ПЯТНАДЦАТЫЙ  АРБИТРАЖНЫЙ  АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ  СУД

Газетный пер., 34, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27 

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

дело № А53-34157/2017

город Ростов-на-Дону

02 июля 2019 года

15АП-9870/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июня 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 02 июля 2019 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи  Шимбаревой Н.В.,

судей Стрекачёва А.Н., Сурмаляна Г.А.,

при ведении протокола судебного заседания ФИО1,

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Ростовской области: представитель ФИО2 по доверенности от 17.01.2019, представитель ФИО3 по доверенности от 17.06.2019;

от индивидуального предпринимателя ФИО4: представитель ФИО5 по доверенности от 13.03.2019.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Ростовской области

на решение Арбитражного суда Ростовской области

от 29.04.2019 по делу № А53-34157/2017 

по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО4 (ОГРНИП 313618105700067, ИНН 

<

***>) 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Ростовской области 

о признании незаконным решения,

принятое в составе судьи Штыренко М. Е.,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель ФИО4 обратился в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИНФС России № 11 по Ростовской области от 13.06.2017 № 08 -15/53 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 25.05.2018, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 13.08.2018 в удовлетворении заявленных предпринимателя требований было отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.11.2018 судебные акты первой и апелляционной инстанций были отмены, дело передано на новое рассмотрении в суд первой инстанции.

Суд кассационной инстанции указал на необходимость оценить затраты, понесенные ФИО4 до регистрации в качестве предпринимателя, на предмет их связи с предпринимательской деятельностью. Кроме этого, кассационный суд признал недостаточно обоснованным вывод судов о взаимосвязи ФИО4 и ОО «Южная Девелоперская компания», заключивших агентский договор (не указано, каким нормам права не соответствуют условия агентского договора, не приведено мотивированного обоснования получения предпринимателем необоснованной налоговой выгоды в связи с заключением агентского договора). Кассационный суд указал, что судом не дана оценка тому обстоятельству, что конечным итогом агентского договора является материальный объект в виде жилых домов, что агентское вознаграждение перечислено ФИО4 агенту в полном объеме. Судами не исследованы обстоятельства того, кто осуществлял строительство автодороги, газопровода в поселке, заключал договор на технический надзор, в чем выразилась необоснованная налоговая выгода, как предпринимателя, так и каждого участника спорных отношений. Не установлено, какие обстоятельства свидетельствуют об имитации предпринимателем хозяйственных отношений, какие обстоятельства свидетельствуют о возможности контролировать предпринимателя хозяйственную деятельность агента и его подрядчика.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Ростовской области от 29.04.2019 признано недействительным решение Межрайонной ИНФС России № 11 по Ростовской области от 13.06.2017 № 08-15/53 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. Взыскано с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Ростовской области в пользу индивидуального предпринимателя ФИО4 возмещение расходов по уплате государственной пошлины в сумме 3000 рублей.

Решение мотивировано тем, что несение расходов для осуществления предпринимательской деятельности подтверждено.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 11 по Ростовской области обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просила решение отменить.

Податель жалобы полагает, что суд первой инстанции не учел, что представленные документы имеют недостоверные и противоречивые сведения, налогоплательщик посредством создания формального документооборота завышает расходы для получения необоснованной налоговой выгоды.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям. 

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИНФС России № 11 по Ростовской области была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя ФИО4 по вопросам правильности исчисления, перечисления и уплаты налога на добавленную стоимость с 26.02.2013 по 31.12.2014, НДФЛ с 26.02.2013 по 29.02.2016, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, с 26.02.2013 по 31.12.2014, земельного налога с 26.02.2013 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц с доходов, полученных физическими лицами в соответствии со ст. 228 НК РФ, - с 26.02.2013 по 31.12.2014.

По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки № 08-15/2 от 13.01.2017.

По результатам рассмотрения указанного акта и других материалов проверки Межрайонной ИНФС России № 11 по Ростовской области было в принято решение № 0815/53 от 13.06.2017, которым предпринимателю ФИО4 произведено доначисление налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 1 392 666,8 рублей, налога на доходы физических лиц в сумме 1 442 766 рублей, начислены пени в сумме 841 531 рубля, штраф в сумме 203 420,2 рублей.

Решением УФНС России по Ростовской области от 14.08.2017 № 15-16/3133 указанное решение налоговой инспекции оставлено без изменения при его оспаривании в порядке ведомственного контроля.

Основанием для доначисления налогов послужил вывод налогового органа о завышении предпринимателем расходов для целей налогообложения, в связи с необоснованным включением в состав расходов экономически необоснованных и неоправданных затрат.

При проверке данных доводов о том, что в состав расходов включены расходы не от предпринимательской деятельности, судом первой инстанции установлено следующее.

С 26.02.2013 ФИО4 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, и с 26.02.2013 по 01.07.2014 применял упрощенную систему налогообложения с объектом доходы, уменьшенные на величину расходов.

С 01.07.2014 право на применение УСН предпринимателем было утрачено согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ по сумме дохода, полученного по итогам 9-ти месяцев 2014 года.

За 2014 год ФИО4 представил декларацию по форме 3-НДФЛ.

В проверяемом периоде предприниматель осуществлял продажу земельных участков, а также строительство и продажу домов в коттеджном поселке «Донской»

В указанных целях до регистрации ФИО4 в качестве индивидуального предпринимателя, 28.01.2011 между физическими лицами ФИО6 (продавец) и ФИО4 (покупатель) был заключен договор купли-продажи земельного участка (категория земель - земли сельскохозяйственного производства) с кадастровым номером: 61:01:600003:0651 площадью 507 700 квадратных метров, расположенного по адресу: Россия, Ростовская область, Азовский район, примерно в 1,8 км по направлению на Юго-запад от ориентира ПКО объездной дороги «Ростов-на-Дону-Азов», расположенного за пределами участка. Цена земельного участка составляла 200 000 рублей (л.д. 3-6 т. 4).

Также до регистрации в качестве предпринимателя, 01.06.2012г. между ФИО4 (Принципал) и ООО «Южная Девелоперская Компания» (Агент) был заключен агентский договор № 01/2012 (л.д. 4-9 т.3).

В соответствии с условиями указанного договора, Агент от своего имени, а в некоторых случаях от имени Принципала, но за счет и в интересах Принципала совершает все необходимые юридические и фактические действия по организации строительства и оформлению в собственность Принципала жилых домов, расположенных на земельном участке по адресу: Ростовская область, Азовский район 1,8 км по направлению на Юго-запад от ориентира ПКО объездной дороги «Ростов-на-Дону-Азов», принадлежащем Принципалу на праве собственности (п. 1.1 Договора).

Согласно агентскому договору по договорам, заключенным между Агентом и третьими лицами от своего имени и за счет Принципала, приобретает правда и становится обязанным Агент, хотя бы Принципал был назван в таких договорах или вступил с третьими лицами в непосредственные отношения по исполнению договоров. В счет возмещения предстоящих затрат и расходов по договорам, заключенным Агентом с третьими лицами, по организации строительства и оформлению жилых домов в собственность Принципала, Принципал обязуется передать агенту денежные средства. Денежные средства вносятся принципалом на расчетный счет Агента по мере необходимости, согласно заявок Агента.

В п. 3.2 агентского договора стороны согласовали условие о том, что принципал в течение 5 рабочих дней обязуется передавать Агенту денежные средства для организации строительства жилых домов в суммах согласно заявок Агента.

В соответствии с договором, Агент обязан (пп.2.1.4 п.2.1 Договора) по окончанию всех этапов выполнения работ представлять Принципалу отчет об исполнении Договора. К отчету должны прилагаться документы, подтверждающие расходы Агента.

Отчет представляется после оформления права собственности на жилые дома на имя Принципала (пп.2.1.5 п.2.1 Договора).

Принципал обязан принимать представленный Агентом отчет и согласовать его. В оговоренные сроки выплатить Агенту вознаграждение, а также возместить Агенту расходы, по организации и оформлению сделок, оплате государственных пошлин и прочие расходы.

В соответствии с договором вознаграждение Агента составляет 1% от произведенных расходов и подтвержденных затрат Агента. Принципал выплачивает вознаграждение Агенту в течение 5-ти рабочих дней с момента подписания отчета Агента Принципалом.

Согласно Дополнительному соглашению от 02.06.2012г. к агентскому договору в случае несвоевременного перечисления денежных средств в счет возмещения предстоящих затрат и расходов по договорам, заключенным Агентом с третьими лицами по организации строительства и оформлению в собственность принципала жилых домов

Агент вправе, по согласованию с принципалом, получать займы от 3-х лиц. При этом Принципал обязуется компенсировать Агенту все расходы, в т.ч. начисленные проценты по договорам займа с 3-ми лицами.

Согласно Дополнительному соглашению от 01.03.2013г. к Агентскому договору конечным результатом выполнения Агентом своих обязательств по договору является регистрация на Покупателя права собственности на объекты недвижимости, законченные строительством и принадлежащие Принципалу на праве собственности в рамках агентского договора, что подтверждается договором купли-продажи с отметкой о государственной регистрации права.

05.09.2014г. ООО «Южная Девелоперская Компания» изменило наименование на ООО «ИНПК Девелопмент Донской».

Из представленных в материалы дела актов о приемке выполненных работ следует, что часть строительных работ по строительству жилых домов на приобретенном ФИО4 участке осуществляло ООО «РостовНефтеПром». При этом договора, заключенного между ООО «Южная Девелоперская Компания» (агентом) и ООО «РостовНефтеПром» в материалы дела не представлено.

Согласно актам выполненных работ ООО «РостовНефтеПром» в 2013 году выполнило работы на общую сумму 56 543 968,4 рубля.

В книге расходов и доходов за 2013 год ФИО4 отразил расходы в отношении ООО «РостовНефтеПром» на сумму 7 689 993,9 рублей, в том числе: по актам (л.д. 144-152 т. 5, 1-33 л.д. 40-55, 62-71, 85-93, 109-115, 133-141 т. 6):

- № 1 от 28.02.2013, отчетный период с 01.12.2012 по 28.02.2013;

- № 2 от 28.04.2013, отчетный период с 07.04.2013 по 28.04.2013;

- № 1 от 31.01.2013, отчетный период с 01.12.2012 по 31.01.2013,

- № 2 от 31.03.2013, отчетный период с 01.03.2013 по 31.03.2013;

- № 1 от 28.02.2013, отчетный период с 01.12.2012 по 28.02.2013;

- № 1 от 31.01.2013, отчетный период с 01.12.2012 по 31.01.2013;

- № 1 от 28.02.2013, отчетный период с 01.12.2012 по 28.02.2013;

- № 1 от 28.02.2013, отчетный период с 01.12.2012 по 28.02.2013.

Согласно данным актам основная часть работ осуществлялась ООО «РостовНефтеПром» до 26.02.2013, то есть до даты регистрации ФИО4 в качестве индивидуального предпринимателя.

В материалы дела также представлены отчеты агента (к каждому из актов), в которых содержится перечень приобретённых материалов для осуществления строительных работ, дата их приобретения, количество, стоимость.

Из отчетов агентов следует, что строительные материалы, стоимость которых учтена в стоимости строительных работ, закупались с 14.06.2012 до мая 2013 года, то етсь частично закупка материалов осуществлялась до регистрации ФИО4 в качестве индивидуального предпринимателя.

Из актов выполненных работ следует, что объектами строительства являлись жилые дома по адресу: 

<

...> дома № № 1, 3, 5, 7, 9, 11.

Судом первой инстанции установлен и налоговой инспекцией не отрицается факт строительства данных жилых домов. Указанные обстоятельства подтверждены представленным в материалы дела разрешениям на ввод объекта в эксплуатацию № RU 61501000-93 в отношении дома по адресу: 

<

...> корп., 3 (л.д. 21 -22 т.4). Разрешения на ввод объектов в эксплуатацию выданы ФИО4

Разрешений на строительство и актов ввода объектов в эксплуатацию домов по адресам: 

<

...>, 5, 7, 9, 11, заявителем не представлено.

Из представленной в материалы дела выписки из единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним следует, что право собственности ФИО4 на указанные объекты недвижимости возникло:

п. Койсуг, ул. Ростовская, 1 - 21.02.2013

п. Койсуг, ул. Ростовская, 3 - 21.02.2013

п. Койсуг, ул. Ростовская, 5 - 25.02.2013

п. Койсуг, ул. Ростовская, 7 - 22.02.2013

п. Койсуг, ул. Ростовская, 9 - 11.03.2013

п. Койсуг, ул. Ростовская, 11 - 07.03.2013.

Таким образом, строительство данных объектов недвижимости и регистрация права собственности на них (за исключением двух домов) осуществлены ФИО7 до регистрации в качестве предпринимателя.

То обстоятельство, что в составе расходов за 2013 год в разрезе ООО «РостовНефтеПром» заявителем отражены расходы на приобретение строительных материалов и выполнение строительных работ, понесенные до регистрации ФИО4 в качестве предпринимателя, последним не отрицается, со ссылкой на то, что в момент их несения он предполагал использование жилых домой в своей предпринимательской деятельности.

Судом установлено и налоговой инспекцией не оспаривается тот факт, что построены жилые дома были реализованы ФИО4 физическим лицам в 20132014 годах:

п. Койсуг, ул. Ростовская, 1 - ФИО8- 31.07.2013;

п. Койсуг, ул. Ростовская, 3 - ФИО9 - 31.07.2013;

п. Койсуг, ул. Ростовская, 5 - ФИО10 - 31.07.2013

п. Койсуг, ул. Ростовская, 7 - ФИО11 - 31.07.2013

п. Койсуг, ул. Ростовская, 9 - ФИО12 - 31.07.2013

п. Койсуг, ул. Ростовская, 11 - ФИО13 - 31.07.2013.

Квартиры в жилом доме по адресу: 

<

...> реализовывались физическим лицам в 2013-2014 годах.

С учетом изложенного, судом первой инстанции установлено, что итогом исполнения агентского договора являлись конкретные материальные объекты - жилые дома, реализованные в последующем ФИО4, уже зарегистрированным в качестве предпринимателя, физическим лицам. Денежные средства от реализации домов поступали от физических лиц на расчетный счет ФИО4, уже после регистрации последнего в качестве предпринимателя.

По мере поступления денежных средств на расчетный счет ФИО14, они перечислялись предпринимателем ООО «ИНПК Девелопмент Донской» с назначением платежа: «Оплата по агентскому договору. Возмещение затрат на строительство».

Таким образом, представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют тот факт, что затраты, понесенные ФИО4 до регистрации в качестве предпринимателя были связаны с его последующей предпринимательской деятельность.

Судом неоднократно устанавливался источник средств, за счет которых в 2012 году осуществлюсь приобретение строительных материалов, перечисленных в отчетах агента.

Как неоднократно пояснял представитель заявителя, строительство жилых домов осуществлялось за счет заемных средств на основании договоров займа, заключенных агентом - ООО «ИНПК Девелопмент Донской». Указанные действия агента были оговорены в дополнительном соглашении от 02.06.2012г.

В материалы дела представлены договоры процентного займа заключенные ООО «Южная Девелоперская Компания» с ООО «Дон-Ойл», в том числе: № 103 от 14.05.2014, № 73 от 11.01.2013, № 75 от 21.01.2013, № 77 от 01.02.2013, № 78 от 01.02.2013, № 80 от 25.02.2013, , № 82 от 06.03.2013, 85 от 18.03.2013, № 86 от 25.03.2013, № 90 от 04.04.2013, № 96 от 16.05. 2013, № 57 от 18.09.2012, № 35 от 21.07.2012, № 37 от 05.072012, № 43 от 30.07.2012, № 45 от 06.08.2012, № 64 от 09.11.2012 (л.д. 93-151 т. 4).

В материалы дела также представлены платежные поручения, подтверждающие перечисление денежных средств по вышеперечисленным договорам займи.

Согласно дополнительному соглашению от 02.06.2012г. к агентскому договору Принципал обязуется компенсировать Агенту все расходы, в т.ч. начисленные проценты по договорам займа с 3-ми лицами.

Проанализировав выписки с расчетных счетов ФИО4 за период с 01.01.2012 по 0.05.2017 (л.д. 93-114 т. 8), суд первой инстанции не установил факт компенсации агенту процентов по договорам займа.

По данному вопросу заявитель пояснил, что проценты по договорам займа действительно не компенсировались агенту и являются до настоящего времени задолженностью ФИО4 перед ООО «ИНПК Девелопмент Донской». В обоснование наличия данной задолженности предпринимателем представлен в материалы дела акт сверки расчетов по договорам займа, в котором по состоянию на 31.12.2012 значится задолженность по процентам в сумме 170 181,62 рубля.

Кроме того, заявителем в процессе рассмотрения дела был направлен запрос в ООО «НПК Девелопмент Донской» с просьбой предоставить документы, связанные с получением займов для исполнения агентского договора (от 15.03.2019).

В ответ на данный запрос от ООО «НПК Девелопмент Донской» были получены письмо от 12.11.2012 № 23 о согласовании привлечения заемных средств, приходные кассовые ордера от 31.12.2013 № 33, 34, 41, 42, по которым ФИО4 вносил в кассу Общества денежные средства в счет возврата долга по договорам займа.

Принимая во внимание изложенное, суд первой инстанции верно пришел к выводу о том, что фактически строительство первых домов на приобретенном ФИО4 земельном участке осуществлялось за счет средств, полученных агентом по договорам займа. Представленные заявителем документы, в том числе об оплате займа агенту, свидетельствует о реальности указанной схемы взаимоотношений.

При выяснении вопроса о том, осуществлялась ли предпринимателем оплата агентского вознаграждения, судом первой инстанции установлено следующее.

В связи с исполнением агентского договора 01.06.2012 № 01/2012 между предпринимателем и агентом ООО «ИНПК Девелопмент Донской» оформлялись следующие документы:

- акты о понесенных затратах на строительство, в которых указан адрес и стоимость затрат, понесенных на строительство соответствующего жилого дома (л.д. 99, 100, 109-111, 114, 117, 118, 121, 131, 133, 135 т.5).

- акты о размере агентского вознаграждения (л.д. 108, 112, 113, 115, 116, 119, 120, 132, 134, 136 т. 5).

Из сопоставления данных актов следует, что агентское вознаграждение составляет 1 % от стоимости затрат на строительство.

Анализ операций по расчетному счету ФИО4 свидетельствует о том, что агенту - ООО «ИНПК Девелопмент Донской» денежные средства перечислялись с назначением платежа: «Оплата по агентскому договору. Возмещение затрат на строительство».

Налоговый орган указывает, что такое назначение платежа свидетельствует о том, что в рамках агентского договора агенту возмещались только понесенные им затраты на строительство. А агентское вознаграждение не оплачивалось.

Между тем, заявитель пояснял, что из перечисленных ООО «ИНПК Девелопмент Донской» оплат по агентскому договору, агент удерживал агентское вознаграждение. Тем самым заявитель подтверждает, что оплата агентского вознаграждения осуществлена агенту в полном объеме.

Налоговой инспекцией данный довод заявителя не исследовался несмотря на то, что он заявлялся ФИО4 еще на стадии обжалования решения инспекции в административном порядке (л.д. 106 т.1). В частности инспекцией не был осуществлен расчет общей суммы перечисленных ФИО4 агенту денежных средств, не осуществлено сравнение полученного результата с общей суммой затрат, понесенных агентом на строительство, отраженных в актах о понесенных затратах на строительство, не установлено соответствуют ли данные суммы, и включена ли в общую сумму перечислений агентское вознаграждение. При таких обстоятельствах доводы инспекции о том, что ФИО4 не выплачивал ООО «ИНПК Девелопмент Донской» агентское вознаграждение являются необоснованными и недостаточно подтвержденными.

Во исполнение указаний кассационного суда, при новом рассмотрении дела судом первой инстанции выяснялся вопрос о том, кто осуществлял строительство автодороги, газопровода в поселке, заключал договор на технический надзор, и установлено следующее.

В пункте 1.3. Агентского договора № 01/2012 от 01 июня 2012 г. указано, что промежуточными этапами волнения Агентом своих обязательств по договору является также получение технических условий подключения коммуникаций, заключение договоров на выполнение технических условий подключения коммуникаций, приемка выполненных работ по подключению коммуникаций. Соответственно Агент имел право осуществлять действия направленные на строительство инфраструктуры и газопровода.

Внутри коттеджного поселка имеется дорожное покрытие, состоящее из плитки «брусчатка», по которому осуществляется транспортное и пешеходное движение, но назначение «дороги» данные участки не имеют. На публичной кадастровой карте данные земельные участки имеют назначение: индивидуальное жилищное строительство.

В рамках агентского договора № 01/2012 г. предпринимателем были возмещены агенту затраты на организацию дорожного покрытия, что подтверждается актом №12/1 от 11 июля 2014 г. и отчетом агента от 11 июля 2014 г.

В отношении строительства газопровода, заявитель обращался к мэру города Батайска с заявлением от 16.04.2013 о выдаче разрешения на строительства газопровода, при этом заявитель указывал себя в качестве застройщика. ФИО4 было получено положительное заключение негосударственной экспертизы «Раздел газоснабжение», в котором заявитель так же был указан как застройщик. Заявителем был подписан акт от 14 ноября 2013 г. об определении границы раздела принадлежности газопровода с Газпром газораспределение г. Ростов-на-Дону в г. Батайске. 02.12.2013 г. и 13.12.2013 г. Заявителем были приняты законченные строительством объекты газораспределительной системы, что подтверждено актами законченных строительством объектов газораспределительной системы (л.д. 106-109 т. 12). Заявитель самостоятельно являлся Заказчиком услуг по строительному контролю при газификации объекта, что подтверждается договором № 2167 заключенным с ООО «Газпром газораспределение Ростов-на-Дону» от 15.11.2013 г. (л.д. 110-112 т. 12), услуг по проверки исходной документации, врезки газопровода, что подтверждается договором № 2168 от 15.11.2013 г., заключенным с ООО «Газпром газораспределение Ростов-на-Дону» (л.д. 113-115 т. 12). Заявитель самостоятельно заключил договор №27/10 от 27.10.2013 г. на эксплуатацию пожароопасного производственного объекта с компанией ООО «Сервис-Инжиниринг», и именно:   подземного   газопровода   среднего   давления,   надземного   и   подземного газопровода низкого давления, ГРПШ (л.д. 116-121 т.12). В рамках агентского договора, Агентом были выполнены работы, направление на подключение коммуникаций, а именно газопровода, что подтверждается актом № 55 от 26 июня 2014 г. строка 2 «Затраты по строительству Оборудование коттеджного поселка для улиц Ростовская+Донецкая» и отчетом агента от 26 июня 2016 г. (л.д. 122-123 т. 12). На основании вышеизложенного суд приходит к выводу о том, что, Заявитель является Застройщиком газопровода, при этом часть расходов он компенсировал Агенту по агентскому договору, часть расходов Заявитель нес самостоятельно.

С учетом изложенного, суд первой инстанции  пришел к выводу о том, что в 2012-2013 годах ФИО4 осуществлял деятельность по строительству жилых домов на принадлежащем ему земельном участке, как опосредованно - посредством заключения агентского договора на выполнение работ по организации строительства жилых домов, так и напрямую - посредством совершения действий по строительству инфраструктуры и газопровода на участке, а также нес расходы, связанные со строительством жилых домов, в том числе посредством оплаты агенту фактически понесенных им затрат на строительство и агентского вознаграждения.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика, применяющего УСН, признаются затраты после их фактической оплаты.

Учитывая сказанное, а также положения подпункта 1 пункта 2 ст. 346.17 НК РФ, статью 254 НК РФ, выводы налоговой инспекции о том, что ФИО4 понес затраты на строительство до регистрации его в качестве индивидуального предпринимателя и не в связи с предпринимательской деятельность, не обоснованы и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Во исполнение указаний кассационного суда, суд неоднократно предлагал налоговому органу указать, какие обстоятельства свидетельствуют об имитации предпринимателем хозяйственных отношений с ООО «ИНПК Девелопмент Донской», какие обстоятельства свидетельствуют о возможности предпринимателя контралировать хозяйственную деятельность агента и его подрядчика, в чем выразилась необоснованная налоговая выгода предпринимателя от заключения агентского соглашения, а также каждого участника спорных отношений.

Налоговая инспекция в обоснование своей позиции указывает на следующие обстоятельства.

Земельный участок, на котором осуществлялось строительство жилых домов заявителем, был приобретен ФИО4 у ФИО6

ФИО6, в свою очередь, является учредителем ООО «ИНПК», которое состоит на учете в Межрайонной ИФНС России №11 по Ростовской области с 05.04.2011. Юридический адрес: 

<

...>. Основной вид деятельности - деятельность по управлению финансово-промышленными группами и холдинг-компаниями (ОКВЭД 74.15). Директором ООО «ИНПК» в настоящее время является ФИО15.

ФИО6 являлся директором общества в период с 05.04.2011 (даты создания) до 10.07.2014 г., то есть в период спорных взаимоотношений.

ООО «ИНПК» имеет официальный сайт в сети «Интернет» - ИНПК www.in-pk.com. На официальном сайте в сети «Интернет» указана информация о том, что ИНПК, является группой компаний, которая включает в себя такие бизнес-сегменты, как нефтепереработка, трейдинг, услуги по обеспечению: безопасности, консалтинг и девелопмент.

Перечислены компании, образующие группу компаний ИНПК: ИНПК Трейдинг, ИНПК Рефайнинг, ИНПК Девелопмент, ИНПК Секьюрити.

До 05.09.2014 ООО «ИНПК Девелопмент Донской» именовалось ООО «Южная Девелоперская Компания».

То есть ФИО4 после приобретения земельного участка был заключен агентский договор с ООО «Южная Девелоперская Компания», входящим в группу компаний ИНПК.

В отношении ООО «Южная Девелоперская Компания» (в настоящее время ООО «ИНПК Девелопмент Донской») установлено, что Общество зарегистрировано в качестве юридического лица 05.12.2012. Учредителем Общества с 13.01.2012 и по настоящее время является ФИО16

Директорами ООО «ИНПК Девелопмент Донской» являлись:

- ФИО16 в период с 21.07.2010-26.03.2013гг.;

- ФИО17 в период с 27.03.2013-31.03.2014гг.;

- ФИО16 в период с 01.04.2014-04.09.2014гг.;

- ФИО18 в период с 05.09.2014-19.11.2015гг.;

- ФИО16 в период с 20.11.2015 по настоящее время.

То есть в момент хозяйственных взаимоотношений с ООО «РостовНефтеПром», директором, которого являлся ФИО19, директором и учредителем ООО «Южная Девелоперская Компания» являлся ФИО16

Анализ расчетного счета ООО «ИНПК Девелопмент Донской», открытого в ОАО КБ «Центр-Инвест» за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 отражает, что в период с 01.01.2012г. по 05.04.2013г. денежные средства поступали на расчетный счет ООО «ИНПК Девелопмент» только от ООО «ИНПК Трейдинг». Всего поступило 39 385 000 руб. в качестве заёмных средств. Поступившие денежные средства в течение 1-3 банковских дней списывались на расчетные счета поставщиков и подрядчиков:

ИП ФИО20 с назначением платежа «за строительные материалы»;

ИП ФИО21 с назначением платежа «за пиломатериалы»;

ООО «Роснабэнерго-ЖБИ» с назначением платежа «за плиты перекрытия»;

ЗАО «Металлоторг» с назначением платежа «за арматуру, трубы»;

ЗАО «Металлокомплект-М» с назначением платежа «за арматуру, трубы»;

ООО «КДСМ» с назначением платежа «за газоблоки»;

ООО «Батайский товарный бетон» с назначением платежа «за металлопластиковые изделия, бетон».

Таким образом, приобретение строительных материалов, необходимых для выполнения строительных работ, осуществлялось за счет средств, полученных от ООО «Дон-Ойл» (ООО «ИНПК Трейдинг»).

На официальном сайте ООО «ИНПК» в сети «Интернет» указана информация о том, что проект коттеджный поселок «Донской» - масштабный проект по постройке коттеджного   поселка   бизнес-класса  «Донской»,   находящийся   в   стадии   активной реализации. Концепция предусматривает от 600 до 1000 домовладений в едином архитектурном стиле, насыщенную социальную инфраструктуру, охраняемую территорию, благоустроенные прогулочные зоны. Для оптимизации транспортных развязок построен съезд с федеральной трассы. Общий планируемый объем инвестиций -более 5 миллиардов рублей. На сегодняшний день построено более 13 000м2 жилья, четыре улицы уже готовы, в стадии застройки - одна. То есть на официальном сайте ООО «ИНПК» рекламируется строительство объектов на земельном участке ФИО4

В отношении подрядчика ООО «РостовНефтеПром» установлено следующее.

ООО «РостовНефтеПром» было зарегистрировано в качестве юридического лица 20.07.2012 и состояло на учете в г. Новочеркасске, Затем с 14.10.2013 - в МРИ ФНС России № 24 по Ростовской области, а с 17.09.2014 в МРИ ФНС России № 16 по Самарской области

Согласно ответа МРИ ФНС России № 16 по Самарской области № 14-19/1723 от 27.05.2016г. (л.д. 160 т. 6) документы по хозяйственным операциям с ООО «Южная Девелоперская Компания» Общество ОО «РостовНефтеПром» по требованию налоговой инспекции не представило.

Общество относится к налогоплательщикам, не представляющим отчетность в налоговый орган.

Адрес регистрации ООО «РостовНефтеПром» - 446100, 

<

...> - является адресом «массовой» регистрации. Межрайонной ИФНС России № 16 по Самарской области был проведен осмотр по указанному адресу. В ходе осмотра установлено, что по адресу расположено 5-этажное жилое здание с нежилыми помещениями на первом этаже. Вход в помещение, представляет собой металлическую дверь в середине дома, справа от которой находится стенд «Офисный центр». Наименование организации ООО «РостовНефтеПром», а также указатели, вывески и сотрудники данной организации отсутствуют.

Сведений о земельных участках, имуществе, транспортных средствах, лицензиях не имеется.

Согласно представленным сведениям, среднесписочная численность ООО «РостовНефтеПром» в 2013 года составляла - 1 человек. Сведения о доходах физических лиц за 2014 год не представлены.

Директорами и учредителями ООО «РостовНефтеПром» являлись:

- ФИО19 - в период с 20.07.2012 по 06.08.2014;

- ФИО22 в период с 07.08.2014 по 12.10.2014 - в связи со смертью. 

Анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО «РостовНефтеПром», открытому в ОАО КБ «Центр-Инвест» за период с 2013- по 2014 годы, свидетельствует о том, что денежные средства за выполнение строительных работ от ООО «Южная Девелоперская Компания» на счет ООО «РостовНефтеПром» не поступали.

Расчетный счет общества не отражает расходов, характерных для нормально хозяйственной деятельности. Выплата заработной платы осуществлялась одному лицу -ФИО19 в минимальном размере (от 2 000 до 4000 рублей). Отсутствуют расходы на оплату коммунальных платежей, установлен один платеж по внесению арендной платы в сумме 13 050 рублей 02.10.2013.

Расчеты по оплате расходов, связанных с выполнением строительно-монтажных работ - оплата за приобретение и услуги аренды производственных фондов, специализированной строительной техники, горюче-смазочных материалов, выплата заработной платы сотрудникам, оплата услуг интернета, приобретение и обслуживание оргтехники,  различных программных средств,  выплаты по договорам гражданско-правового характера, оплата услуг специализированным организациям за введение бухгалтерского учета и т.д., по данным выписки не установлены.

ФИО19 при допросе налоговым органом подтвердил, что тот факт, что являлся директором и учредителем ООО «РостовНефтеПром», подтвердил, что общество осуществляло строительство домов в п. Донской. Свидетель пояснил, что нанимал строителей через знакомых, заключал договоры с бригадами, в которых состояло по 6-человек. Строительство началось в конце 2012 года. Всего работало около 25 человек. ФИО19 также свидетельствовал, что оплата за выполненные строительно-монтажные работы осуществлена ООО «Южная Девелоперская Компания» в полном объеме. От общества поступило около 110 млн. рублей. Показания ФИО19 зафиксированы в протоколе допроса свидетеля от 10.10.2016.

Между тем, к показаниям ФИО19 суд относится критически, поскольку движение денежных средств по расчетному счету ООО «РостовНефтеПром», как указано выше, не отражает поступлении денежных средств от ООО «Южная Девелоперская Компания», а также не отражает выплату денежных средств физическим лицам по гражданско-правовым договорам.

ФИО19 и ФИО16 являются родными братьями, а, соответственно, ООО «РостовНефтеПром» и ООО «Южная Девелоперская Компания» в силу п.п. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ - взаимозависимыми лицами.

Налоговый орган также указывал, что ФИО4 оформлялись доверенности на Вальтера Б.А., ФИО23, ФИО24, которые являлись сотрудниками организаций, входящих в группу ИНПК.

Так 04.10.2014 ФИО4 выдал доверенность на представление своих интересов ФИО24, который в 2013-2014 годах являлся сотрудником ООО «ИНПК».

19.10.2016 ФИО4 была выдана доверенность № 61АА4806011 на представление его интересов ФИО25, который являлся главным бухгалтером ООО «Каменский нефтепегонный завод».

08.11.2016 ФИО4 была выдана доверенность на представление интересов ФИО26, который является директором ООО «ИНПК Консалтинг»

Кроме это налоговая инспекция указывает, что в представленным ОАО КБ «Центр-Инвест» документах в отношении предпринимателя ФИО27, ООО «ИНПК Девелопмент», ООО «Юг-Ойл», ООО «РостовНевтоПром» имеются сведения об использовании одних и тех IP-адресов с точек доступа: 87.117.6.45, 80.254.115.133, 95.31.254.235.

Принимая во внимание указанное, учитывая, что ФИО4 купил земельный участок для строительства жилых домов у учредителя группы компаний ИНПК (ФИО6), поручил осуществление строительных работ одной из компаний, входящих в группу компаний ИМПК (ООО «Южная Девелоперская Компания», ныне -ООО «ИНПК Девелопмент Донской»), фактически затраты на осуществление строительства были понесены другой компанией ИНПК (ООО «Дон-Ойл», ныне - ООО «ИНПК Трейдинг»), ФИО4 выдавадись доверенности на представление интересов сотрудникам компаний, входящих в группу компаний ИНПК, инспекция сделала вывод о том, что ФИО4 и группа компаний ИНПК являются взаимосвязанными лицами, агентский договор между ФИО4 и ООО «ИНПК Девелопмент Донской» был заключен фиктивно, равно как и документы по исполнению данного договора, предприниматель был осведомлен о хозяйственной деятельности агента и его подрядчика, и знал, что последний не может являться фактическим исполнителем строительных работ.

Налоговая выгода предпринимателя состояла в том, что он не нес затрат на оплату строительных работ, осуществляемых ООО «РостовНефтеПром», учитывая, что последние фактически не выполнялись данным лицом.

Между тем, вопреки заявленным доводам о фиктивности заключения агентского договора между ФИО4 и ООО «ИНПК Девелопмент Донской», ранее инспекция признавала обоснованными расхода по данному договору, понесенными в разрезе подрядчика ООО «СтройСервис» в сумме 81 962 530 рублей, на что также обращено внимание кассационного суда в постановлении от 29.11.2018 по настоящему делу.

Налоговая инспекция не опровергает тот факт, что дома по адресам: 

<

...> дома № № 1, 3, 5, 7, 9, 11 построены. Право собственности на данные объекты недвижимости было зарегистрировано за предпринимателем, а, следовательно, предприниматель нес расходы на строительство домов.

Кроме того, согласно расчетам заявителя, общая стоимость затрат на строительство жилых домов, непринятых налоговым органом, составляет 43 272 167,50 рублей, в том числе непринятые затраты по работам, выполненным ООО «РостовНефтеПром» -23 878 749,9 рублей и агентское вознаграждение 429 721,68 рублей. Общий строительный объем, приходящийся на данного подрядчика, - 1 548 кв.м. Средняя стоимость строительства 1 кв.м. составляет 27 953 рубля.

Общая стоимость затрат на строительство жилых домов, признанных налоговым органом, - 81 962 530 рублей (по подрядчику ООО «СтройСервис»). Общий строительный объем - 2 312,9 кв.м. Средняя стоимость строительства 1 кв.м. составляет 35 437,13 рублей.

При сравнении средней стоимости строительства 1 кв.м. принятых и непринятых налоговым органом затрат заявителя, установлено, что средняя стоимость 1 кв.м. непринятых налоговым органом затрат ниже принятых   налоговым органом затрат на 7 483,53 рубля.

Указанный расчет заявителя не опровергнут.

Суд первой инстанции неоднократно предлагал налоговой инспекции представить пояснения о том, в чем выразилась необоснованная налоговая выгода, как предпринимателя, так и каждого участника спорных отношений.

В представленных пояснениях от 25.03.2019 инспекция указывает, что ООО «ИНПК Девелопмент Донской» и предприниматель ФИО4 находились на упрощенной системе налогообложения и оформление фиктивного документооборота позволило распределить между ними налоговую нагрузку. Между тем данный довод инспекции не подтвержден никакими расчетами, и, по сути, так и не поясняет, в чем же выгода, как заявителя, так и агента.

Кроме того, в силу положений статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (подпункты 3 и 7). При этом в силу принципа нейтральности УСН по отношению к хозяйствующим субъектам требование равного отношения к налогоплательщикам, применяющим УСН, и осуществляющим одинаковые облагаемые налогом операции, не должны подвергаться различному налогообложению, в частности, при решении вопроса о возможности предоставления им учета суммы расходов, в отсутствие к тому разумных и объективных причин, согласующихся с природой налога (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2018 № 306-КГ18-13567).

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что у налогового органа не имеется правовых оснований для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 ввиду того, что положения указанного Постановления применяются только при оценке обоснованности получения налоговой выгоды, каковой в рассматриваемом случае не имеется.

Принимая во внимание изложенное, требования индивидуального предпринимателя ФИО4 о признании недействительным решения Межрайонной ИНФС России № 11 по Ростовской области от 13.06.2017 № 08-15/53 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения правомерно признаны законными и обоснованными. 

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт. 

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено, основания для удовлетворения жалобы отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 29.04.2019 по делу № А53-34157/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий Н.В. Шимбарева

СудьиА.Н. Стрекачёв

Г.А. Сурмалян