Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ул. Чкалова, дом 14, Иркутск, 664025, https://fasvso.arbitr.ru

тел./факс (3952) 210-170, 210-172

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Ф02-158/2025

Дело № А33-33267/2023

17 марта 2025 года

город Иркутск

 

Резолютивная часть постановления объявлена 03 марта 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 марта 2025 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Ананьиной Г.В., Шелёминой М.М.,

при ведении помощником судьи Слободчиковой О.А. протоколов открытого судебного заседания, проводимого с использованием видеоконференц-связи Арбитражного суда Красноярского края, с участием судей Паюсова В.В., ФИО1, при ведении протокола отдельного процессуального действия секретарями Моргун А.С. и Гелбутовской А.О.,

при участии представителей: акционерного общества «Красноярский институт «Водоканалпроект»: ФИО2, ФИО3 (доверенность от 04.10.2024, дипломы), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Красноярскому краю: ФИО4, ФИО5 (доверенности от 14.01.2025, от 04.03.2024, дипломы),

рассмотрев кассационную жалобу акционерного общества «Красноярский институт «Водоканалпроект» на решение Арбитражного суда Красноярского края от 10 июля 2024 года по делу № А33-33267/2023, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24 октября 2024 года по тому же делу,

установил:

акционерное общество «Красноярский институт «Водоканалпроект» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***> далее – общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Красноярскому краю (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.07.2023 № 2259 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы России по Красноярскому краю от 24.10.2023 № 2.12-14/19985@ (далее – решение, оспариваемое решение).

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 10 июля 2024 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 24 октября 2024 года, в удовлетворении требования отказано.

Общество в кассационной жалобе и дополнениях к ней, ссылаясь на нарушение норм материального права (статьи 3, 5, 346.18, 346.20, 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс, НК РФ)), несоблюдение норм процессуального права, правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, просит решение и постановление отменить, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об удовлетворении требования.

По мнению заявителя кассационной жалобы: судами применены положения письма ФНС России от 03.02.2023 № СД-4-3/1226@ к правоотношениям, завершившимся на момент его издания, что в нарушение положений пункта 1 статьи 3 и пункта 2 статьи 5 Кодекса, ухудшило положение налогоплательщика.

Общество указывает на то, что в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Налогоплательщик полагает, что данное судами телеологическое толкование статьи 346.20 НК РФ не может быть выборочным: посредством применения такого метода толкования должны быть истолкованы не только нормы, устанавливающие правила исчисления конкретного налога, но и общие правила налогообложения.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу и пояснениях к нему против её доводов возразила, ссылаясь на их несостоятельность.

Рассмотрение кассационной жалобы начато судом в составе судей Рудых А.И., Ананьиной Г.В., Курочкиной И.А., определением от 12 февраля 2025 года отложено на 10 часов 03.03.2024.

В связи с нахождением в очередном отпуске судьи Курочкиной И.А. в указанном составе судей определением председателя первого судебного состава Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа произведена её замена на судью Шелёмину М.М., рассмотрение дела начато сначала.

Присутствующие в судебном заседании представители сторон поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе, дополнениях к ней, отзыве на нее и дополнений к нему.

Проверив в порядке главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд округа приходит к следующим выводам.

По результатам камеральной налоговой проверки декларации общества по упрощенной системе налогообложения (УСН) за 2022 год, представленной 25.01.2023, с суммой налога к уплате в размере 9 233 840 рублей, налоговым органом составлен акт от 12.05.2023 № 1805 и принято решение от 21.07.2023 № 2259, которым доначислены: 1 663 255 рублей недоимки налога по УСН и 65 732 рубля 88 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Решением Управления от 24.10.2023 № 2.12-14/19985@ решение инспекции в части штрафа отменено.

Основанием для начисления недоимки послужили выводы налогового органа об утрате налогоплательщиком права на применение УСН с 4 квартала 2022 года, в связи с превышением установленного законом лимита и необходимости применения при исчислении 2-й величины, предусмотренной пунктом 2.1 статьи 346.20 НК РФ, ставки не 20%, а 15% с учетом рекомендаций, изложенных в письмах Федеральной налоговой службы России (ФНС России) от 14.12.2022 № СД-4-3/16972@ и от 03.02.2023 № СД-4-3/1226@ (последнее отменило примененное налогоплательщиком письмо от 24.11.2021 № СД-4-3/16342@).

Полагая указанное решение незаконным и необоснованным, общество обратилось в суд с рассматриваемым требованием.

Отказывая в удовлетворении требования, суды согласились с позицией налогового органа о необходимости применения при проведении камеральной проверки декларации разъяснений, изложенных в более позднем письме ФНС России и применении при расчете ставки налога 15% вместо 20% при исчислении 2-й величины налоговой базы по УСН за предшествующий период, в котором произошло превышение установленного лимита, признав верным составленный инспекцией расчет налоговых обязательств общества.

К правоотношениям сторон судами правильно применены следующие нормы.

Согласно пункту 1.1 статьи 346.20 НК РФ налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы, начиная с квартала, по итогам которого доходы налогоплательщика, определяемые нарастающим итогом с начала налогового периода в соответствии со статьей 346.15 НК РФ и с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 150 млн. рублей, но не превысили 200 млн. рублей, при исчислении налога применяют налоговую ставку в размере 8% в отношении части налоговой базы, рассчитанной как разница между налоговой базой, определенной за отчетный (налоговый) период, и налоговой базой, определенной за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором допущены указанные превышения доходов налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 346.20 НК РФ предусмотрено, что налоговая ставка устанавливается в размере 15% в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, и иное не установлено настоящим пунктом и пунктами 2.1, 3 и 4 настоящей статьи.

Иное установлено в пункте 2.1 статьи 346.20 НК РФ: налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, начиная с квартала, по итогам которого доходы налогоплательщика, определяемые нарастающим итогом с начала налогового периода в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 150 млн. рублей, но не превысили 200 млн. рублей, при исчислении налога применяют налоговую ставку в размере 20% в отношении части налоговый базы, рассчитанной как разница между налоговой базой, определенной за отчетный (налоговый) период, и налоговой базой, определенной за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором допущены указанные превышения доходов налогоплательщика.

Таким образом, установленные данной нормой ставки применятся к части налоговой базы, рассчитанной как разница между налоговой базой, определенной за отчетный (налоговый) период, и налоговой базой, определенной за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором допущены указанные в нашем случае превышения доходов налогоплательщика.

При этом, налогоплательщики, соответствующие указанным условиям, в силу пункта 1 статьи 346.21 НК РФ должны исчислить налог путем суммирования двух величин, которые образуются следующим образом:

1 величина - произведение соответствующей ставки, установленной в статье 346.20 Кодекса, и налоговой базы, определённой для отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором произошло указанное превышение, в нашем случае  - доходов;

2 величина - произведение соответствующей ставки, установленной в пунктах 1.1 или 2.1 статьи 346.20 НК РФ (то есть в зависимости от избранного налогоплательщиком объекта налогообложения: «доходы» или «доходы минус расходы») и части налоговой базы, рассчитанной как разница между налоговой базой налогового периода и налоговой базой, определенной для отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором произошли указанные превышения доходов налогоплательщика.

Из смысла и буквального содержания указанных норм права (в редакции, действовавшей в спорный период) следует, что налогоплательщик, находящийся на УСН и применяющий в качестве объекта налогообложения «доходы минус расходы», при исчислении 2-й величины налоговой базы применяет ставку 20%.

Из материалов дела следует, судами установлено и сторонами не оспариваются следующие факты: налогоплательщик в период с 01.01.2019 по 01.10.2022 (в течение отчетных периодов 1 квартала, полугодия и 9 месяцев 2022 года) применял УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»; согласно представленной декларации, доходы общества за полугодие и 9 месяцев 2022 года превысили 150 млн. рублей, но не превысили 200 млн.рублей.

При этом каких-либо разногласий сторон по исчисленным и указанным в проверяемой декларации и в оспариваемом решении суммам доходов и расходов за отчетные периоды судами не установлено, у сторон таких разногласий также не имеется.

Разногласия сторон в расчетах налога по УСН, подлежащему уплате по проверяемой декларации, обусловлены следующим.

Налогоплательщик при исчислении вторых величин за полугодие и 9 месяцев 2022 года применяет ставку 20% и использует при заполнении декларации и определении сумм исчисленного налога алгоритм, предусмотренный подпунктом 2 пункта 2 «строка 272 Раздела 2.2 Декларации» абзаца 4 письма ФНС России от 24.11.2021 № СД-4-3/116342@ «О заполнении налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН» (далее – Письмо от 24.11.2021) следующего содержания: «если стр.262=стр.261 и стр.262>стр.260, то стр.272=стр.270+(стр.242-стр.240)чстр.262/100».

Налоговый же орган при расчете налога в оспариваемом решении применяет алгоритм, предусмотренный в подпункте 2 пункта 3 «Строка 272 Раздела 2.2 Декларации» к абзацу «за отчетный период девять месяцев календарного года» письма ФНС России от 03.02.2023 № СД-4-3/1226@ «О порядке исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН» (далее – Письмо от 03.02.2023) следующего содержания:

«2) если стр.262=стр.261 и стр.262>стр.260, то:

стр.272=стр.270+(стр.242 - стр.240)xстр.262/100, при условии, что стр.242>=стр.244;

стр.272=стр.270+(стр.242 - стр. 240) x стр.260/100, при условии, что стр.242

<

стр.240».

Применение налоговым органом указанного нового алгоритма расчета, установленного в Письме от 03.02.2023, привело к доначислению оспариваемой обществом суммы, то есть ухудшило его положение.

Арбитражные суды, согласились с расчетами налогового органа с учетом алгоритма, предусмотренного в Письме от 03.02.2023.

Между тем судами не учтено следующее.

Согласно принципу определенности налогообложения, закрепленного пунктом 6 статьи 3 НК РФ, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. При этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.

При этом согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие, в том числе новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Конституционный Суд Российской Федерации, исходя из требований статей 1 (часть 1), 2, 17 (часть 1), 18, 19 и 55 (части 2 и 3) Конституции Российской Федерации, и толковании норм законодательства, неоднократно разъяснял, что какое-либо изменение законодателем, в том числе налогового законодательства, которое может повлечь ухудшение положения налогоплательщика, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами, а также не допускать придания обратной силы нормативным установлениям, ухудшающим правовое положение граждан и юридических лиц (определения от 12.05.2005 № 163-О, 27.10.2015 № 2435-О, постановления от 27.11.2008 № 11-П, от 27.06.2013 № 15-П, от 23.12.2013 № 29-П, от 22.04.2014, № 12-П и другие).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны, в том числе бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.

В связи с изложенным, и установленными судами в настоящем деле конкретными фактами (заполнение декларации и исчисление налога обществом в соответствии с разъяснениями, изложенными в Письме от 24.11.2021, действующим в проверяемый период и в период срока, установленного в Кодексе для исчисления налога и предоставления налоговой декларации по УСН), выводы судов о правильности произведенного налоговым органом расчета с применением алгоритма, установленного в Письме от 03.02.2023, изданного после наступивших сроков заполнения декларации и её фактического представления в налоговый орган (25.01.2023), то есть придания указанному письму обратной силы, основаны на ошибочном толковании статей 3, 5, пунктов 1.1, 2 и 2.1 статьи 346.20 и пункта 1 статьи 346.21 НК РФ, Письма от 03.02.2023, сделанном без учета сформированных Конституционным Судом Российской Федерации правовых подходов о соблюдении принципов поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, предполагающих сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами, что в силу части 1 и пункта 3 части 2 статьи 288 АПК РФ является основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Поскольку спора между сторонами относительно определения сумм доходов и расходов за проверяемый налоговый период нет (спор касается только применения писем налоговой службы, разъясняющих применение норм права и алгоритма заполнения декларации), при этом все необходимые для правильного разрешения спора обстоятельства судами установлены, но неправильно истолкованы к ним разъяснения ФНС России - без учета приведенных выше правовых подходов о соблюдении судами принципов поддержания доверия к закону и действиям государства, суд округа, на основании пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, которым признать незаконным оспариваемое решение налогового органа, как несоответствующее Кодексу.

Утверждение инспекции о том, что применение ставки 15% улучшает положение налогоплательщика, противоречит, в том числе расчету инспекции, содержащемуся в пояснениях к отзыву от 20.02.2025.

Довод о необходимости применения при расчете 2-й величины налоговой базы общества с учетом установленных сумм доходов и расходов, равной нулю, установленной в пункте 2 статьи 346.18 НК РФ, судом округа отклоняется, как основанный на ошибочном толковании инспекцией данной нормы к обстоятельствам настоящего спора (факт превышения в проверяемые периоды расходов общества над его доходами отсутствует, при проверке и рассмотрении дела судами не установлен). При этом суд округа учитывает, что данный факт не был установлен инспекцией при проверке и не указан в оспариваемом решении, как основание для начисления оспариваемой суммы налога.

Суд округа также учитывает, что спорные положения статей 346.20 и 346.21 Кодекса, разъяснения по применению которых при заполнении декларации даны ФНС России в Письмах от 24.11.2021 и от 03..02.2023, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения, были введены Федеральным законом от 31.07.2020 № 266, действовали в период с 01.01.2021 до 01.01.2025 и утратили силу, в связи с принятием Федерального закона от 12.07.2024 № 176, исключившим их из текста указанных норм.

Предусмотренная действующим законодательством государственная пошлина в сумме 3 000 рублей, 1 500 рублей и 50 000 рублей, уплаченная обществом платежными поручениями от 14 ноября 2023 года № 940, от 07 августа 2024 года № 788 и от 23 декабря 2024 года № 1137 на основании статьи 110 АПК РФ подлежит взысканию с налогового органа.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа и по их ходатайству копия постановления на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 110, 201, 274, 286-289, 319 АПК РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от 10 июля 2024 года по делу № А33-33267/2023, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24 октября 2024 года по тому же делу отменить.

Принять новый судебный акт.

Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Красноярскому краю от 21.07.2023 № 2259 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы России по Красноярскому краю от 24.10.2023 № 2.12-14/19985@ незаконным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Красноярскому краю (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) в пользу акционерного общества «Красноярский институт «Водоканалпроект» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 54 500 рублей.

Арбитражному суду Красноярского края выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Судьи

А.И. Рудых

Г.В. Ананьина

М.М. Шелёмина