АРБИТРАЖНЫЙ СУД САРАТОВСКОЙ ОБЛАСТИ

410002, г. Саратов, ул. Бабушкин взвоз, д. 1; тел/ факс: (8452) 98-39-39;

http://www.saratov.arbitr.ru; e-mail: info@saratov.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

 

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А57-8151/2024

31 января 2025 года

город Саратов

 

Резолютивная часть решения оглашена 21 января 2025 года

Арбитражный суд Саратовской области в составе судьи А.И. Михайловой, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шиян С.А, рассмотрев в судебном заседании материалы дела по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Союз», 

заинтересованные лица: 

Межрайонная ИФНС России № 2 по Саратовской области, 

Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области, 

специалист:

Начальник отдела недропользования и особо охраняемых территорий Министерства природных ресурсов и экологии Саратовской области ФИО1,

о признании незаконным и отмене решения Межрайонной ИФНС России № 2 по Саратовской области № 4792 от 17.11.2023 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», 

о признании незаконным и отмене решения УФНС России по Саратовской области по апелляционной жалобе ООО «Союз», 

об обязании Межрайонной ИФНС России № 2 по Саратовской области возвратить заявителю взысканные по решению от 17.11.223 № 4792 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» налог и штраф в общей сумме 558 084 руб., в т.ч. налог на добычу полезных ископаемых в размере 507 349 руб., штраф в размере 50 735 руб. 

при участии: 

от заявителя - ФИО2 по доверенности от 13.05.2024, диплом о ВЮО обозревался, ФИО3 по доверенности от 13.05.2024, диплом о ВЮО обозревался,

от Межрайонной ИФНС России № 2 по Саратовской области – ФИО4 по доверенности от 29.08.2023, диплом о ВЮО обозревался

от УФНС России по Саратовской области – ФИО4 по доверенности от 30.08.2023, диплом о ВЮО обозревался,

у с т а н о в и л:

в Арбитражный суд Саратовской области обратилось Общество с ограниченной ответственностью «Союз» (далее – ООО «Союз», Общество, заявитель, налогоплательщик) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), о признании незаконным и отмене решения Межрайонной ИФНС России № 2 по Саратовской области № 4792 от 17.11.2023 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в редакции решения Межрайонной ИФНС России № 2 по Саратовской области (далее – Инспекция) № 4792/1 от 18.09.2024.

В ходе судебного разбирательства от заявителя поступило ходатайство о назначении по делу судебной бухгалтерской экспертизы с постановкой перед экспертом следующих вопросов:

1. Являются ли равными масса 1 куб.м. не дробленного (монолитного) строительного камня карбонатных пород и масса 1 куб.м. щебня карбонатных пород фракции 5-20 мм?

2. Являются ли равными масса 1 куб.м. не дробленного (монолитного) строительного камня карбонатных пород и масса 1 куб.м. щебня карбонатных пород фракции 20-40 мм?

3. Являются ли равными масса 1 куб.м. не дробленного (монолитного) строительного камня карбонатных пород и масса 1куб.м. щебня карбонатных пород фракции 40-70 мм?

В удовлетворении ходатайства Общества отказано, о чем вынесено отдельное определение от 18.11.2024. 

Представители Общества поддержали заявленные требования.

Представитель Межрайонной ИФНС России № 2 по Саратовской области и УФНС России по Саратовской области (далее – налоговые органы) требования заявителя оспорил по основаниям, изложенным в письменном отзыве и объяснениях по настоящему делу.

Иные лица, извещенные надлежащим образом, в судебное заседание не явились.

Суд, в порядке статьи 156 АПК РФ, считает возможным рассмотреть дело в отсутствие неявившихся лиц, извещенных надлежащим образом о месте и времени судебного заседания.

Выслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, изучив представленные в материалы дела доказательства, суд установил следующее. 

Предметом оспаривания является решение налогового органа, принятое по результатам проведенной камеральной проверки налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) за апрель 2023 года, в редакции решения Межрайонной ИФНС России № 2 по Саратовской области № 4792/1 от 18.09.2024.

В соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в период с 15.05.2023 по 15.08.2023 проведена камеральная проверка налоговой декларации ООО «Союз» по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) за апрель 2023 годаи в ходе ее проведения установлены обстоятельства и факты, свидетельствующие о занижении налоговой базы при исчислении налога.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 29.08.2023 № 4741, который направлен в адрес налогоплательщика по ТКС и получен 06.09.2023.

Налогоплательщиком в Инспекцию 26.09.2023 представлены возражения от 26.09.2023 № 301 на акт камеральной налоговой проверки.

Извещением от 12.09.2023 № 7467 (получено по ТКС 14.09.2023) налогоплательщик приглашен в Инспекцию 11.10.2023 на рассмотрение материалов камеральной проверки.

Инспекцией 11.10.2023 принято решение № 1676 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки на 10.11.2023.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, возражений налогоплательщика, Инспекцией вынесено решение от 17.11.2023 № 4792 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Решением от 17.11.2023 № 4792 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» налогоплательщику доначислен НДПИ за апрель 2023 года в размере 507 349 руб., плательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 50 735 руб. Решение направлено в адрес налогоплательщика по ТКС 24.11.2023 и получено 28.11.2023.

ООО «Союз» обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по Саратовской области от 08.02.2024 апелляционная жалоба ООО «Союз» на решение Межрайонной ИФНС России № 2 по Саратовской области от 17.11.2023 № 4792 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» оставлена без удовлетворения.

Решением от 18.09.2024 № 4792/1 «О внесении изменений в решение № 4792 от 17.11.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» решение от 17.11.2023 № 4792 изменено, НДПИ за апрель 2023 года доначислен в размере 255 885 руб., плательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 25 588,50 руб.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения ООО «Союз» в Арбитражный суд Саратовской области.

Законность и обоснованность оспариваемого заявителем ненормативного акта налогового органа проверены арбитражным судом первой инстанции в соответствии с положениями статей 197- 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).

Доводы заявителя сводятся к несогласию с применяемым налоговым органом переводом количества добытых запасов полезного ископаемого из единиц объема в единицы массы.

По мнению налоговых органов, решение от 17.11.2023 № 4792 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», с учетом решения от 18.09.2024 № 4792/1, законно и обоснованно.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). 

В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. 

Арбитражный суд, оценив по правилам статей 65, 71, 162, части 3.1 статьи 70, части 5 статьи 200 АПК РФ доводы лиц, участвующих в деле, и имеющиеся в материалах дела доказательства в совокупности и взаимной связи, считает заявленные требования не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Суд, изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований заявителя по следующим основаниям.

В силу части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного правового акта, решения, действий, бездействия госоргана недействительным (незаконным) необходимо наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие данных акта, решения, действий, бездействия закону и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов заявителя.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Рассмотрев спор, суд исходит из следующего.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Общество в спорный период являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

Правовое регулирование отношений, связанных с начислением и уплатой НДПИ, осуществляется на основании норм главы 26 Кодекса, согласно которым, объектом обложения НДПИ признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации; налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого с использованием таких экономико-правовых характеристик объекта налогообложения, как стоимость либо количество, применение которых зависит от конкретного вида добытого полезного ископаемого; налоговым периодом по налогу признается календарный месяц, по итогам которого исчисляется сумма НДПИ по каждому добытому полезному ископаемому (статьи 334 - 343); при этом сумма налога по добытому полезному ископаемому исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы (пункт 1 статьи 343).

Согласно пункта 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ, видом добытого полезного ископаемого является, в том числе, неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный (за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня), щебень, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ, при определении количества полезного ископаемого, добытого в налоговом периоде, учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций по добыче полезного ископаемого из недр.

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 №2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах) разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными в установленном порядке техническими проектами.

В техническом проекте разработки конкретного месторождения определяется технологический процесс по добыче соответствующего полезного ископаемого, который включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта налогообложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций по включенным в технический проект разработки месторождения полезным ископаемым (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 № 375-О).

При определении вида добытого полезного ископаемого (как крупногабаритного строительного камня, так и более мелкой фракции (щебня) в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и иные документы налогоплательщика.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости», согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ, при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 указанной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов), по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом, при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Основным видом деятельности организации, согласно выписке ЕГРЮЛ является «Добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев», код 08.11 в ОКВЭД ОК 029-2014.

Разделом В «Добыча полезных ископаемых» подраздела 08 «Добыча прочих полезных ископаемых» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014, утвержденного приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст определено, что добыча строительного камня (код 08.11) включает:

добычу, первичную обработку, распиловку камня для строительства;

дробление и измельчение декоративного и строительного камня;

добычу, дробление и измельчение известняка.

В соответствии с положениями статьи 11 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах», лицензия на пользование недрами является документом, удостоверяющим право пользователя недр на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении пользователем недр предусмотренных данной лицензией условий.

В соответствии с положениями статьи 11 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах», лицензия на пользование недрами является документом, удостоверяющим право пользователя недр на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении пользователем недр предусмотренных данной лицензией условий.

ООО «Союз» в соответствии с лицензией на право пользования недрами от 25.04.2018 СРТ 90433 ТЭ, с целевым назначением и видами работ: разведка и добыча строительного камня (карбонатных пород) Южно-Ивантеевского месторождения (участок 2), является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 2.2 Раздела 3 Требований проектная документация должна предполагать комплексное использование минерального сырья и отходов с указанием технологических показателей и режимных параметров. Показатель технологических потерь может подлежать нормированию и являться производной величиной от объема добытого строительного камня и выражается в процентах.

Таким образом, Общество непосредственно занимается добычей полезных ископаемых, осуществляет дробление и сортировку в связи с его добычей. Доведение сырья до стандарта качества путем дробления включено в общий технологический процесс разработки месторождения, что позволяет отнести в данном случае в соответствии с Общероссийским классификатором дробление к операциям по добыче полезных ископаемых.

Карьер по добыче карбонатных пород Южно-Ивантеевского месторождения (участок 2) разрабатывается открытым способом, силами ООО «Союз», с дальнейшей переработкой карбонатных пород на ДСУ и производством щебня, отвечающему ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия» с маркой по дробимости «400», морозостойкостью Г25, средней истираемостью И2 и может использоваться во всех видах строительных работ без ограничений.

Лабораторными испытаниями установлено, что щебень карбонатных пород удовлетворяет требованиям ГОСТа 8267-93. Для него характерна марка по дробимости в среднем «400» (от «200» до «800»), средняя марка по морозостойкости Р25 (от Р15 до Р100); средняя марка по истираемости И2 (от И1 до ИЗ). Щебень может быть использован на различных объектах строительной, дорожно-строительной отрасли и других областях промышленного производства.

Согласно пункту 3.3.5 дополнения к основному проекту разработки и рекультивации Южно-Ивантеевского месторождения (участка 2) строительного камня (карбонатных пород), расположенного на территории Ивантеевского района Саратовской области, с учетом дополнений, согласованных приказом от 29.10.2020 № 566 объемная масса карбонатных пород (доломиты, известняки и их переходные разности) различной степени крепости (от крепких до трещиноватых и разрушенных) Южно-Ивантеевского месторождения (участок 2) составляет 2,46 т/м3 в плотном состоянии.

Отходами при разработке Южно-Ивантеевского месторождения (участок 2) строительного камня (карбонатных пород) являются вскрышные породы и отходы (отсевы дробления). Доломитовые отсевы, являющиеся отходами при переработке горной массы, складируются в выработанном пространстве карьерной выемки действующего Ивантеевского месторождения (северный участок) в целях последующей рекультивации отработанного месторождения.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2.5.2 Техпроекта, отходы дробления (фракции 0-5, 0-10 мм) можно рекомендовать как заполнитель в асфальтобетон и для производства строительных материалов (гиперпрессованный кирпич), а карбонаты при соответственном измельчении и рассеве - в качестве известняковой (доломитовой) муки для сельского хозяйства.

Исходя из совокупности данных технической документации по разработке карьера следует, что отсев, образующийся в результате дробления строительного камня, подлежит использованию его в целях, установленных Техпроектом.

Согласно разъяснениям Минприроды России в письме от 23.12.2022 № 08-11-30/50397 «О потерях полезного ископаемого при первичной переработке минерального сырья», доведенных письмом Минфина России от 30.12.2022 № 03-06-05-01/130110, требования к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья утверждены приказом Минприроды России от 25.06.2010 № 218 (далее – Требования) (письмо ФНС России от 09.01.2023 № СД-4-3/35@.

В соответствии с пунктом 2.2 Раздела 3 Требований проектная документация должна предполагать комплексное использование минерального сырья и отходов с указанием технологических показателей и режимных параметров. Показатель технологических потерь может подлежать нормированию и являться производной величиной от объема добытого строительного камня и выражается в процентах.

Таким образом, отходы переработки горной массы в виде отсева, образовавшегося в процессе дробления строительного камня, могут быть отнесены к технологическим потерям при первичной обработке общераспространенных полезных ископаемых в том случае, если они отражены в проектной документации по первичной переработке минерального сырья и подлежат согласованию органами власти субъектов Российской Федерации.

При этом, если образуемые отходы первичной переработки сами являются товарными продуктами (отсев, щебеночно-песчаная смесь, песок и др.) и пользователь недр планирует осуществлять их реализацию, следует суммировать объем их извлечения с основным товарным продуктом-щебнем.

Аналогичные разъяснения изложены и в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 29.05.2023 № 03-06-05-01/49192 «Об исчислении налога на добычу полезных ископаемых в отношении щебня».

Исходя из изложенного, видом полезного ископаемого в целях налогообложения у ООО «Союз» в апреле 2023 года является продукция разработки карьера (щебень, отсев дробления).

В соответствии с Письмом Федеральной налоговой службы от 22.12.2022 № СД-4-3/17393@ «О налоге на добычу полезных ископаемых» установлено, что в случае реализации налогоплательщиком в налоговом периоде нескольких продуктов дробления полезного ископаемого, соответствующих определению полезного ископаемого, данному в пункте 1 статьи 337 Кодекса, стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается с учетом выручки от реализации каждого из этих продуктов и объемов их реализации.

Таким образом, расчет суммы НДПИ, подлежащей уплате в бюджет, в рассматриваемом случае должен производиться в следующем порядке: стоимость единицы ДПИ = (выручка от реализации щебня + выручка от реализации отсева дробления + выручка от реализации ЩПС + выручка от реализации иной продукции) / общее количество реализованного ПИ в виде щебня, отсева дробления, ЩПС и иной продукции в единицах массы или объема.

В рамках налоговой проверки было установлено, что в апреле 2023 года Обществом осуществлялась добыча и дробление карбонатной породы, которая впоследствии реализована в виде щебня в количестве 46 808,79 тонн на сумму 17 536 029,35 руб. и отсевов дробления (песок) в количестве 11 462,920 тонн на сумму 2 035 772, 09 руб.

На основании вышеизложенного налоговым органом верно определен щебень и песок из отсевов дробления для целей налогообложения, так как он реализовался Обществом в проверяемом периоде.

В рамках налоговой проверки было установлено нарушение Обществом расчета объема добытого полезного ископаемого.

Определение количества добытого полезного ископаемого в тоннах Общество осуществляло следующим образом: количество добытого в м3 - нормативные потери при добыче – отсев дробления * средний коэффициент насыпной плотности щебня.

Применяемый Обществом порядок перевода единицы объема в единицу массы противоречит разъяснениям Минприроды России от 18.07.2023 № 08-11-30/26014 согласно которых, для перевода единицы объема полезного ископаемого в тонны, необходимо использовать средний показатель плотности массиве. 

Министерство природных ресурсов и экологии Российской Федерации письмом от 18.07.2023 № 08-11-30/26014 дало разъяснения по вопросу перевода количества добытых запасов общераспространенных полезных ископаемых из единиц объема в единицы массы в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых, согласно которому для перевода необходимо использовать средний показатель плотности в массиве, который содержится в заключении государственной экспертизы запасов, а также в проектной документации на разработку и (или) первичную переработку общераспространенных полезных ископаемых, согласованной уполномоченным органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации согласно пункту 11 Правил подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых, технических проектов строительства и эксплуатации подземных сооружений, технических проектов ликвидации и консервации горных выработок, буровых скважин и иных сооружений, связанных с пользованием недрами, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 30.11.2021 № 2127.

Письмом ФНС России от 26 июля 2023 г. № СД-4-3/9511@ Федеральная налоговая служба направила для сведения и использования в работе письмо Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 18.07.2023 № 08-11-30/26014 по вопросу перевода количества добытых запасов общераспространенных полезных ископаемых из единиц объема в единицы массы в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых.

Порядок определения количества в единицах измерения тонны содержится в п. 3 приложения 6 к Приложению 44 «Методические рекомендации по технико-экономическому обоснованию кондиций для подсчета запасов месторождений твердых полезных ископаемых (кроме углей и горючих сланцев)» распоряжения Министерства природы России от 05.06.2007 № 37-р «Об утверждении Методических рекомендаций по применению классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых», в соответствии с которым, в метрической системе единиц для получения тоннажа необходимо умножить объем на объемную массу.

Таким образом, порядок определения массы (веса) при определении количества добытых полезных ископаемых не претерпел изменений.

Средний показатель плотности породы в массиве (объемный вес породы в целике), согласно п. 3.3.5 дополнения к Техпроекту составляет 2,46 т/м?.

Показатель средней плотности породы в массиве (целике) равный 2.46 т/м3 определен при разведке Южно-Ивантеевского месторождения карбонатных пород (участок 2) Ивантеевского района Саратовской области в технической документации Общества. Объемной массой породы называется масса единицы объема породы с учетом пор, трещин и т.д. Тоннаж породы равен произведению среднего объемного веса на объем породы, занимаемый в целике.

Налогоплательщик, определяя количество добытого полезного ископаемого использует средний коэффициент насыпной плотности щебня.

При этом насыпная плотность предусматривается только для расчета количества поставляемого щебня (гравия) (пункт 5.11 ГОСТа 8267-93 Межгосударственный стандарт. «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия»), а не расчета добытого полезного ископаемого.

Используя показатель насыпной плотности щебня, налогоплательщик определяет массу (вес) полезного ископаемого при отгрузке, значение которого необходимо знать при транспортировке (выбор объема транспортного сосуда, его вес (нагрузка на дорогу, шпалы). Кроме того, насыпная плотность щебня - это изменяемый показатель, на который влияют различные факторы, в том числе условия транспортировки, хранения и отгрузки.

Применяя для определения количества добытого полезного ископаемого в тоннах показатель насыпной плотности щебня, налогоплательщик определил массу (вес) полезного ископаемого при отгрузке, не включающий плотность отсева дробления.

При этом, объектом налогообложения является количество добытого, а не отгруженного полезного ископаемого.

В соответствии с «ГОСТ 8269.0-97. Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы физико-механических испытаний» (разделы 4.17.2; 4.17.3) насыпная плотность представляет собой неуплотненное состояние щебня (гравия) с учетом пустотности (средней плотности зерен щебня).

Насыпная плотность в соответствии с «ГОСТ 33047-2014. Межгосударственный стандарт. Дороги автомобильные общего пользования. Щебень и гравий из горных пород. Определение насыпной плотности и пустотности» - это единица объема материала в насыпном (неуплотненном) состоянии.

Понятие средней плотности дано в разделе 3.2 «ГОСТа 33057-2014. Межгосударственный стандарт. Дороги автомобильные общего пользования. Щебень и гравий из горных пород. Определение средней и истинной плотности, пористости и водопоглощения»: средняя плотность - это отношение массы материала ко всему занимаемому им объему, включая имеющиеся в нем пустоты и поры.

С учетом изложенного, истинная плотность щебня - это плотность скалы, которую дробят в щебень или плотность материала зерна без учета воздушных промежутков. Показатель истинной плотности не зависит от степени дробления (размера фракций).

Насыпная плотность щебня - это плотность щебня с учетом воздушных промежутков, при переходе от одной фракции к другой ее величина заметно изменяется. Понятие насыпной плотности означает количество строительного материала в одном кубометре. Значение этого показателя необходимо для выбора пропорций при изготовлении различных строительных растворов, правильного расчета при закупке.

Следовательно, средняя плотность и насыпная плотность являются несопоставимыми показателями.

Таким образом, количество добытого и реализованного полезного ископаемого подлежит исчислению исходя из объема добытого и реализованного полезного ископаемого, определенного при переводе массовых показателей в объемные в сопоставимых единицах, то есть с применением одинаковой плотности.

Технической документацией, нормирующей разработку месторождений, отражены коэффициенты, характеризующие физико-механические свойства добытого полезного ископаемого, установленные в процессе лабораторных испытаний на стадии оценочных работ по конкретному участку и виду полезного ископаемого. Для пересчета количества добытого полезного ископаемого, учитываемого на балансе запасов полезных ископаемых в куб.м., в тонны, используется плотность, установленная в процессе лабораторных испытаний на стадии оценочных работ по конкретному участку и виду полезного ископаемого.

Таким образом, прочность щебня напрямую зависит от плотности породы. Чем плотнее порода, тем выше ее прочность и соответственно марка. Именно поэтому прочность щебня относится к основным характеристикам щебня и предусмотрена пунктом 4 ГОСТ 8267-93, тогда как насыпная плотность к основным характеристикам не относится и предусматривается названным ГОСТом (пункт 5.11) только для расчета количества поставляемого щебня.

Налоговым органом перевод величины единиц массы (тонна) в единицы объема (м3) произведен через постоянную и единственно верную величину - Средний показатель плотности породы в массиве (объемный вес породы в целике) в размере 2,46 т/м3, установленную технической документацией разработки месторождения (пункт 3.3.5 дополнения к Техпроекту).

Учитывая изложенное, а также то, что соответствие реализуемого Обществом щебня ГОСТу 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ» подтверждается паспортами качества, налоговый орган при переводе количества добытого полезного ископаемого из кубических метров в тонны и наоборот, руководствуясь положениями технической документации, правомерно применил показатель плотности породы в массиве (объемный вес породы в целике) - 2,46 т/м3.

Пункт 1.4 «Основные технико-экономические показатели проекта» технического проекта разработки и рекультивации Южно-Ивантеевского месторождения (участок 2) строительного камня (карбонатных пород) содержит показатель выхода отходов дробильного производства (отсевов), который составляет 38,5%.

По данным представленного налогоплательщиком акта списания на рекультивацию отходов производства щебня, коэффициент отсева отходов в апреле 2023 года составил 39,72%, что превышает установленный техническим проектом норматив на 1,22%.

Исходя из установленных норм и информации о проценте технологических потерь (отсев), выход продукции Южно-Ивантеевского (участок 2) месторождения строительного камня (карбонатных пород) составляет 61,5% (100 - 38,5) или 19 610,256 м3 в плотном теле (31 886,6 м3 * 61,5%).

С учетом коэффициента разрыхления (Кр) равного 1,45 и примененного налогоплательщиком показателя насыпной плотности песка из отсевов дробления равного 1,3 количество реализованного продукта дробления (песка) в апреле 2023 года составило 6 081,125 м3 в плотном теле (11 462,920 т./1,45/1,3).

Таким образом, количество подлежащее налогообложению за апрель 2023 года составляет 25 691,381 м3 в плотном теле (19 610,256 +6 081,125).

С учетом установленного порядка расчета, количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению в апреле 2023 года, составило 63 200,797 тонн. (25 691,381 м3 *2,46).

Федеральным законом от 14.07.2022 № 323-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее по тексту - Федеральный закон № 323-ФЗ) в целях налогообложения НДПИ щебень выделен как самостоятельный подвид полезных ископаемых в рамках группы полезных ископаемых - неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии. Одновременно, во избежание двойного налогообложения он исключен из вида полезного ископаемого "камень строительный" путем внесения дополнения "за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня" (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ). Этим же федеральным законом установлен порядок расчета, ограничивающий максимальную сумму налога в отношении щебня за налоговый период (пункт 13 статьи 343 Кодекса).

В связи с этим, с 1 сентября 2022 г. исчисление и уплата НДПИ в отношении щебня производятся в порядке, установленном статьей 343 Кодекса (в редакции Федерального закона № 323-ФЗ). При этом статья 343 НК РФ дополнена пунктом 13, согласно которому, сумма налога, исчисленная налогоплательщиком за налоговый период в отношении щебня, не может превышать величину Нбк, рассчитываемую в рублях как произведение количества добытого полезного ископаемого за налоговый период, приведенного в единицах массы (тоннах), и числа 16,5.

Величина Нбк, определенная в соответствии с настоящим пунктом, округляется до целого значения в соответствии с действующим порядком округления.

В случае превышения исчисленной за налоговый период суммы налога над значением величины Нбк, рассчитанной за этот же налоговый период, сумма налога принимается равной величине Нбк.

Таким образом, с учетом изменений, внесенных Федеральным законом № 323-ФЗ в пп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ, п. 13 ст. 343 НК РФ сумма налога, исчисленная налогоплательщиком за налоговый период в отношении щебня, не может превышать величину, рассчитываемую в рублях как произведение количества добытого полезного ископаемого за налоговый период, приведенного в единицах массы (тоннах), и числа 16,5.

В соответствии с закрепленным порядком определения, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составит: 63200,797тонн * 16,5 = 1 042 813 руб. 

По данным уточненной № 1 налоговой декларации за апрель 2023 года налог к уплате исчислен в сумме 786 928 руб.

Таким образом, установленное нарушение привело к занижению суммы налога, подлежащей к уплате на 255 885 руб. (1 042 813- 786 928).

ООО «Союз» совершено налоговое правонарушение, выразившееся в неполной уплате налога на добычу полезных ископаемых в результате неправильного исчисления, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Судом рассмотрен вопрос о снижении размера штрафных санкций. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. 

Таким образом, перечень смягчающих налоговую ответственность обстоятельств является открытым и неограниченным. 

Как определено пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ. 

Из приведенных норм следует, что налоговый орган при рассмотрении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности обязан выяснять наличие обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика, и учитывать данные обстоятельства при определении суммы штрафа. 

Меры государственного принуждения должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения размера причиненного вреда, степени вины и имущественного положения налогоплательщика и иных существенных обстоятельств. 

Однако снижение штрафа не должно быть произвольным, следует учитывать, что штраф является наказанием за совершенное правонарушение. Он должен создавать имущественное обременение для нарушителя, иметь профилактическое значение для не недопущения в будущем подобных нарушений. 

При рассмотрении материалов проверки налоговым органом установлены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, размер штрафных санкций снижен в 2 раза. 

Дальнейшее уменьшение суммы налоговых санкций не будет соответствовать принципу разумности и справедливости наказания. 

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Верховного Суда РФ от 21.01.2015 № 308-КГ14-6977 по делу № А53-902/2014 в случае, когда налоговый орган при вынесении оспариваемого решения учел все обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика, оценил тяжесть допущенного обществом налогового правонарушения и снизил размер штрафных санкций, начисленных обществу, то отсутствуют основания для повторного снижения обществу налоговых санкций.

Судом проверены все доводы заявителя, однако они не опровергают установленные в рамках дела обстоятельства и не могут являться основанием для удовлетворения  заявленных требований.

С учетом изложенного, суд не усматривает оснований для удовлетворения заявленных ООО «Союз» требований.

Руководствуясь статьями 167-170, 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд  

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований отказать. 

Решение может быть обжаловано в порядке и сроки, установленные статьями 257-260, 273-277 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации путем подачи жалобы через Арбитражный суд Саратовской области. 

Судья Арбитражного суда

Саратовской области                                                                                    А.И. Михайлова