Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики

И М Е Н Е М   Р О С С И Й С К О Й   Ф Е Д Е Р А Ц И И 

 

Р Е Ш Е Н И Е

 

Дело № А25-171/2019

г. Черкесск

21 октября 2019 года

Резолютивная часть решения объявлена 18 октября 2019 года

                                            Полный текст решения изготовлен 21 октября 2019 года

     Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики в составе судьи Дышековой А.С., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Гербековой А.М., при участии  в судебном заседании, от заявителя - ФИО1 (доверенность от 29.12.2018), ФИО2 (доверенность от 23.10.2018), от третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора – ФИО1 (доверенность от 29.12.2018), рассмотрев заявление акционерного общества «Архыз-Синара» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) о об оспаривании ненормативных правовых актов налогового органа, третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора – общество с ограниченной ответственностью «Архыз-1650» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), установил следующее.

Акционерное общество «Архыз-Синара» (далее – заявитель, общество) обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Карачаево-Черкесской Республике (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительными решений от 03.10.2018 №240 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению и от 03.10.2018 №22436 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

            По мнению заявителя, налоговый орган необоснованно отказал в принятии вычета НДС в размере 1 807 177  руб., доначислил 587 110 руб. НДС, пени по НДС в сумме 77 082 руб. 62 коп., привлек к ответственности в виде штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 117 422 руб. 

           При этом налоговый орган сослался на то, что вычет НДС, предусмотренный пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет основных средств нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрен; налогоплательщик не представил оборотно-сальдовую ведомость и карточку счета 01 «Основные средства»; получил необоснованную налоговую выгоду, образовавшуюся за счет разницы между налоговым вычетом, заявленным по сделкам приобретения имущества, и налогом на добавленную стоимость, начисленным от последующей его реализации. 

 В судебном заседании представитель заявителя поддержал требования по доводам, изложенным в заявлении, просит суд удовлетворить их, признав недействительным оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.10.2018 №22436 и решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость от 03.10.2018 №240.

Налоговый орган представил письменный отзыв на заявление, в котором возразил против доводов заявителя со ссылкой на обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2017 года.

Одним из доводов налогового органа, отраженных в отзыве на заявление, является законность и обоснованность в отказе в возмещении НДС и привлечение общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду заявленного вычета по НДС по приобретению нежилого здания - «Дом отдыха для туристического комплекса «Романтик» в составе Горнолыжного комплекса «Архыз» (кадастровый номер: 09:06:0021401:1273), расположенного по адресу: Карачаево-Черкесская Республика, Зеленчукский район, с/п Архызское, долина р. Архыз (левый берег), участок №3, на основании договора купли-продажи недвижимого имущества от 02.04.2015 №А1650э-160/14-03.

В результате совершения указанной сделки продавцом - ООО «Архыз-1650» выставлен покупателю - АО «Архыз-Синара» счет-фактура от 02.04.2015 №278 на сумму 19 925 975 руб. 71 коп., в том числе НДС - 3 039 555 руб. 62 коп.

Согласно данным раздела 8 книги покупок за 1 квартал 2017 года, НДС, предъявленный к вычету по счету-фактуре от 02.04.2015 №278 составляет 2 394 287 руб. 13 коп. (221 008 руб. 92 коп. - данные книги покупок с 01.01.2017 по 31.03.2017; 244 101 руб. 69 коп. - данные дополнительного листа к книге покупок №1 от 01.04.2017; 1 807 176 руб. 52 коп. - данные дополнительный листа №2 к книге покупок от 12.12.2017).

Таким образом, общая сумма заявленных вычетов по НДС за 1 квартал 2017 года по счету-фактуре от 02.04.2015 №278 составила 2 394 287 руб. 13 коп. (дата принятия на учет товаров - 02.04.2015).

В соответствии с разделом 8 книги покупок за 4 квартал 2016 года по счету-фактуре от 02.04.2015 №278 к вычету был принят НДС в сумме 645 268 руб. 49 коп.

Таким образом, АО «Архыз-Синара» осуществило «дробление» вычета НДС по одному счету-фактуре от 02.04.2015 №278 - в 4 квартале 2016 года к вычету принят НДС в сумме 645 268 руб. 49 коп., в 1 квартале 2017 года НДС в сумме 2 394 287 руб. 13 коп.

При этом налоговый орган сослался на абзац 3 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, которым установлено, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что пунктом 2 статьи 172 Кодекса не предусмотрен вычет налога на добавленную стоимость на основании одного счета-фактуры частями в разных периодах в течение трех лет после принятия на учет основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов.

В судебном заседании представитель заинтересованного лица возразил против требований по доводам, изложенным в отзыве на заявление и дополнениях к нему, просит суд отказать в удовлетворении заявления о признании недействительными оспариваемых решений налогового органа в полном объеме. 

Определением от 16.09.2019 в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора общество с ограниченной ответственностью «Архыз-1650».

11.10.2019 в суд поступил отзыв на заявление общество с ограниченной ответственностью «Архыз-1650», в котором общество поддерживает позицию заявителя в полном объеме.

В судебном заседании представитель третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора – общества с ограниченной ответственностью «Архыз-1650» поддержал требования заявителя, просит суд удовлетворить их, признав недействительным оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.10.2018 №22436 и решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость от 03.10.2018 №240 в части отказа в возмещении в полном объеме.

Дело рассматривается в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ, судом установлены следующие обстоятельства. 

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная проверка уточненной (корректировка №3) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2017 года, в которой указано к возмещению из бюджета 1 807 177 руб. и составлен Акт налоговой проверки от 24.04.2018 №23320 (т.6 л.д.37-52).

По итогам проверки принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.10.2018 №22436, которым доначислено 587 110 руб. НДС, 77 082 руб. 62 коп. пени по НДС, общество привлечено к ответственности в виде штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 117 422 руб.; принято решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость от 03.10.2018 №240 в части отказа в возмещении 1 807 177 руб. 

Налоговым органом на основании решения от 03.10.2018 №240 отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 1 807 177 руб. по приобретенному у ООО «Архыз-1650» нежилому зданию - «Дом отдыха для туристического комплекса «Романтик» в составе Горнолыжного комплекса «Архыз» (кадастровый номер: 09:06:0021401:1273), расположенному по адресу: Карачаево-Черкесская Республика, Зеленчукский район, с/п Архызское, долина р. Архыз (левый берег), участок №3, на основании договора купли-продажи недвижимого имущества от 02.04.2015 №А1650э-160/14-03, счета-фактуры от 02.04.2015 №278 на сумму 19 925 975 руб. 71 коп., в том числе НДС - 3 039 555 руб. 62 коп. (т.6 л.д.110-125).

Решением от 03.10.2018 №22436 обществу доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 587 110 руб. в соответствии с пунктом 1 статьи 174 Налогового кодекса РФ, в том числе: по сроку уплаты 25.04.2017 – 195 703 руб.; по сроку уплаты 25.05.2017 – 195 703 руб.; по сроку уплаты 26.06.2017 – 195 704 руб. (т.6 л.д.126-145).

Основанием для отказа в возмещении НДС и доначислении НДС явилось то, что АО «Архыз-Синара» осуществило «дробление» вычета НДС по одному счету-фактуре от 02.04.2015 №278: в 4 квартале 2016 года к принят вычету НДС в сумме 645 268 руб. 49 коп. и в 1 квартале 2017 года принят к вычету НДС в сумме 2 394 287 руб. 13 коп.

 Из оспариваемых решений налогового органа следует, что «дробление» вычета по НДС по одному счету-фактуре в нескольких налоговых периодах в отношении основного средства, каким является приобретенное нежилое здание, недопустимо, что следует из системного анализа статей 169, 171, 172, 176 Налогового кодекса РФ и на что указано в письме Министерства финансов Российской Федерации от 09.04.2015 №03-07-11/20293.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике от 26.12.2018 №189 оспариваемые решения налоговой инспекции оставлены без изменения (т.1 л.д.99-101).

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса РФ общество обжаловало указанные решения налоговой инспекции в арбитражный суд.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив и оценив в совокупности доказательства, имеющиеся в деле, проверив обоснованность их доводов, суд принимает во внимание следующее.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ при рассмотрении арбитражным судом дел об оспаривании ненормативных актов суд осуществляет проверку оспариваемого акта и устанавливает его соответствие закону или иному нормативному акту. В силу части 5 этой статьи обязанность доказывания соответствия ненормативного акта закону или иному нормативному акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял акт.

Пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. Как следует из статей 31, 82 - 101 Налогового кодекса РФ, обнаружение и выявление налогового правонарушения происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок.

Таким образом, обстоятельства правонарушения, совершенного налогоплательщиком, должны быть установлены должностными лицами налоговой инспекции в ходе мероприятий налогового контроля, решение о привлечении к налоговой ответственности должно быть основано на фактических обстоятельствах, выявленных налоговой инспекцией при проведении проверки и зафиксированных соответствующим актом проверки. В том числе, к таким обстоятельствам относится и определение фактической налоговой обязанности налогоплательщика. 

Несмотря на то, что в оспариваемых решениях налогового органа от 03.10.2018 №240 и №22436 указано несколько оснований для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, в ходе судебного разбирательства представителем налогового органа поддержан только довод о неправомерном «дроблении» НДС, выставленного по одному счету-фактуре от 02.04.2015 №278, по которому к вычету были приняты суммы НДС в 4 квартале 2016 года и в 1 квартале 2017 года.

Ввиду изложенного, при рассмотрении спора суд оценивает только данный вывод налогового органа, отраженный в оспариваемых решениях.

Суд установил, что при проведении налоговой проверки налоговые вычеты по НДС определены на основании первичных бухгалтерских документов, материалов контрольных мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов АО «Архыз-Синара» и в соответствии со статьями 171 и 172 Налогового кодекса РФ.

Так, АО «Архыз-Синара» заявлен вычет НДС по приобретению нежилого здания - «Дом отдыха для туристического комплекса «Романтик» в составе Горнолыжного комплекса «Архыз» (кадастровый номер: 09:06:0021401:1273), расположенного по адресу: Карачаево-Черкесская Республика, Зеленчукский район, с/п Архызское, долина р.Архыз (левый берег), участок №3.

Проверкой установлено, что 02.04.2015 между АО «Архыз-Синара» (покупатель) и ООО «Архыз-1650» (продавец) заключен договор купли-продажи недвижимого имущества №А1650э-160/14-03 (далее - договор).

В соответствии с условиями договора продавец обязуется передать в собственность покупателя, а покупатель обязуется принять и оплатить нежилое помещение: «Дом отдыха для туристического комплекса «Романтик» (далее - имущество) в составе Горнолыжного комплекса «Архыз», кадастровый номер 09:06:0021401:1273, общая площадь 168,1 кв. м.

Имущество принадлежит продавцу на праве собственности (свидетельство о государственной регистрации права собственности серия 09-АВ №001823 от 18.12.2014).

Согласно пункту 1.4. договора имущество расположено на земельном участке площадью 1 059 кв. м., кадастровый номер 09:06:0021401:772 (далее - земельный участок). 

Земельный участок находится у продавца на праве аренды на основании договора аренды земельного участка от 09.04.2013 №65/13, заключённого между продавцом и Администрацией Зеленчукского муниципального района, зарегистрированного 30.04.2013 в Управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Карачаево-Черкесской Республике за №09-09-01/096/2013-263 (далее - договор аренды).

В соответствии с пунктом 1.5. договора одновременно с правом собственности на имущество к покупателю переходит право аренды на земельный участок, занятый имуществом и необходимый для его использования.

Стоимость имущества по договору составляет 19 925 975 руб. 71 коп., в том числе НДС 18% в сумме 3 039 555 руб. 62 коп. (т.2 л.д.15-18).

Имущество передается покупателю по акту приема-передачи, содержащему сведения о его состоянии, в срок не позднее одного рабочего дня с даты государственной регистрации перехода права собственности на имущество к покупателю. 

Одновременно с передачей имущества продавец передаёт покупателю право аренды на земельный участок, занятый имуществом и необходимый для его использования, а также документы, относящиеся к этому имуществу, в том числе техническую документацию на имущество и иную имеющуюся у продавца документацию, необходимую для эксплуатации имущества, при его передаче.

Имущество и право аренды на земельный участок, находящийся под имуществом и необходимый для его использования, по договору купли-продажи недвижимого имущества №А1650э-160/14-03 передано продавцом покупателю согласно Акту приёма-передачи 02.04.2015 (т.2 л.д.19-20).

На основании указанных документов ООО «Архыз-1650» выставило в адрес АО «Архыз-Синара» счет-фактуру от 02.04.2015 №278 на сумму 19 925 975 руб. 71 коп., в том числе НДС - 3 039 555 руб. 62 коп. (т.2 л.д.33).

Как следует из отзыва налогового органа на заявление, согласно разделу 8 книги покупок за 1 квартал 2017 года, представленной АО «Архыз-Синара» в материалы дела, НДС, предъявленный к вычету по счету-фактуре от 02.04.2015 №278 составляет 2 394 287 руб. 13 коп. (221 008 руб. 92 коп. – по данным книги покупок с 01.01.2017 по 31.03.2017; 244 101 руб. 69 коп. – по данным дополнительного листа к книге покупок №1 от 01.04.2017; 1 807 176 руб. 52 коп. – по данным дополнительного листа №2 к книге покупок от 12.12.2017). Общая сумма заявленных вычетов по НДС за 1 квартал 2017 года по счету-фактуре от 02.04.2015 №278 составила 2 394 287 руб. 13 коп. (дата принятия на учет товаров - 02.04.2015). 

Проверкой установлено, что данными раздела 8 книги покупок АО «Архыз-Синара» за 4 квартал 2016 года, что по счету-фактуре от 02.04.2015 №278 к вычету была принята сумма НДС в размере 645 268 руб. 49 коп. (т.2 л.д.59).

Таким образом, АО «Архыз-Синара» осуществило «дробление» вычета НДС по одному счету-фактуре от 02.04.2015 №278 к вычету были приняты суммы НДС в 4 квартале 2016 года и в 1 квартале 2017 года.

Суд установил, что в отзыве на заявление налоговым органом допущена ошибка при указании суммы НДС - 244 101 руб. 69 коп. – по данным дополнительного листа к книге покупок №1 от 01.04.2017. Так, согласно указанному дополнительному листу сумма НДС составляет 366 101 руб. 69 коп., а не 244 101 руб. 69 коп. (т.2 л.д.31).

        Согласно позиции заявителя, отраженной в ходатайстве о приобщении в материалы дела дополнительных документов от 14.03.2019, источник для возмещения НДС из бюджета для АО «Архыз-Синара» был сформирован при уплате НДС в бюджет поставщиком (ООО «Архыз-1650) при реализации им объекта недвижимости «Дом отдыха для туристического комплекса «Романтик» в составе Горнолыжного комплекса «Архыз» покупателю (АО  «Архыз-Синара») во 2-м квартале 2015 года.

По данным налоговой декларации ООО «Архыз-1650» по налогу на добавленную стоимость за 2-й квартал 2015 года (приложение №3) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет 4 726 185 руб., в том числе с реализации объекта недвижимости «Дом отдыха для туристического комплекса «Романтик» в составе Горнолыжного комплекса «Архыз», что подтверждается книгой продаж за 2 квартал  2015 года (приложение №4). 

С учетом имеющейся у ООО «Архыз-1650» переплаты в бюджет во 2 и 3 кварталах 2015 года, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 68.2. (приложения №5, №6) и оплаты налога платежными поручениями от 27.07.2015 №760, от 25.08.2015 №859 (приложения №7, №8), НДС был полностью уплачен ООО «Архыз-1650» и, следовательно, источник для возмещения НДС АО «Архыз-Синара» из бюджета сформирован.

По смыслу статьи 81 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик в текущем налоговом периоде обнаружил в ранее поданной им декларации по НДС неполное отражение сумм налога, подлежащих вычету, он должен подать корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором вычет отражен не в полном объеме.

Согласно письму Федеральной налоговой службы России от 06.09.2006 №ММ-6-03/896 в целях сопоставления сумм налоговых вычетов, заявленных в корректирующей налоговой декларации с суммами налога, указанными в итоговых графах книги покупок, налогоплательщику следует в книгу покупок налогового периода, за который представляется указанная декларация внести соответствующие изменения. Указанные изменения следует отражать в дополнительном листе книги покупок за тот налоговый период, в котором должны были зарегистрированы такие счета-фактуры. В связи с чем, в дополнительном листе книги покупок следует производить записи тех счетов-фактур, которые ранее в установленном порядке не были зарегистрированы в этой книге покупок. После внесения соответствующих записей к итоговым показателям дополнительного листа книги покупок следует прибавить показатели зарегистрированных в нем счетов-фактур.

Суд установил, что в графе 15 книги покупок за 1 квартал 2017 года (т.7 л.д.122) указана стоимость покупки – 19 925 975 руб. 71 коп., а в графе 16 - НДС, предъявленный к вычету по счету-фактуре от 02.04.2015 №278 составляет 221 008 руб. 82 коп. (период с 01.01.2017 по 31.03.2017).

 Согласно данным дополнительного листа к книге покупок №1 от 01.04.2017 в графе 15 книги покупок за 1 квартал 2017 года (т.7 л.д.123) указана стоимость покупки – 19 925 975 руб. 71 коп., а в графе 16 - НДС, предъявленный к вычету по счету-фактуре от 02.04.2015 №278 составляет 366 101 руб. 69 коп. 

В соответствии с данными дополнительного листа к книге покупок №2 от 12.12.2017 в графе 15 книги покупок за 1 квартал 2017 года (т.7 л.д.124 указана стоимость покупки – 19 925 975 руб. 71 коп., а в графе 16 - НДС, предъявленный к вычету по счету-фактуре от 02.04.2015 №278 составляет 1 807 176 руб. 52 коп.  

Соответственно, общая сумма заявленных вычетов по НДС за 1 квартал 2017 года по счету-фактуре от 02.04.2015 №278 составила 2 394 287 руб. 13 коп. (дата принятия на учет товаров - 02.04.2015). 

Проверкой установлено, что по данным раздела 8 книги покупок АО «Архыз-Синара» за 4 квартал 2016 года,  по счету-фактуре от 02.04.2015 №278 к вычету была принята сумма НДС в размере 645 268 руб. 49 коп. (т.7 л.д.100).

Таким образом, в судебном заседании нашел подтверждение факт «дробления» НДС, выставленного по одному счету-фактуре от 02.04.2015 №278 на сумму 19 925 975 руб. 71 коп., в том числе НДС - 3 039 555 руб. 52 коп. с целью возмещения НДС в разных налоговых периодах (645 268 руб. 49 коп. в 4 квартале 2016 года + 2 394 287 руб. 13 коп. в 1 квартале 2017 года), несмотря на принятие к учету товара во 2 квартале 2015 года (02.04.2015). 

В судебном заседании представитель заявителя на вопрос суда о причине такого «дробления» НДС пояснил, что, поскольку налоговый вычет – это льгота, то с момента возникновения права на налоговый вычет при соблюдении условий возмещения НДС, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, налогоплательщик вправе заявить вычет в любом налоговом периоде в течение трех лет.

В данном случае «дробление» НДС вызвано целью оптимизации (регулирования) финансовых потоков общества и уменьшения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, на сумму налогового вычета в размере 1 807 176 руб. 52 коп., следствием чего  явилась подача уточненной налоговой декларации, не содержащей сумм налога к уплате за 1 квартал 2017 года.

При таких обстоятельствах, суд приходит к выводу о том, что налогоплательщик, пользуясь правом налогового вычета, искусственно формирует налоговую базу по налогу, а не определяет ее согласно фактическим хозяйственным операциям, пользуясь правом подачи уточненной налоговой декларации, неоднократно подавая их.

Праву общества на свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержку конкуренции, свободу экономической деятельности, регламентированному статьей 8 Конституции Российской Федерации корреспондируют обязанности налогоплательщика, установленные статьей 54 Налогового кодекса РФ.

Так, в силу пункта 1 указанной статьи Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Статья 54 Налогового кодекса РФ согласуется со статьей 51 указанного Кодекса.

Так, по смыслу статьи 81 Налогового кодекса РФ, право налогоплательщика на подачу корректирующей налоговой декларации возникает в том случае, если налогоплательщик в текущем налоговом периоде обнаружил в ранее поданной им декларации по НДС неполное отражение сумм налога, подлежащих вычету. При этом он должен подать корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором вычет отражен не в полном объеме.

В данном случае причиной подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации является не обнаружение в текущем налоговом периоде (1 квартал 2017 года) неполного отражения сумм налога, подлежащих вычету в ранее поданной им декларации по НДС. Напротив, налогоплательщик осознанно принял решение о включении в текущем налоговом периоде части суммы налога, подлежащего вычету, право на которое появилось намного ранее (2 квартал 2015 года), полагая, что при этом он должен заявить его в пределах трехлетнего срока, и других ограничений нет.

При этом налогоплательщик не подал уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором у него возникло право на вычет (выявлена ошибка), как предусмотрено статьей 81 Налогового кодекса РФ. Однако воспользовался правом подачи уточненной налоговой декларации, предусмотренным той же статьей 81 Кодекса.

Таким образом, суд считает, что налогоплательщик, воспользовавшись правом подачи уточненной налоговой декларации, предусмотренным статьей 81 Налогового кодекса РФ, в то же время нарушил порядок подачи уточненной декларации, неправильно определив период, и подав ее не за период, в котором ему был выставлен НДС и оприходован (2 квартал 2015 года), возникло право на вычет, а в текущем периоде (1 квартал 2017 года) в то время как трехлетний срок подачи уточненной декларации (2 квартал 2018 года) к этому времени не истек.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу о неправильном определении обществом налоговой базы по НДС, то есть не в соответствии с фактическими хозяйственными операциями, подтверждаемыми первичными учетными документами, что является нарушением статьи 54 Налогового кодекса РФ и противоречит смыслу как налогового, так и бухгалтерского учета.

При этом суд учитывает, что обществом неоднократно подавались уточненные налоговые декларации по НДС.

Так, за 4 квартал 2016 года налоговая декларация подана дважды  с указанием одной и той же суммы к налоговому вычету – 699 893 руб. 94 коп. (в том числе по счету-фактуре от 02.04.2015 №278 – 645 258 руб.49 коп.) ввиду непринятия налоговым органом (т.7 л.д.92-99).

За 1 квартал 2017 года была подана первичная и три уточненных налоговых деклараций: первичная налоговая декларация - 14.04.2017; уточненная налоговая декларация (корректировка №1) – 02.06.2017; уточненная налоговая декларация (корректировка №2) – 14.12.2017; уточненная налоговая декларация (корректировка №3) - 10.01.2018 (т.7 л.д.102-121).

Из права налогоплательщика на предъявление НДС к вычету в пределах трехлетнего периода, предусмотренного Налоговым кодексом РФ, не вытекает право «дробления» НДС, выставленного в одном счете-фактуре, следствием чего является искусственное определение налоговой базы по НДС.

Порядок предъявления НДС к вычету, подлежащий применению налогоплательщиком, установлен законодателем и определен статьями 166, 169, 171, 172, 176 Налогового кодекса РФ.

         Так, в силу пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса РФ общая сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода.

         В соответствии с пунктом 5 статьи 174 Налогового кодекса РФ по итогам каждого налогового периода налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость. Следовательно, плательщик НДС обязан исчислить общую сумму налога и определить размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода.

 Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

  В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Налогового кодекса РФ. 

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно абзацу  третьему пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

В соответствии с пунктом 1.1. статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного статьей 174 Кодекса срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Поскольку возмещение налогоплательщику уплаченного им поставщику НДС производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленного им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, не подтвержденных надлежащими документами. Документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность операций, с которыми Налоговый кодекс РФ связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов.

Из приведенных правовых норм следует, что основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие и учет, а также счет-фактура, выставленный в соответствии с правилами статьи 169 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со статьей 169 Налогового кодекса РФ, документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, является счет-фактура. Указанной статьей определяется закрытый перечень оснований, когда этот документ не может служить основанием для принятия сумм налога к вычету при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет. 

Так, согласно пункту 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, предъявленной продавцом.

Из материалов дела следует, что в первом квартале 2017 года общество осуществляло деятельность, подлежащую налогообложению по общеустановленной системе, то есть являлось плательщиком НДС.

По договору купли-продажи недвижимого имущества от 02.04.2015 №А1650э-160/14-03 общество приобрело у ООО «Архыз-1650» основное средство – нежилое здание стоимостью 19 925 975 руб. 71 коп., в том числе НДС - 3 039 555 руб. 62 коп.

Оплата стоимости приобретенного нежилого здания произведена между сторонами договора купли-продажи по соглашению о прекращении взаимных обязательств зачетом встречных однородных требований от 22.06.2015 (т.5 л.д.148).

Факт приобретения здания подтверждается счетом-фактурой от 02.04.2015 №278, внесенным в книгу покупок за 1 квартал 2015 года и актом приема-передачи от 02.04.2015 (т. 7 л.д.122-124).

Положением по учетной политике на 2015 год (приложение №2), утвержденным приказом генерального директора АО «Архыз-Синара» от 31.12.2014 №14, для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации, для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию, общество использует Акт о приеме-передаче здания (сооружения) по унифицированной форме №ОС-1а, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 №7.

Суд установил, что Акт приема-передачи имущества от 02.04.2015 (т.2 л.д.19-20), на основании которого передано основное средство от продавца к покупателю, Акт о приеме-передаче здания (сооружения) от 02.04.2015 №АР000000001 по форме ОС-la (т.3 л.д.41-43), на основании которого оприходовано имущество (инвентарный номер 000000244), соответствуют первичным документам для проведения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, по смыслу Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», и приказу ОАО «Архыз-Синара» от 31.12.2014 №14 «Об утверждении учетной политики» (т.5 л.д.4-89), в них поименованы все необходимые сведения. 

Таким образом, Акт о приеме-передаче здания (сооружения) от 02.04.2015 №АР000000001 подтверждает принятие на бухгалтерский учет и включение объекта «Дом отдыха для туристического комплекса «Романтик» в составе Горнолыжного комплекса «Архыз» в состав основных средств и ввод данного объекта в эксплуатацию.

Согласно карточке счета 01.08 и оборотно-сальдовой ведомости по счету 01 за 2 квартал 2015 года (т.5 л.д.118, 119) приобретенное основное средство принято к учету.

Соответствие указанных документов предъявляемым к требованиям по их оформлению установлено судом и налоговым органом не оспаривается.

Абзацем  третьим пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлено, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Налоговый орган и общество по-разному толкуют вышеуказанную норму.

Так, налоговый орган, со ссылкой на то, что в процитированном абзаце имеется указание на вычет «в полном объеме», отказал в вычете НДС, указав, что вычет налога на добавленную стоимость, предусмотренный пунктом 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ, на основании одного счета-фактуры частями в разных периодах в течение трех лет после принятия на учет основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов нормами Кодекса не предусмотрен.

При этом указал, что приобретенный обществом объект - нежилое здание - «Дом отдыха для туристического комплекса «Романтик» в составе Горнолыжного комплекса «Архыз» относится к объектам основных средств.

В соответствии с пунктом 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 №34н, к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

Согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ, под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Таким образом, вычет налога на добавленную стоимость, предусмотренный пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов нормами Кодекса не предусмотрен.

Указанная позиция отражена в письмах Министерства финансов РФ №03-07-11/20293 от 09.04.2015, от 09.11.2017 №03-07-11/73708 и подтверждается сложившейся арбитражной судебной практикой, в частности, постановлениями: Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.01.2008 №11538/07, Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.06.2010 №2217/10, Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2017 №09АП-10365/2017 по делу №А40-181955/16, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.12.2014 по делу №А32-26444/2012).

По мнению заявителя, данная позиция налогового органа противоречит нормам Налогового кодекса РФ, и указание в абзаце 3 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ на то, что вычет производится в «полном объеме», является обоснованием лишь объема прав налогоплательщика по предъявлению к вычету всей суммы налога без какого-либо ограничения после принятия основного средства на учет. При этом обязанности налогоплательщика принимать всю сумму налога к вычету единовременно или запрета на применение вычета частями указанная норма не содержит.

При этом заявитель ссылается на судебную практику, в частности, постановления: Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31.01.2006 №10807/05  по делу №А40-40577/04-98-426, Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 13.10.2011 №А55-26765/2010; Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.04.2011 №КА-А40/1659-11; Арбитражного суда Поволжского округа от 10.06.2015 по делу А12-38088/2014.Заявитель отмечает, что при переносе налогового вычета на более поздний период ущерб бюджету не наносится, поэтому оснований для запрета разделения вычета на несколько налоговых периодов не имеется.

При этом заявитель обосновывает свой довод следующим образом.

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Положение о том, что право на вычет НДС ограничено трехлетним сроком с момента принятия на учет товаров (работ, услуг), содержащееся в пункте 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, не предусматривает каких-либо особенностей для основных средств. Следовательно, основные средства в данном случае включены в пункте 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ в понятие «товары».

А в силу пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает исчисленную сумму налога, положительная разница между этими суммами подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором основные средства приняты на учет (но в пределах трехлетнего срока). Также Кодекс не содержит запрета на частичное принятие вычета по налогу в отношении основных средств, поскольку применение вычетов НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

При оценке доводов сторон по толкованию абзаца третьего пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ суд принимает во внимание существующее мнение о том, что изложение данной нормы иллюстрирует возможность двоякого толкования одной и той же нормы Налогового кодекса РФ, что противоречит принципу определенности налогового законодательства (пункт 6 статьи 3 Налогового кодекса РФ). В таких случаях, как известно, все неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Так, в соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если не предусмотрено иное.

Если читать абзац 3 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ буквально, применительно к предмету спора, то из него следует, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, указанных в пункте 2 (подпункт 2 – приобретение недвижимого имущества) статьи 171 Налогового кодекса РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Соответственно, слова «в полном объеме» в абзаце 3 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, относятся к сумме вычета по НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, вычеты производятся сразу после принятия их на учет. 

Ввиду двоякого толкования одной и той же нормы Налогового кодекса РФ, Министерство финансов Российской Федерации неоднократно давало разъяснения по применению абзаца  третьего пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Так, Министерство финансов Российской Федерации в письме от 09.11.2017 №03-07-11/73708 разъяснило следующее.

Согласно положениям пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами.

В соответствии с пунктом 1.1. статьи 172 Налогового кодекса РФ указанные налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В то же время необходимо учитывать, что согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов в полном объеме.

Таким образом, вычет налога на добавленную стоимость, предусмотренный пунктом 2 статьи 171 Кодекса, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов нормами Кодекса не предусмотрен.

Согласно разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации, данным в письмах от 09.04.2015 №03-07-11/20293, от 18.05.2015 №03-07-РЗ/28263 принятие к вычету налога на добавленную стоимость на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено.

Таким образом, в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, указанных в пункте 2 и 4 статьи 171 Налогового кодекса РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Соответственно, принятие к вычету налога на добавленную стоимость на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено.

Такой же вывод сделан Девятым арбитражным апелляционным судом в постановлении от 03.04.2017 №09АП-10365/2017 по делу №А40-181955/16.

Решения, принятие которых предусмотрено пунктом 3 статьи 176 Налогового кодекса РФ, одновременно с решением, принятым в порядке статьи 101 Кодекса, самостоятельно не формируют налоговых обязательств налогоплательщика перед бюджетом, а являются документами, устанавливающими право налогоплательщика на возмещение, в пределах сумм, установленных в решении, принятом  порядке статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Решение от 03.10.2018 №22436 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое налоговым органом в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса РФ, является документом, формирующим налоговые обязательства в  проверяемом налоговом периоде.

Как установлено судом и не оспаривается заявителем, приобретенное основное средство (нежилое здание) принято на учет 02.04.2015 на основании Акта о приеме-передаче здания (сооружения) от 02.04.2015 №АР000000001 по форме ОС - 1а (т.3 л.д.41-43); основному средству присвоен инвентарный номер 000000244; принятие на учет (оприходование) указанного основного средства подтверждается карточкой счета 01.08 и оборотно-сальдовой ведомостью по счету 01 за 2 квартал 2015 года (т.5 л.д.118, 119).

Таким образом, Акт о приеме-передаче здания (сооружения) от 02.04.2015 №АР000000001 подтверждает включение объекта «Дом отдыха для туристического комплекса «Романтик» в составе Горнолыжного комплекса «Архыз» в состав основных средств и ввод данного объекта в эксплуатацию.

Суд приходит к выводу о том, что из системного анализа статей 169, 171, 172, 176 Налогового кодекса РФ следует, что «дробление» вычета НДС по одному счету-фактуре в нескольких налоговых периодах в отношении основного средства, каким является приобретенное нежилое здание, не предусмотрено.

При этом суд принимает во внимание, что в соответствии с пунктом 1.1. статьи 172 Кодекса указанные налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в пунктах 27, 28 постановления от 30.05.2014 №33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснил, что налогоплательщик вправе воспользоваться налоговыми вычетами в более позднем налоговом периоде и подать декларацию в течение трех лет после окончания квартала, в котором возникло право на вычет.

В то же время необходимо учитывать, что абзацем  третьим пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлено, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее – Положение), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 №26н установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. 

Согласно пункту 1 Положения под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

В соответствии с пунктом 4 Положения актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Пунктом 5 Положения установлено, что к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В силу пункта 6 Положения единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

При таких обстоятельствах, суд отклоняет довод заявителя о том, что положение о том, что право на вычет НДС ограничено трехлетним сроком с момента принятия на учет товаров (работ, услуг), содержащееся в пункте 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, не предусматривает каких-либо особенностей для основных средств и, соответственно, основные средства в данном случае включены в пункте 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ в понятие «товары».

При этом суд принимает во внимание следующее.

Как было указано выше, одним из условий принятия основных средств к учету согласно подпункту «в» пункта 4 Положения является то, что организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Из положений указанной нормы следует, что объекты основных средств, предназначенные для последующей перепродажи, не принимаются к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств в связи с невыполнением условий, предусмотренных подпунктом «в» пункта 4 названного Положения.

 В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Министерства финансов  Российской Федерации от 31.10.2000 №94н, такое имущество учитывается на счете 41 «Товары», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи.

Учитывая, что объекты основных средств, предназначенные для перепродажи, принимаются к бухгалтерскому учету не в качестве объекта основных средств, а в качестве товаров, приобретенных для продажи, суммы НДС, предъявленные при его приобретении, принимаются к вычету по правилам, предусмотренным для товаров.

Указанные суммы НДС принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов после принятия указанного оборудования на учет на счете 41 «Товары» при условии его использования для осуществления операций, подлежащих обложению НДС в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ и, в частности, для перепродажи (пункт 2 статьи 171 и абзацы 1 и 2 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ).

В судебном заседании представитель заявителя пояснял суду, что целью приобретения основного средства - нежилого здания - «Дом отдыха для туристического комплекса «Романтик» в составе Горнолыжного комплекса «Архыз» было использование его в предпринимательской деятельности, для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, то есть изначально вопрос о перепродаже не возникал.

Ввиду чего суд считает, что указанный объект правомерно был принят к учету по бухгалтерскому счету 01 «Основные средства», а не по счету 41 «Товары», при этом налоговый вычет по указанному основному средству по одному счету-фактуре не мог применяться частями в разных налоговых периодах в пределах трехлетнего срока.

В соответствии с частью 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которое оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицам оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия) и ненормативных актов и соответствия ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган, должностное лицо.

При рассмотрении дела судом учтены правовые позиции, содержащиеся в Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 №138-О, согласно которым, по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Это означает, что налоговые льготы могут быть предоставлены только тем налогоплательщикам, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых льгот. Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление№53) разъяснил, что налоговое законодательство и судебная практика разрешения налоговых споров исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу пунктов 3 и 4 постановления №53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

По смыслу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, пункта 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 №33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», пункта 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 №148 для исчисления налоговой базы должны приниматься лишь факты хозяйственной деятельности (хозяйственные операции), совершаемые сторонами договора, и отражаемые в регистрах бухгалтерского учета.

При рассмотрении заявления АО «Архыз-Синара» судом также рассмотрен вопрос соблюдения обществом срока на обращение в суд за защитой нарушенных прав в порядке статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Так, согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Частью 4 этой статьи предусмотрено, что заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Между тем названный срок в случаях рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц подлежит применению с учетом положений Налогового кодекса РФ.

Согласно статье 138 Налогового кодекса РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

В соответствии с пунктом 2 статьи 139 Налогового кодекса РФ жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено Кодексом, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Статьей 140 Налогового кодекса РФ определено, что жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.

Нормы Арбитражного процессуального кодекса РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров.

Рассматривая заявление, суд установил, что общество, воспользовавшись правом, предусмотренным статьей 138 Кодекса, обратилось в вышестоящий налоговый орган с жалобой в срок, указанный в статье 139 Налогового кодекса РФ, что подтверждается копией апелляционной жалобы, представленной в материалы дела (от 17.10.2018 №20).

Решение Управления Федеральной налоговой службы РФ по Карачаево-Черкесской Республике №189 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы вынесено 26.12.2018.

Общество обратилось в арбитражный суд 28.01.2018, то есть в пределах трехмесячного срока обжалования, установленного частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

В силу части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

С учетом вышеизложенного, суд приходит к выводу о том, что оспариваемые решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Карачаево-Черкесской Республике от 03.10.2018 №240 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению и решения от 03.10.2018 №22436 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения являются законными и обоснованными, соответствует требованиям Налогового кодекса РФ и не нарушают законных прав и интересов общества в сфере предпринимательской деятельности. 

В силу части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Поскольку главой 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ не установлено каких-либо особенностей в отношении судебных расходов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, вопрос о судебных расходах, понесенных заявителями и заинтересованными лицами, разрешается судом по правилам главы 9 Арбитражного процессуального кодекса РФ в отношении сторон по делам искового производства.

С учетом изложенного, судебные расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя. 

Руководствуясь статьями 29, 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный суд          

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении требований акционерного общества «Архыз-Синара» о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Карачаево-Черкесской Республике от 03.10.2018 №240 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению и решения от 03.10.2018 №22436 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, отказать.

Решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд (Вокзальная ул., 2, г. Ессентуки, Ставропольский край, 357600) в течение месяца после принятия решения через Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики (Ленина проспект, 9, г. Черкесск, Карачаево-Черкесская Республика, 369000).

                       Судья                                                       А. С. Дышекова