АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОЛОГОДСКОЙ ОБЛАСТИул. Герцена, д. 1 «а», Вологда, 160000

Именем Российской Федерации 

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А13-4126/2016

город Вологда

17 июня 2020 года

  

Резолютивная часть решения объявлена 11 июня 2020 года.

Полный текст решения изготовлен 17 июня 2020 года.

Арбитражный суд Вологодской области в составе судьи Савенковой Н.В. при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Завалиной А.С с использованием средств аудиозаписи, рассмотрев в  судебном заседании  дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Март» о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Вологодской области от 18.12.2015 № 8 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 01.03.2016 № 07-09/01914@, при участии в качестве соответчика инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску, в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, общества с ограниченной ответственностью «Лаборатория судебных экспертиз», эксперта ФИО1, общества с ограниченной ответственностью «Отта», Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области,

при участии от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Вологодской области ФИО2 по постоянной доверенности от 09.01.2019, от управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области ФИО2 по постоянной доверенности от 20.12.2019,

у с т а н о в и л :

общество с ограниченной ответственностью «Март» (место нахождения: 162390, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, далее – общество, ООО «Март») обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Вологодской области (место нахождения: 162390, 

<

...>, далее - налоговая инспекция, инспекция) от 18.12.2015 № 8 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 01.03.2016  № 07-09/01914@.

В период рассмотрения дела в суде общество изменило место нахождения, стало располагаться по адресу: 163061, 

<

...> (том 4, л.д. 147-148),  о чем уведомило суд в порядке статьи 124 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ). 

Определениями суда от 22 июня 2016 года, от 05 сентября 2016 года в порядке части первой статьи 51 АПК РФ в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью «Лаборатория судебных экспертиз» (далее - ООО «ЛСЭ»), эксперт ФИО1 (далее - эксперт ФИО1), общество с ограниченной ответственностью «Отта» (далее - ООО «Отта»), Управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - управление).

Поскольку с момента изменения адреса общество состоит на налоговом учете в инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (место нахождения: 163000, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, далее – налоговая инспекция по г. Архангельску), определением суда от 05 сентября 2016 года в порядке части пятой статьи 46 АПК РФ данный налоговый орган привлечен к участию в деле в качестве соответчика, в связи с чем рассмотрение дела начато сначала.

Налоговые органы в отзывах (том 3, л.д. 97-105, том 5, л.д. 12-13, 15-22) требования общества не признали, в судебном заседании представитель инспекции против требований общества возражал, представитель управления поддержал позицию инспекции.

Общество, ООО «ЛСЭ», эксперт ФИО1, ООО «Отта», налоговая инспекция по г. Архангельску, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения дела, в судебное заседание не явились, своих представителей не направили. Дело рассмотрено в порядке статьи 156 АПК РФ в отсутствие указанных лиц и их представителей.

Заслушав объяснения представителя налоговой инспекции и управления, исследовав доказательства по делу, суд считает требования общества не подлежащими удовлетворению.

Как следует из материалов дела, на основании решения исполняющего обязанности начальника от 29.12.2014 № 85 (том 4, л.д. 112-113) инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты обществом налогов за период с 22.11.2011 по 31.12.2013.

Материалами дела подтверждено, что общество в проверяемый период применяло упрощенную систему налогообложения (далее – УСН), занималось как торговлей продукцией собственного производства – кулинарных изделий, так и розничной торговлей продуктами питания за комиссионное вознаграждение. В ходе проверки инспекцией установлено неправомерное исчисление налогоплательщиком единого налога по УСН с сумм комиссионного (агентского) вознаграждения, полученного от общества с ограниченной ответственностью «Третий уровень» (далее - ООО «Третий уровень») и общества с ограниченной ответственностью «Торговая компания Эдем» (далее – ООО «ТК Эдем»), поскольку сделан вывод о нереальности взаимоотношений ООО «Март» с указанными лицами. По мнению инспекции, общество действовало вне рамок договоров комиссии и агентирования, приобретая и реализуя товар от своего имени в своих интересах. В связи с превышением размера выручки предела, установленного пунктом 4.1 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), инспекцией сделан вывод об утрате обществом права на применение УСН, начиная с полугодия 2012 года.

Кроме того, в ходе проверки установлен факт непредставления обществом 17 документов по требованию.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 21.10.2015 № 06-13/7 (том 3, л.д. 128-150, том 4, л.д. 1-61) и с учетом возражений общества принято решение от 18.12.2015 № 8 (том 2, л.д. 1-99), которым обществу предложено уплатить доначисленные налоги, пени и штрафы по общеустановленной системе налогообложения с сумм полученной выручки, а также штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Решением управления от 01.03.2016 № 07-09/01914@ (том 2, л.д. 101-112) апелляционная жалоба общества на указанное решение инспекции удовлетворена частично. В редакции решения управления от 01.03.2016 № 07-09/01914@ решением инспекции от 18.12.2015 № 8 обществу предложено уплатить доначисленные налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 8 829 699 руб. 10 коп., пени по НДС в сумме 2 274 108 руб. 02 коп., штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в сумме 819 643 руб. 94 коп., штрафные санкции по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС в сумме 955 355 руб. 01 коп., налог на прибыль в сумме 2 356 201 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 533 772 руб. 31 коп., штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 235 620 руб. 10 коп., штрафные санкции по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль в сумме 353 430 руб. 15 коп., налог на имущество в сумме 1206 руб., пени по налогу на имущество в сумме 263 руб. 72 коп., штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на имущество в сумме 120 руб. 60 коп., штрафные санкции по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу на имущество в сумме 180 руб. 90 коп., а также штрафные санкции по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов по требованию в сумме 3400 руб. 

Не согласившись с решением инспекции от 18.12.2015 № 8 в указанной редакции, общество просит признать его недействительным в судебном порядке. 

По мнению заявителя, инспекцией допущены нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, влекущие признание оспариваемого решения недействительным. В качестве таких нарушений общество указало на непредставление инспекцией всех материалов проверки с актом от 21.10.2015 № 06-13/7. Свои возражения по процедуре принятия решения инспекцией общество изложило в заявлении в суд (страницы 35 и 36) и в дополнительных пояснениях от 21.06.2016 (том 17, л.д. 118-119).

Доводы заявителя суд находит несостоятельными.

В соответствии с пунктом 5 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

Согласно пункту 3.1 статьи 100 НК РФ (в редакции, действующей с 02.09.2010) налоговый орган обязан направлять с актом проверки, назначенной после указанной даты, документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.

Пунктом 6 статьи 100 НК РФ предусмотрено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Таким образом, по правилам статьи 101 НК РФ налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, иметь возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представить свои возражения. Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ только несоблюдение указанных положений следует расценивать как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущее безусловную отмену вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа. В силу прямого указания пункта 14 статьи 101 НК РФ иные допущенные налоговым органом нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки могут повлечь отмену соответствующего решения, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Материалами дела подтверждено, что акт выездной налоговой проверки от 21.10.2015 № 06-13/7 с 27 приложениями на 2120 листах получен руководителем общества ФИО3 28.10.2015, о чем свидетельствует ее подпись на страницах 83 и 84 акта (том 4, л.д. 60-61), копии материалов проверки, представленных обществу с актом выездной налоговой проверки,  сведены инспекцией в приложение № 26 (том 18, л.д. 24-32), на последней странице которого также имеется подпись ФИО3 о получении документов.

Первоначально извещением от 28.10.2015 № 7 (том 4, л.д. 62) общество уведомлено о том, что материалы налоговой проверки будут рассмотрены в инспекции 03.12.2015, впоследствии в связи с ходатайством общества (том 4, л.д. 64) извещением от 01.12.2015 № 8 инспекция перенесла срок рассмотрения материалов проверки на 09.12.2015 (том 4, л.д. 63).

В связи с поступлением в инспекцию 09.12.2015 возражений общества на акт выездной налоговой проверки (том 4, л.д. 65-104) налоговым органом принято решение от 09.12.2015 № 71 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 18.12.2015, извещением от 09.12.2015 № 9 общество уведомлено о том, что материалы налоговой проверки будут рассмотрены в инспекции 18.12.2015 (том 4, л.д. 108-109). Фактическое рассмотрение материалов проверки 18.12.2015 произведено в присутствии руководителя общества ФИО3, что подтверждается соответствующим протоколом (том 4, л.д. 111). 

Как указано обществом в дополнительных пояснениях от 21.06.2016, о нарушении его прав при рассмотрении материалов проверки свидетельствует то, что при вручении акта не были переданы обществу решения инспекции о приостановлении и возобновлении проверки от 29.06.2015 № 28, от 03.07.2015 № 34, от 27.07.2015 № 40, от 04.08.2015 № 43, от 17.08.2015 № 44, справка о проведенной проверке от 21.08.2015, выписки по расчетным счетам ООО «ТК Эдем» в банке, постановление о назначении экспертизы, протокол ознакомления налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы, протокол ознакомления налогоплательщика с результатами экспертизы, документы по проведенной экспертизе (акт приема-передачи материалов эксперту для исследования, документы об оформлении указанных материалов и т.п.). 

Вместе с тем, решения инспекции о приостановлении и возобновлении проверки от 29.06.2015 № 28, от 03.07.2015 № 34, от 27.07.2015 № 40, от 04.08.2015 № 43, от 17.08.2015 № 44, а также справка от 21.08.2015 получены руководителем общества ФИО3 в даты их вынесения, о чем свидетельствует ее подпись в соответствующих графах решений и справки (том 3, л.д. 118-126).

 Факт ознакомления общества с постановлением от 29.06.2015 № 2 о назначении в период проверки почерковедческой экспертизы, а также с заключением по результатам такой экспертизы и получением данных документов подтверждается соответствующими протоколами, содержащими подпись руководителя общества ФИО3 (том 18, л.д. 11-15).

Остальные документы, по данным инспекции, вручены обществу 10.12.2015, то есть, до рассмотрения материалов проверки, что подтверждено самим заявителем в письменных пояснениях 21.06.2016. 

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что права общества на ознакомление с материалами проверки на стадии их рассмотрения в инспекции соблюдены, оснований для вывода о нарушении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки не имеется. Таким образом, решение инспекции подлежит оценке по существу изложенных в нем доводов.

Как следует из материалов дела, общество в ходе проверки представило в инспекцию договор комиссии от 01.01.2012 с ООО «Третий уровень» (том 7, л.д. 1-3) и агентский договор от 16.04.2013 с ООО «ТК Эдем» (том 14, л.д. 120-122), согласно которым общество (комиссионер, агент) обязуется по поручению соответственно ООО «Третий уровень» (комитент) и ООО «ТК Эдем» (принципал) за вознаграждение совершать от своего имени, но за их счет сделки по приобретению и реализации товара. 

Договором комиссии с ООО «Третий уровень» (комитент) предусмотрено, что приемка комитентом услуг производится ежемесячно на основании предоставленных обществом (комиссионер) ежедневных товарных отчетов после подписания акта приема-передачи услуг (пункт 1.4 договора). При этом, комиссионер обязан согласовывать с комитентом поставщиков товара по мере заключения договоров с ними с указанием реквизитов поставщика, ассортимента закупаемой продукции, сроков оплаты и иных особых условий поставок  (пункт 2.2 договора).

В подтверждение довода об исполнении договора комиссии с ООО «Третий уровень» общество в ходе проверки представило в инспекцию акты приема-передачи услуг за период с января по ноябрь 2012 года, заявки на одобрение поставщиков, товарные отчеты (том 7, л.д. 5-151, том 8, л.д. 1-149, том 9, л.д. 1-150, том 10, л.д. 1-177).

Соглашением от 30.11.2012 (том 7, л.д. 4) договор комиссии от 01.01.2012 обществом и ООО «Третий уровень» расторгнут.

Агентским договором, заключенным обществом (агент) с ООО «ТК Эдем» (принципал), предусмотрено ежемесячное предоставление агентом отчетов о проделанной работе с документальным подтверждением расходов, произведенных агентом в связи с исполнением обязанностей по договору (пункт 1.1 договора). Согласно пункту 2.1 агентского договора принципал обязуется после предоставления отчета агента подписать акт приема-передачи выполненных агентом за отчетный период обязательств по договору, определить сумму вознаграждения. 

В подтверждение исполнения агентского договора с ООО «ТК Эдем» обществом в ходе проверки представлены в инспекцию акты-отчеты агента за период с апреля по декабрь 2013 года (том 14, л.д. 123-131), ежедневные товарные отчеты  (том 39, л.д. 97-151, том 40, л.д. 1-151, том 41, л.д. 1-150, том 42, л.д. 1-104).

Возражая против использования товарных отчетов ООО «Март» в качестве доказательства, инспекция сослалась на то, что указанные отчеты составлены ООО «Март» в одностороннем порядке, факт отправки товарных отчетов в адрес ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» не подтвержден ни в ходе проверки, ни в рамках рассмотрения дела в суде.

По мнению инспекции, общество, имитируя видимость посреднических отношений, самостоятельно приобретало и реализовывало собственный товар через свою торговую точку в отсутствие какого-либо действительно имевшего место участия ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем», заключение договоров с которыми не имело экономически обоснованной деловой цели. Деятельность общества была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды в целях уменьшения налогового бремени путем применения УСН с суммы комиссионного вознаграждения вместо исчисления налогов по общеустановленной системе с оборотов по реализации товаров.

В обоснование заявленных доводов инспекция в оспариваемом решении и в ходе рассмотрения дела в суде сослалась на следующие обстоятельства.

ООО «Март» зарегистрировано в ЕГРЮЛ с 22.11.2011 по месту нахождения по адресу: 

<

...> (помещение Торгового Центра «Прокопьевский»), вид деятельности – розничная торговля в неспециализированных магазинах преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки. На момент создания учредителем ООО «Март» выступал ФИО4, руководителем – ФИО5, с сентября 2012 года руководителем ООО «Март» становится ФИО3  

Ранее по указанному выше адресу располагалось общество с ограниченной ответственностью «Ярмарка» (далее – ООО «Ярмарка»), которое  зарегистрировано в ЕГРЮЛ с 27.10.2007 с таким же видом деятельности, с 02.02.2012 сменило место нахождения на 

<

...>. Руководителем ООО «Ярмарка» с 16.03.2010 по 29.11.2011 являлась ФИО5, заместителем руководителя - ФИО3  С 30.12.2011 руководителем и учредителем ООО «Ярмарка» по данным ЕГРЮЛ зарегистрирована ФИО6, являющаяся «массовым» руководителем, учредителем и ликвидатором более 40 организаций, находящихся в городе Москве, Московской, Иркутской, Калужской и Оренбургской областях, Краснодарском крае (том 17, л.д. 99-100).

Начиная с 25.11.2011 в ЕГРЮЛ вносятся сведения о том, что ООО «Ярмарка» находится в процессе реорганизации в форме присоединения к различным организациям, которые фактически не занимаются финансово-хозяйственной деятельностью и ликвидируются до завершения процесса присоединения к ним ООО «Ярмарка» (том 17, л.д. 30-44, 65-92). 

По мнению инспекции, после предъявления претензий со стороны налоговых органов в 2011 году (том 17, л.д. 19-29) ООО «Ярмарка» фактически прекратило деятельность и на его месте было создано ООО «Март». При этом, ООО «Ярмарка» обеспечило ООО «Март» трудовыми и материальными ресурсами, необходимыми для ведения розничной торговли: кадровый состав ООО «Март» в 2012 году более, чем на половину состоял из бывших работников ООО «Ярмарка» (том 17, л.д. 93-98); ООО «Март» было передано торговое помещение магазина, торговые остатки и торговое оборудование ООО «Ярмарка»; поставщиками ООО «Март» выступали те же лица, которые поставляли товары ООО «Ярмарка».

Таким образом, ООО «Март» обладало необходимыми ресурсами для самостоятельного осуществления торговой деятельности, поскольку стало действовать на площадке, которую ранее занимало ООО «Ярмарка», фактически прекратившее деятельность с момента образования ООО «Март». 

ООО «Третий уровень» зарегистрировано в ЕГРЮЛ с 05.01.2004, в проверяемый период до 12.10.2012 адрес регистрации: 

<

...>; после 12.10.2012 ООО «Третий уровень» сменило место нахождения на 

<

...>, помещение 3Н, ликвидировано 29.01.2013. 

Проверкой установлено, что фактически до октября 2011 года ООО «Третий уровень» осуществляло розничную торговлю в арендованном у общества с ограниченной ответственностью «Южный» (далее – ООО «Южный», учредитель ФИО7) помещении магазина по адресу: 

<

...>. Как указано инспекцией в решении, в 2012 и 2013 годах ООО «Третий уровень» персонала, имущества не имело, бухгалтерскую и налоговую отчетность не сдавало (том 24, л.д. 11-113).

ООО «ТК Эдем» по данным ЕГРЮЛ зарегистрировано в качестве юридического лица с 24.11.2011 по адресу: 

<

...>, в период взаимоотношений с обществом персонала, имущества не имело, налоговую и бухгалтерскую отчетность не сдавало, с 02.04.2014 прекратило деятельность при реорганизации в форме присоединения к ООО «Отта», последнее, в свою очередь, финансово-хозяйственной деятельности не осуществляет, по месту регистрации не располагается (том 26, л.д. 82-140, том 27, л.д. 1-138, том 28, л.д. 1-63).

Таким образом, инспекция пришла к выводу о том, что ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» фактически не могли исполнить заключенные с обществом договоры в связи с отсутствием персонала, имущества и какой-либо деловой репутации (ООО «ТК Эдем»).

По мнению инспекции, ни ООО «Третий уровень», ни  ООО «ТК Эдем» фактически не участвовали в осуществляемой обществом деятельности. В обоснование заявленного довода инспекция сослалась на следующие обстоятельства.

ООО «Март» самостоятельно, в том числе, с помощью заемных средств (том 22, л.д. 64-66) рассчитывалось с поставщиками товаров. Весь товарооборот осуществлен ООО «Март» от своего имени: во всех первичных документах на приемку товара ООО «Март» поименован в качестве получателя и плательщика; при составлении товарных отчетов и актов приема-передачи услуг первичные документы на приобретение и реализацию товара общество в адрес ООО «Третий уровень» и  ООО «ТК Эдем» не передавало: как в период проверки, так и на момент рассмотрения дела в суде подлинники первичных документов на приобретение товара находятся в распоряжении ООО «Март». 

Кроме того, ООО «Март» также несло затраты по оплате арендных платежей торговых площадей у общества с ограниченной ответственностью «Прокопьевский» и общества с ограниченной ответственностью «СМК» (том 36, л.д. 11-37), фактов предъявления данных затрат для возмещения в адрес ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» инспекцией не установлено.

В ходе допросов, проведенных в порядке статьи 90 НК РФ, работники общества – менеджер торгового зала ФИО8, кассиры ФИО9 (с мая 2012 года продавец), ФИО10 (с августа 2013 года менеджер торгового зала), продавец ФИО11, менеджер торгового зала ФИО12, кассир ФИО13 показали, что названия ООО «Третий уровень» и  ООО «ТК Эдем» им не знакомы, разделения товара не было, весь товар принадлежал ООО «Март» (том 22, л.д. 75-94, 116-125, 131-135). 

По показаниям заведующей производством ФИО14, старшего продавца ФИО15 и кассира ФИО16 (том 22, л.д. 68-73, 95-101, 136-140), название ООО «Третий уровень» им не знакомо, об ООО «ТК Эдем» ФИО14 слышала от коллег, ФИО15 видела название ООО «ТК Эдем» на ценниках, ФИО16 показала, что узнала об ООО «ТК Эдем» от руководства, с ее слов, «менеджер торгового зала или директор ООО «Март» поставили нас в известность, что будет разделение товара, алкоголь на ООО «Март», а вся остальная продукция - на ООО «ТК Эдем».

Старший продавец приемки товара ФИО17 показала (том 22, л.д. 102-108), что об ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» слышала от коллег, накладных на приемку товаров, выписанных на имя ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем», не было, весь товар поступал в адрес ООО «Март» с указанием общества в качестве получателя. 

Допрошенные в период проверки операторы ввода данных ФИО18, ФИО19 и ФИО20 пояснили, что по указанию руководства разносили поступление продуктов питания в бухгалтерской программе 1С на ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» (том 22, л.д. 109-115, 141-155).

Заместитель руководителя ООО «Март» с сентября 2012 года ФИО21 пояснила, что название ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» ей известно только из первичных документов (том 22, л.д. 126-130).

Главный бухгалтер общества ФИО22 (том 23, л.д. 42-58) показала, что с представителями ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» не общалась, первичные документы по взаимоотношениям с указанными фирмами получала от руководителя ООО «Март». 

При этом, все допрошенные сотрудники общества показали, что с работниками ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» не знакомы, никогда с ними не встречались, в помещениях, занимаемых ООО «Март», работников указанных организаций не было. 

Кроме того, в ходе проверки инспекцией установлено, что независимо от заключения, исполнения и расторжения договоров с ООО «Ярмарка», ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» общество проводило инвентаризацию товарно-материальных ценностей и денежных средств: в 2012 году по приказу о проведении  инвентаризации от 23.01.2012 №9-П, в 2013 году – по аналогичному приказу от 22.01.2013 № 49-П (том 31, л.д. 48-150, том 32, л.д. 1-116, том 33, л.д. 1-150, том 34, л.д. 1-161). В соответствии с решением единственного участника от 23.01.2012 № 2, приказами от 23.01.2012 №9-П и  от 22.01.2013 № 49-П в состав инвентаризационной комиссии включены ревизоры общества с ограниченной ответственностью «Ветер» (далее – ООО «Ветер») ФИО23, ФИО24 и ФИО25,  действующие по агентскому договору, заключенному ООО «Ветер» с поставщиками общества – обществом с ограниченной ответственностью «АРН» (далее – ООО «АРН»), обществом с ограниченной ответственностью «Веселожка» (далее – ООО «Веселожка»), обществом с ограниченной ответственностью «Охомяка» (далее – ООО «Охомяка») и обществом с ограниченной ответственностью Торговым домом «Аспект» (далее – ООО ТД «Аспект»). 

На направленное инспекцией требование ООО «Ветер» сообщило, что взаимоотношений с ООО «Март», ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» не имело (том  47, л.д. 11).

Руководитель ООО «Третий уровень» ФИО26, допрошенная в ходе проверки в порядке статьи 90 НК РФ (том 23, л.д. 80-88), показала, что до октября-ноября 2012 года руководила организацией, основной вид деятельности ООО «Третий уровень» до 2012 года - розничная торговля продовольственными товарами в торговой точке в гипермаркете «Южный». ФИО26 подтвердила наличие договора комиссии с ООО «Март» в 2012 году, однако конкретных обстоятельств заключения, исполнения и расторжения договора назвать не смогла, пояснила, что инициатива заключения договора исходила от учредителя ООО «Третий уровень» ФИО27; со слов ФИО26, всеми договорами с контрагентами занимался ФИО27

Допрошенный в порядке статьи 90 НК РФ ФИО27 (том 23, л.д. 62-76) показал, что договор комиссии между ООО «Третий уровень» и ООО «Март» заключен по договоренности с учредителем ООО «Март» ФИО4, расчеты между сторонами осуществлялись безналично, обстоятельств исполнения договора комиссии назвать не смог.

Из показаний ФИО4 (протоколы допроса от 14.04.2015 и от 31.07.2015, том 23, л.д. 1-13) следует, что он являлся номинальным учредителем ООО «Март», с учредителем ООО «Третий уровень» ФИО27 не знаком, обстоятельств исполнения договора комиссии не знает, почему в состав ревизионной комиссии включены ФИО23, ФИО24 и ФИО25 пояснить не смог, фактически всеми вопросами финансово-хозяйственной деятельности ООО «Март» занималась руководитель ООО «Март» ФИО5 

В свою очередь, допрошенная в порядке статьи 90 НК РФ ФИО5 (том 23, л.д. 14-18) показала, что являлась руководителем ООО «Март» до сентября 2012 года, обстоятельства финансово-хозяйственных отношений ООО «Март» и ООО «Третий уровень» не помнит, товар приобретался ООО «Март» под реализацию, то есть, с отсрочкой платежа, вся выручка уходила на приобретение товара и погашение задолженности перед контрагентами, пояснений об обстоятельствах получения ООО «Март» комиссионного вознаграждения дать не смогла.

Руководитель ООО «Март» с сентября 2012 года ФИО3 в ходе допросов (том 23, л.д. 21-32) подтвердила наличие комиссионных отношений между ООО «Март» и ООО «Третий уровень». Вместе с тем, по показаниям ФИО3, обстоятельств заключения договора с ООО «Третий уровень» она не знает, этими вопросами занималась ФИО5; будучи руководителем ООО «Март», ФИО3 один раз общалась по телефону с руководителем ООО «Третий уровень» ФИО26 по поводу расторжения договора комиссии и с иными представителями ООО «Третий уровень» по вопросу передачи документов на подпись от ООО «Март», данные представителей, с кем общалась, не помнит, лично с представителями ООО «Третий уровень» не встречалась. На вопрос о том, кому были переданы  товарные остатки ООО «Третий уровень» при расторжении договора комиссии, а также основания включения в состав инвентаризационной комиссии ФИО23, ФИО24 и ФИО25 пояснить не смогла. 

Таким образом, ни один из допрошенных инспекцией в качестве свидетелей лиц, относящихся к органам управления ООО «Март» и ООО «Третий уровень», не смог дать конкретных пояснений об обстоятельствах заключения, исполнения и расторжения договора комиссии от 01.01.2012.

Договором комиссии от 01.01.2012 (том 7, л.д. 1-3) предусмотрено, что  ООО «Третий уровень» обеспечивает своевременную передачу ООО «Март» необходимых денежных средств. Утвержденной формой ежемесячного акта приема-передачи услуг по договору комиссии (том 7, л.д. 5) также установлено указание суммы полученных от комитента денежных средств.

В ходе проверки инспекцией установлено, что платежным поручением от 18.06.2012 № 209 ООО «Третий уровень» перечислило на расчетный счет общества 500 000 руб. с назначением платежа «услуги по договору комиссии б/н от 01.01.2012. НДС не облагается». Возврат указанной суммы произведен обществом в адрес ООО «Третий уровень» в июле и октябре 2012 года (том 17, л.д. 7). 

Вопреки показаниям ФИО27, все остальные расчеты между ООО «Март» и ООО «Третий уровень» производились взаимозачетами (том 44, л.д. 16-30). 

Кроме того, 10.10.2012 по платежным поручениям №№ 245 и 246 ООО «Третий уровень» перечислило на расчетные счета общества с ограниченной ответственностью «Аспект» (далее – ООО «Аспект») и общества с ограниченной ответственностью «Охомяка» (далее – ООО «Охомяка») денежные средства в общей сумме 250 000 руб. с назначением платежа «за ООО «Март» по договору комиссии от 01.01.2012». Иных перечислений в счет расчетов по договору комиссии ООО «Третий уровень» не производило.

Перечисление ООО «Третий уровень» денежных средств не отражено ни в одном акте приема-передачи услуг по договору комиссии (том 7, л.д. 5-15). 

По данным бухгалтерского учета общества, им в рамках договора комиссии с ООО «Третий уровень» с 01.01.2012 по 01.12.2012 закуплен товар на сумму 90 752 486 руб. 66 коп., выручка от реализации товаров составила 94 123 590 руб. 82 коп. 

Пунктами 3.1 и 3.2 договора комиссии от 01.01.2012 (том 7, л.д. 1-3) предусмотрено, что размер вознаграждения ООО «Март» составляет 50% от реализованного торгового наложения, рассчитанного на основании бухгалтерского учета; окончательный размер вознаграждения согласовывается сторонами в актах приема-передачи на основании товарных отчетов ООО «Март». Оплата вознаграждения производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет комиссионера (ООО «Март»).

Согласно представленным в ходе проверки документам размер торгового наложения за период действия договора комиссии от 01.01.2012 с ООО «Третий уровень» составил 16 936 062 руб. 32 коп. Таким образом, размер комиссионного вознаграждения ООО «Март» должен составлять 8 468 031 руб. 15 коп. 

В ходе проверки фактов денежных расчетов ООО «Март» с ООО «Третий уровень» по комиссионному вознаграждению с 01.01.2012 по 29.01.2013 (дата ликвидации ООО «Третий уровень») инспекцией не установлено.

В силу пунктов 2.1 и 5.4 договора комиссии (том 7, л.д. 1-3) в случае прекращения договора все остатки нереализованного товара, а также оставшиеся в распоряжении комиссионера денежные средства (за исключением суммы комиссионного вознаграждения) подлежат возврату комитенту. По согласованию сторон остатки товара могут быть приобретены комиссионером в собственность у комитента по договору купли-продажи.

Факта возврата товара в адрес ООО «Третий уровень» проверкой не установлено. 

Инвентаризации остатков товара при расторжении договора комиссии не производилось.

Проверкой установлено, что на момент расторжения договора комиссии с ООО «Третий уровень» у общества имелся товар на сумму 16 250 468 руб. 54 коп., из них неоплаченный - на сумму 4 954 228 руб. 82 коп. (карточка счета 60.1.1 по состоянию на 01.12.2012). При расторжении договора комиссии с ООО «Третий уровень» общество продолжает за свой счет погашать указанную задолженность перед поставщиками (том 26, л.д. 1-76); 01.12.2012 обществом  отражены в учете следующие хозяйственные операции: товар со счета 004 «Товары» сторнирован, сделана проводка Дт счета 41 Кт счета 60.1 в сумме 13 000 374 руб. 83 коп., то есть товар включен в состав собственных фондов и в дальнейшем реализовывался ООО «Март» как собственный.

С возражениями на акт выездной налоговой проверки обществом представлен договор купли-продажи товара от 01.12.2012 (том 7, л.д. 32-33), согласно которому ООО «Третий уровень» реализует ООО «Март» товарные остатки на сумму 13 000 374 руб. 83 коп. с условием оплаты в течение 1 месяца с момента подписания акта приема-передачи и возможностью продления срока оплаты. В подтверждение оплаты товара общество на стадии рассмотрения  возражений сослалось на выдачу 24.12.2012 собственного векселя на сумму 13 000 374 руб. 83 коп. со сроком предъявления к оплате не ранее 01.07.2013 (том 43, л.д. 125-126).

При этом инспекцией отмечено, что ООО «Третий уровень» ликвидировано 29.01.2013, то есть, ранее срока уплаты по векселю, передаточная надпись на векселе отсутствует, на момент проверки предъявление векселя к оплате не произведено, в бухгалтерском учете общества данные об оплате переданного товара отсутствуют, в бухгалтерском балансе (том 1, л.д. 70-76) задолженность по оплате товара не отражена.

В период рассмотрения дела в суде обществом представлены копия векселя с индоссаментом, документы, подтверждающие предъявление спорного векселя к оплате ФИО7 (том 18, л.д. 79-105).

В свою очередь, возражая против представленных документов, инспекция указала на отсутствие фактической уплаты по векселю и возбужденного исполнительного производства в период рассмотрения дела в суде (том 37, л.д. 156-181, том 43, л.д. 127-128), а также на то, что ФИО7, будучи в разное время, в том числе в проверяемый период, учредителем ООО «Веселожка», ООО «АРН», ООО «Ветер», ООО ТД «Аспект», ООО «Охомяка» является заинтересованным лицом примененной обществом схемы организации собственной розничной торговли под видом комиссионных отношений.

В соответствии с представленной обществом в материалы дела копией агентского договора от 16.04.2013 (том 14, л.д. 120-122) ООО «Март» (агент) принимает на себя обязательство совершать в интересах ООО «ТК Эдем» (принципал) определенные юридические действия, в том числе: осуществлять приемку, хранение и отпуск товара с выпиской документов на отгрузку, контроль за сохранностью ТМЦ, составлять и подписывать акты о недостаче и дефектации продукции, вести претензионную работу с поставщиками и покупателями, представлять интересы принципала при сертификации товара, реализовать товар покупателям в магазине принципала, осуществлять расчеты с покупателями с использованием ККМ принципала (абзацы 17-24 пункта 1.1 договора).

Вместе с тем, возражая против представленной копии агентского договора от 16.04.2013, инспекция в письменных пояснениях от 11.05.2017 № 02-17/003815 (том 36, л.д. 1-3) указала на то, что в период проверки обществом представлен в инспекцию агентский договор с ООО «ТК Эдем» от 16.04.2013, в котором отсутствовали указанные обязанности агента; в материалы дела инспекцией представлен экземпляр договора, имеющийся у налогового органа (том 36, л.д. 4-6).

В силу положений части шестой статьи 71 АПК РФ арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.

Принимая во внимание наличие в материалах дела нетождественных копий агентского договора от 16.04.2013, суд предложил заявителю представить оригинал указанного договора. Представленный заявителем в материалы дела подлинник договора от 16.04.2013, заключенного между ООО «Март» и ООО «ТК Эдем» (том 37, л.д. 113-115), соответствует представленной налоговой инспекцией копии.

Таким образом, наличие у общества указанных выше обязанностей агента не подтверждено надлежащим образом.

В части взаимоотношений с ООО «ТК Эдем» инспекция в оспариваемом решении сослалась на то, что на начало договорных отношений с данной организацией у общества имелся в распоряжении достаточный товарный остаток на сумму 16 970 568 руб. 89 коп., в том числе, неоплаченный товар на сумму 4 865 852 руб. Данное обстоятельство расценено инспекцией как доказательство отсутствия у общества необходимости в привлечении ООО «ТК Эдем».

Кроме того, по данным инспекции, у ООО «ТК Эдем» в период взаимоотношений с обществом имелось два расчетных счета, открытых в Великоустюгском и Архангельском филиалах ОАО «Банк СГБ» (том 31, л.д. 25). 

Торговая выручка от розничной торговли, осуществляемой ООО «Март» в ТВЦ «Прокопьевский», в том числе от продажи товара, имевшегося у общества до заключения договора с ООО «ТК Эдем», инкассирована и зачислена на счет ООО «ТК Эдем», открытый в Великоустюгском филиале ОАО «Банк СГБ» (том 28, л.д. 76-150, том 29, л.д. 1-5). При этом, согласно банковскому досье (том 28, л.д. 66-75) счет в Великоустюгском филиале ОАО «Банк СГБ» открыт от имени ООО «ТК Эдем» 12.04.2013 руководителем ООО «Март» ФИО3, действующей по доверенности от 28.03.2013. Из банковской карточки следует, что  ФИО3 имеет право первой подписи расчетных документов, вторая подпись не предусмотрена. Распоряжение денежными средствами с указанного счета осуществлялось с использованием системы «Клиент-Банк» (том 29, л.д. 90-106).

Протоколами допросов руководителя общества ФИО3, главного бухгалтера ФИО22 и бухгалтера ФИО28 (том 23, л.д. 28-41, 54-58) подтверждено, что на одном из компьютеров в бухгалтерии общества была установлена система «Клиент-банк» ООО «ТК Эдем». По показаниям указанных свидетелей, все операции по перечислению денежных средств со счета ООО «ТК Эдем», открытого в Великоустюгском филиале ОАО «Банк СГБ», осуществляли от имени ООО «ТК Эдем» главный бухгалтер общества ФИО22, а также работники бухгалтерии.

16 апреля 2013 года руководитель ООО «Март» ФИО3, действуя по доверенности от 01.04.2013, зарегистрировала на имя ООО «ТК Эдем» четыре единицы ККТ в торговом помещении, используемом ООО «Март»; ККТ снята с регистрационного учета  10.02.2014 по заявлениям ФИО3 (том 29, л.д. 107-140, том 47, л.д. 12-23). 

Таким образом, по мнению инспекции, поскольку руководитель ООО «Март» ФИО3, являясь одновременно представителем ООО «ТК Эдем», контролировала его деятельность, а именно: распоряжалась денежными средствами на счете, перечисляла их на счета поставщиков, регистрировала и снимала с учета ККТ, общество и ООО «ТК Эдем» могут быть признаны взаимозависимыми организациями для целей налогообложения.

Денежные средства, перечисленные со счета ООО «ТК Эдем» в Великоустюгском филиале ОАО «Банк СГБ» на счет ООО «ТК Эдем» в Архангельском филиале ОАО «Банк СГБ», направлены ООО «ТК Эдем» на счета ООО ТД «Аспект», ООО «Стинг» (с последующим перечислением на счет ООО ТД «Аспект»), ПК «Гермес» (с последующим перечислением на счет ООО ТД «Аспект»), в дальнейшем частично обналичены ФИО7 и ФИО27 (учредитель ООО «Третий уровень») (том 30, л.д. 1-150, том 31, л.д. 1-47). При этом, ни ФИО7, ни ФИО27, будучи допрошенными  по обстоятельствам получения денежных средств на свои счета, пояснений дать не смогли (ответ на вопрос № 33 протокола допроса ФИО27 от 04.08.2015 № 2404, том 23, л.д. 76; ответ на вопрос № 15 протокола допроса ФИО7 от 08.07.2015 № 2.22-45/102, том 23, л.д. 114).

По показаниям учредителя ООО «ТК Эдем» ФИО29 (том 23, л.д. 90-94), в 2012-2013 годах в ООО «ТК Эдем» был один сотрудник - руководитель ФИО30, в собственности общества ни основных средств, ни  транспорта не было, до конца 2012 года ООО «ТК Эдем» арендовало часть помещения магазина по адресу: 

<

...>, с апреля 2013 года адрес общества – город Великий Устюг; ФИО29 подтвердила наличие взаимоотношений ООО «ТК Эдем» с ООО «Март» по агентскому договору от 16.04.2013, указала, что инициатором заключения договора выступало ООО «Март», обстоятельств заключения и исполнения договора, в том числе, в части расчетов, назвать не смогла.

Допрошенная в порядке статьи 90 НК РФ руководитель ООО «ТК Эдем» ФИО30 показала (том 23, л.д. 100-105), что работников, имущества у ООО «ТК Эдем» в 2013 году не было, общество применяло УСН, подтвердила наличие агентского договора с ООО «Март» и подписание ею от имени ООО «ТК Эдем» договора и актов–отчетов агента, показала, что по деятельности в городе Великий Устюг отчетность за ООО «ТК Эдем» должно было сдавать ООО «Март», вопрос выбора поставщиков и заключения с ними определенного вида договора также решался ООО «Март», поскольку они знали поставщиков, ФИО30 затруднилась ответить на вопросы о выплате ООО «Март» вознаграждения по агентскому договору и о выдаче ею доверенностей на право действовать от имени ООО «ТК Эдем». 

Возражая против данных общества о том, что ООО «ТК Эдем» осуществляло контроль за деятельностью ООО «Март» в рамках агентского договора, инспекция сослалась на показания бухгалтера общества ФИО28 (том 23, л.д. 33-41), по которым никто от ООО «ТК Эдем» не контролировал ассортимент и количество товара, товароведы общества самостоятельно заказывали товар, товарные отчеты составлялись ООО «Март».

По вопросу взаимоотношений с ООО «ТК Эдем» инспекцией также допрошена руководитель ООО «Март» в 2013 году ФИО3 В протоколах допросов от  20.04.2015 и от 04.08.2015 (том 23, л.д. 21-32) ФИО3 показала, что в декабре 2012 года встретилась с ФИО29 (сеть магазинов Фудмаркет) и предложила начать ей деятельность в городе Великий Устюг. По показаниям ФИО3, ФИО29 приехала, осмотрела магазин, после чего в апреле 2013 года ФИО3 от имени ООО «Март» и ФИО30 от имени ООО «ТК Эдем» подписан агентский договор; чтобы не терять выгодные условия по договорам поставки, ООО «Март» закупало товары от своего имени.

Инспекцией отмечено, что несмотря на то, что по данным ЕГРЮЛ с 11.11.2013 руководителем ООО «ТК Эдем» числится ФИО31 (том 26, л.д. 82-90), акты-отчеты агента от имени ООО «ТК Эдем» за весь проверяемый период, в том числе, после указанной даты согласно расшифровке подписи подписаны ФИО30 ФИО32, подтверждающих полномочия ФИО30 на подписание документов от имени ООО «ТК Эдем» после 10.11.2013, не имеется.

Кроме того, с целью проверки достоверности показаний ФИО3 и ФИО30 постановлением от 29.06.2015 № 2 (том 18, л.д. 12-13) инспекцией назначена почерковедческая экспертиза подлинности подписей, выполненных от имени ФИО30 в агентском договоре от 16.04.2013 и актах-отчетах агента за 2013 год, проведение экспертизы поручено эксперту ООО «ЛСЭ» ФИО1 

В соответствии с заключением эксперта ФИО1 от 09.07.2015 № 030715-ЭПМС-2124 (том 18, л.д. 7-22) подписи, выполненные от имени ФИО30 в указанных документах, учинены не ею, а другим лицом с подражанием каким-то подлинным ее подписям.

Таким образом, в связи с наличием противоречий в показаниях свидетелей, неподтвержденностью показаний иными материалами проверки, данными бухгалтерского учета самого общества инспекцией сделан вывод о недостоверности представленных документов по взаимоотношениям ООО «Март» с ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем». По мнению налогового органа, общество само без участия подставных посредников закупало у поставщиков товары и реализовывало их через свою торговую точку. Имитация комиссионных отношений путем формального составления документов имела целью занижение суммы доходов до размера исчисленного вознаграждения.

Возражая против доводов инспекции, общество указало, что доказательств взаимозависимости ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» с заявителем, а также с кем-либо из поставщиков не имеется, договоры сторонами реально исполнены, что соответствует первичным документам, отражено в учете общества, подтверждено рядом контрагентов ООО «Март» - ООО ТД «Аспект», ООО «Охомяка», ООО «Веселожка», ООО «АРН», ИП ФИО33, ИП ФИО34, ИП ФИО35, ИП ФИО36 (том 14, л.д. 85-91, 100-101, 107-109, 114-116, том 18, л.д. 69-78, 125-137, том 43, л.д. 26-29, 59-63, 143-149); ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» выступали поручителями общества перед крупнейшими поставщиками - ООО ТД «Аспект», ООО «Охомяка», ООО «Веселожка», ООО «АРН», при этом деловая привлекательность ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» оценивалась с точки зрения их принадлежности к торговым сетям «Кошелек» (ООО «Третий уровень») и «Фудмаркет» (ООО «ТК Эдем») (том 35, л.д. 2-51, 121-171). 

По данным общества, участие ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» в выборе поставщиков обусловлено тем, что собственной логистической службы и менеджеров по закупке товара в штате ООО «Март» не было (том 18, л.д. 106-113).

По мнению заявителя, товарные отчеты, представленные в материалы дела, соответствуют требованиям статей 64 и 68 АПК РФ, были отправлены по электронной почте по адресам, указанным в переписке сторон (том 7, л.д. 46-47, том 14, л.д. 143-144).

Общество считает, что инспекцией осуществлено выборочное фиксирование результатов налоговой проверки, не приняты во внимание подтверждение всеми допрошенными лицами факта наличия договорных отношений налогоплательщика с ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем», наличие по счету ООО «Третий уровень» движения денежных средств по иным договорам комиссии, факт регистрации ООО «ТК Эдем» ККТ и осуществления расчетов с поставщиками со своего расчетного счета.

Возражая против заключения эксперта ФИО1 от 09.07.2015 № 030715-ЭПМС-2124, общество сослалось на нарушение методики почерковедческих экспертных исследований в связи с производством экспертизы по копиям документов, а также нарушение порядка отбора образцов почерка и подписей, наличие описки в указании даты предупреждения эксперта об уголовной ответственности. В подтверждение необоснованности выводов эксперта ФИО1 общество представило в материалы дела заключение специалиста общества с ограниченной ответственностью «Финансовая экспертиза» ФИО37 (далее – специалист ФИО37) от 24.10.2016 № 087-1 (том 18, л.д. 138-155), согласно которому заключение эксперта ФИО1 от 09.07.2015 № 030715-ЭПМС-2124 не соответствует требованиям, предъявляемым к проведению судебной почерковедческой экспертизы и оформлению ее результатов. 

В свою очередь, возражая против доводов общества, в письменных пояснениях от 26.06.2017 № 02-17/0050068 инспекция указала на то, что факт принадлежности ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» к торговым сетям «Кошелек» и «Фудмаркет» не доказан. 

В письменных пояснениях от 15.11.2019 № 06-18/0783/3 и от 18.12.2019 инспекция сослалась на то, что наличие договоров поручительства и комиссионных отношений подтверждено только группой аффилированных лиц - ИП ФИО36, ООО ТД «Аспект», ООО «Охомяка», ООО «Веселожка», ООО «АРН», ИП ФИО34 В период проверки ООО ТД «Аспект», ООО «Охомяка», ООО «Веселожка», ООО «АРН» на требование инспекции дополнительных соглашений к договору поставки не представили, на направленные инспекцией запросы в период рассмотрения дела в суде ИП ФИО35 и ИП ФИО33 не подтвердили наличие у них документов, представленных обществом.

При оценке заявленных доводов и имеющихся в деле доказательств суд исходит из следующего.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налогоплательщиком налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество (имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В силу общего правила пункта 1 статьи 375 НК РФ налоговая база при этом определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

В пояснительной записке к проекту Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (принят Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ) указано, что целью введения специального налогового режима «Упрощенная система налогообложения» являлось снижение налогового бремени на субъекты малого предпринимательства, упрощение процедур налогообложения и представления отчетности, освобождение от налогов, требующих ведения сложного бухгалтерского и налогового учета, и в конечном счете, создание более благоприятных условий для ускорения развития малого бизнеса. 

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 000 000 руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, применение УСН и уплата в связи с этим единого налога вместо применения общей системы налогообложения по смыслу, придаваемому пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», признается налоговой выгодой.

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

По мнению суда, налоговой инспекцией собрана достаточная совокупность доказательств, свидетельствующих о неправомерном  применении ООО «Март» специального налогового режима в результате занижения выручки, подлежащей налогообложению, путем имитации комиссионных отношений с организациями, реального участия в деятельности налогоплательщика не принимавшими.

Материалами проверки подтверждено, что ООО «Ярмарка» фактически обеспечило деятельность ООО «Март», передав ему персонал, торговые помещения, торговое оборудование и свои товарные остатки. Точно также на момент заключения агентского договора от 16.04.2013 с ООО «ТК Эдем» у общества имелся достаточный товарный запас на сумму 16 970 568 руб. 89 коп., что сопоставимо с товарными остатками ООО «Март» на момент расторжения договора комиссии с ООО «Третий уровень», поэтому утверждения представителей общества о том, что заключение агентского договора с ООО «ТК Эдем» 16.04.2013 являлось вынужденной мерой в связи с ухудшением финансового состояния общества и сокращения в его адрес поставок не подтверждены надлежащим образом. Кроме того, данные пояснения опровергаются показаниями руководителя ООО «Март» ФИО3, которая в ходе допроса в налоговой инспекции пояснила, что на момент заключения агентского договора с ООО «ТК Эдем» у ООО «Март» уже были заключены договоры на поставку товаров, чтобы не терять выгодные условия по договорам поставки, ООО «Март» продолжило закупку товаров от своего имени.

Из объяснений представителей общества следует, что в рамках заключенных договоров ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» выбирали приоритетных поставщиков, согласовывали условия поставки ими товаров в адрес ООО «Март», обеспечивали деятельность последнего, предоставляя крупнейшим поставщикам (ООО ТД «Аспект», ООО «Охомяка», ООО «Веселожка», ООО «АРН») финансовые гарантии исполнения ООО «Март» обязательств по оплате продукции. 

По условиям представленных договора комиссии и агентского договора ООО «Март» принимает на себя обязательства по приобретению товара для ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем», но за их счет.

Факт финансирования деятельности общества ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» надлежащим образом не подтвержден. Наоборот, из материалов дела следует, что ООО «Март» за собственный счет, а также заемными средствами рассчитывается с поставщиками товаров.

Перечисление ООО «Третий уровень» денежных средств в пользу заявителя не отражено ни в одном акте приема-передачи услуг по договору комиссии (том 7, л.д. 5-15). 

Открытие расчетного счета на имя ООО «ТК Эдем» произведено руководителем общества ФИО3, материалами проверки подтверждено, что денежными средствами на счете ООО «ТК Эдем» в Великоустюгском филиале ОАО «Банк СГБ» распоряжалось само общество, внося на него свою торговую выручку, данных о финансировании  ООО «ТК Эдем» деятельности общества материалы дела не содержат. По расчетному счету, открытому в  Архангельском филиале ОАО «Банк СГБ» (том 17, л.д. 7), проходили операции ООО «ТК Эдем», прямо не связанные с комиссионной или агентской деятельностью (оплата юридических, информационных, бухгалтерских услуг, предоставление и возврат займов, возврат ошибочно перечисленных средств). Фактов перечисления денежных средств с расчетного счета ООО «ТК Эдем» в Архангельском филиале ОАО «Банк СГБ» на счет в Великоустюгском филиале этого же банка или непосредственно на счет ООО «Март» судом не установлено.

Действия руководства общества по регистрации ККТ и открытию расчетного счета на имя ООО «ТК Эдем» направлены имитацию  деятельности данной организации в городе Великий Устюг при отсутствии реальных хозяйственных операций.

Доводы инспекции о том, что поставщиками общества являлись лица, ранее поставлявшие товары в адрес ООО «Ярмарка», обществом не опровергнуты, из показаний ФИО30 (руководитель ООО «ТК Эдем») прямо следует, что ООО «Март» самостоятельно выбирало поставщиков. По показаниям бухгалтера общества ФИО28, никто от ООО «ТК Эдем» не контролировал ассортимент и количество товара, товароведы общества ФИО38 и ФИО8 делали заявки поставщикам самостоятельно, что также подтверждено показаниями старшего продавца приемки товара ФИО39 

Ссылка общества на свидетельские показания допрошенных в порядке статьи 90 НК РФ работников общества, подтвердивших факт присутствия товара ООО «Третий уровень», а впоследствии ООО «ТК Эдем» в магазине общества судом не принимается.

Все работники общества показали, что с представителями ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» не знакомы, никогда с ними не встречались, в помещениях, занимаемых ООО «Март», работников указанных организаций не было. По показаниям кассира ФИО16, операторов ввода данных ФИО18, ФИО19 и ФИО20 указание о принадлежности товара спорным организациям поступило от руководства общества, остальные допрошенные работники торгового зала (кассиры, менеджеры, продавцы) либо не слышали об ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» либо не смогли указать какой-либо значимой для целей налогового контроля информации. Главный бухгалтер ФИО22 показала, что получала первичные документы по взаимоотношениям с ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» от руководства ООО «Март», заместитель руководителя общества ФИО21 показала, что знает о существовании ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» только из первичных документов.

При этом, ни один из допрошенных инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ лиц, относящихся к органам управления ООО «Март» - ФИО4, ФИО5, ФИО3, ООО «Третий уровень» - ФИО27, ФИО26 и ООО «ТК Эдем» - ФИО29, ФИО30 не обладал достоверной и полной информацией об обстоятельствах заключения и исполнения договоров комиссии и агентского.

По показаниям ФИО4, он являлся номинальным учредителем ООО «Март», подписывал подготовленные документы, данными о конкретных обстоятельствах финансово-хозяйственной деятельности ООО «Март» Вельсовский, по его показаниям, не располагает.

Тот факт, что деятельность общества контролировалась извне, подтверждено включением в состав ревизионной комиссии для проведения инвентаризации ревизоров не связанного с обществом договорными отношениями ООО «Ветер» -  ФИО23, ФИО24 и ФИО25 

ФИО23 и ФИО25, допрошенные судом в судебном заседании 15.01.2019 в порядке статьи 88 АПК РФ, подтвердили свое участие в инвентаризациях, проводимых в ООО «Март», пояснили, что товар,  находящийся в торговых помещениях ООО «Март», принадлежал ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем», однако не смогли пояснить, откуда им известно о принадлежности товара указанным организациям.

При этом, в ходе допроса, проведенного в период проверки, ФИО23 показала, что ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» ей не известны (том 39, л.д. 55-57). Из представленного ООО «Ветер» в ходе проверки ответа на требование инспекции следует, что взаимоотношений с ООО «Март», ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» у ООО «Ветер» нет и никогда не было. При этом, ни ФИО4, ни ФИО3 при допросе не смогли подтвердить, чем обусловлено включение ФИО23, ФИО24 и ФИО25 в состав ревизионной комиссии. 

Судом отмечены также иные обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности общества, отличающиеся от обычной деловой практики и ставящие под сомнение наличие комиссионных (агентских) отношений заявителя с ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем». 

В случае исполнения комиссионных (агентских) соглашений обязанности по указанным соглашениям, в том числе, публично-правовые, возникают у комитента и принципала. Вместе с тем, доказательств передачи ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» первичных документов по осуществляемой торговой деятельности общество суду не предоставило. Более того, все подлинники документов на закупку товара имеются у общества, что подтверждено его представителями в судебных заседаниях.

Инвентаризации в ООО «Март» в проверяемый период происходили независимо от заключения, исполнения и расторжения спорных договоров, участие в ревизионной комиссии лиц, уполномоченных от имени ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем», не подтверждено.

Несмотря на отсутствие у общества основных фондов, при расторжении договора комиссии ООО «Третий уровень» был принят в качестве оплаты за товарные остатки ничем не обеспеченный вексель ООО «Март» на сумму               13 000 374 руб. 83 коп. Факта реального востребования задолженности по векселю не произведено спустя более, чем шесть лет после наступления срока оплаты. Наличие кредиторской задолженности по оплате товара не отражено в бухгалтерском балансе общества. 

В этой связи ссылка общества на наличие судебного акта, подтверждающего требование ФИО7 об уплате по векселю, судом не принимается. Стандарты доказывания в налоговых спорах являются более строгими, чем в условиях не осложненного наличием материалов налоговой проверки состязательного процесса, при этом арбитражный суд вправе и должен устанавливать реальность положенных в основу хозяйственных отношений, предлагая всем заинтересованным лицам представить достаточные и взаимно не противоречивые доказательства.

Выручка от реализации товара, в том числе имевшегося в распоряжении общества до заключения агентского договора с ООО «ТК Эдем», поступала на счет, открытый на имя данной организации в банке. 

Доверенности от имени ООО «ТК Эдем» на право открытия счета и распоряжения денежными средствами от 12.04.2013, а также регистрации ККТ от 01.04.2013 выданы ФИО3 ранее даты заключения агентского договора между ООО «Март» и ООО «ТК Эдем» (16.04.2013), счет в Великоустюгском филиале ОАО «Банк СГБ» также открыт ФИО3 12.04.2013, то есть, также до заключения агентского договора. 

По ходатайству общества в судебном заседании 15.01.2019 в порядке статьи 88 АПК РФ были допрошены руководитель ООО ТД «Аспект» ФИО40, руководитель ООО «АРН» ФИО41, руководитель ООО «Веселожка» ФИО42, руководитель ООО «Охомяка» ФИО43 

Несмотря на то, что свидетели ФИО40 и ФИО41 подтвердили, что товар приобретался ООО «Март» для ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем», они не смогли ответить на вопрос суда об источниках своей осведомленности. Свидетели ФИО42 и ФИО43 вообще не смогли дать утвердительных ответов о наличии комиссионных (агентских) отношений общества со спорными организациями, по показаниям ФИО43, ООО «Охомяка» считало ООО «Март» покупателем и собственником товара. Все указанные свидетели смогли уверенно подтвердить лишь наличие договоров поручительства ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» за исполнение обязательств ООО «Март».

Суд отмечает, что наличие договоров поручительства само по себе не является доказательством наличия комиссионных (агентских) отношений. В договорах поставки с поставщиками ссылки на договор комиссии общества с ООО «Третий уровень» и агентский договор с ООО «ТК Эдем» отсутствуют. Данных о плате за поручительство в представленных договорах не имеется, как не представлено и доказательств предъявления кем-либо из заявленных поставщиков требований к ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» как поручителям.

По существу, при наличии обязанности ООО «Третий уровень» как  комитента и ООО «ТК Эдем» как принципала нести затраты по оплате товара, приобретенного ООО «Март», заключение договоров поручительства лишено смысла и наоборот.

Обществом в материалы дела представлены дополнительные соглашения к договорам поставки, заключенным с ООО ТД «Аспект», ООО «АРН», ООО «Веселожка», ООО «Охомяка» (том 14, л.д. 85, 100, 103, 114), в соответствии с которыми в преамбуле договора ООО «Март» назван как комиссионер ООО «Третий уровень», а также транспортные накладные (том 35, л.д. 55-109), по которым ООО ТД «Аспект» доставлял свой товар, а также товар ООО «АРН», ООО «Веселожка» и ООО «Охомяка» в адрес ООО «Март», при этом в товарных накладных общество поименовано как комиссионер.

По мнению инспекции, наличие комиссионных отношений в рамках настоящего дела подтверждено исключительно группой лиц, связанных одними бизнес-интересами, и опровергается иными материалами проверки. Ставя под сомнение свидетельские показания руководителей ООО ТД «Аспект», ООО «АРН», ООО «Веселожка», ООО «Охомяка», а также указанные дополнительные соглашения к договорам поставки и транспортные накладные, инспекция сослалась на наличие аффилированности данных обществ с заявителем через одних и тех же лиц (ФИО7, ФИО44, ФИО45), а также тот факт, что в ходе проверки ООО ТД «Аспект», ООО «АРН», ООО «Веселожка», ООО «Охомяка» представили договоры поставки без дополнительных соглашений (том 46, л.д. 107-130).

Согласно статье 71 АПК РФ никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы, доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. При этом, каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. 

Суд критически относится к показаниям указанных выше свидетелей и представленным документам, поскольку они не подтверждены иными материалами дела.

При анализе расчетного счета ООО ТД «Аспект» перечисления ООО «АРН», ООО «Веселожка», ООО «Охомяка» денежных средств за услуги доставки товара в адрес ООО ТД «Аспект» отсутствуют.

Кроме того, в период проверки у ООО ТД «Аспект», ООО «АРН», ООО «Веселожка», ООО «Охомяка» были истребованы документы по взаимоотношениям с ООО «Март», в том числе, товарно-транспортные накладные и другие перевозочные документы по операциям реализации  товаров в адрес ООО «Март» (том 46, л.д. 107-108, 113-114, 119-120, 125-126). В ответах на данные требования ООО «АРН», ООО «Охомяка», ООО «Веселожка» и ООО ТД «Аспект» указали, что товарно-транспортные накладные отсутствуют (том 46, л.д. 110, 116, 122, 128).

На вопросы суда свидетели не смогли точно ответить, откуда им известна информация о том, что ООО «Март» при приобретении товара действовал как комиссионер (агент), при том, что в первичных документах на приобретение товара ООО «Март» указан в качестве покупателя, информация об ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» отсутствует.

Согласно представленным инспекцией данным ЕГРЮЛ (том 44, л.д. 37-140, том 45, л.д. 1-117) учредителями ООО «Ветер», ООО ТД «Аспект», ООО «АРН», ООО «Веселожка», ООО «Охомяка» в разное время, в том числе, в проверяемый период были ФИО7 и/или ФИО44 Адрес ООО «АРН» и ООО «Веселожка»: 

<

...>; адрес ООО ТД «Аспект» и ООО «Охомяка»: 

<

...>. Собственником помещений по указанным адресам является ООО «Строительно-коммерческая фирма Диал» (далее – ООО «СКФ Диал»), учредителями которого являются ФИО7 с 30.12.2002 по 28.02.2013 и ФИО44 с 30.12.2002 по настоящее время. 

Адрес ООО «Третий уровень» до его миграции – 

<

...> (собственником помещения по указанному адресу является  ООО «Диал», учредитель ФИО7). Кроме того,  ООО «Третий уровень» арендовало торговые помещения по октябрь 2011 года у ООО «Южный» (учредитель ФИО7).

ООО «Ярмарка», а затем ООО «Март» в течение всего проверяемого периода располагались по адресу: 

<

...>, арендуя помещения с 06.11.2011 по 27.09.2012 у ООО «Прокопьевский» (учредители ФИО7 с 21.11.2008 по настоящее время, ФИО44 с 21.11.2008 по 14.08.2012, ФИО45 с 21.11.2008 по настоящее время), с 13.11.2012 по 15.04.2013 - у ООО «СМК» (учредители ФИО7 с 11.01.2005 по 14.08.2012, ФИО44 с 11.01.2005 по настоящее время, ФИО45 с 11.05.2005 по 14.08.2012).

Таким образом, общество осуществляло деятельность на принадлежащих ФИО7, ФИО44 и ФИО45 торговых площадях, что может свидетельствовать о наличии у данных лиц возможности влиять на деятельность заявителя.

Ссылка общества на то, что инспекция не вправе приводить доводы о взаимозависимости указанных лиц с обществом, поскольку данные обстоятельства не зафиксированы в оспариваемом решении, подлежит отклонению.

В соответствии со статьями 7 - 9, 65, 89, 200 АПК РФ налоговый орган вправе представлять суду все имеющиеся у него письменные и иные доказательства, дополнительно подтверждающие обоснованность принятия оспариваемого решения. 

В соответствии с абзацем 3 пункта 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора. Возможность представления в суд дополнительных доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, не исключена (абзацы 4 и 5 пункта 78 указанного выше  постановления).

При этом суд должен обеспечить другой стороне возможность ознакомления с дополнительно представленными документами. 

Такая возможность судом обществу предоставлена, с учетом изложенного дополнительные документы и доводы налоговой инспекции подлежат оценке наряду с материалами проверки.

Общество также ссылается на наличие ответов поставщиков – ИП ФИО34 (том 43, л.д. 60-61), ИП ФИО33 (том 43, л.д. 26-29), ИП ФИО35 (том 43, л.д. 62-63), ИП ФИО36, подтверждающих роль ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» в поставках товара в адрес ООО «Март».

Вместе с тем, на запросы инспекции о подтверждении сведений, представленных обществу,  ИП ФИО34 и ИП ФИО33 ответили об отсутствии информации в связи с истечением сроков хранения документов (том 43, л.д. 72-74, 130-136), ИП ФИО35 в ответе также указал на отсутствие документов и информации (том 43, л.д. 137-139). 

Указанные контрагенты в адрес инспекции уточненных ответов не направили, при таких обстоятельствах достоверность их переписки с представителями общества надлежащим образом не подтверждена.

На запрос инспекции ИП ФИО36 представила договор поручительства, заключенный ею с ООО «Третий уровень» (том 43, л.д. 143-149). 

Возражая против представленного договора, инспекция указала, что наличие договоров поручительства подтверждено только определенной группой лиц, связанных общими интересами и подконтрольных одним и тем же лицам; ИП ФИО36, будучи супругой учредителя ООО «Прокопьевский» и ООО «СМК» ФИО45, также является одним из взаимозависимых лиц по осуществленным в адрес ООО «Март» поставкам.

По основаниям, указанным выше, суд не признает наличие договора поручительства в качестве доказательства наличия комиссионных отношений между обществом и ООО «Третий уровень».  Договоры поставки с ООО «Март» заключены ИП ФИО36 01.01.2012 и 01.01.2013 (том 46, л.д. 140-143), то есть независимо от расторжения договора с ООО «Третий уровень» и заключения договора с ООО «ТК Эдем». В представленных договорах поставки ООО «Март» указан как покупатель, ссылки на наличие комиссионных отношений отсутствуют.

В дополнение к материалам проверки и указанным выше документам инспекция представила ответы от поставщиков общества – МУ ВОПФ санаторий «Бобровниково», ООО «Водный мир, ИП ФИО46, ПО «Кооппром», ОАО «Мясо», ООО «Великоустюгский пивоваренный завод Бавария», ООО «Устюгхлеб, ООО «Айсберри Норд», АО «Вологодский мясокомбинат», ИП ФИО47,  ООО «Компании ИНТРО», ИП ФИО48, ИП ФИО49, ООО «Устюг спорт-2» (том 17, л.д. 107-117, том 43, л.д. 129-142, том 44, л.д. 1-5) об отсутствии у них информации о роли ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» в поставках товаров в адрес ООО «Март».

Материалами проверки подтверждено, что товарные отчеты составлялись работниками ООО «Март». Доводы инспекции о недоказанности факта направления товарных отчетов в адрес ООО «Третий уровень» и ООО «ТК Эдем» суд признает обоснованными.

Согласно части второй статьи 64 АПК в качестве доказательств допускаются наряду с письменными и вещественными доказательствами, объяснениями лиц, участвующих в деле, заключениями экспертов, показаниями свидетелей, аудио- и видеозаписями и иные документы и материалы.

В деле отсутствуют надлежащие доказательства отправки товарных отчетов уполномоченным лицам ООО «Третий уровень» или ООО «ТК Эдем», закрепление доказательств в нотариальном порядке обществом не произведено.

По ходатайству налоговой инспекции судом истребована у ООО «Яндекс» и ООО «Мэйл.ру» информация о принадлежности электронных ящиков, указанных обществом, определенным лицам, подтверждение осуществления переписки с использованием данных ящиков, содержания файлов по заявленным обществом датам и времени. 

Из ответов ООО «Яндекс» и ООО «Мэйл.ру» суду не представляется возможным установить конкретных лиц, на которых были зарегистрированы электронные почтовые ящики. По содержанию переписки ООО «Яндекс» и ООО «Мэйл.ру» указали, что не имеют возможности предоставить информацию по определению суда, ООО «Мэйл.ру» сообщило, что срок действия электронного ящика, указанного в определении суда, прекращен 16.05.2015, в связи с чем его содержимое удалено в соответствии с Пользовательским соглашением (том 43, л.д. 30-38).

Суд отмечает, что ни один из свидетелей, допрошенных в период проверки, несмотря на вопросы о том, как осуществлялась финансово-хозяйственная деятельность общества и ООО «Третий уровень» или ООО «ТК Эдем» в рамках заключенных договоров, не упоминал об отправке товарных отчетов по электронной почте ООО «Третий уровень» или ООО «ТК Эдем». На вопрос о том, велась ли переписка с ООО «Третий уровень», руководитель общества ФИО3 дает пояснения о телефонных звонках и обмену по почте актами взаимозачета. Руководитель ООО «Третий уровень» ФИО26 на вопрос, как происходило общение с ООО «Март», пояснила, что точно не помнит.

Довод общества о недопустимости использования в качестве доказательства по делу заключения эксперта ФИО1 от 09.07.2015 № 030715-ЭПМС-2124 подлежит отклонению, поскольку действующее законодательство не предусматривает запрета на проведение почерковедческой экспертизы на основании копий документов и не содержит запрета на возможность использования судом заключения по результатам такой экспертизы. Методика проведения экспертного исследования описана экспертом ФИО1 в заключении, им установлено, что качество представленных на исследование копий и образцов подписей позволило признать их пригодными для сравнительного исследования, выводы эксперта носят категоричный характер. Таким образом, заключение эксперта является допустимым доказательством и подлежит исследованию и оценке в совокупности с иными материалами дела по правилам статьи 71 АПК РФ.

В рассматриваемом случае экспертом ФИО1 выполнена подписка о предупреждении об ответственности за дачу заведомо ложного заключения. Письмом от 26.02.2016 № 3738 (том 2, л.д. 113) эксперт ФИО1 сообщил об описке в указании даты подписки, что подтверждено в письменных пояснениях ООО «ЛСЭ» от 07.10.2016 № 4168 (том 5, л.д. 14). 

Довод общества о том, что выполнение подписки на одном листе с заключением ставит под сомнение действительность такой подписки, ничем не обоснован.

Нормы Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», НК РФ не предусматривают порядок выполнения подписки  эксперта в случае назначения экспертизы в рамках налоговой проверки. 

По данным эксперта ФИО1, выполнение экспертом подписки о предупреждении об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения на одной странице с началом заключения предусмотрено методической литературой («Судебно-почерковедческая экспертиза». Общая часть. Теоретические и методические основы. Москва, ГУ РФЦСЭ при Минюсте РФ, Наука 2006 год, стр. 422).

Таким образом, выполненная подписка признается судом действительной и соответствующей требованиям статьи 95 НК РФ.

Эксперт ФИО1 не заявлял о недостаточности образцов подписей ФИО30, почерковедческую экспертизу провел в полном объеме, выводы заключения конкретны и обоснованы, по форме и содержанию заключение отвечает требованиям действующего законодательства, в том числе нормам статей 8, 25 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации». 

Отрицательное заключение специалиста ФИО37 от 24.10.2016 № 087-1 не является доказательством, опровергающим выводы эксперта ФИО1 Ни один из различающихся признаков в выполнении подписи, установленный экспертом ФИО1, не был оспорен или поставлен под сомнение специалистом ФИО37, собственного вывода, противоположного выводам эксперта ФИО1, специалист ФИО37 не приводит.

Определением суда от 14.12.2017 по ходатайству заявителя назначена судебная почерковедческая экспертиза подлинности подписей, выполненных от имени руководителя ООО «ТК «Эдем» ФИО30 в агентском договоре от 16.04.2013, актах-отчетах агента от 25.04.2013, от 31.05.2013, от 30.06.2013, от 31.07.2013, от 31.08.2013, от 30.09.2013, от 31.10.2013, от 30.11.2013, от 31.12.2013 об исполнении агентского договора, доверенности от 01.04.2013., проведение экспертизы поручено эксперту Федерального бюджетного учреждения Вологодской лаборатории судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации ФИО50 (далее – эксперт ФИО50).

В соответствии с заключением эксперта ФИО50 от 04.05.2018 № 875/1-3/1.1 (том 38, л.д. 84-92) ею при сравнительном исследовании установлены как совпадающие, так и различающиеся признаки, которые по своему объему и информативности не образуют совокупности, достаточной для положительного или отрицательного  вывода. Выявить большее количество совпадающих или различающихся признаков не удалось вследствие малого объема графического материала, содержащегося в исследуемых подписях в связи с их краткостью и простотой строения.

В связи с несогласием с выводами эксперта ФИО50 обществом заявлено ходатайство о назначении повторной судебной экспертизы. В удовлетворении ходатайства отказано, поскольку сомнений в обоснованности заключения эксперта ФИО50 у суда не имеется.

Таким образом, в деле имеется два заключения, имеющих равную доказательственную силу. Суд не может отдать предпочтение одному из заключений, в связи  с чем спор в данной части подлежит разрешению с учетом иных имеющихся в деле доказательств. Принимая во внимание показания ФИО30, допрошенной в судебном заседании 18.10.2017 в порядке статьи 88 АПК РФ, суд не находит оснований для вывода о том, что спорные документы ею не подписывались.

Вместе с тем, формальное соответствие актов общим положениям, применимым к формированию условий гражданско-правового обязательства в рамках оценки налоговых последствий действий сторон, не свидетельствует само по себе о реальности хозяйственных операций при наличии совокупности условий, указывающих на признаки злоупотребления правом. При решении вопроса о применении налоговых последствий гражданско-правовых сделок учитывается достоверность, комплектность и непротиворечивость представленных документов, оценивается не только формальное соответствие представленных документов требованиям закона, но и действительное наличие тех обстоятельств, с которыми действующее налоговое законодательство связывает налоговые последствия.

Совокупная оценка представленных в материалы дела доказательств и выявленных в результате налоговой проверки обстоятельств не позволяет сделать вывод о действительности договора комиссии и агентского договора и реальности заявленных обществом хозяйственных операций с ООО «Третий уровень», ООО «ТК Эдем». По мнению суда, выполнение спорных хозяйственных операций (закупка и продажа товаров через торговую точку) произведено обществом от своего имени и за свой счет. Общество не доказало отсутствие у него возможности совершения операций без участия номинальных посредников. В материалах дела не имеется бесспорных доказательств того, что в проверяемый период общество было не способно самостоятельно обеспечивать себя товарами для перепродажи и осуществлять торговую деятельность.

Размер доначисленных по данному эпизоду налогов, а также соответствующих пеней и штрафов обществом не оспаривается. Судом расчеты налоговой инспекции (с учетом изменений, внесенных при апелляционном обжаловании) проверены, нарушений в расчетах не установлено.

При таких обстоятельствах суд не усматривает оснований для признания решения инспекции от 18.12.2015 № 8 в редакции решения управления в данной части недействительным.

Оспариваемым решением инспекции (в редакции решения управления) общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в сумме 3400 руб. за непредставление в установленный срок 34 первичных документов, запрошенных по требованию от 29.06.2015 № 3. При этом, в связи с применением смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафных санкций уменьшен инспекцией в два раза. 

Перечень непредставленных документов приведен инспекцией в таблице – приложении № 23 к решению (том 47, л.д. 51-52).

Возражая против решения инспекции в данной части, общество указало, что его вина в совершении правонарушения не установлена, истребуемые документы в требовании от 29.06.2015 № 3 не расшифрованы, доказательств их наличия у налогоплательщика не имеется.

Статья 93 НК РФ предоставляет должностному лицу налогового органа, проводящему налоговую проверку, право на истребование у проверяемого лица необходимых для проверки документов. Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий.  Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования. В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение (пункт 3 статьи 93 НК РФ). 

Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях (пункт 6 статьи 6.1 НК РФ).

На основании статей 31, 93 НК РФ налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты налогов. Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки в силу пункта 4 статьи 93 НК РФ  признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Из содержания статей 93 и 126 НК РФ следует, что для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 126 НК РФ, необходимо, чтобы он, располагая истребованными налоговым органом документами (имея документы в наличии), не представил их в установленный срок либо уклонялся от их представления.

Требование инспекции № 3 получено руководителем общества ФИО3 29.06.2015, что подтверждено подписью указанного лица в графе «требование о представлении документов получил» (том 47, л.д. 47-48). Следовательно, общество обязано было представить в инспекцию истребованные документы по 13.07.2015 включительно.

Довод общества о том, что конкретные документы в требовании не поименованы, судом не принимается.

Как указано в требовании № 3, подлежат представлению все имеющиеся документы, свидетельствующие о ведении финансово-хозяйственной деятельности ООО «Март», а именно: все договоры, заключенные с покупателями и поставщиками с приложениями и дополнениями, действие которых распространяется на проверяемый период; все первичные документы, а именно: товарные отчеты, счета-фактуры, товарные накладные по форме № ТОРГ-12, товарно-транспортные и товаросопроводительные документы, акты выполненных работ, оказанных услуг, документы, подтверждающие проведение расчетов: банковские и кассовые документы, документы о проведении взаимозачетов.

Таким образом, указанное требование достаточно ясно и определенно в части объема и вида подлежащих представлению документов.

Законодательство о налогах и сборах не обязывает налоговый орган указывать конкретные номера и даты документов, подлежащих представлению в адрес инспекции налогоплательщиком при проведении в отношении него мероприятий налогового контроля. При этом, выставляя требование о предоставлении документов, орган налогового контроля, как правило, не может знать точное наименование, даты и количество документов, которые налогоплательщику надлежит представить по запросу инспекции.

Целью налогового контроля является выявление действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов в бюджет, достижение указанной цели обеспечено обязанностью налогоплательщика и его контрагентов представить по требованию налогового органа документы, подлежащие учету в целях налогообложения у проверяемого лица. Заявленная цель может быть достигнута исключительно путем анализа и сопоставления пакета документов, представленных налогоплательщиком, с  данными его контрагента.

Материалами дела подтверждено, что в ходе встречных проверок инспекцией получены от контрагентов общества: ФБУ «Центр гигиены и эпидемиологии в Вологодской области», ИП ФИО51, ООО «Прокопьевский», ООО «Студия рекламы», ООО «Солярис компьютерс», ООО «Устюжаночка», ИП ФИО52, ИП ФИО53, ИП ФИО54, ООО «Издательский дом Юг Севера» первичные документы на приобретение обществом товаров (работ, услуг), не представленные заявителем в период проверки (том 47, л.д. 53-141).

Поскольку истребуемые документы указаны в требовании № 3 и имеют значение для целей налогового контроля, их представление обществом являлось обязательным.

Ссылка заявителя на то, что инспекцией не доказано наличие истребованных документов у общества, судом также не принимается.

Первичные документы, за непредставление которых налоговой инспекцией назначен штраф, отражены на счетах бухгалтерского учета общества за 2012 и 2013 годы (том 47, л.д. 142-160, том 48, л.д. 1-147).

В силу пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерские регистры заполняются на основании отраженных в первичных документах данных.

О недостоверности данных своего бухгалтерского учета, равно как и об утрате или повреждении спорных первичных документов, внесенных в регистры бухгалтерского учета,  общество суду и инспекции не заявляло. 

При таких обстоятельствах, штрафные санкции по пункту 1 статьи 126 НК РФ наложены инспекцией правомерно, оснований для признания решения инспекции (в редакции решения управления) недействительным в данной части не имеется.

С учетом изложенного, суд не усматривает оснований для признания оспариваемого решения недействительным, в удовлетворения требований общества следует отказать в полном объеме.

Определением суда от 14 декабря 2017 года по ходатайству заявителя по делу назначена судебная почерковедческая экспертиза.  При заявлении ходатайства о назначении экспертизы обществом представлен документ о внесении на депозитный счет Арбитражного суда Вологодской области 50 000 руб. по чеку-ордеру от 27.06.2017 представителем ФИО55 (том 36, л.д. 83). Материалами дела подтверждено, что указанная сумма выдана представителю ФИО55 под отчет из кассы общества.

Стоимость проведения судебной экспертизы составила 11 984 руб., указанная сумма перечислена с депозитного счета Арбитражного суда Вологодской области на счет экспертного учреждения по определению суда от 12 июля 2018 года.

В силу статьи 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом. 

В соответствии со статьей 106 АПК РФ к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, регламентировано статьей 110 АПК РФ.

Согласно части первой статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

При таких обстоятельствах, поскольку в удовлетворении требований общества судом отказано, затраты по оплате стоимости судебной экспертизы в размере 11 984 руб. возлагаются на общество, в связи с отказом в назначении повторной экспертизы излишне уплаченные обществом денежные средства в сумме 38 016 руб. (50 000 – 11 984) подлежат возврату заявителю с депозитного счета Арбитражного суда Вологодской области.

Вместе с тем, согласно информации, предоставленной налоговой инспекцией, по состоянию на дату рассмотрения дела судом действующих открытых расчетных счетов у ООО «Март» не имеется.  Таким образом, вопрос о возврате обществу с депозитного счета Арбитражного суда Вологодской области 38 016 руб. настоящим судебным актом разрешен быть не может.

Данное обстоятельство не лишает общество впоследствии обратиться в суд с заявлением о возврате ему излишне уплаченной за проведение экспертизы  суммы.

Поскольку в удовлетворении требований обществу отказано, в соответствии с частью первой статьи 110 АПК РФ судебные расходы по уплате госпошлины в сумме 3000 руб. за рассмотрение дела подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167 – 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Вологодской области

р е ш и л :

в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Март» о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Вологодской области от 18.12.2015 № 8 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 01.03.2016 № 07-09/01914@ отказать.

Решение суда может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Судья            Н.В. Савенкова