АРБИТРАЖНЫЙ СУД

 ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тюмень                                                                   Дело № А27-27262/2017

 

Резолютивная часть постановления объявлена  07 мая 2019 года

Постановление изготовлено в полном объеме  13 мая 2019 года

 

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего                     Перминовой И.В.

судей                                                    Алексеевой Н.А.

                                                             Буровой А.А.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Снегири» на решение от 05.06.2018 Арбитражного суда  Кемеровской области (судья Камышова Ю.С.) и постановление от 25.01.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Логачев К.Д., Бородулина И.И., Колупаева Л.А.) по делу № А27-27262/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Снегири» (652050, Кемеровская область, г.Юрга, ул.Московская, 34А, ОГРН 1064230006257, ИНН 4230021179) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Кемеровской области (652055, Кемеровская область, г.Юрга, ул.Исайченко, 15, ОГРН 1044230008822, ИНН 4230002514) о признании недействительным решения.

Третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований: производственный кооператив «Интелтех» (652050, Кемеровская область, г. Юрга, ул. Московская, д. 34 А, ОГРН 1104230001314, ИНН 4230028505), индивидуальный предприниматель Криулько Тамара Николаевна (Кемеровская область, г. Юрга, ОГРНИП 310423026400046), индивидуальный предприниматель Леонова Татьяна Николаевна (Кемеровская область, г. Юрга, ОГРНИП 304423007600010), индивидуальный предприниматель Леонов Александр Николаевич (Кемеровская область, г. Юрга, ОГРНИП 304423007600021). 

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Седьмого арбитражного апелляционного суда (судья Кривошеина С.В.) в заседании участвовали представители: 

от общества с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Снегири» - директор Леонов А.Н.  на основании протокола общего собрания учредителей от 03.01.2016 № 1, личность удостоверена паспортом,  Деревягина Е.В. по доверенности от 01.04.2019, Исхаков Ю.В. по доверенности от 17.02.2019;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Кемеровской области – Баландова Е.П. начальник на основании приказа от 22.03.2019, Заречнева А.С. по доверенности от 18.12.2018 № 17,      Кравченко Е.С. по доверенности от 04.10.2018 № 10, Курилова Л.И. по доверенности от 06.05.2019 № 4, Патрушева О.Л. по доверенности от 06.05.2019 № 3. 

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Снегири» (далее – ООО ТД «Снегири», Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Кемеровской области (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.09.2017 № 14 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

 Решением от 05.06.2018 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 25.01.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявление Общества оставлено без удовлетворения.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Указывает, что доначисление Обществу налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафов в размере, отраженном в оспариваемом решении Инспекции, не отражает реальные налоговые обязательства при переводе налогоплательщика со специальных налоговых режимов на общую систему налогообложения.

Считает, что исчисление НДС по ставке 18 процентов в дополнение к установленной сумме реализации (вместо выделения налога из нее с применением расчетной ставки 18/118) необоснованно. Указывает на то, что, признавая ООО «ТД Снегири» частью «единого хозяйствующего субъекта» и доначисляя НДС с аренды ИП Леонову А.Н., эту сумму НДС налоговый орган засчитывает в качестве вычета у ИП Леонова А.Н., однако, доначисленную сумму НДС ИП Леонову А.Н. с аренды помещений Общества налоговый орган не признает в составе вычетов по НДС у ООО «ТД Снегири», что не отражает реальные налоговые обязательства Общества.

 Считает, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций была завышена, поскольку доходы налогоплательщика подлежат уменьшению на исчисленный НДС; налоговым органом не был учтен такой вид расхода, как амортизация здания по адресу: г. Юрга, ул. Машиностроителей, 55/1.

Указывает на то, что поскольку Общество считало себя плательщиком, применяющим специальные налоговые режимы в виде уплаты единого налога на вмененный доход и упрощенной системы налогообложения, добросовестно исчисляя и уплачивая налоги по данным режимам налогообложения, то имеет место заблуждение, а не умысел со стороны налогоплательщика, поэтому действия Общества должны квалифицироваться как совершенные по неосторожности, что влечет привлечение к ответственности по пункту 1, а не по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты – законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

Определением от 11.04.2019 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа судебное заседание откладывалось на 07 мая 2019 года на 10 часов 30 минут.

7 мая 2019 года судебное разбирательство производится с самого начала в связи с заменой судьи Чапаевой Г.В. на судью Бурову А.А. в порядке части 5 статьи 18 АПК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. 

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы кассационной жалобы, отзыва на нее с дополнениями, возражение на отзыв, дополнительные письменные пояснения заявителя, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция считает судебные акты подлежащими отмене, исходя из следующего.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что ООО ТД «Снегири» зарегистрировано и поставлено на учет 17.04.2006. Юридический адрес организации: г. Юрга, ул. Московская, 34а.

Руководителем ООО ТД «Снегири» является Леонов Александр Николаевич, учредителями являются Леонов А.Н. (доля участия 50%) и Леонова Татьяна Николаевна - жена Леонова А.Н. (доля участия 50%).

Основной вид деятельности - розничная торговля в неспециализированных магазинах. Дополнительные виды деятельности: сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества; деятельность ресторанов, прочая деятельность, связанная с использованием вычислительной техники и информационных технологий.

В проверяемом периоде ООО ТД «Снегири» осуществляло виды деятельности: розничная торговля в неспециализированных магазинах и сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества.

ООО ТД «Снегири» в проверяемом периоде состояло на учете в налоговом органе как плательщик: 

1. Упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) от осуществления деятельности по сдаче внаем собственного нежилого недвижимого имущества; 

2. Единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД) для отдельных видов деятельности по виду деятельности - розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы. 

  Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО ТД «Снегири» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) в бюджет налогов, о чем составлен акт налоговой проверки от 15.08.2017 № 11.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 28.09.2017 № 14 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 3 статьи 122, статьей 123 НК РФ в виде штрафа в общем размере 7 232 895,6 руб.; налогоплательщику доначислен НДС, налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в общей сумме 17 669 181 руб., начислены пени в общей сумме 6 098 674,75 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 01.12.2017 № 928 решение Инспекции от 28.09.2017 № 14 оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.

Основанием для доначисления НДС, налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней, штрафов послужили выводы налогового органа о неправомерном применении ООО ТД «Снегири» режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД и УСН в 2013-2015 годах, умышленном создании ООО ТД «Снегири» в лице его руководителя Леонова А.Н. и индивидуальным предпринимателем (далее – ИП) Леоновым А.Н. с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, схемы снижения налоговых обязательств в результате искусственного «дробления бизнеса» путем формального распределения площадей торговых залов в магазинах и формального распределения численности между подконтрольными и взаимозависимыми лицами с целью создания условий для сохранения права применения специальных налоговых режимов.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 32, 105.1, 346.26, 346.27, 346.29, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о неправомерном применении Обществом режимов налогообложения в виде  ЕНВД и УСН в 2013-2015 годах и обоснованным доначислением Обществу налогов по общей системе налогообложения.

Делая вывод о неправомерном применении Обществом режимов налогообложения в виде  ЕНВД и УСН, суды двух инстанций исходили из установленных по делу обстоятельств, свидетельствующих об умышленном создании схемы снижения налоговых обязательств в результате искусственного «дробления бизнеса» путем формального распределения площадей торговых залов в магазинах и формального распределения численности между подконтрольными и взаимозависимыми лицами исключительно с целью создания условий для сохранения права применения специальных режимов.

При этом судами установлено, что в торговую сеть «Снегири» фактически входят: ИП Леонов А.Н., ООО «ТД «Снегири», ИП Леонова А.Ф., ИП Леонова Т.Н., ИП Криулько Т.Н., ИП Комлева Е.А., ИП Котельникова О.Ю., ПК «Торгсервис», ПК «Торглайн», ПК «Альянс»; указанные лица организационно и экономически осуществляют деятельность как единый хозяйствующий субъект, о чем свидетельствуют: взаимозависимость участников розничной торговли; одинаковый вид деятельности (розничная торговля); осуществление деятельности под единой торговой маркой; обеспечение ИП Леоновым А.Н. всех лиц необходимым оборудованием и имуществом; единая кадровая политика и общее ведение бухгалтерского и налогового учета в торговой сети «Снегири»; наличие у участников розничной торговли расчетных счетов в одних и тех же кредитных учреждениях; единая организация торговли; единая система учета кассовых операций и инкассации; единая ценовая политика; проведение единых рекламных акций, бонусных программ, а также наличие единой скидочной системы; персонал, задействованный в розничной торговле магазинов сети «Снегири», формально распределенный между работодателями, фактически являлся единым коллективом, выполняющим работу по реализации товаров в целом для всех участников.

Учитывая, что фактически Общество, являясь одним из участников единого хозяйствующего субъекта торговли, при осуществлении предпринимательской деятельности через торговую сеть «Снегири» использовало торговую площадь, превышающую 150 кв. метров, численность работников превышала среднюю численность (более 100 человек), суды пришли к правильному выводу о правомерном доначислении Обществу налогов по общей системе налогообложения. 

В кассационной жалобе Общество не опровергает установленные судами обстоятельства и, не оспаривая данный вывод по существу, указывает на неверное определение размера начисленных Обществу НДС и налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, не отражающего реальные налоговые обязательства при переводе налогоплательщика со специальных налоговых режимов на общую систему налогообложения.

Судами установлено, что Инспекция сформировала налоговую базу для исчисления налогов отдельно для ИП Леонова А.Н. и ООО «ТД «Снегири», исходя из финансовых показателей деятельности каждого проверяемого налогоплательщика; каждый из проверяемых налогоплательщиков (ИП Леонов А.Н. и ООО «ТД «Снегири») привлечены к ответственности за неуплату налогов, исчисленных в соответствии с нормами НК РФ: ИП Леонов А.Н. за неуплату НДС и НДФЛ; ООО «ТД «Снегири» за неуплату НДС и налога на прибыль.

При определении размера недоимки по НДС налоговый орган руководствовался положениями пункта 1 статьи 146, пунктов 2, 3 статьи 164 НК РФ, исчислив налог по ставке 18% и 10% в дополнение к цене товаров (работ, услуг).

Суды, признавая правомерным избранный Инспекцией порядок определения размера недоимки по НДС, и отклоняя ссылку Общества на пункт 4 статьи 164 НК РФ, исходили из того, что Общество, применяющее УСН, при реализации товаров (работ, услуг) сумму НДС покупателям не предъявляло, в документах не выделяло, в связи с чем отсутствуют основания для определения по данным операциям суммы НДС по расчетным ставкам.

Однако, судебная практика, последовательно формируемая Верховым Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения Налогового кодекса, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 Налогового кодекса (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.06.2017 № 307-КГ16-19781, от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 № 308-КГ18-11168). 

В частности, на основании пункта 3 статьи 3 НК РФ (принцип экономической обоснованности налогов) при разрешении споров, связанных с взиманием НДС, необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей. 

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника – собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца). 

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснил, что по смыслу пункта 1 статьи 168 НК РФ бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки – на продавце как налогоплательщике.

Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора в настоящее время допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467, от 24.11.2014 № 307-ЭС14-162).

Данная позиция была отражена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128, но не учтена судом апелляционной  инстанции при принятии постановления.

 Впоследствии данная позиция поддержана в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2019), утвержденном Президиумом Верховного суда Российской Федерации от 24.04.2019, в пункте 30 которого указано, что в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, расчет недоимки по НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118.

С учетом изложенного, юридически значимым обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного разрешения настоящего спора, являлось выяснение судами вопроса о том, допускается ли условиями договора и нормативными правовыми актами, применимыми к отношениям сторон договора, увеличение цены в случае изменения условий налогообложения, либо налогообложение должно осуществляться в рамках фактически сформированных цен.

Данное обстоятельство не было предметом рассмотрения судов. Суды также не дали оценку доводам Общества относительно состава вычетов по НДС, предоставленных налоговым органом налогоплательщику; о наличии арифметической ошибки при сложении вычетов по ставкам 18% и 10% за 4 квартал 2014 года, изложенных в том числе в дополнениях к апелляционной жалобе. При таких обстоятельствах вывод судов об отсутствии нарушения налоговым органом методики исчисления НДС нельзя признать правильным, основанным на полном исследовании всех обстоятельств имеющих значение для дела, а также доводов сторон.

Относительно налога на прибыль суды указали, что при доказанности факта направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды путем дробления бизнеса, уплата налога, уплачиваемого при применении УСН, не может быть учтена в расходах Общества по налогу на прибыль организаций.

Вместе  с тем, в пункте 15  Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, указано, что организации, применявшие УСН с объектом налогообложения «доходы», в случае перехода на общую систему налогообложения не лишены права начислять амортизацию по основным средствам, приобретенным в период применения специального налогового режима, исходя из остаточной стоимости, сформированной к моменту перехода на общий режим.

Судами не дана оценка доводам Общества, изложенным в дополнениях к апелляционной жалобе, о завышении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что налоговым органом не был учтен такой вид расхода, как амортизация здания по адресу: г. Юрга, ул. Машиностроителей, 55/1. 

По результатам рассмотрения кассационной жалобы суд округа приходит к выводу о том, что, признавая решение Инспекции законным, суды в нарушение требований статей 71, 168, 170, 268, 271 АПК РФ не установили юридически значимые обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения настоящего спора, не дали оценки всем доводам сторон, поэтому решение и постановление судов об отказе в удовлетворении требований заявителя нельзя признать обоснованными.

Для разрешения спора требуется оценка доказательств и установление обстоятельств дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, в связи с чем обжалуемые судебные акты в вышеуказанной части на основании пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции. 

При новом рассмотрении дела суду следует, учесть изложенное, установить все входящие в предмет доказывания и имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора обстоятельства, дать оценку документам и иным имеющимся в деле доказательствам, проверить правильность расчета доначисленных сумм налогов с учетом всех доводов, приводимых как налогоплательщиком так и налоговым органом и с учетом этого и полной, всесторонней оценки имеющихся в деле доказательств принять законное и мотивированное решение, а также распределить судебные расходы, в том числе за рассмотрение кассационной жалобы.

Кроме того, суду следует предложить заявителю уточнить  заявленные требования относительно привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку, как следует из просительной части заявления, решение налогового органа обжалуется им в полном объеме, тогда как основания для признания его недействительным в этой части в заявлении не изложены. 

В части отказа в удовлетворении заявленных требований третьих лиц (производственного кооператива «Интелтех», индивидуального предпринимателя  Криулько Т.М., индивидуального предпринимателя Леоновой Т.Н., а также в части прекращения производства по апелляционным жалобам, поданным в порядке статьи 42 АПК РФ, постановление апелляционного суда подлежит оставлению без изменения. 

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, 

постановил:

решение от 05.06.2018 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 25.01.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А27-27262/2017 об отказе в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Снегири» отменить. 

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

В остальной части оставить без изменения постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2019.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

 

Председательствующий                                     И.В. Перминова

 

Судьи                                                                  Н.А. Алексеева

 

                                                                            А.А. Бурова