ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65

http://13aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело №А26-8481/2016

29 марта 2017 года

г. Санкт-Петербург

Резолютивная часть постановления объявлена     27 марта 2017 года

Постановление изготовлено в полном объеме  29 марта 2017 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего  Лущаева С.В.

судей  Будылевой М.В., Горбачевой О.В.

при ведении протокола судебного заседания:  секретарем ФИО1

при участии:  

от заявителя: ФИО2 – доверенность от 02.03.2017;

от налогового органа: ФИО3 – доверенность от 12.10.2016;

                                      ФИО4 – доверенность от 09.01.2017;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер  13АП-2573/2017) Закрытого акционерного общества "Ладвинский леспромхоз" на решение  Арбитражного суда  Республики Карелия от 22.12.2016 по делу № А26-8481/2016 (судья Свидская А.С.), принятое

по заявлению Закрытого акционерного общества "Ладвинский леспромхоз"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №10 по Республике Карелия

о признании недействительным решения в части

установил:

Закрытое акционерное общество «Ладвинский леспромхоз» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) (далее - заявитель, ЗАО «Ладвинский леспромхоз», общество, налогоплательщик, налоговый агент) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Республике Карелия (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) (далее - ответчик, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения № 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.06.2016 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 537 844 руб., а также взыскания соответствующих пеней и штрафов; доначисления налога на доходы физических лиц в размере 461 905 руб., а также взыскания соответствующих штрафов; взыскания пеней по налогу на доходы физических лиц в размере 847 751,77 руб.; уменьшения убытка в размере 2 988 025,42 руб.

Решением суда от 22.12.2016 в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе Общество просит решение суда отменить, удовлетворить заявленные требования.

В судебном заседании представитель налогоплательщика поддержал заявленные требования.

Представитель налогового органа возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Согласно материалам дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 27.08.2015 № 9 и в соответствии со статьей 89 НК РФ инспекция в период с 27 августа 2015 года по 04 марта 2016 года провела выездную налоговую проверку деятельности ЗАО «Ладвинский леспромхоз» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 года, а также как налогового агента по налогу на доходы физических лиц за период с 01.06.2013 по 31.07.2015. 

Нарушения, установленные в ходе проведения выездной налоговой проверки, зафиксированы в акте налоговой проверки от 04.05.2016 № 14 (т.1, л.д.57-110). Акт вручен представителю общества 12 мая 2016 года (т.2, л.д.56).

Извещением от 12.05.2016 № 21 общество уведомлено о рассмотрении материалов налоговой проверки 27 июня 2016 года в 12 час. 00 мин. (т.2, л.д.53-54).

20 июня 2016 года ЗАО «Ладвинский леспромхоз» представило в инспекцию в порядке пункта 6 статьи 100 НК РФ возражения на акт налоговой проверки от 17.06.2016 (т.3, л.д.47-48).

По результатам рассмотрения акта налоговой проверки, возражений на него и всех представленных документов при участии представителя общества ФИО5 по доверенности от 14.06.2016 заместителем начальника инспекции ФИО6 в соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ принято решение № 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.06.2016 (т.1, л.д.111-160). Решение получено представителем общества 04 июля 2016 года (т.2, л.д.55).

Заявителем соблюден апелляционный порядок обжалования решения налогового органа, предусмотренный статьей 138 НК РФ (т.2, л.д.1-9). Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Карелия (далее - Управление) от 01.09.2016 № 13-11/09911с апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения (т.2, л.д.10-26).

ЗАО «Ладвинский леспромхоз», частично не согласившись с вынесенным инспекцией решением, 21 сентября 2016 года обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В апелляционной жалобе Общество ссылается на то, что суд первой инстанции неправомерно отклонил уточнение заявленных требований.

Апелляционная инстанция не может принять данную позицию Общества.

Исходя из разъяснений, данных в пункте 67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57), по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке. Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть оспорено в суде только в той части, в которой оно были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

При этом из пункта 67 постановления N 57 следует, что решение нижестоящего налогового органа считается обжалованным в вышестоящем налоговом органе в полном объеме, если только из поданной жалобы (апелляционной жалобы) прямо не следует, что решение обжалуется в части.

В данном случае, как правильно установил суд первой инстанции, Общество обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой на решение налогового органа (т.2, л.д.1-9), в которой просило отменить решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 537 844 руб., а также взыскания соответствующих пеней и штрафов; доначисления налога на доходы физических лиц в размере 461 905 руб., а также взыскания соответствующих штрафов; взыскания пеней по налогу на доходы физических лиц в размере 847 751,77 руб.; уменьшения убытка в размере 2 988 025,42 руб.

Из текста апелляционной жалобы прямо следует обжалование решения Инспекции в названной в ней части, в связи с чем, решение Инспекции не было обжаловано в вышестоящий налоговый орган в полном объеме. 

Указание в резолютивной части решения Управления от 01.09.2016 на то, что решение Инспекции от 27.06.2016 вступает в силу со дня принятия настоящего решения соответствует требованиям п.9 ст. 101, п.1 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ и не свидетельствует о том, что решение проверялось в досудебном порядке в полном объеме.

Изначально в суд обществом подано заявление об оспаривании решения ответчика в той же самой части.

Поскольку новые требования по оспариванию решения и основания, по которым заявитель посчитал его права нарушенными, впервые были приведены заявителем только при уточнении заявленных в суде требований, суд обоснованно отказал в удовлетворении ходатайства об уточнении заявленных требований.

По эпизодам доначисления налога на добавленную стоимость за 3, 4 кварталы 2012 года и 1 квартал 2013 года в общей сумме 537 844 руб. и соответствующих ему пеней, а также уменьшения суммы убытка за 2012 год на 2 988 025,42 руб.

Основным видом деятельности ЗАО «Ладвинский леспромхоз» являлись лесозаготовки, дополнительными - торговля оптовая пиломатериалами, древесным сырьем, лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием; производство пиломатериалов, кроме профилированных, толщиной более 6 мм, непропитанных железнодорожных и трамвайных шпал из древесины, сборных деревянных строений; другие виды деятельности (т.2, л.д.30). 

Для осуществления указанных видов деятельности общество имело собственную лесозаготовительную и производственную технику, транспорт, производственные площади (здания, автозаправочные станции, автомастерские), складские помещения (т.2, л.д.81-89), а также необходимый для лесозаготовок и производства штат квалифицированных сотрудников (т.3, л.д.49-71). 

В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что в соответствии с учетной политикой на 2012 год, утвержденной приказом ЗАО «Ладвинский леспромхоз» от 31.12.2011 № 187 (т.4, л.д.29-35), суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), принимаются к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации продукции (работ, услуг) как от подлежащих налогообложению, так и не подлежащих налогообложению операций (пункт 2 раздела «Налог на добавленную стоимость»); дата получения дохода (осуществления расходов) определяется по методу начисления (пункт 1 раздела «Налог на прибыль»).

ЗАО «Ладвинский леспромхоз» (заказчик) заключило пять договоров на выполнение работ по заготовке древесины с ООО «СтройСервисПоставка» (исполнитель) с идентичными условиями: от 19.07.2012 № 1/12-42 ЛЗ (т.2, л.д.122-135); от 10.08.2012 № 1/12-49 ЛЗ (т.2, л.д.136-148); от 11.09.2012 № 1/12-56 ЛЗ (т.2, лд.149-162); от 21.11.2012 № 1/12-69 ЛЗ (т.3, л.д.1-14); от 21.11.2012 № 1/12-71 ЛЗ (т.3, л.д.15-28). 

Договоры подписаны от лица ЗАО «Ладвинский леспромхоз» директором ФИО7 (договор от 21.11.2012 № 1/12-69 ЛЗ) и заместителем директора ФИО8 (остальные договоры), а от лица ООО «СтройСервисПоставка» - директором ФИО9

По пунктам 1.1 договоров исполнитель обязуется выполнить указанные в договорах работы, сдать их результаты, а заказчик - принять и оплатить работы в размерах, определенных договорами.

Согласно пунктам 1.2 договоров исполнитель заготавливает древесину на арендуемых заказчиком лесных участках. Исполнитель обязан произвести самостоятельно и за свой счет полный комплекс работ по заготовке (харвестер, форвардер): валку, обрубку, обрезку сучьев, раскряжевку хлыстов, трелевку, с укладкой сортиментов в отдельные штабели с рассортировкой по породам и длинам (пиловочник, балансы, дрова и т.д.), а также очистку лесосеки (делянки и погрузочной площадки) от порубочных остатков. Исполнитель обязан произвести очистку лесосеки (делянки) от порубочных остатков в соответствии с требованиями договоров, норм лесного законодательства.

Пунктами 1.3 договоров сторонами определен объем заготавливаемой древесины, а пунктами 2.1 (2.1.1) - цена работ за 1 куб. м заготовленной древесины, включая налог на добавленную стоимость 18 %, а именно: по договору от 19.07.2012 № 1/12-42 ЛЗ - около 2 114 куб. м по цене 500 руб. за 1 куб. м; по договору от 10.08.2012 № 1/12-49 ЛЗ - 1 758 куб. м по цене 370 руб. за 1 куб. м; по договору от 11.09.2012 № 1/12-56 ЛЗ - 3 276 куб. м по цене 370 руб. за 1 куб. м; по договору от 21.11.2012 № 1/12-69 ЛЗ - 1 117 куб. м по цене 370 руб. за 1 куб. м; по договору от 21.11.2012 № 1/12-71 ЛЗ - 567 куб. м по цене 500 руб. за куб. м. 

Из пунктов 2.2 договоров следует, что в течение пяти банковских дней после их подписания исполнитель переводит на расчетный счет заказчика денежные средства в резервный фонд (в размере по 20 руб. за каждый куб. м объема заготовки по договорам) для оплаты штрафов, которые могут быть наложены на заказчика по вине исполнителя. Указанные суммы за вычетом уплаченных штрафов возвращаются исполнителю в течение пяти банковских дней после исполнения договоров и подписания актов принятии (освидетельствования) делянок проверяющей структурой при условии, что произведена сверка взаиморасчетов.

По факту выполненных работ ООО «СтройСервисПоставка» выставило налогоплательщику счета-фактуры по пяти договорам на сумму 3 525 870 руб., в том числе налог на добавленную стоимость - 537 844,58 руб.

В ходе проверки были предоставлены акты на оказание услуг по заготовке древесины на сумму 3 525 870 руб., в том числе стоимость работ (услуг) - 2988025,42 руб., налог на добавленную стоимость - 537 844,58 руб.

Со стороны исполнителя счета-фактуры и акты подписаны директором ООО «СтройСервисПоставка» ФИО9

В пункте 2.1.1.1 решения налоговый орган посчитал неправомерным включение ЗАО «Ладвинский леспромхоз» в состав расходов, связанных с производством и реализацией, за 2012 год расходов по договорам с ООО «СтройСервисПоставка» в сумме 2 988 025,42 руб., а в пункте 2.2.2 решения - отказал обществу в применении налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным ООО «СтройСервисПоставка» на сумму 537 844 руб., в том числе: в 3 квартале 2012 года - 287 799 руб., в 4 квартале 2012 года - 226 053 руб. и в 1 квартале 2013 года - 23992 руб. 

При проведении контрольных мероприятий в ходе выездной налоговой проверки ЗАО «Ладвинский леспромхоз» налоговый орган пришел к выводам о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и недоказанности финансово-хозяйственных отношений между ЗАО «Ладвинский леспромхоз» и ООО «СтройСервисПоставка».

В подтверждение этих выводов инспекция сослалась на следующую совокупность обстоятельств относительно контрагента налогоплательщика - ООО «СтройСервисПоставка» (ИНН 

<

***>): 

отсутствие по юридическому адресу указанного лица офисного помещения и представителей; 

отсутствие движимого и недвижимого имущества, в том числе транспортных средств, иных самоходных машин, а также трудовых ресурсов;

представление в проверяемом периоде деклараций по налогам с незначительными суммами налогов к уплате; 

нехарактерность заявленных видов деятельности для договорных отношений с ЗАО «Ладвинский леспромхоз»;

выполнение подписей в счетах-фактурах и актах от имени ООО «СтройСервисПоставка» не директором ФИО9, а иным лицом;

номинальное руководство организацией ФИО9; 

отсутствие личного контакта руководителей контрагентов при подписании договоров и иной документации;

непроведение ЗАО «Ладвинский леспромхоз» проверки благонадежности и правоспособности контрагента;

непоступление денежных средств на счет ООО «СтройСервисПоставка» от ЗАО «Ладвинский леспромхоз» в период с 2012 по 2014 годы, отсутствие переводов денежных средств за лесозаготовительные работы третьим лицам; 

неперечисление на счет заказчика (ЗАО «Ладвинский леспромхоз») сумм резервного фонда, предусмотренного пунктами 2.2 договоров.

Помимо указанных обстоятельств, инспекция установила, что само ЗАО «Ладвинский леспромхоз» имело необходимые и достаточные ресурсы для осуществления самостоятельной лесозаготовки.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость, а также для перепродажи. 

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Условиями для получения вычета по налогу на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам) являются: факт приобретения товаров (работ, услуг), принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование); наличие у покупателя надлежащим образом оформленных счетов-фактур, выставленных поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием сумм налога на добавленную стоимость. 

По смыслу главы 21 НК РФ документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 25.05.2010 № 15658/09, следует, что налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов, а также связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Группировка расходов определена статьей 252 НК РФ и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией (по пункту 2 статьи 253 НК РФ - это материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы), а также внереализационные расходы (по статье 265 НК РФ перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим).

Из смысла и содержания указанных норм права следует, что налогоплательщик вправе включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, расходы и убытки только при условии соответствия их критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). 

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. 

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). 

В силу пункта 49 статьи 270 НК РФ иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.

Суд первой инстанции при рассмотрении спора по данным эпизодам согласился с выводом налогового органа о том, что ООО «СтройСервисПоставка» заявленные услуги по лесозаготовке не оказывало, счета-фактуры были составлены и выставлены ООО «СтройСервисПоставка» с нарушением порядка, установленного пунктом 6 статьи 169 НК РФ.

В апелляционной жалобе Общество указывает, что его отношения с ООО «СтройСервисПоставка» носили реальный характер. Общество не согласно с оценкой, данной судом первой инстанции.

Апелляционная инстанция не может принять данную позицию Общества.

Судом первой инстанции дана надлежащая оценка представленным по делу доказательствам в их совокупности, в том числе, показаниям ФИО8 и ФИО9

На основании оценки данных показаний и иных документов, суд пришел к выводу, что ФИО9 являлся номинальным руководителем ООО «СтройСервисПоставка»; не подписывал от имени этой организации никаких документов по сделкам с ЗАО «Ладвинский леспромхоз», что также подтверждено почерковедческой экспертизой от 29.02.2016 № 15 (т.2, л.д.70-80).

Суд также правильно установил, что у ООО «СтройСервисПоставка» не имелось необходимой лесозаготовительной техники для осуществления работ, предусмотренных договорами. Отсутствовали у исполнителя и трудовые ресурсы, что подтверждено информацией налогового органа о непредставлении за 2012 год справок по форме 2-НДФЛ.

При этом у ЗАО «Ладвинский леспромхоз» имелась вся необходимая лесозаготовительная техника для выполнения работ по заготовке древесины, согласно представленной отчетности в штате проверяемого лица числилось необходимое количество работников, за 2012 год сданы справки по форме 2-НДФЛ по 232 физическим лицам.

В 2012 году лесозаготовительная техника у Общества была в работоспособном состоянии, за исключением непродолжительного ремонта; при этом одновременно вся техника в ремонте не находилась. 

В силу части 1 статьи 64 и статей 71, 168 АПК РФ арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, на основании представленных доказательств, при оценке которых он руководствуется статьями 67 и 68 АПК РФ об относимости и допустимости доказательств.

Исследовав и оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что ООО «СтройСервисПоставка» не оказало Обществу заявленные услуги по лесозаготовке.

Учитывая возможное осуществление самим Обществом соответствующих работ, суд первой инстанции обоснованно отклонил довод заявителя о необходимости определения расчетным путем размера расходов, соответствовавших доходам общества от лесозаготовки. 

Оснований для применения правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12, в данном случае не имеется.

Апелляционная инстанция находит выводы суда по данным эпизодам правильными, соответствующими представленным в материалы дела доказательствам и установленным обстоятельствам.

При проверке полноты и своевременности перечисления в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц инспекцией установлено несвоевременное и неполное перечисление налоговым агентом в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.06.2013 по 31.07.2015. 

Согласно статье 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 226 НК РФ обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических лиц возложена на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые данным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками, а в силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно пунктам 4 и 6 статьи 226 НК РФ (в редакции, действовавшей в период до 02 июня 2015 года) налоговые агенты были обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производилось налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не могла превышать 50 процентов суммы выплаты.

Налоговые агенты были обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляли суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды. 

В действующей редакции указанной нормы установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. 

Неисполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностей выделено в отдельный состав налогового правонарушения и наказывается штрафом по статье 123 НК РФ. При этом ответственность налоговых агентов предусматривается за невыполнение ими публично-правовой обязанности по удержанию и (или) перечислению (неполному перечислению) в бюджет сумм налога на доходы физических лиц.

Статьей 123 НК РФ установлено, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Как указано в пункте 1 статьи 72 и пункте 1 статьи 75 НК РФ, пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. В случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (пункт 2 статьи 75 НК РФ).

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (пункты 3 и 5 статьи 75 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 75 НК РФ пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

По смыслу названных статей НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае возникновения у него недоимки по налогу, то есть задолженности перед бюджетом. Согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П пени - компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Правила, предусмотренные статьей 75 НК РФ, распространяются также на налоговых агентов (пункт 7 статьи 75 НК РФ).

Заявитель не согласен с выводами Инспекции и суда об отсутствии оснований для исключения из суммы задолженности за проверяемый период, определенной по результатам налоговой проверки, суммы налога, исчисленной с выплат работникам при увольнении: ФИО10 - 271 870 руб. и ФИО7 - 2 819 340 руб. При этом Общество ссылается на признание недействительными соответствующих сделок.

Апелляционная инстанция не может принять данную позицию налогоплательщика.

Определениями Арбитражного суда Республики Карелия от 17 июня 2016 года и 24 февраля 2016 года по делу № А26-6856/2013 признаны недействительными сделки по произведенным обществом выплатам работникам при увольнении: ФИО8 - 5 месячных заработков по приказу от 19.06.2013 (271 870 руб.) и ФИО7 - 42 месячных заработков по приказу от 20.06.2013 (2 819 340 руб.). Указанные судебные акты вступили в законную силу.

Исчисление сумм и уплата налога на доходы физических лиц налоговым агентом производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (пункт 2 статьи 226 НК РФ). Налоговый агент, обязанный действовать в этом качестве в интересах государства, в случае неправомерного неперечисления (неполного перечисления) в бюджет удержанного у источника выплаты налога на доходы физических лиц, несет ответственность в виде взыскания штрафных санкций и уплаты пеней, что обусловлено природой данного налога как обязательного платежа.

Обстоятельства изменения сумм дохода и налога на доходы физических лиц, в том числе по решению суда, не изменяют обязанности налогового агента по полному перечислению налога в бюджет в установленный пунктом 6 статьи 226 НК РФ срок.

Как верно установил суд первой инстанции, ФИО10 и ФИО7 не вернули Обществу все полученное по недействительным сделкам (доказательства обратного в материалы дела не представлены). Признание сделок недействительными без фактического возврата Обществу денежных средств не влияет на налоговые последствия совершенных операций по выплатам единовременных компенсаций при увольнении работников ФИО10 и ФИО7

Данная позиция согласуется с п. 10 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утверждённого Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015.

Суммы штрафных санкций по статье 123 НК РФ по данному эпизоду исчислены налоговым органом правильно с учетом смягчающих и отягчающих обстоятельств.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по данному эпизоду не имеется.

Заявителем оспорено решение налогового органа в части начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в размере 847 751,77 руб. со ссылкой на пропуск налоговым органом срока взыскания задолженности по налогу на доходы физических лиц за 2013, 2014 и 2015 годы, установленного статьями 46, 47 и 70 НК РФ.

В заявлении и пояснениях по делу Общество ссылалось на позицию Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 № 17259/11.

Суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований Общества по данному эпизоду. При этом доводы Общества получили надлежащую оценку суда первой инстанции.

Для установления фактов нарушения налоговым агентом обязанности по перечислению исчисленного и удержанного НДФЛ необходимо наличие документов, подтверждающих факты выплаты физическим лицам дохода и удержания из него исчисленных сумм налога. Справки формы 2-НДФЛ не отвечали критериям налоговых деклараций, а являлись лишь сведениями о доходах физических лиц, то есть исчисленный в них налог не мог быть признан задекларированным. В справках по указанной форме отсутствовали необходимые и достаточные сведения для проверки действительной обязанности налогового агента по перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц (не имелось сведений о датах выплат дохода, и, как следствие, сроках возникновения обязанности по перечислению налога в бюджет, а также о датах перечисления налога в бюджет).

То есть, недоимка по НДФЛ за проверяемые периоды могла быть выявлена при проведении выездной проверки, основания для признания незаконным принятого по ее результатам решения по мотиву пропуска срока ее взыскания отсутствуют.

Позиция налогового органа, поддержанная судом, соответствует судебной практике (Определение Верховного Суда РФ от 07.11.2016 № 302-КГ16-10998 по делу № А58-515/2015).

Позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в Постановлении от 29.05.2012 № 17259/11 по делу А56-19155/2010 неприменима, так как спор по указанному делу возник в связи с начислением и взысканием пеней по задолженности, возникшей до начала проверяемого периода.

Учитывая, что при рассмотрении дела суд первой инстанции правильно установил фактические обстоятельства, всесторонне и полно исследовав представленные сторонами доказательства, не допустил нарушений норм материального права и процессуального права, апелляционная инстанция не находит оснований для отмены судебного акта.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда  Республики Карелия  от 22.12.2016 по делу №  А26-8481/2016  оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление  может быть  обжаловано  в  Арбитражный  суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

С.В. Лущаев

Судьи

М.В. Будылева

 О.В. Горбачева