ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

№ 18АП-4124/2025

г. Челябинск

10 июня 2025 года

Дело № А76-23059/2024

Резолютивная часть постановления объявлена 05 июня 2025 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 июня 2025 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Калашника С.Е.,

судей Бояршиновой Е.В., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Биленко К.С., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «МЖК» на решение Арбитражного суда Челябинской области от 05.03.2025 по делу № А76-23059/2024.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично путем размещения указанной информации на официальном сайте Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью «МЖК» - ФИО1 (доверенность от 17.06.2024, диплом, удостоверение адвоката);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Челябинской области – ФИО2 (доверенность от 17.12.2024, диплом, служебное удостоверение), ФИО3 (доверенность от 04.07.2024, служебное удостоверение), ФИО4 (доверенность от 09.01.2024, диплом, служебное удостоверение);

общества с ограниченной ответственностью «Техрегионснаб» - ФИО5 (доверенность от 12.01.2025, диплом, удостоверение адвоката).

В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие неявившихся лиц, привлеченных к участию в деле.

Общество с ограниченной ответственностью «МЖК» (далее – заявитель, ООО «МЖК», общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Челябинской области (далее – налоговый орган, МИФНС России № 17 по Челябинской области, инспекция) о признании недействительным решения от 19.01.2024 № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом первой инстанции к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью «Леон» (далее – ООО «Леон»), общество с ограниченной ответственностью «Дело+» (далее – ООО «Дело+»), индивидуальный предприниматель ФИО6 (далее – ИП ФИО6), индивидуальный предприниматель ФИО7 (далее – ИП ФИО7), индивидуальный предприниматель ФИО8 (далее – ИП ФИО8), общество с ограниченной ответственностью «Техрегионснаб» (далее – ООО «Техрегионснаб»).

Решением суда от 05.03.2025 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО «МЖК» обратилось с апелляционной жалобой, просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ее податель указывает, что обществом в суде первой инстанции заявлено ходатайство об объединении дел. Данное ходатайство принято, но не разрешено судом, следовательно полагает, что решение суда подлежит отмене с переходом к рассмотрению дела по правилам первой инстанции. 

Податель жалобы указывает, что не является производителем жидкости для ЭСДН, а только реализует данный товар, полученный от ООО «Леон» в рамках дилерского соглашения. В период проверки представлялись документы, подтверждающие наличие дилерских отношений с ООО «Леон» согласно договору от 11.11.2021. В отзыве от 09.12.2024 ООО «Леон» признает себя единственным производителем жидкости для ЭСДН. Само общество не осуществляет деятельность по адресу: 

<

...>. Кроме того, материалами проверки не доказано наличие никотина в продукции, реализуемой ООО «МЖК». 

Таким образом, налогоплательщик полагает, что налоговый орган не установил роль ООО «МЖК» в общей схеме ведения бизнеса по производству жидкости для ЭСДН и неверно исчислил предъявленные к уплате налоги. При этом инспекцией необоснованно не применены правила налоговой реконструкции. 

К дате судебного заседания со стороны МИФНС России № 17 по Челябинской области в материалы дела поступил отзыв, согласно которому сторона ссылается на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта.

Отзыв приобщен к материалам дела в порядке, предусмотренном статьей 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представитель ООО «МЖК» поддержал доводы жалобы в полном объеме.

Представители МИФНС России № 17 по Челябинской области в судебном заседании против удовлетворения жалобы возражали, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Одновременно с апелляционной жалобой апеллянтом заявлены  ходатайства об объединении дел в одно производство и о переходе к рассмотрению дела по общим правилам искового производства.

Рассмотрев указанные ходатайства, суд апелляционной инстанции не находит оснований для их удовлетворения на основании следующего.

В соответствии с частью 2 статьи 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд первой инстанции вправе объединить несколько однородных дел, в которых участвуют одни и те же лица, в одно производство для совместного рассмотрения.

В силу части 2.1 статьи 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд первой инстанции, установив, что в его производстве имеются несколько дел, связанных между собой по основаниям возникновения заявленных требований и (или) представленным доказательствам, а также в иных случаях возникновения риска принятия противоречащих друг другу судебных актов, по собственной инициативе или по ходатайству лица, участвующего в деле, объединяет эти дела в одно производство для их совместного рассмотрения.

Анализ приведенных положений позволяет прийти к выводу о том, что вопрос объединения дел в одно производство решается по усмотрению суда и является правом, а не обязанностью арбитражного суда, который должен руководствоваться принципом целесообразности для выполнения задач арбитражного судопроизводства, перечисленных в статье 2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Критерий «целесообразность» следует рассматривать как достижение главной цели судебной деятельности - осуществление защиты судебных прав путем применения норм права к спорным правоотношениям. Судья должен решить вопрос, имея в виду скорую и полную реализацию задач арбитражного судопроизводства.

Вопрос об объединении нескольких дел в одно производство решается с учетом конкретных обстоятельств и должен способствовать быстрому и правильному разрешению спора в целях эффективного правосудия.

Принимая во внимание изложенные положения, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что часть 2 статьи 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации устанавливает условия, при наличии которых арбитражные дела могут быть объединены в одно производство: дела должны быть однородными (то есть тождественными по предмету и связанными между собой по основаниям возникновения заявленных требований и (или) представленным доказательствам); в них должны участвовать одни и те же лица, а также усматриваться процессуальная целесообразность такого объединения во избежание риска принятия противоречащих друг другу судебных актов.

Процессуальная целесообразность также предполагает под собой возможность более быстрого и правильного разрешения спора в целях эффективного правосудия, выполнения задач арбитражного судопроизводства, обеспечения принципа процессуальной экономии.

Кроме того, обстоятельством, указывающим на объективную необходимость объединения дел, является наличие риска принятия судом первой инстанции противоречащих друг другу судебных актов.

По смыслу положений статьи 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объединение арбитражных дел в одно производство должно быть обусловлено процессуальной целесообразностью, в силу чего способствовать более быстрому и правильному разрешению спора в целях эффективного правосудия, выполнения задач арбитражного судопроизводства, а также в целях предотвращения риска принятия противоречащих друг другу судебных актов.

При этом целью объединения дел в одно производство является не только исключение риска принятия противоречащих друг другу судебных актов, но обеспечение принципа процессуальной экономии.

В данном случае апелляционный суд не усматривает, что объединение дел в одно производство будет способствовать достижению указанных целей и приведет к процессуальной экономии времени рассмотрения дела. На стадии апелляционного производства объединение дел, по некоторым из которых судом первой инстанции уже вынесены решения (№ А76-23002/2024,                      А76-24421/2024), является невозможным. По делу № А76-23002/2024 отказано в удовлетворении ходатайства об объединении дел в одно производство, постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2025 вынесенное определение признано законным.

Апелляционная коллегия также отказывает в удовлетворении ходатайства апеллянта о переходе к рассмотрению дела по правилам суда первой инстанции, так как апеллянтом не подтверждено наличие оснований, предусмотренных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены судебного акта суда первой инстанции по безусловным основаниям.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 09.11.2021 по 31.12.2022, по результатам которой составлен акт от 21.11.2023 № 12 и вынесено решение от 19.01.2024 № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику начислены акцизы в сумме 204 132 990 руб., налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 67 840 223 руб., налог на прибыль организаций в сумме 10 356 029 руб., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 56 465 849 руб., штраф по п.1 ст.119 НК РФ в размере 42 349 886 руб. Также по налогу на прибыль организаций установлен убыток за 2021 год в размере 3 411 762 руб.

Основанием для вынесения оспоренного решения послужили выводы инспекции об умышленном создании «схемы» получения необоснованной налоговой выгоды, при которой налогоплательщиком в составе группы лиц в ходе осуществления деятельности по производству жидкостей для ЭСДН, выступающей подакцизным товаром, с помощью формального документооборота сокрыт факт производства таких жидкостей исключительно в целях получения необоснованной налоговой выгоды, в виде не исчисления сумм акциза, занижения фактических доходов и расходов, связанных с изготовлением такого товара, занижения налоговой базы для исчисления налогов по общей системе налогообложения с произведенного и реализованного подакцизного товара.

Решением УФНС России по Челябинской области от 08.04.2024                              № 16-07/001425@ решение инспекции отменено в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 682 353 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п.3 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 136 471 руб.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2021 и 2022 годы в виде штрафа в сумме 102 853 руб. В остальной части решение инспекции утверждено.

Полагая, что решение инспекции от 19.01.2024 № 2 не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы заявителя, ООО «МЖК» обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о соответствии оспариваемого решения налогового органа действующему законодательству, отсутствии нарушения прав и законных интересов заявителя.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела, действующему законодательству.

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как установлено частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из изложенного следует, что для признания ненормативного правового акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что ООО «МЖК» зарегистрировано в качестве юридического лица 09.11.2021, основной вид деятельности: «Торговля оптовая неспециализированная» (код ОКВЭД - 46.90). Директор и учредитель ФИО9. Установлена взаимосвязь указанного налогоплательщика с ООО «ЛЕОН», ООО «Техрегионснаб», ООО «МЖК», ООО «Дело+», ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО6, осуществляющих на территории Челябинской области. О взаимной связи и согласованности действий организации свидетельствуют родственные отношения руководителей и учредителей организаций, совпадения контактных номеров телефонов, адреса электронной почты, IP адресов при направлении налоговой и бухгалтерской отчетности, взаимодействии с кредитными организациями в системе «Банк-клиент».

Указанной группой лиц применялся специальный налоговый режим в виде УСН с объектом налогообложения «Доходы минус расходы» (за исключением ИП ФИО7 и ООО «ЛЕОН», которые с 4 квартала 2021 года применяют ОСН, а также ООО «Техрегионснаб», которое в 2020 году применяло ОСН).

Всей группой указанных лиц закупались компоненты, необходимые (в соответствии с ГОСТ Р 58109-2018) для производства жидкости для ЭСДН (жидкость PURE, пропиленгликоль, глицерин, ароматизаторы, упаковочный материал - бутылочки, флаконы, этикетки, коробки).

ЭСДН - одноразовые электронные устройства, продуцирующие аэрозоль, пар или дым путем нагревания жидкости в целях вдыхания пользователем. Жидкость для электронных систем доставки никотина может быть: никотинсодержащая жидкость - любая жидкость с содержанием никотина в объеме не менее 0,1 мг/мл; безникотиновая жидкость - любая жидкость без содержания никотина или с его минимальным содержанием менее 0,1 мг/мл.

Следовательно, жидкость для ЭСДН с содержанием никотина в объеме не менее 0,1 мг/мл является подакцизным товаром.

Федеральным государственным бюджетным научным учреждением «Всероссийский научно-исследовательский институт табака, махорки и табачных изделий» (ФГБНУ «ВНИИТТИ») разработан и введен «Национальный стандарт жидкости для электронных систем доставки никотина» – ГОСТ 58109-2018, дата введения в действие 01.06.2018.

Указанный ГОСТ содержит перечень материалов (сырья, компонентов), которые должны использоваться при производстве жидкости: никотин, соли никотина с чистотой не менее 98%; глицерин дистиллированный для пищевой промышленности с чистотой не менее 94%; пропиленгликоль с чистотой не менее 95%.

Соответственно, при производстве жидкостей для ЭСДН производитель обязан действовать в соответствии с установленным Национальным Стандартом Российской Федерации жидкости для электронных систем доставки никотина – ГОСТ Р 58109-2018, введенным в действие с 01.06.2018.

ООО «ЛЕОН», ООО «Техрегионснаб», ООО «МЖК», ООО «Дело+», ИП ФИО6, ИП ФИО7, ИП ФИО8 закупали оборудование для производства и расфасовки жидкостей, компоненты (никотин, пропиленгликоль, глицерин, ароматизаторы) и тары (флаконы), этикетки с целью производства жидкости для ЭСДН.

ООО «Техрегионснаб», ООО «Дело+», ИП ФИО7, ООО «ЛЕОН» осуществляли приобретение оборудования, используемого в производстве ЭСДН, а именно: ручных этикетировочных машин, дозаторов поршневых механических, укупорочных машин, баков пластиковых. ООО «ЛЕОН» и ИП ФИО6 также закупали спецодежду.

Также в ходе проверки установлено, что этикетки и коробки (упаковка) для жидкостей заказывались всеми участниками Группы самостоятельно.

Дальнейшая реализация оборудования, компонентов (в закупаемом объеме), тары иным лицам, в том числе ООО «ЛЕОН», не установлены, в бухгалтерском учете указанных лиц не отражены, первичные бухгалтерские документы в ходе налоговой проверки не представлены.

На основании документов, представленных ООО «Орион», ООО ПК «Альянс», ООО Издательско-Полиграфический Комплекс «ЛАЗУРЬ», установлено, что данные организации осуществляли изготовление и поставку этикеток и коробочек по эскизам, предоставленным участниками Группы.

При анализе полученных макетов (эскизов) установлено, что на всех этикетках содержится информация о производителе - ООО «ЛЕОН» и дате производства 21.12.2016, а также сведения о ТУ 12.00.19-001-45216565-2021.

Инспекцией выявлены несоответствия, свидетельствующие о недостоверности сведений, указанных на этикетках, упаковке:

- дата производства 21.12.2016 - намного раньше, чем дата регистрации ООО «ЛЕОН» - 12.08.2020;

- технические условия ТУ 12.00.19-001-45216565-2021 датированы 2021 годом, тогда как дата производства жидкости на упаковке - 21.12.2016, то есть имеет место несопоставимость по временным рамкам;

- технические условия ТУ 2422-001-45216565-2021 не зарегистрированы в Реестре технических условий сайта ts.gostinfo.ru, что свидетельствует о его недействительности.

Таким образом, инспекцией установлено, что этикетки и коробочки участников Группы содержали недостоверные сведения.

В ходе анализа выписок по расчетным счетам и первичных документов, полученных от поставщиков товаров/услуг, факты привлечения участниками Группы иных организаций для изготовления жидкостей, закуп готовых жидкостей и передачи компонентов третьим лицам не установлены.

ООО «ЛЕОН», ООО «Дело+» и ИП ФИО7 арендовали складские помещения по одному адресу: 

<

...>. Кроме того, по указанному адресу ООО «Техрегионснаб» арендовало офисное помещение. У других участников Группы (ООО «МЖК», ИП ФИО6, ИП ФИО8) по данному адресу отсутствовали договоры аренды.

В ходе анализа сведений, полученных от поставщиков компонентов, установлено, что закупаемые компоненты для производства ЭСДН части участников Группы, в т.ч. ООО «МЖК», доставлялись именно по указанному адресу: 

<

...>, о чем свидетельствуют товаросопроводительные документы.

Согласно материалам, полученным от правоохранительных органов, по адресу: 

<

...>, размещались производственные линии по замешиванию, розливу и складированию жидкостей для ЭСДН. При этом разделение помещений по принадлежности у участников Группы отсутствовало. Так на производстве отсутствовало разделение производственных помещений между участниками Группы: установлено значительное количество нетрудоустроенных сотрудников (фактическая численность, занятая в производстве, составляла 150-170 чел.); установлены единые складские помещения для хранения закупаемых компонентов и готовой продукции, единое помещение для смешивания компонентов.

Инспекцией проведен анализ изъятых сотрудниками полиции документов (16 журналов и книг учета по производству готовой продукции), в которых учет произведенной продукции осуществлялся «по бригадам» (4-5 человек). В журналах и книгах зафиксировано: состав бригады (имена сотрудников), дни (даты), в которые осуществлялось производство жидкости для ЭСДН, наименование жидкости, объем флакона, содержание никотина (20 или 45 мг), количество штук по каждому наименованию продукции.

При этом в журналах отсутствуют сведения о том, к какой именно организации относится произведенная продукция, с использованием какого (принадлежащего кому) сырья произведена жидкость для ЭСДН, сотрудниками каких именно организаций являются физические лица, входящие в бригады, занимающиеся производством (замесом и розливом) жидкостей. Бригады не поделены между участниками Группы.

Допрошенные в качестве свидетелей официально и неофициально трудоустроенные лица (идентифицированные по изъятым журналам) подтвердили, что у участников Группы (в которую, в том числе входит налогоплательщик) имелось общее производство жидкости для ЭСДН, которое осуществлялось по адресу: г. Магнитогорск, пер. Ковыльный, 3а. Для участников Группы велся общий учет и хранение компонентов, готовой продукции, без разделения по организациям и индивидуальным предпринимателям. 

Установлено, что производимая участниками Группы жидкость реализовалась под единой торговой маркой VOODOO-LAB и под едиными названиями линеек жидкостей: Boshki, Husky, VooDooSalt, Mahorka, Kislorot, Cosmonaut и др. (в ассортименте), у которых также имеются товарные знаки.

Вся информация о продаваемом товаре участников Группы размещалась на едином сайте в сети Интернет: www.voodoo-lab.ru и на одном аккаунте в социальной сети «Вконтакте»: сообщество - «VooDooLab» по адресу https://vk.com/voodoolab_ru.

Согласно протоколу осмотра от 24.03.2023 интернет-сайта https://vk.com/voodoo-lab.ru и www.voodoo-lab.ru, VooDooLab является производителем качественной жидкости для электронных устройств в России, производимая жидкость содержит никотин. Представлена линейка продукции: BOSHKI, HUSKY, COSMONAUT, KISLOROT, VOODOOSALT, MAHORKA, SNEGOVIK, HEAD HUNTER, RITUAL, TOMAHAWK, JAMGO.

При этом сайт не содержит сведений, по которым возможно идентифицировать конкретного производителя жидкости (общество, чья продукция продвигается и продается с использованием сайта и социальных сетей). Все линейки продукции: BOSHKI, HUSKY, COSMONAUT, KISLOROT, VOODOOSALT, MAHORKA, SNEGOVIK, HEAD HUNTER, RITUAL, TOMAHAWK, JAMGO, производятся «VooDooLab».

Таким образом, все участники Группы, с целью продвижения жидкости, позиционировали себя как «Производитель качественных жидкостей для электронных устройств в России» под называнием «VooDooLab».

Согласно документам, представленным Федеральной службой по интеллектуальной собственности (далее – ФИНС) (РОСПАТЕНТ), товарные знаки, используемые всей Группой налогоплательщиков, фактически принадлежат ФИО10 и ФИО11

Установлено, что товарные знаки на продукцию использовались участниками Группы безвозмездно.

В товарных накладных, полученных от контрагентов-покупателей, установлена номенклатура реализованных товаров, которая включает 342 наименования.

При анализе полученных документов выявлено, что реализуемые жидкости подразделяются на жидкости, в наименовании которых указано содержание никотина (например: жидкость VOODOO SALT Микс цитрусов 20 мг 30 мл), и жидкости, в наименовании которых отсутствуют сведения о содержании никотина (например: жидкость VOODOO SALT Микс цитрусов 30 мл).

По результатам проведенной ФГБНУ ВНИИТТИ экспертизы жидкостей для ЭСДН установлено, что продукция, выпускаемая участниками Группы, содержит никотин с долей от 15 до 22 мг/см3.

Экспертизой, проведенной ФБУЗ «Центр гигиены и эпидемиологии в Хабаровском крае» (протокол лабораторных испытаний от 06.10.2022 №1.16335 – 1.16337), установлено содержание никотина в жидкостях для ЭСДН.

Следовательно, из совокупности вышеуказанных фактов, линейки продукции: BOSHKI, HUSKY, COSMONAUT, KISLOROT, VOODOOSALT, MAHORKA, SNEGOVIK, HEAD HUNTER, RITUAL, TOMAHAWK, JAMGO, которые производились всеми участниками Группы взаимосвязанных лиц, выпускаются с содержанием никотина разного количества.

Покупатели жидкостей представили один и тот же Сертификат соответствия № 0012213, сроком действия с 04.10.2021 по 03.10.2024, орган по сертификации ООО «ЦЕТРИМ» и один и тот же Протокол испытаний от 04.10.2021 № 004/H-04/10/21, выданный Испытательной лабораторией «АБ-тест», действующей на основании Аттестата РОСС RU.31578.04ОЛН0.ИЛ21, срок действия аттестата с 18.05.2021 по 17.05.2024 (то есть участники Группы, реализуя продукцию, вручали покупателям одни и те же документы).

В ходе проверки установлено, что ООО «ЦЕТРИМ» является организацией, не осуществляющей реальную финансово-хозяйственную деятельность.

Идентифицировать организацию Испытательная лаборатория «АБ-тест» не представляется возможным.

На сайте Россельхознадзора указана информация о выявленных лабораториях «фантомах» за 2020-2022 годы, в том числе в данный список включена Испытательная лаборатория «АБ-тест».

Следовательно, участниками Группы покупателям выдавались фиктивные Сертификат и Протокол испытаний, содержащие заведомо недостоверные сведения, предназначенные для создания видимости участниками Группы легальной деятельности по производству жидкостей для ЭСДН.

В ходе налоговой проверки собрано документальное подтверждение участия не официально трудоустроенных лиц, а также сотрудников ООО «Техрегионснаб» и иных организаций группы в производстве жидкости для ЭСДН:

- ФИО12 работал в бригаде по розливу жидкости в общем помещении, в котором работали как иные официально трудоустроенные сотрудники участников Группы, так и нетрудоустроенные лица;

- рабочее место ФИО13 было расположено на административном балконе производственного помещения по адресу: 

<

...>, при этом на рабочем месте указанного лица обнаружен ноутбук и документация, которая относится к производству и учету продукции.

В ходе допроса 22.08.2023 ФИО12 сообщено, что «для маленьких устройств … использовался только солевой никотин», «сами жидкости мешали в лаборатории, в помещении, было запрещено туда входить. Готовые бочки синего и белого цвета стояли около лаборатории, из них разливали во флакончики».

В материалах проверки содержится протокол изъятия от 16.02.2023, составленный сотрудниками ГУ МВД по Челябинской области в ходе обследования нежилого помещения, расположенного по адресу:                                      

<

...>, согласно которому обследование проведено с участием сотрудника «VooDooLa» ФИО13, представителя ООО «ЛЕОН» - ФИО14 сотрудников ГУ МВД по Челябинской области, а также в присутствии 2-х понятых. В протоколе отражено (стр. 2): «в ходе осмотра установлено, что на административном балконе расположено рабочее место сотрудника «VooDooLa» ФИО13, на столе расположен ноутбук. В ходе осмотра ноутбука, используемого сотрудником «VooDooLa» ФИО13, обнаружены файлы формата *.xls, имеющие отношение к производственной деятельности. Также на рабочем месте ФИО13 обнаружена документация: Книга Учета, блокнот «VooDooLa», реестр, содержащий сведения о жидкостях и остатках и т.д.». Протокол изъятия от 16.02.2023 подписан всеми присутствующими и участвующими в обследовании.

В замечаниях к протоколу изъятия от 16.02.2023 отсутствует упоминание о неправильном определении принадлежности рабочего места и об отсутствии фактического отношения ФИО13 к ноутбуку и документам.

Таким образом, приняв участие в обследовании и подписав протокол изъятия от 16.02.2023, ФИО13 подтвердил достоверность указанных в протоколе сведений.

Согласно сведениям о доходах по форме 2-НДФЛ в отношении   ФИО13 налоговым органом установлено, что он является сотрудником ООО «Техрегионснаб», что противоречит доводам заявителя о том, что производством жидкостей занималось ООО «ЛЕОН».

Собственником помещения по адресу: 

<

...>, литер А, стр.1, – «Склад №1 с АБК площадью 1303,3 м2» является                  ФИО15 Из представленных ею документов по аренде принадлежащего ей помещения установлено:

- в период с января 2021 года по январь 2022 года часть складского помещения арендовал ИП ФИО7 (договор аренды от 18.01.2021 № 7 - отапливаемый склад общей площадью 400 м2; офисные помещения общей площадью 34,3 м2);

- в период с конца декабря 2021 года по декабрь 2022 года ООО «Дело+» арендует часть склада общей площадью 500 м2; офисные помещения общей площадью 34,3 м2 (договор аренды от 19.12.2021 № б/н);

- в период с февраля по декабрь 2022 года ООО «ЛЕОН» арендует часть отапливаемого склада общей площадью 800 м2 (договор аренды б/н от 12.01.2022). 

Таким образом, на основании представленных собственником документов установлена последовательная аренда участниками Группы с постепенным расширением помещения для производства: изначально из общей площади склада в 1303,3 м2 арендовано 400 м2, впоследствии арендованная площадь увеличилась до 1300 м2 (500 м2 арендовано ООО «Дело+» + 800 м2 арендовано ООО «ЛЕОН»).

Согласно документам, представленным покупателями жидкостей для ЭСДН, каждый участник группы реализует готовую продукцию – жидкость для ЭСДН под торговыми марками: «BOSHKI», «HUSKY», «VOODOО SALT», «HEAD HUNTER», «MAHORKA».

При этом закуп готовой продукции (жидкость для ЭСДН под торговыми марками: «BOSHKI», «HUSKY», «VOODOО SALT», «HEAD HUNTER», «MAHORKA») участниками группы, в том числе ООО «МЖК», инспекцией не установлен.

На основании установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств инспекцией сделан вывод о том, что каждым из участников Группы осуществлялась деятельность по производству ЭСДН. 

Исходя из объемов закупа сырья, необходимого для производства ЭСДН, и объемов реализации готовой продукции по каждому из участников Группы могут быть исчислены подлежащие уплате налоговые платежи, при этом, поскольку в производстве жидкостей использовался никотин, имела место реализация никотиносодержащей продукции, применение упрощенной системы налогообложения невозможно, наряду с исчислением и уплатой НДС и налога на прибыль подлежит исчислению и уплате акциз. 

Перевод Общества на ОСН налоговый орган осуществляет с определением действительных налоговых обязательств налогоплательщика по НДС и налогу на прибыль организаций, с учетом понесенных расходов, налоговых вычетов по НДС, налогов, уплаченных в рамках специального налогового режима. Исчисленный ООО «МЖК» налог по УСН за 2021-2022 учтен Инспекцией в уменьшение начисленной суммы налога на прибыль организаций.

Инспекцией учтено, что при переводе налогоплательщика с УСН на ОСН, НДС исчисляется по расчетной ставке (20/120) к выручке от реализации, поскольку иное означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества продавца, что противоречит существу НДС (Определения СКЭС Верховного Суда РФ от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 №302-КГ18-22744, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085; п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

Налоговым органом по расчетной ставке 20/120 к выручке, полученной от реализации товаров, доначислен НДС в размере 67 840 223 руб.

Расчет акциза произведен Инспекцией на основании товарных накладных, представленных контрагентами-покупателями в рамках ст.93.1 НК РФ, и оригиналов документов, полученных от ООО «МЖК».

При определении налоговой базы (расчете объема реализованных подакцизных товаров в мл) налоговым органом обоснованно учитывались только позиции товаров в товарных накладных с указанием содержания никотина 20 мг в расчете на 1 мл, то есть в количестве более 0,1 мг на мл.

Налоговая база определена инспекцией как объем реализованной в каждом календарном месяце жидкости для электронных систем доставки никотина с содержанием жидкого никотина в объеме более 0,1 мг/мл.

Исходя из объема никотина в произведенной и реализованной жидкости для ЭСДН и соответствующих ставок (16 и 17 руб.) начислен акциз за проверяемый период в сумме 204 132 990 руб.

В соответствии со статьей 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога посредством перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. 

Нормой п. 1 ст. 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно подп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, производящие подакцизные товары (за исключением подакцизного винограда, вина, игристого вина, включая российское шампанское, виноматериалов, виноградного сусла, произведенных из винограда собственного производства) не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с подп. 16 п. 1 ст. 181 НК РФ (в редакции Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ) с 01.01.2017 подакцизными товарами признаются жидкости для электронных систем доставки никотина с содержанием жидкого никотина в объеме от 0,1 мг/мл.

В соответствии со статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании со статей 248, 249 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Доходами от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, так и ранее приобретенных для перепродажи. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов для подакцизных товаров.

На основании ст. 171 и 172 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить общую сумму налога по реализуемым товарам (работам, услугам) на величину налоговых вычетов. 

В силу подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров является объектом налогообложения акцизом.

В силу пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов) (пунктом 3 статьи 122 НК РФ).

По результатам исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств и доводов сторон суд первой инстанции признал доказанным налоговым органом и не опровергнутым налогоплательщиком вывод инспекции об искажении налогоплательщиком фактов хозяйственной жизни (совокупности таких фактов) об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете: на основании формально составленных документов не исчислены суммы акциза, занижены фактические доходы, расходы, связанные с изготовлением обществом «МЖК» жидкостей для ЭСДН, а также налоговые базы для исчисления налогов по общей системе налогообложения с произведенного и реализованного подакцизного товара.

ООО «ЛЕОН», ООО «Техрегионснаб», ООО «МЖК», ООО «Дело+», ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО6 в проверяемом периоде организована и осуществлялась единая деятельность по производству жидкостей для ЭСДН и применялась схема ухода от налогообложения акциза (отражение даты производства подакцизной продукции – 2016 год с целью не уплаты акциза), а также необоснованно применялась упрощенная система налогообложения. Указанные организации являются группой лиц, осуществляющих на территории Челябинской области производство жидкостей для ЭСДН. Материалы проверки подтверждают нахождение производства в                г. Магнитогорске: протоколы допросов, документы от поставщиков компонентов с указанием адреса доставки, иные собранные доказательства. Результатами проведенных допросов покупателей продукции участников Группы (руководителей организаций и индивидуальных предпринимателей) и полученными от них пояснениями подтверждено, что покупаемая ими жидкость для ЭСДН у участников Группы содержала никотин.

Сведения для расчета налоговых обязательств налогоплательщика обоснованно взяты инспекцией из его первичных документов по приобретению компонентов и реализации продукции, акциз исчислен только по тем позициям (наименованиям жидкостей), в которых имелось указание на содержание никотина.

Довод подателя апелляционной жалобы о том, что производственная деятельность осуществлялась ООО «ЛЕОН», отношения налогоплательщика с данной организацией основаны на условиях дилерского договора, рассмотрен судом первой инстанции и обоснованно отклонен.

Дилерский договор от 17.04.2021, заключенный с ООО «ЛЕОН» на реализацию произведенных данной организацией жидкостей для ЭСДН, представлен налогоплательщиком только после вручения акта выездной налоговой проверки. Вместе с тем какие-либо первичные или бухгалтерские документы, которые свидетельствуют об исполнении данного договора, заявителем и иными участниками группы не представлены.

В ходе анализа имеющихся налоговых регистров: КУДиР за 2021-2020 годы, карточек счетов 91.02, 91.09, отчетов по проводкам 51, 60, 62 налоговым органом установлено отсутствие в них сведений об операциях (взаимоотношениях) с ООО «ЛЕОН» по реализации компонентов и оборудования и по приобретению готового товара.

Также при анализе книг продаж и выписок по расчетным счетам ООО «ЛЕОН» и иных организаций группы установлено отсутствие сведений, связанных с исполнением дилерского договора.

В ходе выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 93 НК РФ у ООО «МЖК» истребовались документы по взаимоотношениям с ООО «ЛЕОН».

В ответ на данное требование не представлен дилерский договор или иной документ, подтверждающий, что между ООО «ЛЕОН» и ООО «МЖК» имелись взаимоотношения по купле-продаже жидкости.

Таким образом, довод о наличии дилерского договора от 17.04.2021 противоречит документам, представленным налогоплательщиком и собранным налоговым органов из иных источников в ходе проверки.

Также имеющиеся в материалах налоговой проверки показания ФИО12, сведения о закупе Обществом оборудования для производства жидкостей для ЭСДН не свидетельствуют о наличии дилерских отношений с ООО «ЛЕОН».

Акты опроса ФИО8, ФИО7, ФИО6,                    ФИО16, составленные с их согласия адвокатами, не признаны процессуальными документами, предусмотренными положениями ст. 90 НК РФ. Данные лица ранее вызывались налоговым органом в соответствии со                 ст. 90 НК РФ для дачи показаний в качестве свидетелей, которым могли быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. 

В ходе проведенных инспекцией допросов указанные лица не называли себя дилерами, не указывали, что взаимоотношения с ООО «ЛЕОН» оформлены дилерским договором.

Таким образом, показания указанных лиц, данные адвокатам, противоречат показаниям этих же лиц в протоколах допросов, проведенных в порядке ст.90 НК РФ, а также опровергаются совокупностью иных собранных в ходе проверки материалов.

Согласно дилерскому договору ООО «ЛЕОН» обязано предоставить Обществу скидку 7-10 %. Однако при анализе представленных счетов на оплату установлено, что стоимость с учетом скидки равняется стоимости реализации ООО «ЛЕОН» в адрес иных контрагентов, то есть исполнение условий дилерского договора о более выгодных условиях со стороны ООО «ЛЕОН» не подтверждается представленными счетами на оплату.

ООО «Техрегионснаб» приобретает 16 единиц недорогостоящего оборудования (ручная этикетировочная машина (5 шт.); дозатор поршневой механический (11 шт.)). Компоненты, приобретенные ООО «Техрегионснаб», поставлялись напрямую по адресу производства. Документов, подтверждающих переход права собственности данных компонентов от ООО «Техрегионснаб» в адрес ООО «ЛЕОН», не представлено.

То обстоятельство, что общество «МЖК» осуществляло приобретение компонентов, необходимых для производства ЭСДН, и осуществляло реализацию готовой продукции своим покупателям при отсутствии надлежащего оформления передачи компонентов иным лицам для целей производства и получения от них готовой продукции, позволило инспекции сделать обоснованный вывод о ведении производственной деятельности непосредственно налогоплательщиком, объемы закупа и реализации позволяют осуществить расчет налоговых обязательств на основании полученных в ходе налоговой проверки документов. Вопреки доводам налогоплательщика инспекцией выполнена реконструкция налоговых обязательств при переводе общества «МЖК» с упрощенной системы налогообложение на общую с исчислением НДС, налога на прибыль и акцизов. Расчет акциза произведен на основании товарных накладных, представленных контрагентами-покупателями, и оригиналов документов, полученных от общества «МЖК». При определении налоговой базы учитывались только те позиции товаров, по которым имелось указание на содержание никотина 20мг в расчете на 1 мл. Перевод с общей системы налогообложения осуществлен с учетом платежей, уплаченных налогоплательщиком по упрощенной системе налогообложения.

Вопреки доводам апелляционной жалобы роль общества «МЖК» как производителя жидкостей для ЭСДН судом установлена и обоснована со ссылкой на представленные в материалы дела доказательства, указанная налогоплательщиком роль участника дилерских отношений, напротив, признана неподтвержденной. То обстоятельство, что не установлены механизм, структура и организация производства, вопрос распределения прибыли (дохода) между участниками Группы, является следствием такой организации бизнеса налогоплательщиком без оформления сопровождающих документов, без разделения между участниками площадей, оборудования, работников и готовой продукции, что, вместе с тем, не явилось препятствием для исчисления налоговых обязательств непосредственно общества «МЖК».

При этом отсутствие необходимости консолидации доходов и расходов налогоплательщика с иными участниками Группы взаимозависимых лиц налоговым органом мотивировано отсутствием в данном случае схемы дробления бизнеса как способа минимизации налоговых платежей. Экономический смысл определения суммы налогов, которые подлежали в действительности уплате организатором схемы дробления бизнеса, заключается в признании искусственным разделения деятельности, позволяющего не применять общую систему налогообложения, то есть минимизировать налоговые платежи при отсутствии к этому действительного экономического основания. В настоящем деле вывод налогового органа о неправомерном применении упрощенной системы налогообложения не связан с искусственным разделением деятельности группы лиц, а обусловлен осуществлением каждым из них деятельности по производству подакцизных товаров. В этом случае сумма налоговых обязательств может быть определена по каждому налогоплательщику в отдельности, итоговая суммы налоговых платежей при консолидации доходов и расходов останется неизменной.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что судом первой инстанции принят законный и обоснованный судебный акт, судом правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, на основе полного и всестороннего исследования доказательств по делу, нарушений норм материального права не допущено, имеющимся в деле доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Доводы апелляционной жалобы основаны на неверном толковании норм действующего законодательства и опровергаются материалами дела, в связи с чем подлежат отклонению по приведенным выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 05.03.2025 по делу                 № А76-23059/2024 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «МЖК» – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья                                            С.Е. Калашник

Судьи:                                                                                   Е.В. Бояршинова

А.П. Скобелкин