ДЕСЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

117997, г. Москва, ул. Садовническая, д. 68/70, стр. 1, www.10aas.arbitr.ru

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

10АП-13196/2022

Дело № А41-12777/21

29 сентября 2022 года

г. Москва

 

Резолютивная часть постановления объявлена 22 сентября 2022 года

Постановление изготовлено в полном объеме  29 сентября 2022 года 

 

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи  Коновалова С.А.,

судей Погонцева М.И., Семушкиной В.Н.,

при ведении протокола судебного заседания:  ФИО1,

при участии в заседании:

от ИФНС России по г. Красногорску Московской области:  ФИО2, представитель по доверенности от  30.03.2022, ФИО3, представитель по доверенности от 25.01.2022, ФИО4, представитель по доверенности от 28.12.2021; 

от ООО "Богаевский карьер": ФИО5, представитель по доверенности от 12.01.2022, ФИО6, представитель по доверенности от 21.10.2021;

от ИФНС России N 16 по г. Москве: ФИО7, представитель по доверенности от  14.01.2022;

от УФНС России по Московской области: не явились, извещены,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по г. Красногорску Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 24 мая 2022 года по делу №А41-12777/21, по заявлению ООО "Богаевский карьер"  к ИФНС по г. Красногорску Московской области, заинтересованные лица: ИФНС России N 16 по г. Москве, УФНС России по Московской области, о признании, 

 

УСТАНОВИЛ:

ООО "Богаевский карьер" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к ИФНС России по г. Красногорску Московской области о признании недействительным решения №11-25/19 от 18.11.2020 г. в части начисления недоимки по НДПИ в размере 37 300 136 руб., пени в размере 13 167 240 руб., привлечении ООО "Богаевский карьер" к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в сумме 1 021 312 руб. 

К участию в деле в качестве заинтересованных лиц определением от 12 апреля 2021 привлечены: ИФНС России № 16 по г. Москве (налоговый орган по месту учета заявителя, состоит на учете с 19.06.2020) и УФНС России по Московской области. 

Решением Арбитражного суда Московской области от 25 мая 2021, оставленным без изменения постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 26 августа 2021 года, заявленные требования были удовлетворены. 

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 15 декабря 2021 решение Арбитражного суда Московской области от 25.05.2021 и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2021 по делу № А41-12777/2021 - отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Московской области. 

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Московской области от 24 мая 2022 года по делу №А41-12777/21 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с указанным решением, ИФНС России по г.Красногорску Московской области обжаловало  его в апелляционном порядке.

Стороны направили в судебное заседание своих представителей, которые поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее соответственно.

Рассмотрев дело в порядке ст. 268 АПК РФ, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

При этом суд кассационной инстанции в постановлении указал следующее: 

"для корректного определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки). 

Сложившаяся судебная практика допускает возможность квалификации в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению налогом на добычу полезных ископаемых, - в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела, - горных пород, направляемых в дальнейшем на переработку и производство щебня (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 мая 2012 года по делу N А26-6942/2011, Арбитражного суда Уральского округа от 7 мая 2015 года N Ф09-2493/15, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 сентября 2017 года N Ф07-7687/2017, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 ноября 2018 года N Ф07-14059/2018, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 14 августа 2019 года N Ф03-2720/2019, Арбитражного суда Уральского округа от 31 октября 2019 года N Ф09-6862/19 и др.). 

Напротив, в иных случаях - учитывая конкретные условия лицензии на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, стандарты качества полезного ископаемого и иные обстоятельства - суды квалифицируют в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению налогом на добычу полезных ископаемых, щебень, непосредственно добываемый путем измельчения, дробления горных пород (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 февраля 2014 года по делу N А63-11099/2012, Арбитражного суда Уральского округа от 5 февраля 2018 года N Ф09-8341/17, Арбитражного суда Поволжского округа от 19 июня 2020 года N Ф06-62167/2020, Арбитражного суда Уральского округа от 24 ноября 2020 года N Ф09-6419/20 и др.). 

Вследствие этого именно арбитражный суд на основе принципов состязательности судопроизводства и равенства прав сторон, исследуя по существу фактические обстоятельства дела и не ограничиваясь лишь установлением формальных условий применения нормы (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 29 апреля 2020 года N 22-П и др.), полномочен разрешать возникший между налогоплательщиком и налоговым органом спор. 

Из судебных актов по настоящему делу следует, что добытый из недр материал оценивался судами на соответствие ГОСТ 23735-2014 на основании Протоколов лабораторных испытаний добытого полезного ископаемого, заключений специалистов. 

Вместе с тем, в судебных актах не приведено обоснования выбора именно этого ГОСТ применительно к оценке продукции заявителя. Так, налоговый орган приводит в кассационной жалобе довод о том, что в проектной документации налогоплательщика с учетом корректировок стандарты качества определяются ГОСТ 8267-93 и ГОСТ 8736-93, а ссылок на иные ГОСТы проектная документация не содержит. Налоговый орган привел также ссылку на Заключение Экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых от 26.12.2014 N 18, согласно которому качество полезных ископаемых оценено именно для песка, гравия и щебня по ГОСТ 8267-93, ГОСТ 8736-93. 

Данному обстоятельству оценка судами не дана. Между тем, применительно к ст. 337 НК РФ продукция квалифицируется как полезное ископаемое именно по признаку соответствия стандартам. Таким образом, правильный выбор стандарта, которому должна соответствовать продукция, является существенным. Выбор ГОСТ, на соответствие которому проверялась продукция общества, судами не обоснован. 

Налогоплательщик приводил в кассационной инстанции доводы о том, что непосредственно извлекаемая им из недр валуйно-гравийно-песчаная смесь является первой по своему качеству соответствующей стандарту, а гравий и песок получаются в результате обработки (переработки), причем действия по переработке к добыче не относятся. 

Как указано выше, из закона следует, что для оценки продукции необходимо установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр, или технологического цикла по переработке его в качественно иную продукцию, а также получена ли продукция путем ее дальнейшей переработки. Судами установлено, что налогоплательщик извлекает из недр гравийно-песчаную смесь, а реализует в дальнейшем гравий и песок. При этом судами не проверялось, являются ли гравий и песок продукцией, полученной в результате специальной обработки (переработки) извлеченного из недр сырья либо продукцией, непосредственно полученной в результате технологических операций по добыче полезного ископаемого, не дано правовой оценки указанным обстоятельствам. 

Выводы судов основаны, в том числе, на представленных заключениях специалистов Санкт-Петербургского горного университета, ФГБОУ ВО НИТУ "МИСиС", ФГУП "ВНИПИИстромсырье". Оснований распространять на указанные заключения положения ст. 87.1 АПК РФ не имеется, поскольку специалисты, обладающие теоретическими и практическими познаниями по существу разрешаемого арбитражным судом спора, привлекаются для консультации арбитражным судом в порядке, предусмотренном указанной статьей. Указанные заключения по смыслу гл. 7 АПК РФ относятся к письменным доказательствам (ст. 75 АПК РФ), которые подлежат исследованию и оценке в совокупности и взаимной связи с иными доказательствами по делу, и не имеют предустановленной силы, в том числе и с точки зрения специальных знаний в области добычи и переработки полезных ископаемых. В случае выявления необходимости в применении специальных познаний суд может обсудить со сторонами вопрос о назначении по делу судебной экспертизы.". 

Указания суда кассационной инстанции являются обязательны для арбитражного суда вновь рассматривающего дело (ч. 2.1 ст. 289 АПК РФ). 

По ходатайству заявителя судом первой инстанции определением от 02 марта 2022 была назначена судебная экспертиза, проведение которой поручено Российскому государственному геологоразведочному университету им. Серго Орджоникидзе (МГРИ) экспертам д. т.н., проф. В.П. Дробаденко и д. т.н. проф. А.Л. Вильямсу. 

Как усматривается из материалов дела, ИФНС России по г. Красногорску Московской области на основании решения от 30 декабря 2019 проведена тематическая выездная налоговая проверка по вопросу полноты и правильности начисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2016 по 31.12.2018. 

По результатам рассмотрения материалов проверки и дополнительно представленных налогоплательщиком материалов и возражений, 18 ноября 2020 ИФНС России по г. Красногорску Московской области принято решение N 11-25/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "Богаевский карьер" доначислена недоимка по НДПИ в сумме 37 300 136 руб., пени в сумме 13 167 240 руб., также заявитель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в сумме 1 021 312 руб. 

Штрафная санкция назначена с применением положений ст. 113 НК РФ (штраф за периоды с января 2016 по сентябрь 2017 не начислялся в связи с истечением срока привлечения к ответственности), штраф за периоды октябрь 2017 - декабря 2018 назначен с учетом смягчающих вину обстоятельств, что отражено в решении инспекции. 

Также п. 3 резолютивной части решения N 11-25/19 установлено исчисления налога по НДПИ в завышенном размере в сумме 835 547 руб. 

Решением УФНС России по Московской области от 09 февраля 2021 апелляционная жалоба ООО "Богаевский карьер" оставлена без удовлетворения, решение ИФНС России по г. Красногорску Московской области N 11-25/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения без изменения. 

Фактически спор между сторонами сводится к определению понятия полезного ископаемого для целей налогообложения НДПИ. 

Заявитель полагает, что первым по своему качеству добытым на Редькинском участке Орешкинского месторождения полезным ископаемым соответствующим стандарту является валуйно-гравийно-песчаный материал (строительный материал, представляющий собой смесь песка и гравия), который после первичной обработки в рассматриваемом случае соответствует ГОСТ 23735-2014 "Смеси песчано-гравийные для строительных работ. Технические условия". 

Заинтересованные лица полагают, что первыми по своему качеству добытыми на Редькинском участке Орешкинского месторождения полезными ископаемыми соответствующими стандарту являются песок и гравий, а валуйно-гравийно-песчаный материал является минеральным сырьем для получения песка и гравия. 

ООО "Богаевский карьер" имеет право на пользование недрами на основании лицензии МСК N 80011 ТЭ от 23.01.2007, выданной Министерством экологии и природопользования Московской области на срок до 01.01.2027, осуществляет деятельность по добыче полезных ископаемых (валуйно-гравийно-песчаных материалов) на Редькинском участке площадью 143 га Орешкинского месторождения по адресу: 2,0 км юго-восточнее д. Редькино Рузского района Московской области. 

Распоряжением Министерства экологии и природопользования Московской области от 06.07.2016 N 453-РМ "О внесении изменений в лицензию на право пользования недрами МСК 80011 ТЭ", внесены изменения, в частности в строку лицензии "с целевым назначением и видами работ", в изменениях строка изложена в следующей редакции "разведка и добыча валуйно-гравийно-песчаных пород для строительных работ на Редькинском участке площадью 143,0 га Орешкинского месторождения". 

Согласно п. 1.7 Проектной документации (раздел 5, подраздел 7, Книга 2 "Горные работы" том 5.7.2) полезное ископаемое Редькинского участка представлено валуйно-гравийно-песчаной смесью. 

В соответствии с п. 2.8 Корректировки проектной документации Технологические решения. Горные работы 4849-ГР том 5.7.2 полезное ископаемое Редькинского участка представлено валуйно-гравийно-песчаным материалом. 

В качестве основного добычного оборудования в п. 3.7 Корректировки проектной документации Технологические решения. Горные работы 4849-ГР том 5.7.2 указаны экскаваторы (экскаватор ЭКГ-5А 3 ед., гидравлический экскаватор - 4 ед., экскаватор-драглайн ЭШ-10/70 - 1 ед.. 

Планы развития горных работ ООО "Богаевский карьер" на 2016, 2017 и 2018 годы рассмотрены и согласованы Ростехнадзором, что отражено в протоколах рассмотрения в качестве объекта добычи в протоколах указан карьер по добыче валуйно-гравийно-песчаного материала. 

В соответствии с п. 1.4 Плана развития горных работ на Редькинском участке Орешкинского месторождения валуйно-гравийно-песчаных пород ООО "Богаесктий карьер" на 2016 год, утвержденного Протоколом N 215/опи по рассмотрению плана (л.д. 141 - 173, т. 2) (п. 1.4 Качественная характеристика полезного ископаемого л.д. 151 оборот, т. 2) полезное ископаемое Редькинского участка представлено валуйно-гравийно-песчаной спесью (ВГПС) (л.д. 151 оборот). 

Оценка качества валуйно-гравийно-песчаного материала производится в соответствии с требованием ГОСТов 10260-82 "Щебень из гравия для строительных работ", 8736-93 "Песок для строительных работ", 23735-79 "Смеси песчано-гравийные для строительных работ", 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ", 24100-80 "Сырье для производства песка, гравия, щебня из гравия для строительных работ, 10268-80 "Бетон тяжелый: требования к заполнителям". 

Согласно п. 2.4 Качественная характеристика полезного ископаемого Плана развития горных работ на 2017 год по карьеру валуйно-гравийно песчаной смеси Редькинского участка Орешкинского месторождения в Рузском районе Московской области (пояснительная записка текстовые и графические приложения), утвержденного Протоколом от 17.11.2016 N 5 (л.д. 176 - 200, т. 2) полезное ископаемое Редькинского учатска представлено валуйно-гравийно-песчаной смесью (ВГПС) (л.д. 184, т. 2). 

Оценка качества валуйно-гравийно-песчаного материала производится в свете требований ГОСТов 10260-82 "Щебень из гравия для строительных работ", 8736-93 "Песок для строительных работ", 23735-79 "Смеси песчано-гравийные для строительных работ", 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ", 24100-80 "Сырье для производства песка, гравия, щебня из гравия для строительных работ, 10268-80 "Бетон тяжелый: требования к заполнителям". 

Согласно п. 2.4 Качественная характеристика полезного ископаемого Плана развития горных работ на 2018 год по карьеру валуйно-гравийно песчаной смеси Редькинского участка Орешкинского местрождения в Рузском районе Московской области, утвержденным Протоколом N 60/опи от 14.12.2017 технического совещания по рассмотрению плана развития горных работ "ООО "Богаевский карьер" участок "Редькинский" Орешкинского месторождения валуйно-гравийно-песчаных материалов на 2018 год (л.д. 201 - 229, т. 2) полезное ископаемое Редькинского участка представлено валуйно-гравийно-песчаной смесью (ВГПС) (л.д. 209, т. 2). 

Оценка качества валуйно-гравийно-песчаного материала производится в свете требований ГОСТ 8267-14 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", ГОСТ 8736-14 "Песок для строительных работ. Технические условия", 23735-79 "Смеси песчано-гравийные для строительных работ", 26633-2015 "Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия". 

Исходя из содержания выше названных Планов развития на 2016, 2017 и 2018 годы, соответственно, следует, что в соответствии с лицензией и Планами развития ООО "Богаевский карьер" как недропользователю предоставлено право добычи общераспространенных полезных ископаемых - валуйно-гравийно-песчаных материалов для строительных работ. 

Экспертной комиссией государственной экспертизы запасов полезных ископаемых отмечено, что в качестве полезного ископаемого на Редькинском участке Орешкинского месторождения рассматривается валуйно-гравийно-песчаный материал. 

Качество полезного ископаемого и продукции из него должно проверяться на соответствие: 

В 2016 году 

ГОСТов 10260-82 "Щебень из гравия для строительных работ", 8736-93 "Песок для строительных работ", 23735-79 "Смеси песчано-гравийные для строительных работ", 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ", 24100-80 "Сырье для производства песка, гравия, щебня из гравия для строительных работ, 10268-80 "Бетон тяжелый: требования к заполнителям"; 

В 2017 году 

ГОСТов 10260-82 "Щебень из гравия для строительных работ", 8736-93 "Песок для строительных работ", 23735-79 "Смеси песчано-гравийные для строительных работ", 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ", 24100-80 "Сырье для производства песка, гравия, щебня из гравия для строительных работ, 10268-80 "Бетон тяжелый: требования к заполнителям"; 

В 2018 году 

ГОСТ 8267-14 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", 

ГОСТ 8736-14 "Песок для строительных работ. Технические условия", 23735-79 "Смеси песчано-гравийные для строительных работ", 26633-2015 "Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия". 

То есть судить о качестве валуйно-гравийно-песчаного материалами и его пригодности для применения в строительстве можно только по результатам соответствующих испытаний входящих в состав этой смеси песка и гравия требованиям ГОСТ 23735-2014 "Смеси песчано-гравийные для строительных работ. Технические условия", поскольку песчано-гравийная смесь - строительный материал, представляющий собой смесь песка и гравия, то есть оценку качества Государственный стандарт предписывает произвести на основании оценки качества составляющих частей (песка и гравия), а именно: согласно: 

п. 4.4.2 ГОСТ 23735-2014 "Прочность гравия, входящего в состав природной и обогащенной песчано-гравийной смеси, содержание в нем зерен слабых пород и морозостойкость должны соответствовать требованиям ГОСТ 8267"; 

п. 4.4.4 ГОСТ 23735-2014 "Пески, входящие в состав природной песчано-гравийной смеси, по зерновому составу должны соответствовать требованиям ГОСТ 8736 к крупным, средним, мелким и очень мелким пескам. Содержание частиц, проходящих через сито с сеткой N 016, не должно превышать 20% по массе"; 

п. 6.4 ГОСТ 23735-2014 "Для определения показателей свойств гравия и песка, входящих в состав песчано-гравийной смеси, ее разделяют на гравий и песок, обеспечивая при этом предельное содержание гравия в песке и песка в гравии, установленное соответственно ГОСТ 8736 и ГОСТ 8267". 

При этом пункт 6.4 ГОСТ 23735-2014 "Смеси песчано-гравийные для строительных работ. Технические условия" находится в разделе 6 "Методы испытаний", то есть определяется именно методику проведения оценки качества Смесей песчано-гравийных для строительных работ. 

ООО "Богаевский карьер" в материалы дела представлены Протоколы лабораторных испытаний проб добытого полезного ископаемого на соответствие ГОСТ 23735-2014 от 28.01.2016, от 29.04.2016, от 26.07.2016, от 28.10.2016, от 30.01.2017, от 27.04.2017, от 28.07.2017, от 30.10.2017, от 30.01.2018, от 27.04.2018, от 30.07.2018, от 30.10.2018, согласно названным протоколам добытое ООО "Богаевский карьер" минеральное сырье (ВГПМ - валуйно-гравийно-песчаный материал) является природной песчано-гравийной смесью, соответствующей ГОСТ 23735-2014. 

Представленными заявителем заключениями специалистов Санкт-Петербургского горного университета, ФГБОУ ВО Национальный исследовательский технологический университет "МИСиС", ФГУП "ВНИПИИстромсырье", составленными по результатам исследований, подтверждается, что добытая (извлеченная) заявителем из недр песчано-гравийная смесь, является первым по своему качеству полезным ископаемым, соответствующим национальному стандарту. 

Согласно Заключению N 18 Экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых при экспертном органе Министерства экологии и природопользования Московской области от 26 декабря 2014 года (пункт 3.1.1) следует, что на балансе ООО "Богаевский карьер" по Редькинскому участку числятся запасы валуйно-гравийно-песчаного материала, а также указано, что пески-отсевы в естественном виде не отвечают требованиям ГОСТ 8736-93 к строительным пескам по содержанию пылевато-глинистых частиц и могут использоваться в строительных целях только после отсева гравия и промывки (п. 2.5.2). 

Из описательной части Заключения экспертов по результатам проведенной судебной экспертизы, следует, в том числе, что экспертом был осуществлен отбор проб валуйно-гравийно-песчаного материала, их исследование и анализ полученных результатов, а также подробно изучены и описаны все ведущиеся на карьере работы, которые определяют характер производства. 

Согласно заключению экспертов по результатам проведения судебной экспертизы от 15 апреля 2022, назначенной определением Арбитражного суда Московской области от 02.03.2022, на поставленные судом вопросы экспертами даны ответы. 

Вопрос 1: какому ГОСТу соответствует валуйно-гравийно-песчаный материал, добываемый с 01.01.2016 по 31.12.2018 на Редькинском участке Орешкинского месторождения Московской области? 

Ответ: Валуйно-гравийно-песчаный материал, добываемый с 01.01.2016 по 31.12.2018 на Редькинском участке Орешкинского месторождения Московской области соответствует ГОСТу 23735-2014 "Смеси песчано-гравийные для строительных работ. Технические условия". 

По результатам лабораторных испытаний установлено, что добываемый в период с 01.01.2016 по 31.12.2018 на Редькинском участке Орешкинского месторождения Московской области валуйно-гравийно-песчаный материал соответствует ГОСТ 23735-2014 "Смеси песчано-гравийные для строительных работ. Технические условия". Этот материал может использоваться в качестве готового строительного материала для устройства нижних слоев оснований под дорожные покрытия, дорожных насыпей, временных автомобильных дорог, обратной засыпки котлованов, траншей, устройства подушек, для планировки и благоустройства территорий, для рекультивации и в других видах строительства, в соответствии с требованиями строительных норм и правил и правил на соответствующие виды работ. 

Вопрос 2: является ли песок и гравий продукцией, полученной в результате дальнейшей переработки (технического передела) валуйно-гравийно-песчаного материала или же продукцией, полученной в результате технологических операций по добыче? 

Ответ: Песок и гравий является продукцией, получаемой в результате дальнейшей переработки (технического передела) валуйно-гравийно-песчаного материала. 

Песок и гравий не является продукцией, полученной в результате технологических операций по добыче. 

В силу абзаца 12 части 2 статьи 86 АПК РФ, если эксперт при проведении экспертизы установит обстоятельства, которые имеют значение для дела и по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение. 

В связи с этим эксперты, выявив в выводах налогового органа, изложенных в оспариваемом решении и отзыве, мнение о том, что применении ГОСТ 8267-93 и ГОСТ 8736-93 для оценки качества полезного ископаемого доказывает факт добычи именно песка, гравия и щебня, а не песчано-гравийной смеси, сочли необходимым включить в свое Заключение вывод о том, что в соответствии с имеющейся нормативной базой (п.п 4.4.2, 4.4.4 и 6.4 межгосударственного стандарта 23735-2014 "Смеси песчано-гравийные для строительные для строительных работ. Технические условия"), оценка качественных характеристик песчано-гравийной смеси производится через проверку в лабораторных условиях входящих в ее состав песков и гравия на соответствие ГОСТ 8267-93 и ГОСТ 8736-93. Обойтись без этих стандартов при оценке качества песчано-гравийной смеси невозможно. То есть одно только упоминание указанных налоговым органом стандартов качества не позволяет утверждать, что на месторождении добывается именно щебень, гравий, песок, а не песчано-гравийная смесь. 

В силу пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая стандартам. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. 

Согласно подпункту 10 пункта 2 той же статьи видом добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии, в том числе песчано-гравийные смеси. 

Как разъяснено в пунктах 1, 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64, при применении пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации следует исходить из того, что вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом. Не признается по общему правилу полезным ископаемым продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.). Не во всех случаях полезным ископаемым признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке. 

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 11 марта 2021 N 375-О отказано в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Олкон" на нарушение его конституционных прав пунктом 3 статьи 337 Налогового кодекса РФ. 

При этом Конституционный Суд Российской Федерации делает следующие заключения: 

"По смыслу положений Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 года N 2395-1 "О недрах", пользователь недр на основании лицензии имеет право на проведение работ по разработке месторождений указанных в ней полезных ископаемых (статьи 11 и 12), а также в соответствии с утвержденным техническим проектом - на добычу общераспространенных полезных ископаемых для собственных производственных и технологических нужд (статья 19.1). При этом деятельность недропользователя должна подчиняться требованиям наиболее полного извлечения из недр запасов основных и совместно с ним залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов (пункт 5 части первой статьи 23 Закона Российской Федерации "О недрах"), что соответствует принципу экосовместимого хозяйствования. 

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 336); при этом не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, в частности, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке (подпункт 4 пункта 2 статьи 336). Указанные законоположения позволяют избежать повторного обложения налогом на добычу полезных ископаемых одного и того же объема полезных ископаемых. В числе видов добытого полезного ископаемого данный Кодекс называет неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии, в том числе камень строительный (подпункт 10 пункта 2 статьи 337). 

Конституционный Суд Российской Федерации ранее по вопросу определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых указывал следующее. 

Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В статье 337 Налогового кодекса Российской Федерации термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 названного Кодекса следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года N 189-О и от 24 декабря 2013 года N 2059-О). Следовательно, оспариваемые законоположения, конкретизируя в целях определенности налоговых отношений понятие полезного ископаемого, а также устанавливая порядок определения количества добытого полезного ископаемого, будучи направленными на возможность идентификации добытого минерального сырья, сами по себе не нарушают прав налогоплательщиков, являющихся пользователями недр (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июня 2019 года N 1517-О). 

Применительно к толкованию отдельных норм статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации не могут не учитываться также и разъяснения, данные в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 декабря 2007 года N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости". В частности, согласно сформулированной позиции, вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом. В связи с этим при определении объекта налога на добычу полезных ископаемых следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается, по общему правилу, полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.). 

Соответственно, для корректного определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки).". 

В данном случае, исходя из совокупной оценки Проектной документации, Планов развития горных работ, протоколов лабораторных испытаний, представленных заявителем заключений специалистов, Заключению Экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых при экспертном органе Министерства экологии и природопользования Московской области, заключению судебной экспертизы, арбитражный суд пришел к выводу о том, что применительно к ст. 337 НК РФ продукцией квалифицируемая как полезное ископаемое именно по признаку соответствия стандартам является "Валуйно-гравийно-песчаный материал". 

Доводы Инспекции о том, что заявитель изначально не предусматривал реализацию ПГС в качестве конечной продукции и не реализовывал такую продукцию в проверяемом периоде, в связи с чем, по мнению инспекции, первыми по качеству соответствующими стандартам полезными ископаемыми являются песок и гравий несостоятельны. 

ПГС может быть реализована как готовая продукция, использована для собственных нужд налогоплательщика для целей, предусмотренных ГОСТ 23735-14, например, для устройства нижних слоев оснований под дорожное покрытие, дренирующих слоев, дородных насыпей, временных автомобильных дорог, обратной засыпки котлованов, траншей, устройства подушек под монолитные фундаменты или может быть направлена на переработку с целью получения продукции более высокой степени технологического передела. 

Цели в данном случае зависят от потребностей рынка соответствующих строительных материалов. При этом представитель заявителя пояснила, что в последующих налоговых периодах, при наличии соответствующей потребности на рынке строительных материалов, неоднократно имела место реализация заявителем ПСГ, в подтверждение чего представлены копии договоров, УПД и платежных поручений, также представитель пояснила, что в настоящее время достигнута договоренность о больших объемах поставок ПСГ на строительство ЦКАД. 

Отсутствие в проверяемом периоде реализации ПГС не может свидетельствовать о том, что ПГС не могла являлась первым по своему качеству полезным ископаемым, стоимость которого учитывается для определения налоговой базы по правилам п. 4 ст. 340 Налогового кодекса РФ. 

Согласно пункту 4 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки добытого полезного ископаемого в целях налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 Кодекса. 

Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета и налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в данном налоговом периоде. 

Иного порядка определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого Кодексом не предусмотрено. 

Доводы инспекции о том, что представленные заявителем заключения специалистов и выводы экспертов в Заключении судебной экспертизы даны по вопросам права, отнесенным к исключительной компетенции арбитражного суда, основаны на неверном толковании понятий. 

Заключения специалистов в данном случае даны по вопросам, требующим специальных знаний, а не права, а именно по вопросам о том, возможно ли на месторождении заявителя добыть песчано-гравийную смесь, является ли добытая (извлеченная) из недр смесь первым по своему качеству полезным ископаемым, соответствующему стандартам, является ли песок, гравий, щебень продукцией, полученной при осуществлении технологических операций по дроблению, измельчению, очистке, просушке, сортировке, то есть дальнейшей переработке, возможно ли месторождении осуществлять добычу песка, гравий, щебня, отвечающим по своим качественным показателям требованиям ГОСТов на соответствующую продукцию, без применения комплекса технологических операций (процессов) по обработке изъятого из недр минерального сырья. 

Доводы заключений специалистов, представленных заявителем, инспекцией не опровергнуты, названные Заключения оцениваются арбитражным судом как относимые и допустимые письменные доказательства, подтверждающие, что валуйно-гравийно-песчаного материал является первым по своим характеристикам полезным ископаемым, являющимся результатам добычи. 

Заключение экспертизы, назначенной арбитражный судом, дано по вопросам, требующим специальных знаний, выводы выше названных Заключений специалистов не расходятся с выводами Заключений судебной экспертизы. 

Так, например, из описательной части Заключения судебной экспертизы следует, что Эксперты в ходе исследования установили, что на ДСК (дробильно-сортировочный комплекс), имеющемся у ООО "Богаевский карьер": 

"Не происходит доведение материалов по схеме: 

1) некачественный строительный песок (залежи в недрах, много примесей, не соответствует ГОСТ) ---> качественный строительный песок (соответствует ГОСТ, готов к отгрузке); 

2) некачественный природный гравий (залежи в недрах, много примесей, не соответствует ГОСТ ---> качественный строительный гравий (соответствует ГОСТ, готов к отгрузке). 

Вместо этого технология ДСК выглядит так: 

1) соответствующая ГОСТу песчано-гравийная смесь ---> соответствующие ГОСТам качественные материалы: песок, гравий, щебень. 

То есть в рассматриваемом случае необходимо говорить именно о более глубокой переработке, а не о доведении до нужного состояния исходного добытого материала (происходит изменение основного характера продукта, его назначение). 

На данном месторождении, исходя из вышесказанного, песок, гравий, щебень, получаемые на ООО "Богаевский карьер", являются продуктами дальнейшей переработки (технического передела) валуйно-гравийно-песчаного материала, а не результатом добычи" (л.д. 55, т. 20). 

Ссылка налогового органа на то, что одним из составителей заключения ФГУП "ВНИПИИстромсырье" является ФИО8, который по сведениям инспекции является с 2016 года сотрудником заявителя, не может служить основанием для непринятия в качестве доказательства заключения в целом, так как ФИО8 не являлся единственным исполнителем, кроме того, выводы заключения ФГУП "ВНИПИИстромсырье" подтверждены заключениями специалистов Санкт-Петербургского горного университета, ФГБОУ ВО Национальный исследовательский технологический университет "МИСиС" и Заключением проведенной по назначению арбитражного суда экспертизы. 

Представленный Инспекцией ответ Министерства экологии и природопользования Московской области от 14.02.2020 N 26Исх-1836ДСП противоречит проектной документации, а именно в названном ответе указано на то, что лицензией предусмотрено только извлечение минерального сырья для последующей переработки, при том, что в Проектной документации (раздел 5, подраздел 7, Книга 2 "Горные работы" том 5.7.2) полезное ископаемое Редькинского участка определено как валуйно-гравийно-песчаная смесью (л.д. 29 оборот, т. 2), то есть названо конкретное полезное ископаемое. Кроме того, налоговый орган в оспариваемом решении и отзыве называет данный ответ Заключением. При том, что в соответствии с АПК РФ специалисты высказывают мнения, а Заключения дают эксперты. Министерства экологии и природопользования Московской области не является экспертной организацией, описательная часть исследования отсутствует, в связи с чем названный ответ не является допустимым доказательством. 

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 11 марта 2021 N 375-О указано, что для корректного определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки), технологические операции определяются по технической документации, заключениям экспертов и специалистов, а не по опросам свидетелей. 

При определении конкретного вида добытого полезного ископаемого - объекта обложения НДПИ необходимо обращаться к соответствующим стандартам, техническому проекту разработки месторождения, определяющему в качестве конечного продукта конкретный вид полезного ископаемого, а также к технологическим схемам по добыче и переработке. 

Доводы инспекции о том, что в случае отсутствия реализации ПГС, то есть первично добытого сырья, такое сырье не может быть признано полезным ископаемым для целей налогообложения НДПИ, опровергаются также и судебной практикой. Так, по делу №А40-221558/2018 арбитражные суды трех инстанций и судьи Верховного суда Российской Федерации в судебных актах сослались на правильность определения налоговой проверкой объекта обложения в виде скальной породы вскрыши (камень строительный), при том, что налогоплательщик в названном деле ссылался на то, что первым полученным полезным ископаемым являлся щебень, полученный путем дробления вскрыша. 

В деле №А40-221558/2018 установлено, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. По этим основаниям НДПИ был начислен из объемов вскрыша, при том, что реализация вскрыша отсутствовала, был реализован только щебень, полученный при переработке вскрыша. 

При изложенных обстоятельствах апелляционный суд считает, что выводы суда первой инстанции основаны на полном и всестороннем исследовании материалов дела, при правильном применении норм действующего законодательства.

Оснований для переоценки выводов суда первой инстанции, сделанных при рассмотрении настоящего спора по существу, апелляционным судом не установлено.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием к отмене судебного акта, судом первой инстанции не допущено. Оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд 

 

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Московской области от 24.05.2022 по делу №А41-12777/21 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.     Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в  Арбитражный суд Московского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через суд первой инстанции.

Председательствующий

 

С.А. Коновалов

Судьи

 

М.И.  Погонцев

 В.Н.  Семушкина