Четвертый арбитражный апелляционный суд улица Ленина, дом 100б, Чита, 672000, http://4aas.arbitr.ru 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

 

г. Чита Дело № А78-16153/2018 

«17» октября 2019 года 

Резолютивная часть постановления объявлена 10 октября 2019 года. 

Полный текст постановления изготовлен 17 октября 2019 года.  

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Никифорюк Е.О., судей Ломако Н.В., Каминского В.Л., 

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания  ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы  общества с ограниченной ответственностью «Фобос» и Межрайонной ИФНС России №  2 по г. Чите на решение Арбитражного суда Забайкальского края 30 июля 2019 года по  делу № А78-16153/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью  «Фобос» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, место нахождения: 672006,  

<

...>) к Межрайонной инспекции  Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите (ОГРН 

<

***>, ИНН  

<

***>, место нахождения: 672000, 

<

...>) о  признании недействительным как несоответствующим Налоговому кодексу РФ  решения Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите о привлечении  налогоплательщика к налоговой ответственности № 16-08/1-01 от 28.05.2018 в редакции  решения Управления Федеральной налоговой службы России по Забайкальскому краю  от 31.08.2018 № 2.14-09/101-ЮЛ/13187, с привлечением в качестве третьего лица, не  заявляющего самостоятельных требований, Управления Федеральной налоговой  службы по Забайкальскому краю (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, место  нахождения: 672000, 

<

...>),,  

(суд первой инстанции – О.В. Новиченко), при участии в судебном заседании: 

от заявителя: ФИО3 – представитель по доверенности № 5 от 10.01.2018  (ранее участвовал в суде первой инстанции);  

от заинтересованного лица: ФИО4 – представитель по доверенности от  15.10.2018 (представлены документы, подтверждающие наличие высшего  юридического образования); ФИО5 – представитель по доверенности от  17.01.2019 (представлены документы, подтверждающие наличие высшего  юридического образования); ФИО6 – представитель по доверенности № 6-19 от  23.11.2018 (ранее участвовал в суде первой инстанции);  

от третьего лица: ФИО5 – представитель по доверенности № 2.409/00858 от 22.01.2019 (представлены документы, подтверждающие наличие высшего  юридического образования).  

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Фобос» (далее – заявитель,  общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением,  уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной  налоговой службы № 2 по г. Чите (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган) о  признании недействительным как несоответствующим Налоговому кодексу РФ  решения Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите о привлечении  налогоплательщика к налоговой ответственности № 16-08/1-01 от 28.05.2018 в редакции  решения Управления Федеральной налоговой службы России по Забайкальскому краю  от 31.08.2018 № 2.14-09/101-ЮЛ/13187, за исключением следующих эпизодов: 1) пункт  6 п. 3.1 в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1  ст. 126 НК РФ; 2) в части доначисления налога на добавленную стоимость по эпизоду,  приходящемуся на ООО «Гамбит» в размере 47722 руб., а также пени по данному  эпизоду в размере 2399,22 руб.; 3) в части эпизода по доначислению  внереализационных доходов (проценты банка) в сумме 84765 руб., а также пени,  приходящиеся на указанный эпизод в размере 19829 руб., санкции в размере 16953  руб.  

Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования  удовлетворены частично. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой  службы № 2 по городу Чите от 28.05.2018 № 16-08/1-01 в редакции решения  Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 31.08.2018 №  2.14-09/101-ЮЛ/13187 о привлечении к ответственности за совершение налогового  

правонарушения, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации,  признано недействительным в части:  

- привлечения общества с ограниченной ответственностью «Фобос» к налоговой  ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской  Федерации, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в  размере 23898071 руб., п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную плату налога  на прибыль организаций в виде штрафа в размере 611432 руб., статьей 123 Налогового  кодекса РФ в виде штрафа в размере 194402 руб., п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ  за непредставление в установленный срок справки 2-НДФЛ за 2014 год в виде  штрафа в размере 200 руб.;  

- доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную  стоимость в размере 84252302 руб., недоимку по налогу на прибыль организаций в  размере 3057159 руб., недоимку по налогу на доходы физических лиц в размере 593700  руб.;  

- начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 16995902,78  руб., по налогу на прибыль организаций в размере 722209 руб., по налогу на доходы  физических лиц в размере 128294,44 руб.;  

- требования внести необходимые исправления в документы бухгалтерского  учета в части налога на доходы физических лиц в размере 325000 руб., в том числе  предложения удержать указанную сумму налога из доходов налогоплательщика,  перечислить в бюджетную систему РФ либо представить в налоговый орган  сообщение о невозможности удержания налога, представить уточненные сведения по  форме 2-НДФЛ, 6-НДФЛ.  

Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 2 по  городу Чите устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с  ограниченной ответственностью «Фобос» путем возврата из соответствующего  бюджета налога на прибыль организаций в размере 2078511 руб., налога на доходы  физических лиц в размере 19902,77 руб.  

В остальной части заявленных требований отказано. 

Взыскано с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по  городу Чите в пользу общества с ограниченной ответственностью «Фобос» расходы по  государственной пошлине в размере 3000 руб.  

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган  обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда  Забайкальского края от 30.07.2019 по делу № А78-16153/2018 отменить в части  

признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной  налоговой службы № 2 по городу Чите о привлечении налогоплательщика к налоговой  ответственности № 16-08/1-01 от 28.05.2018 в редакции решения Управления  Федеральной налоговой службы России по Забайкальскому краю от 31.08.2018 № 2.14- 09/101-ЮЛ/13187, в части:  

привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст.  122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на  добавленную стоимость в виде штрафа в размере 23 888 527 руб., п. 1 ст. 122  Налогового кодекса РФ за неполную плату налога на прибыль организаций в виде  штрафа в размере 352 757 руб.;  

доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную  стоимость в размере 84 252 302 руб., недоимку по налогу на прибыль организаций в  размере 1 763 784 руб.;  

начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 16 995 902,78  руб., по налогу на прибыль организаций в размере 405 474 руб.  

Принять в отмененной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении  заявленных ООО «Фобос» требований.  

В остальной части решение Арбитражного суда Забайкальского края от  30.07.2019 по делу № А78-16153/2018 оставить без изменения.  

Полагает, что вычеты по НДС, уплаченного на таможне, заявлены обществом не  обоснованно, поскольку последующая реализация ввезенного товара не подтверждена.  Также налоговый орган не согласен с дополнительным включением расходов,  поскольку их следует включать в периоде совершения ошибки, а не в периоде  обнаружения.  

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество также  обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда  Забайкальского края по делу А78-16153/2018 отменить в части отказа в удовлетворении  заявленных требований ООО «Фобос» и принять судебный акт, которым заявленные  требования удовлетворить в полном объеме.  

Полагает, что акт проверки содержал различные варианты оснований к  доначислению, поэтому у общества не имелось возможности подготовить возражения  надлежащим образом. Считает, что отношения со спорными контрагентами носили  реальный характер, о чем представлены надлежащие документы, поэтому подлежат  принятию как расходы по налогу на прибыль, так и вычеты по НДС.  

Относительно эпизода по НДФЛ полагает, что полученные Вишневской М.Г.  денежные средства нельзя расценивать как ее доходы, поскольку они тратились на  нужды общества, в том числе, на выплату заработной платы.  

На апелляционные жалобы поступили отзывы. 

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены  надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте  судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте  апелляционного суда в сети «Интернет» 10.09.2019.  

Представитель общества в судебном заседании дала пояснения согласно  доводам апелляционной жалобы и отзыва. Просила решение суда первой инстанции в  обжалуемой обществом части отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.  Апелляционную жалобу налогового органа оставить без удовлетворения.  

Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения  согласно доводам апелляционной жалобы и отзыва. Просили решение суда первой  инстанции в обжалуемой налоговым органом части отменить, апелляционную жалобу –  удовлетворить. Апелляционную жалобу общества оставить без удовлетворения.  

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).  

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм  материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к  следующим выводам.  

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на  основании решения заместителя начальника налогового органа от 28.12.2016 № 15- 085738 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества с  ограниченной ответственностью «Фобос» по вопросам правильности исчисления и  своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций,  налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций за период с  01.01.2013 по 31.12.2015, налога на доходы физических лиц за период с 01.12.2013 по  31.09.2016 (т. 41 л.д. 37).  

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки № 1608/1-5 от 23.10.2017, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате  выездной налоговой проверки нарушений (т. 3, 42).  

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 28.05.2018  на 14 час. 00 мин., о чем налогоплательщику вручено извещение (т. 41 л.д. 81).  

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки, возражений  на акт выездной проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени  и месте рассмотрения заместителем начальника налогового органа 28.05.2018 принято  решение № 16-08/1-01 о привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения (далее - решение о привлечении к ответственности, оспариваемое  решение) (т. 4, т. 5 л.д. 2-10, т. 43), согласно которому общество привлечено к  налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Налогового кодекса  Российской Федерации, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде  штрафа в размере 23898071 руб., п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную  плату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 2352987 руб., статьей  123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 2796602 руб., п. 1 ст. 126  Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок справки 2-НДФЛ  за 2014 год в виде штрафа в размере 200 руб., статьей 126.1 Налогового кодекса РФ в  виде штрафа в размере 1500 руб., п. 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за  непредставление в установленный срок в налоговые органы документов в виде штрафа  в размере 40000 руб.  

Обществу доначислены и предложены к уплате недоимка по налогу на  добавленную стоимость в размере 84300024 руб., недоимка по налогу на прибыль  организаций в размере 11764933 руб., недоимка по налогу на доходы физических лиц  в размере 593700 руб., а также пени по налогу на добавленную стоимость в размере  17967862 руб., по налогу на прибыль организаций в размере 3051330 руб., по налогу  на доходы физических лиц в размере 1760776 руб. Обществу также предложено  внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета в части  неудержанного и неперечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц в  размере 4425602 руб., в том числе удержать указанную сумму налога из доходов  налогоплательщика, перечислить в бюджетную систему РФ либо представить в  налоговый орган сообщение о невозможности удержания налога, представить  уточненные сведения по форме 2-НДФЛ, 6-НДФЛ.  

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от  31.08.2018 № 2.14-09/101-ЮЛ/13187 (т. 6) решение о привлечении к ответственности за  совершение налогового правонарушения отменено в части доначисления пени по  налогу на добавленную стоимость в сумме 969 560,90 руб., доначисления пени по  налогу на доходы физических лиц в сумме 167 986,25 руб., привлечения общества к  налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за неперечисление налога  на доходы физических лиц в сумме 2 300 600 руб., привлечения ООО «Фобос» к  

налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление  (несвоевременное представление) документов (в количестве 50 документов),  истребованных для проведения выездной налоговой проверки в сумме 9 800 руб.,  привлечения ООО «Фобос» к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст.  126.1 НК РФ, за представление расчетов 6-НДФЛ за I квартал, полугодие и 9 месяцев  2016 года, содержащих недостоверные сведения в сумме 1 500 руб.  

Не согласившись с указанным решением налогового органа в редакции решения  вышестоящего налогового органа, общество оспорило его в судебном порядке.  

Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования  удовлетворены частично.  

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество и налоговый  орган обратились в суд апелляционной инстанции.  

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционных  жалоб и отзывов, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу  об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции  по следующим мотивам.  

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего. 

В соответствии со статьей 123 Конституции РФ, статьями 7, 8, 9 АПК РФ  судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон.  Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,  каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно  ссылается, как на основания своих требований и возражений.  

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об  оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия)  государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов,  должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку  оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий  (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному  правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые  приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия  (бездействие), а также устанавливает, нарушает оспариваемый акт, решение и действия  (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и  иной экономической деятельности.  

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия  оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному  

правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения  оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих  полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых  действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия  оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия),  возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия  (бездействие).  

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого  ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно  двух условий – несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и  нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере  предпринимательской и иной экономической деятельности.  

Суд первой инстанции, проверив законность процедуры проведения налоговой  проверки и рассмотрения ее материалов с учетом установленных обстоятельств,  пришел к обоснованному выводу о том, что нарушений установленного Налоговым  кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ, Налоговый кодекс РФ) порядка  проведения налоговых проверок и вынесения решений по ним, которые являются  безусловным основанием для признания недействительным оспариваемого решения  налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ, налоговым органом  не допущено.  

Доводы общества о том, что в качестве нарушений статьи 100, 101 НК РФ  следует расценить наличие в акте проверки разных вариантов доначислений,  отклоняется апелляционным судом, поскольку это касается содержания акта по  существу доначислений, и подлежит оценке применительно к каждому эпизоду.  

Как указывает суд первой инстанции, из существа заявленных требований и  поэпизодных расчетов доначислений следует, что решение о привлечении к налоговой  ответственности оспаривается в части доначисления налога на добавленную стоимость,  налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, соответствующих пени,  штрафов, привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126  Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок справки 2-НДФЛ  за 2014 год в виде штрафа в размере 200 руб.  

 Из предмета обжалования обществом исключены следующие эпизоды:  

привлечение общества к налоговой ответственности по п. 1 статьи 126  Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок в налоговые органы  документов в виде штрафа в размере 30200 руб.;  

доначисление налога на добавленную стоимость по эпизоду, приходящемуся на  неправомерно заявленный налоговый вычет по операции приобретения товара у ООО  «Гамбит» в размере 47722 руб., а также пени по данному эпизоду в размере 2399,22  руб.;  

доначисление налога на прибыль организаций в связи с неучтением  внереализационных доходов (проценты банка) в сумме 84765 руб., пени,  приходящейся на указанный эпизод в размере 19829 руб., а также санкции по п. 1  статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 16953 руб.  

Как правильно указывает суд первой инстанции, согласно оспариваемому  решению из состава налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную  стоимость за 3, 4 кварталы 2013 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2014 года, 1, 2, 3, 4 кварталы  2015 года исключен налог в размере 133 259 458 руб., уплаченный  налогоплательщиком в бюджет при ввозе товаров на территорию Российской  Федерации, в связи с неподтверждением проверкой последующей реализации данных  товаров на внутреннем рынке Российской Федерации контрагентам – покупателям:  ООО «Гамма», ООО «Вэлпродукт», ООО «Ля-Гурмэ», ООО «Синергия», ООО «Новый  век» и ООО «ТК Апельсин», не осуществляющим реальную деятельность. Налоговым  органом сделан вывод о получении обществом необоснованной налоговой выгоды  вследствие неправомерного завышения суммы налога на добавленную стоимость,  подлежащего налоговому вычету, скорректирована в сторону уменьшения налоговая  база для исчисления налога на добавленную стоимость в связи с исключением из  стоимости реализованных товаров (работ, услуг) стоимости товаров по  недействительным сделкам с данными юридическими лицами.  

В проверяемом периоде ООО "Фобос" осуществляло оптовую торговлю  фруктами и овощами на внутреннем рынке Российской Федерации, ввезенными на  территорию Российской Федерации по внешнеэкономическим контрактам с  иностранными поставщиками из Китайской Народной Республики. Часть  импортированного товара реализовывалась обществом в адрес ООО «Гамма», ООО  «Вэлпродукт», ООО «Ля-Гурмэ», ООО «Синергия», ООО «Новый век» и ООО «ТК  Апельсин», в подтверждение реальности сделок с которыми обществом представлены  договоры, выставленные счета-фактуры и товарные накладные. Показатель стоимости  отгруженных товаров данным контрагентам составляет 40 процентов (387 931 тыс.руб.)  к общему объёму товарооборота (952 534 тыс.руб.) в проверяемый период.  

По мнению налогового органа, сами по себе указанные документы не могут  быть признаны достаточными доказательствами, достоверно подтверждающими  

реальность финансово-хозяйственных операций ООО "Фобос" со спорными  контрагентами-покупателями.  

Указанные выводы налоговый орган основывает на совокупности следующих  обстоятельств, свидетельствующей о создании формального документооборота по  сделкам со спорными контрагентами без намерения со стороны её участников  достижения деловой цели.  

Представленные ООО «Фобос» договоры поставки со спорными контрагентами- покупателями являются типовыми. В них отсутствуют условия о наименовании и  количестве товара, о сроках поставки и цене, месте передачи товара, согласованный  сторонами сделки момент перехода права собственности на товар и исполнения  обязанности «продавца». В отношении ассортимента, количества и цены товара  указано, что они согласовываются сторонами в заявке на основании прайс-листа (т. 21  л.д. 4, т. 22 л. 2, т. 24 л.д. 2, 34, 71, т. 56 л.д. 11, т. 57 л.д. 11, т. 59 л.д. 7). При этом  заявки и прайс-листы на проверку обществом не представлены. Договоры не позволяют  судить о намерении сторон создать определенные юридически значимые последствия,  при несоблюдении которых одной из сторон, у другой возникало бы право на защиту  своих интересов вследствие действий (бездействий) контрагента. Например, право  требования выплаты неустойки при наступлении таких негативных последствий как  риск случайной гибели имущества, несоблюдение условия о месте разгрузки, возврата  предоплаты и т.д. Исходя из чего, со ссылкой на ст. 432, п. 3 ст. 455, ст. 506  Гражданского кодекса РФ проверкой сделан вывод, что данные договоры являются  незаключенными, т.к. отсутствуют существенные условия договора поставки не  позволяющие определить наименование и количество товара, срок поставки (отгрузки)  товара (в какой момент товар должен быть передан покупателю (получателю) или  отгружен поставщиком в адрес покупателя).  

Для проведения проверки ООО «Фобос» представлены товарные накладные по  форме Торг-12. В товарных накладных отсутствуют сведения: в разделе «Транспортная  накладная» (номер, дата) которые подтверждают факт перемещения товара от  «продавца» к «покупателю» по территории Российской Федерации; о приложениях  (сертификатов соответствия, карантинных сертификатов и т.д.); в части из них  полностью отсутствует информация о получении покупателем груза (даты, подписи  лиц о принятии товара, и их расшифровки). Кроме того, за 2013 год не представлены  товарные накладные в отношении покупателя ООО «Гамма». За 2014 год в товарных  накладных покупателей ООО «Гамма» и ООО «Ля Гурме» нет сведений в разделе  «Транспортная накладная» (номер, дата), которые подтверждают факт перемещения  

товара по территории Российской Федерации от «продавца» к «покупателю», о датах  получения товара; не представлены товарные накладные по покупателю ООО  «Вэлпродукт». За 2015 год в товарных накладных покупателей ООО «Гамма», ООО  «Новый Век», ООО «ТК Апельсин» и ООО «Синергия» нет сведений в разделе  «Транспортная накладная» (номер, дата), которые подтверждают факт перемещения  товара по территории Российской Федерации от «продавца» к «покупателю», о датах  получения товара; по покупателю ООО «Синергия» также отсутствует информация о  получении покупателем груза (даты, подписи лиц о принятии товара, и их  расшифровки) (т. 21 л.д. 5-154, т. 23 л.д. 4-106, т. 24 л.д. 4-16, 36-52, 73-127, т. 54 л.д. 9- 18, т. 55 л.д. 10-11, т. 56 л.д. 12-28, т. 57 л.д. 12-46, т. 58 л.д. 11-89, т. 59 л.д. 8-119).  

Контрагенты – покупатели имеют схожие характеристики, свидетельствующие о  недостоверности осуществления операций по сделкам поставок.  

Учредители юридических лиц имеют признаки «массовых» учредителей (ООО  «Вэлпродукт» учредитель ФИО8, учреждено 19 юридических лиц; ООО «Ля  Гурмэ», учредитель ФИО9, учреждено 12 юридических лиц), учреждены по  инициативе и просьбе третьих лиц, без намерения непосредственных учредителей ООО  «Гамма», учредитель ФИО10, ООО «Новый век», учредитель ФИО11, ООО  «Синергия», учредитель ФИО12, ООО «Ля Гурмэ», учредитель ФИО13  (т. 54 л.д. 33-39, 122, т. 55 л.д. 77-79, т. 56 л.д. 11-118, т. 57 л.д. 84-99, т. 58 л.д. 112-125,  т. 59 л.д. 136-137, т. 60 л.д. 83-119).  

В учредительных документах указан недостоверный адрес регистрации на  основании гарантийных писем арендодателей о намерении заключить договор аренды,  но без его заключения впоследствии (ООО «Гамма», ООО «Синергия») или заключения  договора аренды без исполнения арендатором обязательств, вследствие чего по  инициативе арендодателя договор расторгнут (ООО «Новый век»), не подтверждено  нахождение по адресу регистрации (ООО «Торговая компания Апельсин»), адрес  «массовой» регистрации (ООО «Вэлпродукт») (т. 56 л.д. 45-47, т. 57 л.д. 79-81, т. 58  л.д. 109, т. 59 л.д. 127-135).  

 Также руководители, являющиеся одновременно и учредителями,  дисквалифицированы по решению судов в связи с установленными  административными правонарушениями по части 5 ст. 14.25 КоАП РФ за  представление в налоговый орган, осуществляющий регистрацию юридических лиц и  индивидуальных предпринимателей, документов содержащих заведомо ложные  сведения об адресе местонахождения юридического лица (ФИО14, учредитель  

ООО «Торговая компания Апельсин» (т. 56 л.д. 43-45), Мясников Д.Б. учредитель ООО  «Синергия» (т. 57 л.д. 107-108).  

У контрагентов- покупателей отсутствует материально-техническая база для  осуществления хозяйственных операций, у ООО «Синергия», ООО «Апельсин», ООО  «Новый век», ООО «Гамма», ООО «Ля Гурмэ» - работники (т. 54 л.д. 118-121, т. 56 л.д.  34-37, т. 57 л.д. 49-52, т. 58 л.д. 94-99, т. 59 л.д. 122-126).  

Юридическими лицами представлялась отчётность: с «нулевыми» показателями  (ООО «Новый век», ООО «Синергия»); с отраженным показателем реализации по  налогу на добавленную стоимость меньше, чем показатель поступлений денежных  средств по расчетным счетам (ООО «Вэлпродукт», ООО «Ля Гурмэ»); с высоким  удельным показателем налоговых вычетов и минимальной суммой налогов  исчисленных к уплате в бюджет (ООО «Гамма») (т. 55 л.д. 20-58, т. 56 л.д. 48-89, т. 57  л.д. 111-138, т. 59 л.д. 138-157, т. 60 л.д. 2-78, т. 126 СD-диски).  

Юридические лица созданы незадолго до совершения сделок по поставке  плодоовощной продукции с обществом: ООО «Гамма» зарегистрировано 20.11.2013,  поставка начата в 4 квартале 2013 года; ООО «Новый век» зарегистрировано  22.06.2015, поставка начата с июля 2015 года; ООО «Синергия» зарегистрировано  31.03.2015, поставка начата с апреля 2015 года; ООО «Торговая компания Апельсин»  зарегистрировано 21.10.2015, поставка начата с декабря 2015 года (т. 54 л.д. 19-22, 95- 115, т. 55 л.д. 12-15, т. 56 л.д. 32-33, 42-108, т. 57 л.д. 47-48, т. 58 л.д. 92-93, т. 59 л.д.  120-121).  

Учредители ООО «Гамма», ООО «Новый век», ООО «Синергия» пояснили, что  осуществили регистрацию юридических лиц по просьбе ФИО15, в том числе за  вознаграждение. Также действия ФИО15 по регистрации юридического лица  ООО «Гамма» являлись предметом судебного рассмотрения по вопросу наличия  состава преступления. Согласно постановлению Центрального районного суда г.Читы  от 23.12.2015 по делу № 1-1025-15 ФИО15 обвинен в совершении преступлений,  предусмотренных ч.1 ст. 173.1, ч.1 ст. 327 Уголовного кодекса РФ, выразившихся в  незаконном образовании (создании) юридического лица ООО «Гамма» через  подставных лиц, подделке доверенности от имени ООО «Гамма» путем внесения  несоответствующей действительности информации о предоставлении ФИО15,  как исполнительному директору ООО «Гамма», права на открытие счетов в банке,  первой подписи на финансовых и расчетных документах, распоряжение банковским  счетом, внесения, снятия денежных средств со счета. Согласно показаниям ФИО15 по уголовному делу № 10470 он сознался в совершении регистрации юридического  

лица через подставное лицо, т.е. в совершении преступления, предусмотренного ч.1 ст.  173 УК РФ, отказался от дачи показаний, желая воспользоваться правом,  предусмотренным ст. 51 Конституции РФ. Суд постановил прекратить уголовные дела  по обвинению Султанова А.В. в совершении преступлений, предусмотренных ч. 1 ст.  173.1, ч.1 ст. 327 УК РФ за истечением срока давности привлечения к уголовной  ответственности (т. 60 л.д. 128-155).  

Кроме того, проверкой на основании свидетельских показаний ФИО16 в  отношении обстоятельств совершения сделок по поставкам плодоовощной продукции в  адрес ООО «Вектор» от ООО «Гамма» (т. 60 л.д. 79-82) и от ООО «Новый век»  установлено, что контактными лицами от данных поставщиков являлись ФИО7 (она же руководитель ООО «Фобос») и ФИО17 (она же бухгалтер ООО  «Фобос»), получение документов происходило по адресу 

<

...> (адрес  офисного помещения ООО «Фобос») (т. 58 л.д. 156-159). По данным Управления  экономической безопасности и противодействия коррупции УМВД России по  Забайкальскому краю указанные свидетелем ФИО16 в протоколе допроса от  26.01.2016 телефоны контактных лиц ООО «Гамма» фактически принадлежат  ФИО7 и ФИО17 Склады ООО «Новый Век» располагались по адресу:  

<

...> (адрес нахождения склада ООО «Фобос» согласно  договору аренды от 31.12.2014 № 33/15-СА, протоколу допроса от 10.07.2017 № 16- 08/6042 ФИО18 - директора ООО «Геокомплект»).  

Данные факты свидетельствуют об отсутствии реальной финансово- хозяйственной деятельности контрагентов-покупателей. Руководитель ООО «Фобос» -  ФИО7, осознавала, что реальные отношения у общества имеются с иными  юридическими (или) физическими лицами, а так же осознавая противоправный  характер своих действий, создала и использовала в финансово-хозяйственной  деятельности ООО «Фобос» фиктивный документооборот, относящийся к  контрагентам: ООО «Вэлпродукт», ООО «Ля Гурме», ООО «Гамма», ООО «Синергия»,  ООО «Новый Век», ООО «ТК Апельсин» в целях неправомерного возмещения налога  на добавленную стоимость из бюджета.  

Указанные обстоятельства установлены судом первой инстанции верно. 

Апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что  являются обоснованными и подтвержденными материалами дела выводы налогового  органа об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности общества со спорными  контрагентами-покупателями. Вместе с тем, наличествовали отношения реализации  ввезенной плодоовощной продукции обществом иным субъектам хозяйственной  

деятельности, то есть отношения «скрытой» реализации, вероятно, в целях получения  необоснованной налоговой выгоды в виде занижения выручки от реализации  ввезенного товара.  

Приведенные доводы заявителя и представленные в материалы дела выписки  из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) на спорных  контрагентов, выписки банков по счетам указанных лиц (т. 173 л.д. 76-139, т. 174-176)  не указывают на реальность именно спорных хозяйственных операций.  

Соответствующие доводы жалобы общества отклоняются апелляционным судом  по тем же мотивам.  

В Определении от 16.10.2003 N 329-0 Конституционный Суд России указал, что  по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых  отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не  могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее  на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные  законодательством. Изложенные правовые позиции нашли отражение в сохраняющих  свою силу решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Определения от  25.07.2001 N 138-0 и от 04.12.2000 N 243-0). Разрешение же вопроса о  добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им  налоговых обязанностей, как связанное с установлением и исследованием фактических  обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.  

Налогоплательщик, использующий вышеуказанное право в противоречии с его  назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же  судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.  

Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения  налогоплательщиком налоговой выгоды" дано разъяснение о том, что судам  необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут  служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:  

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; - взаимозависимость участников сделок; - неритмичный характер хозяйственных операций; - нарушение налогового законодательства в прошлом; - разовый характер операции; - осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; - осуществление расчетов с использованием одного банка; 

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных  хозяйственных операций;  

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. 

Вместе с тем эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными  обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 указанного выше  постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о  получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 6).  

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в  качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной  целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно  или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять  реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения  может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть  поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления  экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия  ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности  использования капитала (пункты 7, 8, 9).  

Согласно пункту 7 указанного постановления Пленума Высшего Арбитражного  Суда Российской Федерации, если суд на основании оценки представленных  налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что  налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их  действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей  налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания  соответствующей операции.  

Как правильно установлено судом первой инстанции, общество, будучи  заинтересованным в возмещении из бюджета значительных сумм налога на  добавленную стоимость, скрывает факт реализации товара реальным покупателям.  Действия ООО "Фобос" направлены на получение необоснованной налоговой выгоды  путем оформления "на бумаге" передачи ввезенных на территорию Российской  Федерации товаров на реализацию спорным контрагентам.  

Вместе с тем, как правильно отмечено судом первой инстанции, установив в  ходе выездной налоговой проверки реализацию товаров безотносительно к спорным  контрагентам, налоговый орган не произвел достаточные мероприятия налогового  контроля, позволяющие произвести расчет действительно полученной выручки  вместо задекларированной по хозяйственным операциям со спорными контрагентами,  

не произвел реконструкцию налогового обязательства в соответствии с экономическим  смыслом, в том числе путем использования расчетного метода. Налоговый орган, придя  к выводу о сокрытии ООО "Фобос" факта реализации на территории Российской  Федерации импортированного товара реальным покупателям, не установил  налоговую базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость.  

 Отказ в налоговых вычетах сумм налогов, уплаченных налогоплательщиком  при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, привел к  взиманию налога сверх суммы, которая подлежала бы уплате при надлежащем  декларировании всей выручки от реализации товаров на внутреннем рынке. Подход,  примененный в настоящем деле, по существу означает применение к  налогоплательщику меры юридической ответственности, не установленной  законодательством, что недопустимо.  

Как указал Верховный Суд РФ, правовая позиция, изложенная в пункте 7  постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, носит  универсальный характер, поскольку направлена на обеспечение справедливого и  равного налогообложения (пункт 33 Обзора судебной практики Верховного Суда  Российской Федерации N 2 (2018) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018).  

В свою очередь, как правильно отмечено судом первой инстанции, порядок  применения налоговых вычетов сумм налогов, уплаченных налогоплательщиком при  ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, установленный  статьями 171, 172 Налогового кодекса РФ, обществом был соблюден.  

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ  операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации  признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.  

Статьей 143 НК РФ предусмотрено, что налог на добавленную стоимость  уплачивают лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную  стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного  союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного  союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.  

 Согласно статье 46 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза"  (приложение N 1 к Договору о Таможенном кодексе Евразийского экономического  союза) в состав таможенных платежей входит налог на добавленную стоимость,  взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Союза.  

В силу пунктов 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право  уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса,  на установленные этой статьей налоговые вычеты.  

Из пункта 2 статьи 171 НК РФ следует, что вычетам подлежат суммы налога,  уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию  Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения, в  отношении товаров (работ, услуг), которые приобретены для перепродажи или для  осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с  главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК  РФ).  

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы  налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на  таможенную территорию Российской Федерации, после принятия этих товаров на учет  и при наличии соответствующих первичных документов.  

Таким образом, для возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного  при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, необходимо  соблюдение трех условий: фактическое перемещение товаров через таможенную  границу Российской Федерации, уплата налога на добавленную стоимость  таможенным органам, принятие импортированных товаров на учет, предназначенность  ввезенных товаров для перепродажи.  

Другие ограничения при предъявлении к вычету налога на добавленную  стоимость главой 21 НК РФ не предусмотрены.  

 Как правильно указывает суд первой инстанции, на основании контрактов с  иностранными поставщиками обществом произведен ввоз товаров на территорию  Российской Федерации (т. 67 л.д. 94-144, т. 170 л.д. 54-71, т. 172 л.д. 106-123). Ввоз  товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме  выпуска для внутреннего потребления подтверждается грузовыми таможенными  декларациями с соответствующими отметками таможенных органов, международными  транспортными накладными (т. 126 СD диск, т. 127-168, т. 169 л.д. 2-122).  

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации общество  произвело уплату налога на добавленную стоимость в составе таможенных платежей. В  подтверждение указанных обстоятельств общество ссылается на содержание главной  книги, обороты по счетам 19, 44 за 2013, 2014, 2015 годы (т. 189 л.д. 77-82). Принятие  обществом на учет приобретенных товаров в спорном периоде не оспаривается  налоговым органом и подтверждается грузовыми таможенными декларациями, актами  

о приемке товаров, книгами покупок общества, реестрами оприходованного товара (т.  74-125, т. 170 л.д. 72-155, т. 171 л.д. 59-75, т. 171 л.д. 86-187, т. 172 л.д. 127-137).  

Реализация импортированных товаров безотносительно к спорным контрагентам  налоговым органом не отрицается. Доказательства, что ввезенный товар не был  предназначен для перепродажи, в материалах дела отсутствуют.  

Товар ввозился из г. Маньчжурия (КНР) на территорию Российской Федерации  автотранспортом покупателя или поставщика, иностранные партнеры обеспечивали  организацию доставки товара обществу сами, обществом договоры с перевозчиками не  заключались и услуги по перевозке не оплачивались.  

После прибытия товара, перемещаемого через таможенную границу Российской  Федерации, в зону действия Читинской таможни и представления таможенному органу  соответствующих документов и сведений товар помещался на склад временного  хранения, общество несло соответствующие расходы на санитарно- паразитологические исследования, хранение согласно представленным счетам- фактурам, актам (т. 178-182).  

Также судом первой инстанции правильно установлено, что налоговым органом  в качестве свидетелей допрошены работники общества, в том числе водители,  осуществляющие на автомобилях перевозку груза, декларантом и (или)  контрактодержателем, которого являлось ООО «Фобос», а также лица, имевшие  отношение к обстоятельствам хранения продукции, таможенного оформления,  карантинного фитосанитарного контроля (свидетели: ФИО19, ФИО20,  ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО24, ФИО25, ФИО26). Протоколы допросов раскрывают обстоятельства таможенного оформления,  фитосанитарного контроля, транспортировки товаров в целях его дальнейшей  реализации (т. 64 л.д. 54, 54-143, т. 65, т. 66 л.д. 84-93).  

Суд первой инстанции обоснованно обратил внимание на некорректность  выводов налогового органа о значительном расхождении таможенной стоимости и цен  реализации ввезенного товара на внутреннем рынке.  

На основании запроса налоговым органом получены от Управления  Федеральной службы безопасности Российской Федерации по Забайкальскому краю  оригиналы экспортных таможенных деклараций Китайской Народной Республики на  китайском языке за июль, август, сентябрь 2014 года в отношении ввоза товаров на  территорию Российской Федерации по контракту от 18.03.2006 № MGH-01,  заключенному с Маньчжурской торгово-экономической компанией с ограниченной  ответственностью «ГуанХао». Налоговым органом установлена цена за 1 кг  

плодоовощной продукции по экспортной декларации иностранного поставщика, т.е.  фактическая цена закупа. В результате сопоставления с ценой реализации аналогичной  плодоовощной продукции ООО «Фобос» на внутреннем рынке налоговый орган  определил существенное занижение цены, которая указана ООО «Фобос» как цена  продажи на внутреннем рынке Российской Федерации (гр. 8 таблицы на стр. 46  решения – далее таблица) в сравнении с ценой приобретения у иностранных  поставщиков (гр. 6 таблицы), а также занижение цен, отраженных в контракте (гр.4  таблицы) и фактурной стоимости по ГТД, оформленной декларантами общества при  выпуске товаров в свободное обращение на территории Российской Федерации (гр.5  таблицы). Расхождения между таможенной стоимостью (гр.7 таблицы) и ценой  последующей реализации на внутреннем рынке установлены по всем видам  приобретаемой плодоовощной продукции: по сливам - 52 руб. и 12 руб. за 1 кг  соответственно, по персикам – 48 руб. и 10 руб. за 1 кг, по винограду – 48 руб. и 16 руб.  за 1 кг, по абрикосам 37 руб. и 11 руб. за 1 кг, по баклажанам – 55 руб. и 15 руб. за 1 кг,  по моркови – 18 руб. и 6 руб. за 1 кг, по картофелю – 20 руб. и 5 руб. за 1 кг. Общество  мер к оспариванию таможенной стоимости, примененной Читинской таможней при  исчислении таможенных платежей, мер к увеличению цен последующей реализации на  плодоовощную продукцию, мер к изменению организации своего бизнеса не  принимало.  

В ходе судебного разбирательства налоговым органом дополнительно проведен  анализ расчета цен на примере отдельных грузовых таможенных деклараций,  выведена разница между фактурной ценой с учетом таможенных платежей, наценки и  фактической ценой реализации (т. 170 л.д 8-53, т. 171, 172, т. 186 л.д. 88-145).  

Вместе с тем, налоговым органом неверно проанализированы данные по суммам  пошлин, посчитанным налоговым органом без соответствующих преференций, расчет  произведен без учета изменения курса доллара, который на протяжении 2013-2014  годов, неоднократно повышался и понижался, на что обоснованно указано заявителем в  дополнительных пояснениях со ссылками на соответствующие доказательства (т. 177  л.д. 4-115).  

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что в ходе проверки  достоверно не установлены обстоятельства завышения таможенной стоимости как  метода налоговой оптимизации при одновременном оставлении части прибыли  импортером за пределами страны, либо с целью увеличения расходной части,  учитываемой при расчете налога на прибыль.  

В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 № 13234/05 по делу №  А40-245/05-117-4 и от 28.02.2006 № 12669/05 по делу № А40-3898/05-118-48 указано,  что факт продажи товара по цене ниже цены приобретения еще не свидетельствует об  отсутствии разумной деловой цели.  

Сам по себе факт отсутствия прибыли не свидетельствует о недобросовестности  налогоплательщика, как и об отсутствии реального экономического эффекта от  взаимоотношений с данными поставщиками. Право на применение налоговых вычетов  не ставится в зависимость от прибыли, которую получил налогоплательщик,  действующее законодательство не связывает право на применение вычета с наличием  прибыли или убытка, то есть с рентабельностью сделок.  

С учетом совокупности вышеуказанных выводов, поэпизодного расчета  доначислений, согласованного сторонами (т. 186 л.д 3), суд пеорвой инстанции верно  посчитал подлежащим признанию недействительным оспариваемое решение в части  привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122  Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на  добавленную стоимость в виде штрафа в размере 23888527 руб., доначисления и  предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере  84252302 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере  16995902,78 руб.  

Как правильно указывает суд первой инстанции, согласно оспариваемому  решению обществом неправомерно завышены налоговые вычеты по налогу на  добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года на сумму 47 722 руб., предъявленные  поставщиком ООО «Гамбит», в том числе на основании счетов-фактур от 19.08.2015   № 204, от 28.08.2015 № 218, от 15.09.2015 № 242. Данные хозяйственные операции  отражены обществом в книге покупок за 3 квартал 2015 года (т. 184 л.д. 3-22, 41-53).  

У ООО «Гамбит» были приобретены строительные материалы ФИО27 для собственных нужд (строительства дома), что подтверждается договором,  счетами-фактурами, товарными накладными, оборотно-сальдовой ведомостью по счету  62, книгой продаж за 3 квартал 2015 г. протоколами допросов свидетелей ФИО3 № 16-08/6009 от 26.06.2017, № 16-08/6027 от 29.06.2017 коммерческого агента  ООО «Фобос» ФИО27, в дальнейшем внесшим в кассу общества наличные  денежные средства для дальнейшего их перечисления в адрес ООО «Гамбит» (т. 61 л.д.  34-50, 80-123, 128-151, т. 184 л.д. 3-37, 45-53).  

Таким образом, ООО «Фобос» не подтверждено использование товаров,  приобретенных у ООО «Гамбит» для осуществления операций, признаваемых  

объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, что в силу норм  статей 171, 172 Налогового кодекса РФ является препятствием для признания  заявленных налоговых вычетов обоснованными и подтвержденными.  

Налоговым органом обоснованно доначислен налог на добавленную стоимость  в размере 47722 руб., соответствующие пени по рассматриваемому эпизоду в размере  2399,22 руб. согласно поэпизодному расчету доначислений.  

При этом судом первой инстанции обоснованно учтено, что налоговый орган  привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3  статьи 122 Налогового кодекса РФ.  

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ неуплата или  неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного  неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)  влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.  

В силу пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная  уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного  неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий  (бездействия) совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40  процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).  

Квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения,  предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, является наличие  умысла на неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения  налоговой базы или иных неправомерных действий.  

Согласно статье 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением  признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о  налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового  агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.  

Пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ закреплено, что лицо считается  невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет  доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.  

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою  невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию  обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности  лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в  виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.  

В силу пункта 2 статьи 110 Налогового кодекса РФ налоговое правонарушение  признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало  противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно  допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).  

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в  зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия  (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения  (пункт 4 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации).  

Согласно пункту 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации  от 04.06.2007 № 518-О-П, как следует из правовых позиций Конституционного Суда  Российской Федерации, при производстве по делу о налоговом правонарушении  налоговые органы осуществляют доказывание как самого факта совершения  правонарушения, так и вины налогоплательщика; отсутствие вины при нарушении  обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств,  исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого  состава правонарушения; иная трактовка состава правонарушения, в том числе  налогового, как основания ответственности, противоречила бы природе правосудия;  суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение  налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон,  не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих  обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в том числе  наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни  проявлялась (постановления от 17.12.1996 № 20-П и от 25.01.2001 N1-П).  

Конституционный Суд Российской Федерации исходит из необходимости  установления вины при производстве по делу о налоговом правонарушении, поскольку  по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство  состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог,  установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована  погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением  ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога.  

Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе  добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной  казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. Иного рода меры, а именно  взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства.  Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за  

налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное  виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве  по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения  такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.  

Формы вины при совершении налогового правонарушения и обстоятельства,  исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, установлены  статьями 110, 111 Налогового кодекса Российской Федерации. Виновным в совершении  налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние  умышленно или по неосторожности. Обстоятельствами, исключающими вину лица в  совершении налогового правонарушения, признаются, в том числе и иные  обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом,  рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового  правонарушения.  

Как установлено подпунктом 2 пункта 5 статьи 101, подпунктом 2 пункта 7  статьи 101.4 Налогового кодекса РФ, в ходе рассмотрения материалов налоговой  проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан  установить, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.  Следовательно, при отсутствии состава лицо не может быть привлечено к налоговой  ответственности (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от  04.06.2007 № 518-О-П).  

Суд первой инстанции обоснованно посчитал недоказанным состав вмененного  обществу налогового правонарушения (вина в форме умысла) и неправомерности  привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122  Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в решении налогового органа  отсутствует описание факта установления умысла налогоплательщика в неполной  уплате налога. Правовая квалификация допущенного обществом правонарушения,  ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса  РФ, инспекцией не зафиксирована. Налоговым органом не отражено то, каким образом,  и какие должностные лица организации допустили умышленное совершение  вмененного правонарушения, выразившегося в неполной уплате налога. Ссылки на  документы и иные сведения, подтверждающие наличие умысла в действиях  сотрудников ООО "Фобос" в решении налогового органа отсутствуют.  

Исследование вопроса о форме вины налогоплательщика по собственной  инициативе суда является недопустимым, поскольку тем самым суд подменяет собой  налоговый орган и берет на себя его функции по установлению состава налогового  

правонарушения, тогда как подобные функции, как относящиеся к досудебным стадиям  производства, не может выполнять суд (Постановление Конституционного Суда РФ от  14.07.05 N 9-П).  

Апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции в том, что при  привлечении общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса  Российской Федерации налоговым органом не был установлен состав правонарушения,  поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности в размере 40 процентов от  доначисленных сумм налога является неправомерным, в связи с чем, с учетом  поэпизодного расчета доначислений, согласованного сторонами (т. 186 л.д. 3) решение  налогового органа подлежит признанию недействительным в части привлечения  общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде  штрафа в размере 9544 руб.  

КАпк правильно указывает суд первой инстанции, по состоянию на 31.03.2015 у  общества имелась кредиторская задолженность по контрагенту ООО  «КлассикПродукт», ликвидированному 28.04.2015, в сумме 44 641 452,55 руб. (т. 169  л.д. 147).  

Всего ООО «КлассикПродукт» были перечислены денежные средства в размере  89 882 223,87 руб. в качестве оплаты за фрукты и овощи по договору поставки. В адрес  ООО «КлассикПродукт» выставлены счета-фактуры на общую сумму 45 240 771,32  руб. в 3, 4 квартале 2014 г., 1 квартале 2015 г., реализация товара на указанную сумму  отражена в книгах продаж. Таким образом, остаток денежных средств, перечисленных  в качестве предоплаты, составляет 44 641 452,55 руб. (т. 62 л.д. 103-109, 113).  

Согласно федеральным информационным ресурсам (ФИР) и  автоматизированной информационной системе (АИС Налог-3) ООО «КлассикПродукт»  (ИНН 

<

***>) 28.04.2015 ликвидировано по решению его учредителей  (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными  документами (т. 62 л.д. 110-112).  

К доходам в целях главы 25 Налогового кодекса РФ относятся доходы от  реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные  доходы (п. 1 ст. 248 Кодекса).  

В соответствии с п. 1 ст. 271 Налогового кодекса РФ доходы признаются в том  отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от  фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или)  имущественных прав.  

Согласно п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами  налогоплательщика признаются, в частности, суммы кредиторской задолженности  (обязательства перед кредиторами), списанные в связи с истечением срока исковой  давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп.  21 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса.  

В соответствии с пунктом 3 статьи 49 Гражданского кодекса Российской  Федерации (далее - ГК РФ) правоспособность юридического лица возникает в момент  его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого  государственного реестра юридических лиц.  

Пунктом 8 статьи 63 ГК РФ предусмотрено, что ликвидация юридического лица  считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после  внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.  

В соответствии с п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или  частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом Российской  Федерации, другими законами, иными правовыми актами или договором.  

Основания прекращения обязательств приведены в главе 26 ГК РФ, и одним из  таких оснований является ликвидация юридического лица - должника или кредитора  (ст. 419 ГК РФ).  

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами,  нереальными ко взысканию) признаются те долги, по которым истек срок исковой  давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским  законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его  исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.  

Как правильно указывает суд первой инстанции, поскольку кредитор  ликвидирован, о чем внесена соответствующая запись в ЕГРЮЛ, исполнение  обязательств заявителя перед этим лицом становится невозможным, такие  обязательства следует признать прекращенными. Датой прекращения обязательств  является дата внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ – 28.04.2015. Таким  образом, с момента исключения из ЕГРЮЛ недействующего юридического лица  (кредитора) у налогоплательщика прекращается обязательство перед ним в связи с  отсутствием кредитора (стороны в обязательстве).  

При вышеуказанных обстоятельствах, кредиторская задолженность  рассматриваемого контрагента подлежала включению в состав внереализационных  доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, в том  налоговом периоде, в котором кредитор был исключен из Единого государственного  

реестра юридических лиц. Периодом, в котором следует отражать кредиторскую  задолженность для целей бухгалтерского и налогового учета, признается тот период, в  котором наступает событие, связанное с прекращением обязательства.  

При этом именно на налогоплательщика возлагается обязанность своевременно  производить инвентаризацию обязательств и относить подлежащие списанию суммы  кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов в определенный  налоговый (отчетный) период. Факт непроведения инвентаризации задолженности,  неиздания приказа о списании не относятся к обстоятельствам, освобождающим  налогоплательщика от исполнения обязанности по уплате налога на прибыль с  кредиторской задолженности.  

Суд первой инстанции правильно посчитал, что налоговый орган пришел к  верному выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на  прибыль организаций за 2015 г. и необходимости отнести кредиторскую задолженность  данного контрагента во внереализационные доходы.  

Ссылка заявителя на то, что суммы кредиторской задолженности включаются в  состав внереализационных доходов только после истечения сроков исковой давности,  предусмотренных в том числе положениями п. 5.2 ст. 64 ГК РФ, правильно отклонена  судом первой инстанции, поскольку, действительно, в соответствии с п. 5.2 ст. 64 ГК  РФ в случае обнаружения имущества ликвидированного юридического лица,  исключенного из единого государственного реестра юридических лиц, в том числе в  результате признания такого юридического лица несостоятельным (банкротом),  заинтересованное лицо или уполномоченный государственный орган вправе обратиться  в суд с заявлением о назначении процедуры распределения обнаруженного имущества  среди лиц, имеющих на это право. К указанному имуществу относятся также  требования ликвидированного юридического лица к третьим лицам, в том числе  возникшие из-за нарушения очередности удовлетворения требований кредиторов,  вследствие которого заинтересованное лицо не получило исполнение в полном объеме.  В этом случае суд назначает арбитражного управляющего, на которого возлагается  обязанность распределения обнаруженного имущества ликвидированного  юридического лица.  

Заявление о назначении процедуры распределения обнаруженного имущества  ликвидированного юридического лица может быть подано в течение пяти лет с  момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведений о  прекращении юридического лица. Процедура распределения обнаруженного  имущества ликвидированного юридического лица может быть назначена при наличии  

средств, достаточных для осуществления данной процедуры, и возможности  распределения обнаруженного имущества среди заинтересованных лиц.  

Процедура распределения обнаруженного имущества ликвидированного  юридического лица осуществляется по правилам настоящего Кодекса о ликвидации  юридических лиц.  

Однако, обязательства кредитора, возникшие из договора поставки, в  соответствии с положениями ст. 419 ГК РФ прекращаются ликвидацией кредитора,  соответствующие денежные остатки фактически становятся экономической выгодой  должника.  

Обязанности должника, как налогоплательщика, определяются положениями  налогового законодательства, в силу которых в рассматриваемой ситуации он обязан  отразить спорные суммы в составе внереализационных доходов. Налогоплательщик  обязан включить кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов в  случае истечения срока исковой давности либо при наличии оснований полагать, что  сумма задолженности с него не будет взыскана, в частности в тот момент, когда  соответствующий долг приобрел признаки безнадежного (нереального к взысканию). К  таким признакам налоговое законодательство относит, в том числе прекращение  обязательства вследствие ликвидации организации.  

Между тем, судом первой инстанции также правильно отмечено, что налоговым  органом при определении суммы кредиторской задолженности, подлежащей  включению во внереализационных доходы, не учтено, что уплаченный в бюджет  налог на добавленную стоимость не может являться доходом налогоплательщика.  

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком  частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров налоговая база по налогу на  добавленную стоимость определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом  налога.  

В связи с этим, от суммы полученных авансов обществом был исчислен и  уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость.  

Исчисленный с авансов налог на добавленную стоимость к возмещению заявлен  не был, так как товар не отгружен, аванс не возвращен.  

Согласно статье 41 НК РФ "Принципы определения дохода" доходом признается  экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае  возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и  определяемая (применительно к организациям) в соответствии с главой 25 НК РФ  "Налог на прибыль организаций".  

Как следует из пункта 1 статьи 247 НК РФ, прибылью в целях главы 25 НК РФ  для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на  величину произведенных расходов.  

Абзац 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ предусматривает, что при определении  доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ  налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг,  имущественных прав).  

Пунктом 19 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой  базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов,  предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ,  услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.  

При исчислении прибыли налог на добавленную стоимость, уплаченный  покупателем поставщику, не должен учитываться и включаться в состав доходов и  (или) расходов. Согласно положениям ст. 41 НК РФ и главы 25 НК РФ, сумма налога на  добавленную стоимость с полученного аванса, фактически уплаченная в бюджет, носит  транзитный характер и не может рассматриваться как экономическая выгода и поэтому  не является доходом, облагаемым налогом на прибыль.  

В противном случае налогообложение полной суммы авансовых платежей,  включая налог на добавленную стоимость, свидетельствовало бы о факте уплаты  налога на налог, то есть уплаты налога на прибыль с суммы уже уплаченного в бюджет  налога на добавленную стоимость, что противоречит основным положениям  налогового законодательства, согласно которым налоги и сборы должны иметь  экономическое основание (п. 3 ст. 3 НК РФ), а также положениям статьи 247 НК РФ,  определяющим объект налогообложения.  

Таким образом, исходя из порядка, установленного налоговым  законодательством, при списании аванса, по которому налог на добавленную  стоимость был предъявлен покупателю в счете-фактуре, для исчисления налога на  прибыль в состав доходов такая кредиторская задолженность  включается без учета налога на добавленную стоимость на основании подпункта 2  пункта 1 статьи 248 НК РФ. Соответственно, в составе внереализационных расходов  сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная с авансов, не отражается.  

Суд первой инстанции пришел к правильным выводам о том, что фактическая  обязанность общества по уплате в бюджет налога на прибыль по рассматриваемому  эпизоду составляет 7634915 руб. Налоговый орган не имел правовых оснований для  

включения в состав доходов налог на добавленную стоимость, исчисленный с авансов в  размере 6466878 руб.  

Из представленных в судебное заседание документов налогового учета (книг  продаж, книг покупок, налоговых деклараций), корреспондирующему им своду  исчисленных авансов с полученной суммы оплаты от ООО «Классик продукт» (т. 189  л.д. т. 192 л.д. 3-102) установлено и данные обстоятельства налоговым органом и  налогоплательщиком не опровергнуты, что суммы налога на добавленную стоимость,  предъявленные покупателям и уплаченные ими в составе авансов, перечислены  обществом в бюджет. При этом, учитывая, что фактически отгрузка, по которым был  получен аванс, не была произведена в полном объеме, сумма налога на добавленную  стоимость в размере 6466878 руб. не могла быть предъявлена обществом к  налоговому вычету, либо иным образом возвращена из бюджета.  

С учетом того, что налогоплательщиком в налоговой декларации и книге  покупок, представленной на проверку, по счету-фактуре № 29 от 28.02.15 отражен  налог на добавленную стоимость в размере 5308309 руб. вместо 5062507 руб., данная  сумма использована самим налогоплательщиком при расчете своих налоговых  обязательств по отработанным авансам, суд первой инстанции обоснованно посчитал  подлежащим исключению налог на добавленную стоимость с аванса из налоговой  базы по налогу на прибыль по задекларированным данным в размере 6466878 руб. (с  учетом иных счетов-фактур, участвующих в расчете), а не согласно расчету  налогоплательщика, приведенному в судебном заседании.  

В связи с вышеуказанными обстоятельствами с учетом согласованного  сторонами поэпизодного расчета доначислений по налогу на прибыль (т. 198 л.д. 141)  суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что оспариваемое решение  подлежит признанию недействительным в части привлечения общества к налоговой  ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную  уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 258675 руб.,  доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в  размере 1293375 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 316735 руб.  

Как правильно указывает суд первой инстанции, в нарушение п. 1, 3 ст. 248, п. 1  ст. 249, п. 1, 3 ст. 271 НК РФ ООО «Фобос» не учтены в доходах от реализации  товаров реализованные товары в режиме «экспорт», вывезенные в КНР на условиях  DAF-Маньчжурия за период 2014-2015гг. в сумме 13759392 руб., в том числе в 2014 г.  - 603 097 руб., в 2015 г. - 13 156 295 руб.  

Согласно с п.1 ст.248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся  доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от  реализации). В целях настоящей главы товары определяются в соответствии с пунктом  3 статьи 38 настоящего Кодекса.  

Доходы определяются на основании первичных документов и других  документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов  налогового учета.  

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249  настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.  

Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы,  стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитывается в совокупности с  доходами, стоимость которых выражена в рублях.  

В соответствии со ст. 249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от  реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного  производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав  (пункт 1).  

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с  расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права,  выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного  налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с  расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права,  признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273  настоящего Кодекса (пункт 2).  

На основании п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном  (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического  поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или)  имущественных прав.  

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения доходов от реализации  признается дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ,  независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ,  услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.  

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача  права собственности на товар.  

Согласно «Международным правилам толкования торговых терминов  "ИНКОТЕРМС 2000"» условия поставки DAF Инкотермс 2000  

(расшифровка «Delivered At Frontier» named place, переводится «Поставка до границы»)   означает, что обязанности продавца по поставке товара считаются выполненными,  когда товар, очищенный от пошлин для вывоза, прибывает в указанный пункт или  место на границе, однако до поступления товара на таможенную границу  принимающей страны. Под термином "граница" понимается любая граница, включая  границу страны экспорта. Поэтому в данном условии весьма важно точное определение  границы путем указания на конкретный пункт или место. Термин DAF предназначен  для применения главным образом при перевозке товара по железной дороге или  автомобильным транспортом, но он может быть применен и при любом другом способе  перевозки товара.  

Фактический вывоз товара за пределы Таможенного союза в ФТС России  осуществляется только проставлением на оборотной стороне декларации на товары  отметки "Товар вывезен полностью" (Приказ ФТС РФ от 18.12.2006 N 1327 «Об  утверждении Порядка действий должностных лиц таможенных органов при  подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской  Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации)».  

Инвойс - используется в международной коммерческой практике. Это документ,  который предоставляется продавцом покупателю и содержит перечень товаров, их  количество и цену, формальные особенности товара (цвет, вес и так далее), условия  поставки и сведения об отправителе и получателе. Выписка инвойса свидетельствует о  том, что (кроме случаев, когда поставка осуществляется по предоплате) у покупателя  появляется обязанность оплаты товара в соответствии с указанными условиями.  

Согласно «Международным правилам толкования торговых терминов  "ИНКОТЕРМС 2000"» продавец обязан поставить товар в соответствии с условиями  договора купли-продажи с предоставлением коммерческого счета или эквивалентного  ему документа, оформленного с помощью средств компьютерной связи, а также других  данных, подтверждающих соответствие товара.  

Из совокупного содержания контракта № MSL-2014-005 от 06.03.2014, грузовой  таможенной декларации № 10612050/041214/0009447, книги покупок за период с  01.01.2014 по 31.03.2014, товарной накладной № 781 от 04.12.2014, книги продаж за  период с 01.10.2014 по 31.12.2014, инвойса от 01.12.2014, спецификации следуют  следующие обстоятельства отгрузки товара на сумму 603097,49 руб. в 2014 году, не  учтенной налогоплательщиком в налоговой базе (т. 192 л.д. 105-139):  

между ООО «Фобос» и Маньчжурской торговой компанией ОО «Ши лун»  заключен контракт от 06.03.2014 № MSL-2014-005 на поставку товара, ассортимент,  

количество товара, цена и общая стоимость устанавливается сторонами на основании  инвойса по каждой партии отдельно, поставка товара производится автомобильным  или железнодорожным транспортом на условиях DAF-Маньчжурия;  

согласно пункту 3.2 контракта пункт пограничного перехода и место  назначения: п. Забайкальск, г. Маньчжурия, то есть обязанности продавца по поставке  товара считаются выполненными в момент пребывания в пункт или место на границе  (п. Забайкальск) и до поступления товара на таможенную границу принимающей  страны - г. Маньчжурия;  

 мука пшеничная хлебопекарная вывезена ООО «Фобос» на условиях DAF- Маньчжурия 06.12.2014 на сумму 11090 USD в российских рублях на сумму 603097,49  руб. (курс доллара на 04.12.2014 – 54,3821 руб.).  

Согласно данным Читинской таможни дата фактического вывоза товаров ООО  «Фобос» с таможенной территории Европейского союза через таможенный пост МАПП  Забайкальск по декларации на товар № 10612050/041214/0009447 06.12.2014.  

По аналогичным основаниям из совокупного содержания контрактов № MKD- 2015-188 от 07.11.2015, MKD-2015-188 от 05.11.2015, MKD-2015-188 от 15.11.2015,  MKD-2015-188 от 01.11.2015, MKD-2015-188 от 20.11.2015, MKD-2015-188 от  22.11.2015, MFZ-01 от 15.12.2015, MFZ-01 от 20.12.2015, LY-001 от 15.12.2015,  деклараций на товар №№ 10612050/281215/0011162, 10612060/251215/0011664,  10612050/251215/0011070, 10612050/241215/0011040, 10612060/251215/0011520,  10612050/191115/0009747, 10612050/211215/0010925, 10612050/301115/0010145,  10612050/111215/0010570, спецификаций, инвойсов от 10.12.2015, 29.11.2015,  20.12.2015, 17.11.2015, 22.12.2015, 24.12.2015, 25.12.2015, 23.12.2015, 27.12.15,  международных товарно-транспортных накладных СМR 0101215, СМR 0291115, СМR  020215, СМR 0181115, СМR 0221215, СМR 0241215, СМR 0251215, СМR 0231215,  СМR 0241215, ответа на запрос о предоставлении информации в Читинскую таможню,  главной книги за 2015 год, следуют обстоятельства отгрузки товара на сумму  13156294,78 руб. руб. в 2015 году, не учтенной налогоплательщиком в налоговой базе  (т. 62 л.д. 3-96, т. 192 л.д. 142-159).  

Доводы налогоплательщика о необходимости исключения вмененных доходов  по налогу на прибыль в 2014 году на сумму 603098 руб. из доходов  налогоплательщика за 2015 год правильно отклонены судом первой инстанции,  поскольку из совокупного содержания налоговой декларации по налогу на прибыль  организаций за 2015 год, корреспондирующей ей расшифровке доходов в разрезе  первичных документов, книги продаж (т. 193 л.д. 31-49, 51-58, т. 194-197, т. 198 л.д. 1- 

131), следует, что налогоплательщик не учитывал сумму доходов в размере 603098  руб. в ни налоговой базе за 2014 год, ни за 2015 год.  

Вместе с тем, налогоплательщик в ходе судебного разбирательства указал на  факты возврата товара обществу от одного контрагента и последующую продажу  другому контрагенту, в связи с чем полагает, что выручка от реализации должна быть  учтена единожды, а также указывает, что налоговым органом дважды облагаются  налогом одни и те же операции, совершенные обществом.  

Как утверждает общество, возврат товара происходил в связи с ошибочной  отгрузкой не тому лицу, затем этот же товар был реализован иным лицам, выручка от  которого учтена в налоговой базе по налогу на прибыль на сумму 8818920 руб., что  подтверждается следующими документами ( т. 169 л.д. 125-135, т. 183 л.д. 71-85, т.  187 л.д. 28-46, т. 191 л.д. 84-102) :  

Товарная накладная по продаже 

Контрагент 

Накладная по  возврату  

Контрагент, 

которому продали  

Накладная по последующей продаже 

158/1 от 30.09.2015  

ООО «Сиблес»  

3 от 05.10.2015  

ООО «Элитлес»  

164/1 от 23.10.2015  

144/2 от 29.08.2015  

ООО «Новый век»  

2 от 05.10.2015  

ООО «Элитлес»  

164/1 от 23.10.2015  

161/1 от 30.09.2015  

ООО «Сиблес»  

4 от 05.10.2015  

ООО «Сибирьлес»  

170/1 от 30.10.2015  

162 от 30.09.2015 

ООО «Новый век»  

1 от 05.10.2015  

ООО «Элитлес»  

164/1 от 23.10.2015  

Обстоятельства реализации товара, его возврата, а также дальнейшей  

реализации налоговым органом не опровергнуты.  

Суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией налогового органа,  отраженной в дополнении № 10 к отзыву после оценки полного пакета документов,  представленных в ходе судебного разбирательства, согласно которым фактически  имела место реализация одного и того же товара обществом своим контрагентам, затем  «обратная» реализация покупателями товара ООО «Фобос», в дальнейшем –  реализация общества этого же товара иным контрагентам. Обстоятельства возврата  товара не обусловлены ненадлежащим исполнением договоров поставки,  оформленных товарными накладными, в частности, возвратом бракованного товара,  при этом существенные условия договоров купли-продажи согласованы сторонами  сделок в товарных накладных. Имеющиеся недочеты при оформлении первичных  документов по возврату товара не являются невосполнимыми, поскольку налоговым  органом не отрицаются обстоятельства повторной реализации товара и необходимости  его налогового учета.  

На основании статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг  организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно  передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами)  права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для  другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях,  предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов  выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом  другому лицу - на безвозмездной основе.  

В случае если после исполнения договора поставки на основании  дополнительного соглашения покупателем осуществлен возврат нереализованного  товара продавцу, то для целей налогообложения прибыли организаций данная операция  признается реализацией (приобретением) товара. При этом возникает объект  обложения налогом на прибыль организаций, определяемый в соответствии с  положениями главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.  

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или)  имущественных прав установлены статьей 268 НК РФ.  

Так, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации  покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на  стоимость приобретения данных товаров, а также на сумму расходов, непосредственно  связанных с такой реализацией, в частности, на расходы по оценке, хранению,  обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации  покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с  учетом положений статьи 320 НК РФ.  

Таким образом, при обратной реализации покупателем товара  налогоплательщику доходы от реализации товара и расходы, связанные с его  возвратом, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в  общеустановленном порядке.  

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна  оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях  налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной  предпринимательской или иной экономической деятельности.  

Вместе с тем, как правильно отмечено судом первой инстанции, ошибочное  восприятие налогоплательщиком необходимости отражения операций по реализации  товара единожды в указанной ситуации не привело к неуплате налога на прибыль  организаций, поскольку с учетом явно выраженной воли налогоплательщика данные  

суммы подлежали учету в составе расходов на приобретение товаров в этом же  налоговом периоде.  

Доводы налогового органа, согласно которым признанию расходов за  налогоплательщиком в спорной сумме препятствует отсутствие со стороны  надлежащей корректировки допущенных ошибок (искажений) в исчислении налоговой  базы, также правильно отклонены судом первой инстанции, поскольку в ходе выездной  налоговой проверки именно налоговый орган обладает полномочиями по  установлению действительного обязательства налогоплательщика. Указанные  обстоятельства не выяснялись налоговым органом. В свою очередь, обоснованность  расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, с учетом обстоятельств,  свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект  в результате экономической деятельности, налоговым органом не опровергнута и  подтверждается материалами дела, следовательно, расходы в виде покупной стоимости  возвращаемого товара могут быть учтены в прямых расходах и списаны при  реализации товара в этот же налоговый период.  

В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно  установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18  Конституции Российской Федерации, механизм налогообложения должен обеспечивать  полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и  одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов  и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения (Постановления  Конституционного Суда Российской Федерации от 10.07.2017 N 19-П, 01.07.2015 N 19- П, от 03.06.2014 N 17-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 16.07.2004 N 4-П).  

В решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Постановления от  15.02.2019 N 10-П, от 17.01.2018 N 3-П и от 18.02.2000 N 3-П) неоднократно  указывалось, что цели одной только рациональной организации деятельности органов  власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод граждан и  организаций, поскольку иное может приводить к недопустимому отступлению от  принципов равенства и справедливости, в частности, в сфере налогообложения - к  нарушению статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее  статьями 6 (часть 2), 7, 19 (часть 1) и 55 (часть 3).  

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22  Налогового кодекса, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать  права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с  учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов  

плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх  того, что требуется по закону.  

Данная позиция высказана Судебной коллегией по экономическим спорам  Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 14.03.2019 N 301-КГ18- 20421 по делу N А79-12226/2017, от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305- КГ18-4557 и нашла отражение в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда  Российской Федерации N 4 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда  Российской Федерации 26.12.2018 в целях обеспечения единства судебной практики.  

Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков  только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и  по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.  

В связи с вышеуказанными обстоятельствами с учетом согласованного  сторонами поэпизодного расчета доначислений по налогу на прибыль (т. 198 л.д. 148)  суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что оспариваемое  решение подлежит признанию недействительным в части привлечения общества к  налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за  неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 352757  руб., доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль  организаций в размере 1763784 руб., пени по налогу на прибыль организаций в  размере 405474 руб.  

Доводы налогоплательщика о том, что контрагент ООО «Новый век»  производил оплату за ООО «Продукты от Титана» являются не состоятельными, так  как при расчете доначислений по налогу на прибыль налоговым органом учитывалась  реализация по спорным контрагентам по методу отгрузки, а не по оплате.  

Иные доводы заявителя о подстраховке налогоплательщика и излишнем  включении в налоговую базу доходов, не относимых к спорному периоду, как  правильно указывает суд первой инстанции, документально не подтверждены,  следовательно, не могут быть приняты во внимание судом.  

Как правильно указывает суд первой инстанции, в нарушение пп. 1 п. 3 ст. 24,  пп. 1 п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговым агентом исчислялись,  удерживались из доходов, выплачиваемых налогоплательщикам суммы налога на  доходы физических лиц, но не перечислялись в срок не позднее дня перечисления  дохода со счетов налогового агента в банке на счета налогоплательщиков и в срок не  позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком  дохода, при выплате дохода в денежной форме из кассы организации.  

Периоды просрочки и размеры несвоевременной уплаты удержанного налога на  доходы физических лиц определены налоговым органом на основании платежных  ведомостей, книг учета заработной платы (т. 184 л.д. 93-153, т. 189 л.д. 25-48) и  указаны вышестоящим налоговым органом в приложениях № 2-4 к решению по  апелляционной жалобе с учетом устраненных ошибок, допущенных налоговым  органом при вынесении решения (т. 6 л.д. 46-49).  

Указанные выводы налогового органа, как правильно указывает суд первой  инстанции, не являются подтвержденными надлежащими доказательствами, поскольку  совокупное содержание указанных приложений в сопоставлении с первичными  документами о начислении заработной платы и ее выплаты не позволяет достоверно  установить необходимые элементы налога на доходы физических лиц, послужившие  основанием для исчисления налоговым органом недоимки по налогу на доходы  физических лиц, пени и штрафа по статье 123 Налогового кодекса РФ за  неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный Налоговым  кодексом РФ срок сумм налога на доходы физических лиц налоговым агентом.  

В решении вышестоящего органа по апелляционной жалобе зафиксированы  следующие обстоятельства относительно рассматриваемого эпизода: за просрочку  перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц, удержанного в период до  31.12.2015, обществу доначислены пени в сумме 80 612,96 руб. (приложение № 4 к  решению). При этом в расчёте пени инспекцией учтена сумма налога на доходы  физических лиц в размере 521 040 руб., перечисленного по платежному поручению от  05.02.2016 № 41 и учтённая обществом самостоятельно в расчете 6-НДФЛ за I квартал  2016 года в качестве оплаты НДФЛ по сроку удержания 04.02.2016, то есть сумма  налога на доходы физических лиц, не относимого самим налоговым агентом к налогу,  удержанному в период до 31.12.2015. Расчет пени произведен не по дату вынесения  налоговым органом решения – 28.05.2018, а по 06.02.2018. В результате чего, сумма  доначисленного пени в размере 80 612,96 руб. по оспариваемому решению занижена на  208 573,97 руб., так как следовало исчислить пени в размере 289 186,93 руб.  (приложение № 2 к решению УФНС России по Забайкальскому краю) Также согласно  расчету пени сумма удержанного налога на доходы физических лиц в период до  31.12.2015 и неперечисленного налоговым агентом по состоянию на 28.05.2018  составляет 756 121 руб., в резолютивной части решения инспекцией отражена  недоимка по налога на доходы физических лиц в размере 593 700 руб.  

Вышестоящий налоговый орган указанные ошибки инспекции счел  техническими, которые не привели к нарушению прав и законных интересов общества.  

Вместе с тем, суд первой инстанции обоснованно не согласился с указанным  подходом третьего лица, поскольку на стадии обжалования решения налогового  органа в апелляционном порядке, а также в ходе судебного разбирательства налоговый  орган настаивает и производит перерасчет обязательств по налогу на доходы  физических лиц из иных показателей, нежели использованных нижестоящим  налоговым органом, что указывает на наличие препятствий для свободного  волеизъявления налоговым агентом в процессе реализации им права на обжалование  вынесенного в отношении него решения.  

 Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 81 постановления Пленума  ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении  арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при  рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может  быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых  платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной  подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в  процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него  решения.  

Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам  рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него  указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью  нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной пунктом 10 статьи 89  НК РФ.  

В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или)  изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм  налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.  

Вышестоящий налоговый орган, приводя собственный расчет задолженности по  налогу на доходы физических лиц, пени, штрафов, исключает из сумм налога,  учтенных налоговым агентом в счет уплаты налога за период до 31.12.2015, а также  инспекцией при проведении проверки, в размере 521 040 руб., перечисленного по  платежному поручению от 05.02.2016 № 41. Вместе с тем относимость указанного  платежного поручения к иному периоду третьим лицом не подтверждена, поскольку в  нем отсутствует назначение платежа. В расчетах 6-НДФЛ за налоговые периоды 2016  года ссылки на конкретные платежные поручения отсутствуют (т. 190 л.д. 96-133).  

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что  отсечение налоговым органом поступлений в бюджет налога на доходы физических  

лиц на до 31.12.2015 и после в связи с введением с 01.01.2016 отчетности 6-НДФЛ не  основано на нормах налогового законодательства. Из материалов дела следует, что  налоговым органом производится начисление пени по налогу на доходы физических  лиц за периоды до 31.12.2015 при наличии в бюджете поступлений по налогу в 2016  году без указания назначения платежа и привязки к конкретному лицу, у которого  удержан налог, до наступления обязанности уплатить налог с соответствующих  доходов. Указанные обстоятельства свидетельствуют о недостоверности расчетов  недоимки, пени, штрафа, произведенных налоговым органом при принятии  оспариваемого решения, а также вышестоящим налоговым органом при принятии  решения по апелляционной жалобе. В связи с вышеизложенным неоднократно  представляемые налоговым органом скорректированные расчеты налога на доходы  физических лиц, пени в ходе судебного разбирательства (т. 188 л.д. 2-3, т. 190 л.д. 90,  т. 198 л.д. 133) не могут быть приняты в качестве достоверных и допустимых  доказательств.  

Как указывает суд первой инстанции, заявитель в ходе налоговой проверки и  судебного разбирательства представил данные об исчислении, удержании и уплате  налога на доходы физических лиц исходя из содержания книг учета заработной платы,  а также с учетом результатов выездной налоговой проверки за период с 01.12.2010 по  31.12.2010 (т. 70 л.д. 2-96, т. 185 л.д. 40-91, т. 191 л.д. 29-79), согласно которым  задолженность, обязательная к перечислению отсутствует .  

Заявитель также полагает, что при расчете удержанной, но неперечисленной  суммы налога на доходы физических лиц, налоговым органом не учтены суммы налога,  уплаченные обществом 21.06.2011 в размере 385 000 руб., 07.08.2012 в размере 200 000  руб. (т. 40 л.д. 181-182).  

По мнению общества, данные суммы следует учесть в проверяемом периоде, так  как в нём произведена выплата задолженности работникам, с которой обществом был  удержан данный налог, и с целью избежать впоследствии проблем с правовой природой  данных сумм перечислен в бюджет. Невыплата заработной платы подтверждена актом  проверки (от 01.10.2014 № 14-08-52) за предшествующий проверяемый период (т. 184  л.д. 40-91), которым зафиксировано, что зарплата работникам начислена, но не  выплачена.  

Обществом представлены в суд копии книг учета заработной платы за 2011 год,  2012 год (т. 185 л.д. 14-39), в пояснении к которым, общество говорит, что книги  свидетельствуют о том, что налоговый агент исчислил, удержал налог на доходы  физических лиц и перечислил в бюджет именно с заработной платы 2011 и 2012 годов  

и заработной платы 2013 года. Последующее погашение в 2014 году задолженности по  заработной плате за 2011-2013 годы не привело к нарушению баланса в публичной  сфере. В тоже время общество признает, что рассматриваемая ситуация выплаты  заработной платы раз в три-четыре года является нетипичной.  

По мнению налогового органа, уплату налога, произведенную заявителем в  предшествующий проверке налоговый период, следует расценивать в качестве  переплаты, которая не может быть зачтена при вынесении решения в связи с  истечением срока на проведение зачета, предусмотренного статьей 78 Налогового  кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ  налоговый агент обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в  бюджет налог на доходы физических лиц, при этом в силу пункта 4 статьи 226  Налогового кодекса РФналог на доходы физических лиц должен быть удержан из  доходов налогоплательщика при их фактической выплате.  

Как правильно указано судом первой инстанции, сумма налога в размере  585000 руб., перечисленная налоговым агентом до выплаты доходов  налогоплательщикам, должна быть в полном объеме учтена при расчете  задолженности налогового агента, поскольку потерь бюджета в виде неполучения или  позднего получения средств налога на доходы физических лиц не было, в связи с чем  отсутствуют основания для доначисления налога, пени по статье 75 Налогового кодекса  РФ и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123  Налогового кодекса РФ.  

Из положений статей 24, 226 Налогового кодекса РФ следует, что  последовательность действий налогового агента определена последовательностью  пунктов, регулирующих эти действия: исчисление налога на доходы физических лиц  (пункт 3 статьи 226 Налогового кодекса РФ), его удержание (пункты 4, 5 статьи 226  Налогового кодекса РФ) и перечисление (пункты 6, 7, 9 статьи 226 Налогового кодекса  РФ). Для каждого действия налоговым законодательством определены  соответствующие сроки.  

Перечисление налога на доходы физических лиц по общему правилу связано с  днем фактического получения налоговым агентом наличных денежных средств на  выплату работнику заработной платы, а также днем перечисления заработной платы со  счетов работодателя в банке на счета работников.  

Материалами дела подтверждается, что общество в нарушение установленного  порядка исчислило, удержало и перечислило налог на доходы физических лиц ранее  дат фактической выплаты доходов работникам.  

Обществом денежные средства работникам по итогам работы за 2010-2012 годы  были фактически выплачены в 2014 году, налог на доходы физических лиц с этих  выплат был удержан и перечислен в бюджет в 2011 году.  

При выплате дохода налогоплательщикам (работникам общества) в  проверяемый период исполнение обязанности налогового агента осуществлялось  обществом с учетом имеющегося положительного сальдо.  

Налоговый орган в своем отзыве пояснил, что перечисленная обществом в 2011  г. в бюджетную систему РФ сумма в размере 585000 руб. не является налогом на  доходы физических лиц, что в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет  средств налоговых агентов не допускается.  

При этом, по мнению налогового органа, до даты выплаты дохода не имеется  оснований для уплаты налога на доходы физических лиц, следовательно, общество  произвело уплату налога на доходы физических лиц в бюджет за счет собственных  средств.  

Между тем, как правильно отмечено судом первой инстанции, в соответствии с  п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога  досрочно.  

Положения ст. 45 НК РФ о возможности досрочного исполнения налоговых  обязанностей в силу п. 8 ст. 45 НК РФ распространяются и на налоговых агентов.  

Таким образом, досрочное исполнение обязанности по исчислению, удержанию  и перечислению налога на доходы физических лиц в бюджетную систему РФ  налоговым агентом не может рассматриваться в качестве обстоятельства неуплаты  налога на доходы физических лиц в установленный законом срок, то есть считаться  недоимкой.  

Следовательно, при досрочном исполнении обязанности налогового агента  уплаты налога на доходы физических лиц за счет собственных средств не происходит,  поскольку, общество, являясь работодателем и источником формирования  выплачиваемого своим сотрудникам дохода, имеет возможность точно устанавливать  налоговую базу и удерживать налог на доходы физических лиц из дохода при  последующих выплатах.  

Таким образом, довод налогового органа о том, что перечисленная в  бюджетную систему РФ сумма в размере 585000 руб., не является налогом на доходы  физических лиц, не обоснован.  

В соответствии со ст. 123 НК РФ налоговым правонарушением признается  неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или)  

перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и  перечислению налоговым агентом.  

Следовательно, объективную сторону налогового правонарушения образуют  деяния по неудержанию и (или) неперечислению в установленный НК РФ срок сумм  налога в необходимой сумме налоговым агентом, в связи с чем образуется недоимка,  поскольку сумма налога не поступила в бюджет.  

Иные действия налогового агента, в том числе и перечисление сумм налога на  доходы физических лиц ранее даты, установленной НК РФ для исполнения  обязанности по удержанию и (или) перечислению сумм налога, события и состава  налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, не образуют.  

Правомерность указанного вывода подтверждается Федеральной налоговой  службой, которая в письме от 29.09.2014 N БС-4-11/19716@ указала, что действия по  перечислению налога на доходы физических лиц в бюджет ранее установленного  срока не приводят к возникновению недоимки по налогу на доходы физических лиц, а  соответствующие действия налогового агента не образуют событие и состав налогового  правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ.  

Факт направления обществом в бюджетную систему Российской Федерации  платежей с назначением "Налог на доходы физических лиц" не приводит и не может  привести к неблагоприятным последствиям в виде возникновения недоимки, поскольку  сумма налога на доходы физических лиц фактически находится в бюджете.  

Согласно ст. 75 НК РФ пени начисляются на сумму недоимки (т.е. при уплате  налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и  сборах сроки). Поскольку недоимка в рассматриваемой ситуации не возникает,  основания для начисления пени также отсутствуют.  

В соответствии с пунктом 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств  налоговых агентов не допускается.  

Следовательно, из указанных выше положений статьи 226 НК РФ можно сделать  вывод, что уплата налога на доходы физических лиц за счет налогового агента будет  иметь место, когда налог на доходы физических лиц уплачивается налоговым агентом  не "за налогоплательщика", а "вместо налогоплательщика", то есть при выплате дохода  налог на доходы физических лиц исчисляется и перечислялся в бюджет, но не  удерживается налоговым агентом из дохода налогоплательщика.  

Перечисляя в спорном периоде налог на доходы физических лиц  заблаговременно, общество, как налоговый агент, в последующем при выплате дохода  налогоплательщику (работнику) удержало исчисленный налог на доходы физических  

лиц из его дохода, в связи с чем, фактически расходы на уплату налога на доходы  физических лиц в спорном периоде нес налогоплательщик и по итогам налогового  периода задолженность, как налогоплательщика, так и налогового агента на спорную  сумму не возникала.  

Необходимость учета при расчете и определении размера штрафа по статье 123  НК РФ переплаты налогового агента по налогу на доходы физических лиц, при условии  ее последующего удержания у налогоплательщика, соответствует позиции изложенной  в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 N 2105/11.  

Следовательно, досрочное выполнение обязанностей налогового агента и факт  возникновения положительного сальдо уплаченных сумм налога на доходы  физических лиц по итогам периода, не является противоправным поведением, не  влечет неблагоприятных последствий в виде недоимки (неуплаты налога) и не может  служить основанием для наложения налоговых санкций и уплаты пени.  

В целях определения действительной налоговой обязанности налоговый орган  должен был проверить эти доводы и принять во внимание тот факт, что обществом  налог в бюджет был перечислен, хотя и с нарушением установленного порядка - в  рассматриваемом случае ранее установленного срока.  

Таким образом, налоговым органом не подтверждено, что сумма начисленного  оспариваемым решением налога на доходы физических лиц с учетом удержанного и  перечисленного в бюджет в 2011-2016 годах налога меньше действительной налоговой  обязанности налогоплательщика по перечислению налога в бюджет, возникли потери  бюджета в виде неполучения или позднего получения средств.  

С учетом изложенного, а также согласованного сторонами поэпизодного расчета  доначислений (т. 198 л.д. 152-154) суд первой инстанции пришел к правильному  выводу о том, что оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в  части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей  123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 186602 руб., доначисления и  предложения недоимку по налогу на доходы физических лиц в размере 593700 руб.;  начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 80612,96 руб.  

Как указывает суд первой инстанции, налоговый орган, представляя контррасчет  налогового обязательства, полагает, что общество также неправомерно заявляет  доводы об уплате налога на доходы физических лиц в размере 11 072 руб. (585 000 -  573 928), который сформирован из средств заработной платы работников (ФИО28, ФИО29), доходы которым фактически обществом не были выплачены, и  направление данных денег на оплату НДФЛ в счёт налога, удержанного с доходов  

иных лиц, противоречит положениям ст. 226 НК РФ, т.к. данные денежные средства в  силу своего прямого назначения - заработная плата, являются денежными средствами  конкретных работников, а не общества или третьих лиц. Общество, не выплатив  заработную плату работникам, оставив ее в свое распоряжение, дополнительно  претендует на погашение за счет налога на доходы физических лиц, сформированного  из таких средств, налоговых обязательств, возникших у общества по иным работникам.  

Апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции в том, что  указанные доводы налогового органа не подлежат учету, поскольку в ходе судебного  разбирательства установлены обстоятельства досрочного перечисления налога на  доходы физических лиц на сумму 585000 руб., его удержание с доходов  налогоплательщиков, подлежащие учету в целом за проверяемый налоговый период.  Отсечение указанной суммы обстоятельствами невыплаты доходов ряду работников в  2014 году в отсутствии доказательств выводов налогового органа о перечислении  налога на доходы физических лиц в бюджет именно за счет данных сумм не  соотносится с вышеуказанными норами Налогового кодекса РФ, позволяющими  учесть фактически сумму переплаты по налогу на доходы физических лиц в счет  обязательств, возникших после перечисления денежных средств в бюджета.  

При проведении выездной налоговой проверки налоговым органом также  установлено, что налоговым агентом не исполнена обязанность по исчислению,  удержанию из денежных средств, выплаченных ФИО7 (руководителю  общества), ФИО27 в качестве подотчетных сумм, налога на доходы  физических лиц за период с 03.12.2013 по 30.09.2016 в размере 4425602 руб.  

ФИО7 согласно проведенному анализу банковского счета в  проверяемом периоде с 01.12.2013 по 30.09.2016 получен доход в сумме 33 050 000  руб., представлены авансовые отчеты на сумму 206 907,67 руб., не исчислен налог на  доходы в сумме 4 266 101,88 руб.  

 ФИО27 в 2014 г. согласно проведенного анализа банковского счета  ООО «Фобос», открытого в ПАО «Росбанк», в проверяемом периоде с 01.12.2013 по  30.09.2016 получен доход в размере 1 200 000 руб., авансовые отчеты не представлены,  не исчислен налог на доходы в сумме 156 000 руб. (т. 69 л.д. 6-129).  

Согласно статье 209 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на  доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от  источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской  Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской  Федерации.  

Пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при  определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы  налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или  право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде  материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212  названного Кодекса.  

Статьей 41 Налогового кодекса РФ установлено, что доходом признается  экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае  возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и  определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на  прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.  

Налоговые агенты, от которых или в результате отношений с которыми  налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у  налогоплательщика и уплатить налог на доходы физических лиц в бюджет (статьи  24 и 226 Налогового кодекса РФ).  

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской  Федерации от 03.02.2009 N 11714/08 приведена позиция о том, что не являются  объектом обложения налога на доходы физических лиц  денежные суммы, выданные работникам организации подотчет для приобретения  товарно-материальных ценностей, при условии, что работники документально  подтвердили понесенные расходы, а товарно-материальные ценности приняты  организацией на учет.  

Работник организации, получивший денежные средства в подотчет, после  приобретения товарно-материальных ценностей обязан представить в  бухгалтерию авансовый отчет по унифицированной форме N АО-1 "Авансовый отчет",  утвержденной постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55. К авансовому  отчету должны быть приложены все оправдательные документы, подтверждающие  произведенные расходы. На оборотной стороне формы N АО-1 "Авансовый отчет"  подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные  расходы (в частности, чеки контрольно-кассовой машины, товарные чеки и другие  оправдательные документы), а также указывает суммы затрат по ним.  

В силу пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О  бухгалтерском учете» обязательными реквизитами первичного учетного документа  являются:  

1) наименование документа; 

2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной  жизни с указанием единиц измерения;  

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку,  операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование  должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося  события;  

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их  фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих  лиц.  

Как правило, выдача денежных средств под отчет работнику производится  наличными денежными средствами из кассы юридического лица (индивидуального  предпринимателя). Порядок выдачи наличных денежных средств сотрудникам  хозяйствующего субъекта в виде подотчетных сумм и представления отчетности по  использованию указанных сумм установлен в период до 01.06.2014 Положением ЦБ РФ  от 12.10.2011 № 373-П «О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой  Банка России на территории РФ» (далее - Положение № 373-П), после 01.06.2014  Указанием Банка России от 11.03.2014 № 3210-У "О порядке ведения кассовых  операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций  индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства"  (далее - Указание № 3210-У).  

В соответствии с п. 4.4 Положения № 373 и п. 6.3 Указания № 3210-У для  выдачи наличных денежных средств работнику под отчет (далее - подотчетное лицо) на  расходы, связанные с осуществлением деятельности хозяйствующего субъекта,  необходимо оформить соответствующий распорядительный документ либо получить от  подотчетного лица письменное заявление в произвольной форме. Данное заявление  должно содержать запись о сумме наличных денег и о сроке, на который они выдаются,  подпись руководителя и дату.  

На основании распорядительного документа хозяйствующего субъекта либо  заявления подотчетного лица согласно п. 4. 4 Положения № 373 и п. 6, 6.3 Указания №  3210-У оформляется расходный кассовый ордер по форме № КО-2, утвержденной  постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 "Об утверждении  унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых  

операций, по учету результатов инвентаризации". Расходный кассовый ордер может  оформляться главным бухгалтером, бухгалтером или иным должностным лицом (в том  числе кассиром), определенным в распорядительном документе. В расходном кассовом  ордере указывается основание для его оформления и перечисляются прилагаемые  подтверждающие документы. Расходный кассовый ордер подписывается главным  бухгалтером или бухгалтером, а в их отсутствие -руководителем, а также кассиром (п.  4.3 Положения № 373, п. 4.3 Указания № 3210-У).  

В соответствии с п. 4.4 Положения № 373, п. 6.3 Указания № 3210-У  подотчетное лицо должно отчитаться о ранее выданных суммах в подотчет в срок, не  превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который были выданы  наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, путем предъявления  главному бухгалтеру или бухгалтеру, а в их отсутствие - руководителю авансового  отчета с прилагаемыми подтверждающими документами. Унифицированная форма  авансового отчета (форма N АО-1) утверждена постановлением Госкомстата России от  01.08.2001 № 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной  документации № АО-1 "Авансовый отчет"». В срок, установленный руководителем,  данный отчет проверяется главным бухгалтером или бухгалтером, а в их отсутствие -  руководителем и утверждается руководителем хозяйствующего субъекта. Дата  утверждения авансового отчета является важным моментом в плане того, что в  бухгалтерском и налоговом учете расходы, произведенные при помощи подотчетных  лиц, учитываются в качестве таковых именно на дату утверждения авансового отчета.  До данной даты налоговые органы вправе расценивать подотчетные суммы, по  которым не представлен или не утвержден авансовый отчет, как доходы сотрудника.  После утверждения авансового отчета сумма неизрасходованных подотчетных средств  приходуется в кассу хозяйствующего субъекта по приходным кассовым ордерам (п. 5  Указания № 3210-У).  

В соответствии с п. 4.4 Положения № 373, п. 6.3 Указания № 3210-У к  авансовому отчету подотчетное лицо должно приложить оправдательные документы о  произведенных расходах (чеки, товарные чеки, квитанции, билеты и иные документы,  подтверждающие обоснованность произведенных расходов).  

Выдача подотчетных сумм сотруднику может осуществляться и в безналичном  порядке с использованием банковской карты. Операции с использованием банковской  карты регламентированы Положением об эмиссии платежных карт и об операциях,  совершаемых с их использованием, утвержденным Банком России 24.12.2004 № 266-П  (далее - Положение № 266-П).  

Согласно п. 2.5 Положения № 266-П клиент - юридическое лицо,  индивидуальный предприниматель может осуществлять с использованием банковских  карт - расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт следующие операции: получение  наличных денежных средств в валюте РФ для осуществления на территории РФ в  соответствии с порядком, установленным Банком России, расчётов, связанных с  деятельностью юридического лица, индивидуального предпринимателя, в т.ч. оплатой  командировочных и представительских расходов; оплату расходов в валюте РФ,  связанных с деятельностью юридического лица, индивидуального предпринимателя, в  т.ч. оплатой командировочных и представительских расходов, на территории РФ; иные  операции в валюте РФ на территории РФ, в отношении которых законодательством РФ,  в т.ч. нормативными актами Банка России, не установлен запрет (ограничение) на их  совершение; получение наличных денежных средств в иностранной валюте за  пределами территории РФ для оплаты командировочных и представительских  расходов; оплату командировочных и представительских расходов в иностранной  валюте за пределами территории РФ; иные операции в иностранной валюте с  соблюдением требований валютного законодательства РФ.  

При этом расчетная (дебетовая) карта как электронное средство платежа  используется для совершения операций ее держателем в пределах расходного лимита -  суммы денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете, и (или)  кредита, предоставляемого кредитной организацией - эмитентом клиенту при  недостаточности или отсутствии на банковском счете денежных средств (овердрафт).  Кредитная карта как электронное средство платежа используется для совершения ее  держателем операций за счет денежных средств, предоставленных кредитной  организацией-эмитентом клиенту в пределах расходного лимита в соответствии с  условиями кредитного договора. Речь идет о выдаче денежных средств под отчет  посредством предоставления работнику корпоративной банковской карты.  

Выдача заработной платы в организации работникам через подотчетное лицо  действующими нормативно-правовыми документами не предусмотрена. Из п. 4.6.  Положения № 373-П, п. 6, 6.1 Указания № 3210-У следует, что предназначенная для  выплат заработной платы, стипендий и других выплат сумма наличных денег  устанавливается согласно расчетно-платежной ведомости. Срок выдачи наличных  денег на эти выплаты определяется руководителем и указывается в расчетно- платежной ведомости. Продолжительность срока выдачи наличных денег по выплатам  заработной платы, стипендий и другим выплатам не может превышать пяти рабочих  дней (включая день получения наличных денег с банковского счета на указанные  

выплаты). Кассир подготавливает подлежащую выдаче сумму наличных денег и  передает расчетно-платежную ведомость работнику для подписания. В последний день  выдачи наличных денег, предназначенных для выплат заработной платы, стипендий и  других выплат, кассир в расчетно-платежной ведомости проставляет оттиск штампа  или делает надпись "депонировано" напротив фамилий работников, которым не  проведена выдача наличных денег, подсчитывает и записывает в итоговой строке  сумму фактически выданных наличных денег и сумму, подлежащую депонированию и  сдаче в банк, сверяет указанные суммы с итоговой суммой в расчетно-платежной  ведомости и оформляет в произвольной форме реестр депонированных сумм. На  фактически выданные суммы наличных денег по расчетно-платежной ведомости  оформляется расходный кассовый ордер, номер и дату которого кассир проставляет на  последней странице расчетно-платежной ведомости.  

Как правильно указывает суд первой инстанции, в рассматриваемом деле  авансовые отчеты на спорные суммы не составлялись, отсутствуют надлежащим  образом оформленные первичные документы, подтверждающие расходование  перечисленных на банковские счета ФИО7, ФИО27 на нужды  общества, в том числе выплату заработной платы работникам.  

В качестве доказательств расходования принятых под отчет физическими  лицами безналичных денежных средств для производственных целей общество  сослалось на выплату за счет указанных средств заработной платы работников, что,  мнению общества, отражено в корреспондирующих бухгалтерских счетах: операции  по субсчету главной книги № 51.3, который отражает учёт денежных средств,  перечисленных ФИО7 и ФИО27, и счет № 70 главной книги  (заработная плата), который в части выплат работникам корреспондирует со счётом №  51.3. Общество ссылается, что заработную плату в обществе выдавала ФИО7, а самой ФИО7 заработная плата не выдавалась никем, поэтому  перечисленные обществом на ее банковский счет деньги содержат заработную плату  ФИО7 в размере 1 985 962,05 руб. Фактически ФИО7  производила из данных денежных средств, в том числе и перечисленных обществом на  банковский счет ФИО27, выплату заработной платы работникам общества. В  подтверждение указанных обстоятельств обществом представлены приказы об учетной  политике предприятия, план счетов бухгалтерского учета общества (т. 189 л.д. 51-54).  

Между тем, как правильно отмечено судом первой инстанции, указанные  обстоятельства с бесспорностью не свидетельствуют о расходовании подотчетных  денежных средств в отсутствии первичных документов, полученных работниками  

общества, именно на нужды общества. Надлежащих доказательств в обоснование  доводов заявителя о расходовании спорных средств на выплату заработной платы  работникам общества материалы дела не содержат.  

Снятые денежные средства нельзя соотнести с выплатой заработной платы, так  как в платежных ведомостях отсутствует дата выдачи заработной платы.  

В ведомостях на выплату заработной платы не отражены даты выплаты, в связи  с чем не представляется возможным соотнести даты снятия наличных ФИО7 и даты выплаты заработной платы из данных денежных средств.  

Из выборки движения денежных средств по расчетным счетам, открытым на имя  ФИО7, усматривается, что подотчетные денежные средства, полученные от  ООО «Фобос», расходовались по собственному усмотрению ФИО7, в том  числе путем снятия наличными в России, совершения покупок с оплатой по карте, в  том числе за рубежом, осуществления переводов с карты на карту. Суммы, снятые  наличными денежными средствами, не соответствуют размеру заработной платы,  подлежащей выплате, даты снятия наличных денежных средств не соотносятся с  датами выплаты заработной платы.  

Кроме того, согласно представленным платежным ведомостям выплата  заработной платы производилась из кассы общества. При этом представитель общества  утверждает, что выплату производила директор наличными деньгами, взятыми под  отчет, что указывает на несоответствие суммовых показателей в главной книге  общества о выплате заработной платы из подотчетных сумм.  

Таким образом, как правильно указывает суд первой инстанции, довод общества  о том, что перечисленные в период с 01.12.2013 по 30.09.2016 денежные средства на  банковские счета ФИО7 в сумме 33 050 000 руб. и ФИО27 в  сумме 1 200 000 руб. с комментарием назначения платежа «в подотчет» действительно  являются подотчётными средствами, документально обществом не подтверждён.  

Согласно приказу от 31.10.2000 № 94н Министерства финансов РФ «Об  утверждении плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной  деятельности организаций и инструкции по его применению» (в ред. приказа Минфина  РФ от 18.09.2006 № 115н) счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" предназначен для  обобщения информации о расчётах с работниками по суммам, выданным им под отчет  на административно-хозяйственные и прочие расходы. На выданные под отчет суммы  счет 71 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств. На  израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 кредитуется в корреспонденции  со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими  

счетами в зависимости от характера произведенных расходов. Аналитический учет по  счету 71 ведется по каждой сумме, выданной под отчет. Подотчетные суммы, не  возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 и  дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В дальнейшем эти суммы  списываются со счета 94 в дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (если  они могут быть удержаны из оплаты труда работника) или 73 "Расчеты с персоналом по  прочим операциям" (когда они не могут быть удержаны из оплаты труда работника).  

Для обобщения информации о расчетах с работниками предприятия по суммам,  выданным им под отчет на административно - хозяйственные и операционные расходы,  а также на служебные командировки, используется счет 71, на котором аналитический  учет организуют по каждому подотчетному лицу.  

Планом счетов предусмотрены следующие типовые проводки: дебет сч. 71  кредит сч. 50 "Касса" - выдача подотчетных сумм работнику; дебет сч. 71 кредит сч. 51  "Расчетный счет", или кредит сч. 52 "Валютный счет", или кредит сч. 55 "Специальные  счета в банках" - выдача подотчетных сумм со счетов в банках. На израсходованные  подотчетными лицами суммы счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами, на  которых учитываются затраты и приобретенные ценности или другими счетами в  зависимости от характера произведенных расходов. Дебетовое сальдо по сч. 71  отражает задолженность работника перед предприятием по подотчётным суммам.  

Из представленных обществом операций по счету 71, отраженных в главной  книге за 2013, 2014 годы не усматривается отражение операций по выдаче в под отчет  ФИО7 3 600 000 руб. в 2013 году и 12 200 000 руб. в 2014 году,  ФИО27 1 200 000 руб. в 2014 году. Главная книга за 2015 год операций по  счету 71 не содержит.  

Доводы общества о том, что счет 70 «заработная плата» корреспондирует со  счетом 51.3, который якобы отражает операции по данным спорным суммам и является  бесспорным доказательством того, что все денежные средства проведенные в  бухгалтерском учете через счет 51.3 направлены на заработную плату, также правильно  отклонен судом первой инстанции, поскольку счет 51.3 не корреспондирует со счетом  71, следовательно в операциях по подотчетным суммам не участвует. Налоговый орган  полагает, что счет имитирует формальное отражение проводок со счета 70 «заработная  плата» на счет 51.3 с целью прикрыть реальные хозяйственные операции по способу  выплаты заработной платы работникам. Подтверждением этого является  сопоставление списания наличных денежных средств ФИО7 с банковских  счетов с суммами выплаченной зарплаты, которое как по датам, так и в общесуммовом  

выражении меньше, чем выплаты заработной платы в платежных ведомостях  наличными деньгами, о которых имеется подпись каждого физического лица.  

Как правильно установлено судом первой инстанции, в 2014 году согласно  платежных ведомостей выплаты составили 6 933 742 руб. По банковским счетам  ФИО7 списание денег со счетов произведено в сумме: 6 309 800 руб. -  выдача наличных на территории РФ, 1 124 077 руб. - выдача наличных за рубежом, 2  912 040 руб. - покупки совершенные по карте на территории РФ, 1 303 121 руб. -  покупки совершенные по карте за рубежом. В 2015 году согласно платежных  ведомостей выплаты составили 12 096 314 руб. По банковским счетам ФИО7 списание денег со счетов произведено в сумме: 6 540 072 руб. - выдача наличных  на территории РФ, 915 011 руб. - выдача наличных за рубежом, 10 344 753 руб. -  покупки совершенные по карте на территории РФ, 605 687 руб. - покупки совершенные  по карте за рубежом (т. 69 л.д. 130-161, т. 70 л.д. 97-203, т. 71 л.д. 8-135). Аналогичные  обстоятельства усматриваются и при анализе движения денежных средств по счету  ФИО7 в 2016 году (т. 190 л.д. 6-83).  

Вывод о формальном отражении проводок также подтверждают документы,  которые ранее общество представило в Управление по вопросам миграции УМВД  России по Забайкальскому краю в рамках проверки исполнения обществом  обязанности по обеспечению условий привлечения к трудовой деятельности в  Российской Федерации высококвалифицированных иностранных специалистов,  которые предполагают получение ими заработной платы (вознаграждения) в размере не  менее двух миллионов рублей из расчета за один год (пл. 3 п. 1 ст. 13.2 Федерального  закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в  Российской Федерации»). Обществом для проверки представлены платежные  ведомости на выплату заработной платы иностранным специалистам в период с  01.10.2014 по 28.02.2016, которые не совпадают с ведомостями на выплату заработной  платы тем же специалистам, представленным обществом для проверки в налоговый  орган - расхождения установлены в суммах и датах платежных ведомостей. Кроме того,  платежные ведомости, представленные в правоохранительные органы, содержат четкое  указание на расчетный период за который осуществлены такие выплаты, т.е. за октябрь  2014 года, ноябрь 2015 года и т.д. (т. 188 л.д. 4-109). Ведомости, представленные в  налоговый орган, ссылки на период начисления зарплаты работникам за который  осуществляется выплата по такой ведомости, не содержат.  

Более того, платежные ведомости, представленные в правоохранительный орган,  имеют ссылки на даты и номера расходных кассовых ордеров, т.е. согласно данным  

ведомостям денежные средства на выплату зарплаты были получены из кассы  общества, а не с банковских счетов Вишневских, как указывает общество.  Правоохранительным органам общество указывает, что заработная плата выплачена из  кассы общества, т.е. счет 70 «заработная плата» должен корреспондировать в  бухгалтерском учете со счётом 50 «касса», а налоговому органу общество говорит, что  выплаты были через подотчетное лицо и представляет иные платежные документы, при  этом счёт 70 «заработная плата» в учёте общества не корреспондирует со счетом 71  «под отчет», а имеет проводку на счет 51.3 - субсчет счета 51 «банк».  

Суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией налогового органа,  согласно которой общество не может ссылаться, что данные суммы выданы именно в  подотчет и на их последующее направление на выплату зарплаты работникам только  мотивируя свою позицию тем, что данные суммы примерно сопоставимы с размером  выплат зарплаты работникам, но при этом, не представляя никаких подтверждающих  документов об оформлении спорных сумм в под отчет: распоряжение руководителя о  выдаче сумм под отчет с указанием цели такой выдачи, размера и срока, на который  осуществлена выдача; положение общества, определяющее порядок расчетов с  подотчетными лицами через их личные банковские карты; авансовые отчеты  работников в отношении каждой подотчетной суммы; отражение в бухгалтерском  учете операций в отношении подотчётных сумм, т.е. документальное подтверждение  того, что данные суммы являются расходами общества.  

Налоговый орган пришел к правомерному выводу, что с учетом фактических  обстоятельств данного дела не израсходованные на нужды организации и  невозвращенные подотчетные средства, оставшиеся в распоряжении ФИО7,  ФИО27, при непредставлении документов, подтверждающих расходование  физическим лицом полученных денежных средств, являются его доходом и подлежат  включению в налоговую базу по налогу на доходы указанных физических лиц.  

Вместе с тем, судом первой инстанции правильно учтено, что из материалов  дела усматриваются и не опровергнуты налоговым органом обстоятельства возврата  ФИО7 денежной суммы в размере 2500000 руб., что отражено в кассовой  книге от 09.07.2015, а также платежном поручении и в выписке по расчетному счету  общества (т. 50 л.д. 72, т. 69 л.д. 118, т. 193 л.д. 122-129). Налоговым органом  относимость операции по внесению ФИО7 обществу данной денежной  суммы к иным хозяйственным операциям (возмездным, безвозмездным) не  подтверждена, следовательно, суд полагает позицию налогового органа об отсутствии  

оснований для уменьшения вменяемого Вишневской М.Г. дохода в размере 2500000  руб. ошибочной.  

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что оспариваемое  решение с учетом согласованного сторонами поэпизодного расчета доначислений (т.  198 л.д. 152-154) подлежит признанию недействительным в части требования внести  необходимые исправления в документы бухгалтерского учета в части налога на  доходы физических лиц в размере 325000 руб., в том числе предложения удержать  указанную сумму налога из доходов налогоплательщика, перечислить в бюджетную  систему РФ либо представить в налоговый орган сообщение о невозможности  удержания налога, представить уточненные сведения по форме 2-НДФЛ, 6-НДФЛ, а  также привлечения общества с ограниченной ответственностью «Фобос» к налоговой  ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа  в размере 7800 руб., начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере  47681,48 руб.  

В остальной части спорные подотчетные суммы обоснованно расценены  налоговым органом как доходы физических лиц.  

Указанные выводы соответствуют правовой позиции, изложенной  в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от  05.03.2013 N 14376/12 и 13510/12, согласно которой при отсутствии доказательств,  подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, полученных  подотчетным лицом, а также оприходование организацией товарно-материальных  ценностей в установленном порядке указанные денежные средства, согласно статье  210 НК РФ являются доходом подотчетного лица и подлежат включению в налоговую  базу по налогу на доходы физических лиц.  

В соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у  налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее  одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли  соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и  налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме  налога.  

Поскольку материалами дела подтверждается неправомерное неудержание и  неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, суд приходит к выводу об  обоснованности привлечения общества к ответственности по статье 123 НК РФ,  начисления пени, а также правомерном возложении налоговым органом на заявителя  

как на налогового агента обязанности удержать НДФЛ или представить в налоговый  орган сведения о невозможности удержания налога на доходы физических лиц.  

Доначисление обществу налога на доходы физических лиц по эпизоду  перечисления доходов своим работникам подотчетных сумм налоговым органом не  производилось.  

Как правильно укаызвает суд первой инстанции, согласно оспариваемому  решению общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной  пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 200 руб. за  непредставление в установленный срок налоговым агентом справки по форме 2- НДФЛ  за 2014 г. на иностранного гражданина Чжан Шиго, которому в декабре 2014 г.  выплачен доход в сумме 420 600,0 руб., налог на доходы физических лиц перечислен в  бюджет в сумме 54 683,0 руб. (т. 45 л.д. 139).  

За данное правонарушение предусмотрена ответственность в соответствии с  пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, согласно которому непредставление в  установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в  налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим  Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не  содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и  129.4 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый  непредставленный документ.  

В соответствии со ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к  ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его  совершения истекли три года. Правонарушение, предусмотренное ст. 126 НК РФ, не  является длящимся, так как считается оконченным с момента нарушения сроков,  указанных для представления документов.  

В силу статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты  ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по  форме, которая установлена Министерством финансов Российской Федерации (пункт  1). Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета документ,  содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и  суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему  Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу,  ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по  форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом  

исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и  сборов, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи (пункт 2).  

Поскольку обязанность представить справку 2-НДФЛ возникла у общества не  позднее 01.04.2015, следовательно, за нарушение срока постановки на налоговый учет  общество могло быть привлечено к налоговой ответственности в пределах  трехгодичного срока (до 02.04.2018). Однако решение о привлечении общества к  ответственности вынесено налоговым органом 28.05.2018, то есть по истечении срока  давности. В указанной части оспариваемое решение подлежит признанию  недействительным.  

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что в остальной части  налоговым органом обоснованно доначислен налог на прибыль, соответствующие  пени, размер которых подтвержден расчетами, пени по налогу на доходы физических  лиц, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной  пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций, статьей 123  Налогового кодекса РФ за неправомерное неудержание и неперечисление сумм налога  на доходы физических лиц. Обстоятельств, перечисленных в статьях 109 и 111 НК РФ  и исключающих привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение  налогового правонарушения, а также обстоятельств, смягчающих ответственность за  совершение налогового правонарушения, судом не установлено.  

По итогам рассмотрения апелляционных жалоб апелляционный суд приходит к  выводу, что все значимые доводы судом первой инстанции рассмотрены,  апелляционным судом они отклоняются по тем же мотивам.  

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит  оснований для удовлетворения апелляционных жалоб, доводы которых проверены в  полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и  обоснованность принятого по делу судебного акта.  

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для  отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения  апелляционных жалоб.  

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации,   

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 30 июля 2019 года по делу   № А78-16153/2018 оставить без изменения, а апелляционные жалобы – без  удовлетворения.  

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия. 

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно- Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд  первой инстанции.  

Председательствующий Е.О.Никифорюк  

Судьи   Н.В.Ломако 

 В.Л.Каминский