку расходных материалов, запасных частей, оборудования осуществляли ООО «Грандавто», ООО «Инжиниринг авто», ООО «Мастерпро», ООО «Медиана», ООО «Металлострой», ООО «Мустанг», ООО «Ран-Опт»,               ООО «Рентех», ООО «Армада», ООО «Бэст Технолоджи», ООО «Гамма»,                ООО «Гарант», ООО «Интекс», ООО «Магистраль +», ООО «Медикон»,                      ООО «Норд», ООО «Оптовия», ООО «Электромонтаж», ООО «Аврора»,                ООО «Азимут», ООО «Аквилон», ООО «Батл», ООО «Велионплюс»,                         ООО «Оптовичек», ООО «Пальмира», ООО «Престиж», ООО «Сателлит»,              ООО «Фюэл Систем Инжиниринг Тренд», ООО «Эверест», ООО «Эрманс Юнифуд», ООО «Крафтер», ООО «Региональная промышленная компания»,    ООО «Мегатрейдинг», ООО «Оазис», ООО «Стайлинг», ООО «Верона»,                 ООО «Автостар», ООО «Азимут-Ресурс», ООО «Радуга», ООО «Рамзес»,              ООО «Бизнес Алерт», ООО «Торгсервис». 

В решении Управления приведен вывод о неправомерном (в отсутствие реальных хозяйственных операций) предъявлении Обществом к вычету сумм НДС, включении затрат в состав расходов по налогу на прибыль по документам, оформленным спорными контрагентами.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Условием принятия расходов для целей уменьшения налогооблагаемой базы является их обоснованность и документальное подтверждение (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

В пункте 1 статьи 171 НК РФ закреплено право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС на установленные данной статьей налоговые вычеты. Реализация данного права связана с соблюдением налогоплательщиком установленных федеральным законодателем порядка и условий применения соответствующих налоговых вычетов (статья 172 НК РФ).

При решении вопроса о применении налоговых вычетов и уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на суммы понесенных затрат учитываются достоверность, комплектность и непротиворечивость представленных документов, оценивается не только формальное соответствие представленных документов требованиям закона, но и действительное наличие тех обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс Российской Федерации связывает предоставление права на применение налоговых вычетов по НДС и уменьшение доходов на сумму расходов.

Как следует из пункта 3 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации (далее – ВС РФ) 13.12.2023 (далее - Обзор), наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций.

Взаимодействие налогоплательщика с юридическими лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, может служить основанием для доначисления сумм налогов по результатам налоговой проверки, если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком (пункт 4 Обзора).

При принятии решения об удовлетворении требований Общества суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что Общество оплатило контрагентам оказанные услуги, выполненные работы и поставленные товары, представило убедительное обоснование невозможности выполнения своими силами всего объема работ (услуг) по обязательствам перед заказчиками; доводы Управления о номинальности руководителей контрагентов, обналичивании денежных средств, представлении нулевой или с минимальными показателями налоговой отчетности, фиктивности документооборота, отсутствии у контрагентов необходимых материальных и трудовых ресурсов не опровергают реальности совершенных хозяйственных операций, поскольку доказательств выполнения работ самим Обществом или иными контрагентами налоговый орган не представил. По мнению судов, вывод Управления о нереальности хозяйственных операций сделан без учета наличия у Общества необходимости задействовать сторонние оборудование, материалы, сторонних сотрудников для исполнения договорных обязательств по оказанию клининговых услуг и комплексной уборке помещений в отсутствие собственных материальных и трудовых ресурсов. 

Кассационная инстанция считает, что изложенные в обжалуемых судебных актах аргументы, обстоятельства и доводы с бесспорностью не опровергают вывода Управления о создании Обществом фиктивного документооборота с целью имитации взаимоотношений со спорными контрагентами, видимости осуществления реального документооборота и неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов.

Из содержания обжалуемых судебных актов не усматривается, что суды проанализировали отраженные в оспоренном решении Управления обстоятельства, характеризующие контрагентов, и аргументированно отклонили довод Управления о том, что представленные Обществом документы не  подтверждают реальности хозяйственных операций с заявленными в них организациями, которые не исполняли и не имели возможности исполнить обязательства по сделкам.

В решении Управления приведены обстоятельства, которые, по мнению налогового органа, свидетельствуют о наличии у контрагентов признаков «технических» компаний, т.е. юридических лиц, формально участвовавших в обращении товаров (работ, услуг), но не имевших экономических ресурсов для исполнения договорных обязательств и не исполнявших налоговые обязательства по сделкам, оформляемым от их имени. В частности, Управление отразило в решении, что спорные контрагенты имели номинальных руководителей, фактически не находились по юридическим адресам, не имели экономических (материальных, трудовых и других) ресурсов для ведения самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности и исполнения обязательств по сделкам с Обществом. Управление обращало внимание на несоответствие видов деятельности контрагентов характеру подлежавших выполнению работ (услуг), предмету договоров поставки; по запросам налогового органа большинство контрагентов не представило документов, подтверждающих взаимоотношения с Обществом, свидетельствующих о привлечении к работам (услугам) сторонних организаций. Налоговый орган заявлял, что движение денежных средств по счетам ряда контрагентов носило транзитный характер, было направлено на вывод денежных средств из безналичной сферы; в ходе проверки установлены обстоятельства, дающие основания полагать, что экономический источник вычета (возмещения) НДС в части стоимости товаров (работ, услуг), сформированной контрагентами, в бюджете не создан, поскольку за незначительным налоговым бременем этих организаций стоял вывод денежных средств по фиктивным документам, а не реальная экономическая деятельность. Кроме того, некоторые контрагенты не отразили в налоговой отчетности операции по реализации товаров (работ, услуг) в адрес Общества; большинство контрагентов исключено ЕГРЮЛ в связи с предоставлением недостоверных сведений для включения в ЕГРЮЛ.

Отсутствие в обжалуемых судебных актах результатов надлежащей  оценки  доказательств, положенных налоговым органом в обоснование принятого решения, привело к тому, что выводы налогового органа, сформированные по результатам налогового контроля, признаны судами необоснованными без проверки их соответствия действительности, проведенной по установленным процессуальным законодательством правилам, а именно без оценки относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, достаточности и взаимной связи доказательств в их совокупности.

Согласно статье 54.1 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при одновременном соблюдении следующих условий: неискажении сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; совершении сделки не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; неисполнении контрагентом налогоплательщика обязательства по сделке (пункты 1 и 2). Данные законоположения направлены на установление допустимых границ вмешательства налоговых органов в хозяйственную деятельность налогоплательщика - с учетом необходимости выявления необоснованного уменьшения им налоговой базы - и указывают на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных. Такое регулирование, как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации (определения от 29.09.2020 № 2311-О, от 21.07.2022 № 1810-О, от 28.02.2023 № 232-О, от 27.02.2024 № 503-О и  524-О и др.), само по себе не может расцениваться в качестве нарушающего конституционные права налогоплательщиков, если иметь в виду, что суды при оценке обоснованности получения налоговой выгоды исходят из совокупности норм законодательства о налогах и сборах, а также из фактических обстоятельств конкретного дела.

В нарушение требований части 2 статьи 65, части 1 статьи 168 и части 4 статьи 170 АПК РФ обстоятельства, изложенные в решении Управления, остались без должного внимания судов, несмотря на то что в силу приведенных выше положений законодательства они имели значение для правильного разрешения спора.

Вывод судов о непредоставлении Управлением в материалы дела надлежащих доказательств непричастности указанных в ЕГРЮЛ руководителей к деятельности спорных поставщиков либо к хозяйственным взаимоотношениям с Обществом в проверяемом налоговом периоде сделан без надлежащего исследования и оценки материалов дела. 

Принятое судами утверждение Общества о непроведении налоговым органом в ходе проверки в порядке статьи 90 НК РФ допроса руководителей 67 контрагентов не соответствует действительности. Из содержания оспоренного решения следует, что в адрес лиц, указанных в ЕГРЮЛ учредителями и руководителями спорных организаций, направлялись вызовы на допрос. Однако большинство лиц на допрос не явилось.

Более того, суды уклонились от оценки показаний ФИО4 (учредитель/директор ООО «Агора-Стройгрупп»), ФИО5 (учредитель/директор ООО «Армада»), ФИО6 (директор ООО «Экспресстехсервис»), ФИО7 (учредитель/директор ООО «Агат»), ФИО8 (учредитель/директор ООО «Мапекском»), ФИО9 (учредитель/директор ООО «Медикон»), опрошенных в порядке 90 НК РФ, а также актов опроса ФИО8, ФИО10 (учредитель/директор ООО «Мастерпро»), ФИО11 (учредитель/директор ООО «Медиана»), ФИО12 (учредитель/директор ООО «Велионплюс»),  ФИО13 (учредитель/директор ООО «Тандем»), ФИО14 (руководитель ООО «Региональная промышленная компания»), предоставленных Управлению сотрудниками правоохранительных органов. 

Допрос свидетелей, проведенный налоговым органом в соответствии с требованиями статьи 90 НК РФ и оформленный протоколом, является доказательством по делу и оценивается судами наряду с другими доказательствами.

Как следует из пункта 45 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ) от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», исследованию и оценке в арбитражном суде подлежит, в том числе, доказательственная база налогового органа, которая представляет собой материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий.

Ссылка Общества на то, что восемь руководителей контрагентов подтвердили свое отношение к деятельности организаций, притом, что им не задавались вопросы по взаимоотношениям с налогоплательщиком, сама по себе не свидетельствует о недопустимости данных показаний в качестве доказательства по делу, подлежащего оценке в совокупности с иными доказательствами.

Достоверность показаний опрошенных лиц Обществом не опровергнута, судами первой и апелляционной инстанций таких обстоятельств в обжалуемых судебных актах не отражено.

Управление в качестве доказательства номинального статуса руководителей ООО «Ленокс» и ООО «Лавина» ФИО15 и ФИО16 сослалось на приговор Центрального районного суда города Калининграда от 23.09.2021 по уголовному делу, возбужденному в отношении ФИО17 по факту незаконного обналичивания денежных средств.

Вывод апелляционного суда о том, что указанный приговор, которым        ФИО17 признан виновным в совершении преступления, предусмотренного пунктами «а», «б» части 2 статьи 172 Уголовного кодекса Российской Федерации, не имеет отношения к налогоплательщику, неоснователен. 

Как указало Управление, согласно приговору ФИО17 и другие участники организованной группы на условиях ежемесячной выплаты заработной платы под предлогом формального назначения на должность директоров и включения в состав учредителей ООО «Ленокс», ООО «Лавина» привлекли ФИО15 и ФИО16, которые по их указанию переоформили на свое имя ООО «Ленокс» и ООО «Лавина». Данные обстоятельства, по мнению налогового органа, дают основание для вывода о номинальном статусе ФИО15 и ФИО16 как руководителей контрагентов Общества, что судами не учтено.

Помимо прочего Управление заявило, что часть контрагентов (ООО «Агора-Стройгрупп», ООО «Грандавто», ООО «Инжиниринг», ООО «Инжиниринг авто», ООО «Машинострой», ООО «Параллель», ООО «Бэст Технолоджи»,                      ООО «Азимут»,  ООО «Престиж», ООО «Гарант», ООО «Аврора»,                            ООО «Ремстройсервис», ООО «Стайлинг», ООО «Армада», ООО «Гамма»,             ООО «Интекс», ООО «Магистраль+», ООО «МВМ», ООО «Норд»,                               ООО «Оптовия», ООО «Ремсервис», ООО «Экспресстехсервис»,                             ООО «Электромонтаж», ООО «Агат», ООО «Аквилон», ООО «Батл»,                         ООО «Логотранс», ООО «Мастер», ООО «Оптовичек», ООО «Ориент Плюс»,                  ООО «Пальмира», ООО «Сан Сити», ООО «Сателлит», ООО «Эверест»,                 ООО «Транссервис», ООО «Люкс Авто», ООО «Мегатрейдинг», ООО «Оазис», ООО «Верона», ООО «Радуга», ООО «Рамзес», ООО «Бизнес Алерт»,                     ООО «Эстейт», ООО «Торгсервис», ООО «Стайлхаус») была зарегистрирована в различных городах и субъектах Российской Федерации (Саранск, Москва, Пермь, Ярославль, Псков, Санкт-Петербург, Вологда, Камчатский край), т.е. в значительной удаленности как от проверяемого налогоплательщика, так и от места проведения работ (оказания услуг). У данных контрагентов отсутствуют обособленные подразделения в Калининградской области, недвижимое имущество, земельные участки и транспортные средства, основные средства и производственные активы, трудовые ресурсы (в том числе квалифицированный персонал), а также расходные операции по найму физических лиц по гражданско-правовым договорам (с учетом установленного факта отсутствия у спорных контрагентов в штате сотрудников).

При разрешении спора суды посчитали, что отсутствие у контрагентов материально-технических и трудовых ресурсов, филиалов (обособленных подразделений) в Калининградской области само по себе не может влиять на реальность сделок с их участием по налоговым последствиям для проверяемого налогоплательщика. В обоснование данного вывода суды сослались на  специфику оказываемых услуг, не требующих собственных основных и транспортных средств, складских помещений, обусловленных лишь наличие необходимого персонала, а также на расположение объектов заказчиков в различных регионах Российской Федерации.

Между тем суды приняли документально неподтвержденный и противоречащий материалам дела довод Общества об оказании услуг на объектах заказчика, расположенных не только в Калининградской, но и Ленинградской и Московской областях. 

Приведенный в обжалуемых судебных актах анализ договоров и технических условий по взаимоотношениям Общества с заказчиками, приобщенная к материалам дела расчетная ведомость по объектам, договоры с заказчиками свидетельствуют, что Общество оказывало услуги ОАО «РЖД» на объектах (платформы, здания и прилегающие территории станций и остановочных пунктов), ООО «Виктория-Балтия», ООО «Семейная аптека» (реорганизовано путем присоединения к ООО «Ригла»), ООО «Лукойл-Калининградморнефть» на объектах (аптеки, магазины, административные и производственные здания) в Калининграде и Калининградской области. Более того, апелляционный суд в обжалуемом постановлении отметил, что объекты, на которых Общество оказывало услуги, находились на территории всей Калининградской области в определенной удаленности друг от друга. 

При таком положении вывод судов о том, что услуги оказаны Обществом и приняты заказчиками, товары поставлены не только на территории Калининградской области, но и в иных регионах (Москва и Санкт-Петербург), противоречит фактическим обстоятельствам взаимоотношений Общества с заказчиками. Иного из материалов не усматривается и судами в обжалуемых судебных актах не приведено. 

При рассмотрении спора судами также не учтено в должной мере разъяснение, изложенное в пункте 5 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), предусматривающее, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Применительно к налоговым правоотношениям в силу пункта 1 статьи 54 НК РФ и корреспондирующих данной норме положений статей 169, 171 - 172, 252 НК РФ именно на налогоплательщике лежит бремя документального подтверждения обоснованности уменьшения им налоговой обязанности в связи с совершением соответствующих операций. В ходе налоговой проверки указанная обоснованность может быть поставлена под сомнение с учетом иных подходов к толкованию норм налогового законодательства и установленных налоговым органом фактов, свидетельствующих о направленности действий налогоплательщика на создание искусственных условий для уменьшения налоговой обязанности и о нарушении принципа экономической оправданности в действиях налогоплательщика.

Управление в ходе судебного разбирательства неоднократно указывало на получение Обществом необоснованной налоговой выгоды в результате совершения финансово-хозяйственных операций с контрагентами, которые обладают признаками номинальных структур и не имеют необходимых ресурсов для исполнения обязательств по заключенным с налогоплательщиком договорам. 

Управление настаивало на отсутствии в материалах дела доказательств исполнения обязательств по сделкам лицами, являющимися стороной договоров, и (или) лицами, которым обязательства по исполнению сделок переданы заявленными Обществом контрагентами.

При разрешении спора суды исходили из того, что спорные контрагенты поставили расходных материалов и оборудования на 97 817 351 руб., в то время как расходы на приобретение товаров у заявленных Управлением реальных поставщиков (ООО «КлинТех», ООО «Керхер», ООО «ТК СБТ»,               ООО «Регион-Снабжение») составили лишь 390 065 рублей 65 коп.

Как указали суды, Общество имело действительную и постоянную потребность в поставках необходимых для оказания услуг оборудования и средств для уборки. Согласно представленному в материалы дела расчету необходимых расходных материалов за 2018 - 2020 годы, составленному на основании действующего ГОСТ Р 51870-2014 «Национальный стандарт Российской Федерации. Услуги профессиональной уборки - клининговые услуги. Общие технические условия», затраты на приобретение расходных материалов для осуществления клининговых услуг за три года значительно превышают затраты на приобретение материалов у реальных поставщиков, указанных в решении Управления.

По мнению судов, реальность сделок по поставке товаров налогоплательщику спорными поставщиками подтверждена фактом оказания Обществом клининговых работ, соответствующей их приемкой заказчиками и последующей оплатой в рамках исполнения сторонами заключенных коммерческих соглашений.

Суды также указали, что ввиду осуществления деятельности на удаленных друг от друга объектах заказчика налогоплательщику требовались  арендованная техника и оборудование, которые было необходимо доставлять до места проведения работ. 

Суды, сославшись на то, что договоры с заказчиками предусматривали объемный список дополнительных работ, помимо оказания клининговых услуг, отклонили довод Управления об отсутствии в документации налогоплательщика конкретного наименования выполненных контрагентами работ (оказанных) услуг.

Между тем судами оставлено без внимания, что представленные налогоплательщиком УПД не раскрывают существа, характера хозяйственных операций, оказанных услуг (выполненных работ), из них невозможно установить, какие конкретно действия были выполнены исполнителями, на каких объектах, проверить их действительное выполнение. 

Из документации налогоплательщика невозможно определить, какие оборудование и техника передавались Обществу в аренду, по каким маршрутам осуществлялась перевозка, какой груз перевозился. Транспортных накладных либо иных документов, подтверждающих факт действительной доставки материалов, оборудования, запасных частей заявленными поставщиками по месту нахождения Общества либо по месту проведения работ, у налогоплательщика не имеется. Об их наличии Общество не заявляло в ходе судебного разбирательства. Обществом также на проверку не представлены документы, подтверждающие отпуск приобретенных расходных материалов, запасных частей в производство, т.е. налогоплательщиком документально не подтверждено использования спорных товаров в своей производственной деятельности.

Вывод судов о том, что Управление не вручило налогоплательщику и не представило в материалы дела полных банковских выписок по расчетным счетам контрагентов, что дает основание не принимать представленные налоговым органом выписки в качестве доказательства, бесспорно подтверждающего выводы оспариваемого решения, кассационная инстанция считает неосновательным. 

Приведенные в обжалуемых судебных актах ссылки на разъяснения Федеральной налоговой службы не лишают банковские выписки  доказательственной силы. Суды не учли разъяснения, содержащиеся в пункте 2 Постановления № 53, в соответствии с которыми в обязанность арбитражного суда входит исследование в судебном заседании представленных доказательств согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценка их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 данного Кодекса.

В оспоренном решении налогового органа изложен анализ выписок банков по расчетным счетам контрагентов Общества, отражены сведения о наименовании организаций, о назначении платежей, перечисленных контрагентам, описаны имевшие место, по мнению Управления, схемы  обналичивания и транзита денежных средств. В представленных фрагментах из выписок по расчетным счетам контрагентов отражены расчетные операции, имеющие, как полагает Управление, непосредственное отношение к деятельности организаций по взаимоотношениям с Обществом, а также к выводам налогового органа.

По смыслу положений статьи 71 АПК РФ суд должен исследовать все имеющиеся в деле доказательства с точки зрения подтверждения тех или иных обстоятельств. Если в представленных документах имеются противоречия, расхождения или несоответствия, эти недостатки должны устраняться путем представления дополнительных доказательств либо путем проведения иных действий, предусмотренных Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Доказательств указания налоговым органом в решении неполных и противоречивых сведений о банковских операциях контрагентов, неподтверждение Управлением  документально несовершения контрагентами операций, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), являвшихся предметом сделок с Обществом, в обжалуемых судебных актах не приведено. 

Фактически суды уклонились от оценки и исследования представленных Управлением доказательств. 

Принятый судами довод Общества о привлечении спорными контрагентами для выполнения своих обязательств по договорам с Обществом на территории, которая не является местом нахождения контрагентов, субподрядных организаций документально не подтвержден. 

Вопреки позиции судов, отсутствие у Общества собственных трудовых и материальных ресурсов для исполнения обязательств перед заказчиками, наличие у Общества действительной и постоянной потребности в поставках необходимых для оказания услуг оборудования и расходных материалов сами по себе не могут служить бесспорным доказательством выполнения спорными организациями работ (оказания услуг, поставки товара). 

Суды не отразили в обжалуемых судебных актах подтвержденные соответствующими доказательствами обстоятельства, которые позволяют прийти к выводу о том, что реальность хозяйственных отношений с контрагентами Обществом документально подтверждена.

Как разъяснено в определении ВС РФ от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Вывод судов о том, что именно налоговый орган, поставивший в рамках налоговой проверки под сомнение исполнение сделки заявленными проверяемым налогоплательщиком контрагентами, должен установить лицо, которое фактически произвело исполнение по сделке, а также доказать, что налогоплательщику было известно об исполнении обязательства по сделке иным лицом, кассационная инстанция считает неосновательным. 

Сам по себе факт выполнения работ (оказания услуг) в отсутствие четкой идентификации исполнителя не имеет принципиального значения для разрешения вопроса о наличии у Общества права на вычет по НДС. Из положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что именно Общество должно подтвердить реальное выполнение соответствующих обязательств конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Право на вычет сумм НДС и право на учет расходов по налогу на прибыль могут быть реализованы налогоплательщиком, представившим документы, которые позволяют установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, поскольку обязанность подтвердить указанные права лежит на налогоплательщике (пункт 5 Обзора).

В пункте 6 Обзора разъяснено, что применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием не осуществляющих экономической деятельности контрагентов (подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ), это означает необходимость установления по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из незаконного (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение.

Поскольку заявитель настаивает на поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг заявленными контрагентами, то именно Общество в соответствии с требованиями статьи 65 АПК РФ должно представить доказательства, подтверждающие действительное исполнение договорных обязательств.

В настоящем деле, вопреки требованиям статьи 65 АПК РФ, Общество не доказало, что спорные контрагенты сами либо посредством привлечения третьих лиц (сторонних организаций, физических лиц, индивидуальных предпринимателей) исполнили обязательства по сделкам. 

В оспоренном решении Управление заявляет, что установленные поставщики второго и последующих уровней являлись фиктивными организациями, не осуществляющими реальной предпринимательской деятельности, использующими исключительно для получения неправомерных налоговых вычетов НДС и вывода денежных средств из оборота и налогового контроля.

Однако результаты контрольных мероприятий, проведенных в отношении получателей денежных средств по данным выписок банков о движении денежных средств на расчетных счетах, а также поставщиков по данным раздела 8 «Сведения из книги покупок об операциях за истекший налоговый период» налоговых деклараций по НДС, не были предметом рассмотрения и оценки судов.

Суды не выяснили, приняты ли налоговым органом все меры для проверки обстоятельств взаимоотношений контрагентов Общества с поставщиками, указанными в разделе 8 налоговых деклараций, а также организациями и индивидуальными предпринимателями, которым перечислялись денежные средства. 

В результате контрольных мероприятий Управлением также установлено, что суммы НДС, заявленные в составе налоговых вычетов, контрагентами последующих уровней не исчислены и в бюджет не уплачены (налоговые декларации не представлены либо представлены с нулевыми показателями), источник для возмещения НДС не сформирован. 

Кроме того, налоговый орган заявил, что некоторые контрагенты Общества не отразили в налоговой отчетности операции по реализации товаров (работ, услуг) Обществу. 

При оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, значение имеет реальность приобретения им товаров (работ, услуг) для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, а также, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель – уклонение от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий либо в отсутствие такой цели – знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (определения ВС РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064).

Изложенный выше правовой подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) НДС, нашел отражение в пункте 35 Обзора судебной практики ВС РФ № 3(2020), утвержденного Президиумом ВС РФ 25.11.2020.

Вывод судов о том, что налоговым органом не установлена и не подтверждена подконтрольность и аффилированность Общества и его контрагентов, сам по себе не может быть положен в обоснование незаконности решения Управления, поскольку в настоящем деле разрешался вопрос, являются ли спорные контрагенты действительными поставщиками заявленных товаров, реальными исполнителями  работ (услуг). 

Как указано в абзаце 8 пункта 1 Обзора, не исключается отказ в праве на налоговый вычет, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС.

Как следует из пункта 1 Обзора, если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

В ходе судебного разбирательства налогоплательщик не дал объяснений тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагентов, в том числе зарегистрированных за пределами Калининградской области, не подтвердил проверки наличия у контрагентов  способности и возможности исполнить обязательства, не пояснил, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) контрагенты исполнили свои обязательства. 

Поскольку как суд первой, так и суд апелляционной инстанции, вопреки требованиям статьи 71 АПК РФ, не установили и не исследовали в полном объеме обстоятельства, относящиеся к предмету доказывания по настоящему спору, не дали надлежащей правовой оценки представленным доказательствам и всем доводам Управления, не приняли мер к полному и всестороннему исследованию доказательств в совокупности и взаимосвязи, следует признать, что выводы судов являются недостаточно мотивированными и обоснованными, поэтому судебные акты по данному делу о признании недействительным в части решения Управления в соответствии с частью 1 статьи 288 АПК РФ подлежат отмене.

Как указано в пункте 33 постановления Пленума ВС РФ от 30.06.2020 № 13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции», выявление судом кассационной инстанции несоответствия содержащихся в судебных актах выводов суда первой или апелляционной инстанции об обстоятельствах дела доказательствам, на которых основаны такие выводы, несогласие с мотивами, по которым суды отвергли те или иные доказательства (пункт 2 части 4 статьи 170, пункт 12 части 2 статьи 271 АПК РФ), являются основаниями для отмены или изменения решения суда первой инстанции и (или) постановления суда апелляционной инстанции полностью или в части.

В этом случае дело направляется на новое рассмотрение на основании пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ, так как суд кассационной инстанции не вправе самостоятельно устранять нарушения, связанные с применением норм процессуального законодательства об исследовании и оценке доказательств по делу.

Так как для принятия законного и обоснованного решения требуются установление обстоятельств, исследование и оценка доказательств, принятые судами по данному делу решение и постановление о признании недействительным решения Управления от 26.10.2022 № 1702 в части доначисления 43 939 441 руб. НДС и 442 641 руб. 06 коп. штрафа, 45 506 926 руб. налога на прибыль и 1 137 673 руб. штрафа, соответствующих пеней подлежат отмене, а дело в  этой части в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калининградской области.

 

 

При новом рассмотрении суду первой инстанции следует учесть изложенное, установить имеющие существенное значение для разрешения спора фактические обстоятельства дела на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств, приведенных доводов в их взаимной связи, дать этим доказательствам и доводам правовую оценку и при правильном применении норм материального и процессуального права вынести законные и обоснованные судебные акты.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа 

 

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 21.12.2023 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2024  по делу № А21-919/2023 в части признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области  от 26.10.2022 № 1702 о доначислении обществу с ограниченной ответственностью «Калининград-Сервис» 43 939 441 руб. налога на добавленную стоимость и 442 641 руб. 06 коп. штрафа, 45 506 926 руб. налога на прибыль организаций и 1 137 673 руб. штрафа, соответствующих пеней отменить, в остальной части оставить без изменения.

Дело № А21-919/2023 в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калининградской области в ином судебном составе. 

 

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

 

Л.Б. Мунтян

Ю.А. Родин