ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09

e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тула                                                                                                      Дело № А09-4449/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 19.06.2024 

Постановление изготовлено в полном объеме 26.06.2024

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Большакова Д.В., судей Волковой Ю.А. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Акуловой О.Д, при участии                     в судебном заседании от заявителя – закрытого акционерного общества «Брянский арсенал» (г. Брянск, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) – ФИО1 (доверенность от 12.12.2023 № 165/23), от заинтересованного лица – Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области (г. Брянск, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) – ФИО2 (доверенность от 17.05.2024 № 85), рассмотрев           в открытом судебном заседании, проведенном с использованием системы веб-конференции, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 06.03.2024 по делу                       № А09-4449/2023 (судья Мишакин В.А.), 

 

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество «Брянский арсенал» (далее – ЗАО «Брянский арсенал», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением                к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (далее – ИФНС России                      по г. Брянску, инспекция) о признании недействительным решения от 22.11.2022 № 2887 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением суда от 30.05.2023 произведена замена заинтересованного лица – ИФНС России по г. Брянску на его правопреемника – Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области (далее – УФНС России по Брянской области, управление).

Решением Арбитражного суда Брянской области от 06.03.2024 заявленные требования удовлетворены, решение инспекции от 22.11.2022 № 2887 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным.

Не согласившись с принятым судебным актом, УФНС России по Брянской области обжаловало его в апелляционном порядке. Полагает, что в рассматриваемом случае полученные обществом денежные средства подлежат учету в порядке абзаца четвертого пункта 4.1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), как субсидия, полученная на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов и должна быть включена во внереализационный доход при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2018 год в полном объеме. Считает, что вывод суда о том, что подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ является специальной нормой по отношению к пункту 4.1 статьи 271 НК РФ, основанным на неправильном толковании норм материального права, поскольку подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не регулирует порядок исключения из состава доходов сумм полученных субсидий, а предусматривает случаи, исключающие из состава внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности, и является специальной нормой по отношению к пункту 18 статьи 250 НК РФ, позволяющей не учитывать такие доходы для целей налогообложения. Находит ошибочным вывод суда о целевом назначении субсидии – возмещение затрат ЗАО «Брянский арсенал» на уплату страховых взносов. По мнению управления, исключение из состава доходов части субсидии в размере расходов на страховые взносы фактически приведет к необоснованной налоговой экономии. Отмечает, что в рассматриваемом случае все обязательные платежи в бюджет ЗАО «Брянский арсенал» оплачены в установленные законодательством сроки, при этом оплата обязательных платежей произведена за счет имеющихся у общества денежных средств. Судом установлено, что общество не допускало образование недоимки по страховым взносам, что являлось основанием для последующего предоставления обществу субсидий на компенсацию затрат, в том числе по страховым взносам. Между тем, по мнению управления, в случае уплаты страховых взносов за счет собственных средств налогоплательщика, полученная в дальнейшем субсидия не может уменьшать задолженность налогоплательщика, которая отсутствует, в связи с чем не выполняются условия подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

ЗАО «Брянский арсенал» возражало против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит                     к выводу об отсутствии оснований для его отмены в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, 04.02.2022 ЗАО «Брянский арсенал» представило                     в ИФНС России по г. Брянску уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль              за 2018 год (корректировка № 4), в которой исключило из внереализационных доходов сумму федеральных субсидий в размере 52 873 133 руб., которые общество получило в 2018 году на компенсацию расходов по уплате страховых взносов.

Исключение из внереализационных доходов указанной суммы было произведено на основании подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не должны учитываться доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства Российской Федерации.

По итогам камеральной проверки представленной налоговой декларации инспекцией составлен акт от 20.05.2022 № 2919.

Инспекция 12.07.2022 приняла решение № 62 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция 02.09.2022 составила дополнение № 100 к акту.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, возражений налогоплательщика на акт проверки, на дополнение к акту, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля ИФНС России по г. Брянску вынесено решение от 22.11.2022 №2887 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым было установлено занижение обществом внереализационного дохода на сумму 52 873 133 руб., что повлекло занижение исчисленного налога на прибыль к уплате на сумму 5 709 121 руб., необоснованное заявление убытка за 2018 год в сумме 18 272 403 руб.

Не согласившись с указанным решением инспекции, общество обратилось                             с апелляционной жалобой в УФНС России по Брянской области, которая решением управления от 30.01.2023 № 2.15-07/01300 оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение ИФНС России по г. Брянску от 22.11.2022 № 2887 не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, ЗАО «Брянский арсенал»  обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Рассматривая спор по существу и удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ и пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии со статьей 246 НК РФ ЗАО «Брянский арсенал» в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поименованы в статье 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим.

Как следует из материалов дела, ЗАО «Брянский арсенал» в 2018 году являлось получателем субсидий из федерального бюджета в общем размере 339 747 000 руб.                  на компенсацию затрат, связанных с выпуском продукции и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной техники и прицепкой техники.

ЗАО «Брянский арсенал» 04.02.2022 представило в ИФНС России по г. Брянску уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2018 год (корректировка                 № 4), в которой исключило из внереализационных доходов сумму федеральных субсидий в размере 52 873 133 руб., которые общество получило в 2018 году на компенсацию расходов по уплате страховых взносов.

Налогоплательщик, осуществляя указанную корректировку, исходил из того, что данные суммы связаны с компенсацией затрат на отчисления на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, и не подлежат налогообложению на основании подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Согласно подпункту 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Из буквального содержания данной нормы следует, что она распространяется на случаи списания или уменьшения кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате обязательных платежей любым возможным способом, предусмотренным законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

В частности, уменьшение кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов) может быть результатом перечисления денежных средств в уплату такой задолженности самим должником за счет средств целевого финансирования, полученного из государственного бюджета. 

При этом согласно пункту 4.1 статьи 271 НК РФ средства в виде субсидий, за исключением указанных в статье 251 Кодекса либо полученных в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке:

– субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств;

– субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав;

– субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления;

– субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному абзацем третьим настоящего пункта.

В случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных названным пунктом, суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Пункт 4.1 статьи 271 НК РФ регулирует порядок признания в составе внереализационных доходов средств в виде субсидий, полученных на финансирование расходов, в то время как доходом, освобождаемым от налогообложения для целей применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ является сама субсидия, а суммы кредиторской задолженности по налогам (сборам), списанные или уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации, в том числе за счет субсидий. Получение субсидий в уменьшение кредиторской задолженности по налогам (сборам) является способом получения соответствующего дохода, освобождаемого от налогообложения в порядке подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

При этом пункт 4.1 статьи 271 НК РФ не регулирует порядок признания                               в составе доходов сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов (сборов), списанных или уменьшенных иным образом в соответствии                            с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Субсидия, целевым назначением которой является уменьшение кредиторской задолженности по обязательным платежам, не подлежит налогообложению, поскольку посредством получения такой субсидии у налогоплательщика формируется доход, освобождаемый от налогообложения на основании подпункта 21 пункта 1                          статьи 251 НК РФ.

Как верно отметил суд, включение в состав доходов субсидий, направленных на уменьшение кредиторской задолженности по налогам (сборам), означало бы исключение из сферы регулирования подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ одного из возможных способов уменьшения кредиторской задолженности по налогам (сборам) и приводило бы к невозможности практического применения указанной нормы в отношении освобождаемых от налогообложения доходов в виде уменьшенных сумм кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов) только лишь на том основании, что такое уменьшение было произведено посредством получения бюджетных субсидий.

Вопреки доводам налогового органа пункт 4.1 статьи 271 НК РФ сам по себе не определяет, какие субсидии подлежат учету в составе доходов налогоплательщика, а какие – освобождаются от налогообложения. Перечень внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении или освобождаемых от налогообложения, установлен в статьях 250 и 251 НК РФ.

В этой связи апелляционная коллегия находит правильным вывод суда первой инстанции о том, что подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ является специальной нормой по отношению к пункту 4.1 статьи 271 НК РФ, который регулирует порядок признания в составе доходов субсидий, подлежащих налогообложению на основании статьи 250 НК РФ, и не распространяется на субсидии, являющиеся способом получения доходов, освобождаемых от налогообложения на основании статьи 251 НК РФ.

Данный вывод прямо следует из пункта 4.1 статьи 271 НК РФ, согласно которому он распространяется на субсидии, за исключением указанных в статье 251 НК РФ.

На основании изложенного суд обоснованно отклонил довод налогового органа относительно применения пункта 4.1 статьи 271 НК РФ, указав на то, что данная норма не распространяется на случаи получения субсидий, целевым назначением которых является уменьшение кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов (сборов).

Суд верно указал на ошибочность позиции налогового органа по вопросу о моменте возникновения кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов), признав правильной и соответствующей законодательству Российской Федерации позицию общества о том, что кредиторская задолженность по уплате налогов и сборов возникает в момент их исчисления. Позиция же налогового органа, полагающего, что кредиторская задолженность по уплате налогов (сборов) равнозначна понятию недоимки по налогам (сборам), не обоснована и законодательно не подтверждена.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

При этом в силу подпункта 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора в случаях, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный в соответствии с НК РФ. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Из вышеприведенных норм налогового законодательства следует, что уплата налога (сбора) является способом прекращения обязательства по уплате налога (сбора). Обязанность по уплате налога (сбора) должна быть исполнена в срок, установленный налоговым законодательством, но может быть исполнена и досрочно.

Таким образом, обязательство по уплате налога (сбора) возникает до наступления срока уплаты налога (сбора), а в момент такой уплаты указанное обязательство прекращается. При этом оно может быть прекращено и досрочно в случае, если налогоплательщик принял решение об уплате налога (сбора) до наступления конечного срока исполнения соответствующего налогового обязательства.

Применительно к страховым взносам момент возникновения обязательства и срок для его надлежащего исполнения установлены в статье 431 НК РФ.

Так, согласно пункту 1 статьи 431 НК РФ в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

В силу пункта 3 статьи 431 НК РФ сумма страховых взносов, исчисленная для уплаты за календарный месяц, подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа следующего календарного месяца.

Таким образом, налоговое законодательство устанавливает порядок действий налогоплательщика для исполнения его обязательства по уплате страховых взносов. Сначала (по итогам каждого календарного месяца) он должен исчислить страховые взносы, а потом произвести их оплату до 15-го числа следующего месяца.

При этом налоговое законодательство устанавливает лишь конечную дату, до наступления которой налогоплательщик должен уплатить страховые взносы, прекратив тем  самым свое обязательство по уплате страховых взносов. Плательщик страховых взносов может уплатить страховые взносы, исчисленные за предыдущий месяц, в любой день до наступления пятнадцатого числа следующего календарного месяца. Производя уплату исчисленных страховых взносов в любой день до наступления 15-го числа соответствующего месяца, плательщик тем самым досрочно исполняет свое уже возникшее и длящееся во времени обязательство по уплате страховых взносов. В момент уплаты взносов (в том числе досрочной) указанная обязанность прекращается (подпункт 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ).

Следовательно, вопреки утверждениям налогового органа, обязательство (кредиторская задолженность) по уплате страховых взносов возникает не в момент просрочки их уплаты (после 15-го числа соответствующего месяца), а в момент исчисления страховых взносов, которые плательщик обязуется перечислить в бюджет. Длится указанное обязательство до момента оплаты исчисленных страховых взносов. С уплатой взносов соответствующее обязательство прекращается.

По итогам каждого месяца 2018 года общество исчисляло страховые взносы, как того требует пункт 1 статьи 431 НК РФ. В момент исчисления страховых взносов в бухгалтерском учете общество методом начисления отражало возникновение кредиторской задолженности по дебету затратных счетов в корреспонденции с кредитом счета 69, то есть в этот же момент в бухгалтерском и налоговом учете возникал расход в виде начисленных страховых взносов (пункты 16, 18 ПБУ 10/99, подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Моментом погашения кредиторской задолженности по страховым взносам являлся момент фактической оплаты исчисленных страховых взносов, которая отражалась в бухгалтерском учете по дебету счета 69 в корреспонденции с кредитом счета 51.

Общество представило в материалы дела регистры бухгалтерского учета, из которых следует, что по состоянию на 1-ое число каждого месяца у общества всегда имелась кредиторская задолженность по уплате страховых взносов. Такая кредиторская задолженность безусловно и всегда возникает в момент исчисления страховых взносов (любых иных налогов или сборов) и вышеуказанным образом отражается в бухгалтерском учете плательщика. В момент уплаты страховых взносов (иных налогов или сборов) обязательство по их уплате прекращается, кредиторская задолженность погашается, в этот же момент она подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Таким образом, в момент исчисления страховых взносов у общества возникало обязательство (кредиторская задолженность) по уплате исчисленных страховых взносов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 44, пунктом 3 статьи 431 НК РФ общество прекращало это обязательство уплатой страховых взносов в бюджет до наступления 15-го числа следующего календарного месяца.

В связи с изложенным суд правильно заключил, что для целей применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не является юридически значимым тот факт, что общество не допускало образование недоимки по страховым взносам. 

В подпункте 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не употребляется понятие «недоимка» или «просроченная кредиторская задолженность». В указанной норме говорится о «кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов)», которая возникала у общества в момент исчисления страховых взносов.

Принимая во внимание действительный смысл термина «кредиторская задолженность по уплате налогов (сборов)» и буквальное содержание подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, суд пришел к правомерному выводу о том, что указанная норма не ограничивается лишь случаями списания или уменьшения просроченной кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов), а может применяться к ситуациям списания или уменьшения любой кредиторской задолженности по уплате налогов, сборов, иных обязательных платежей, как просроченной (недоимки), так и текущей.

Относительно целевого назначения спорных субсидий суд обоснованно указал следующее.

Как следует из абзаца пятого статьи 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ), предоставление субсидий юридическим лица является разновидностью бюджетных ассигнований.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 БК РФ субсидии юридическим лицам-производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Согласно пункту 33 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 17.07.2019, исходя из взаимосвязанных положений статей 69 и 78 БК РФ субсидии юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям и физическим лицам-производителям товаров, работ и услуг являются безвозмездными и безвозвратными бюджетными ассигнованиями, имеющими целевой характер – возмещение недополученных доходов и (или) финансовое обеспечение (возмещение) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг хозяйствующими субъектами.

По смыслу приведенных положений законодательства использование юридической конструкции субсидий позволяет государству оказывать финансовую поддержку хозяйствующим субъектам в виде предоставления денежных средств на безвозмездной и безвозвратной основе в тех случаях, когда это необходимо для решения публично значимых задач (определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2019                № 305-ЭС18-17266).

Таким образом, целью любой субсидии является либо возмещение недополученных доходов, либо возмещение затрат.

В рассматриваемом случае целью субсидий, полученных обществом, являлось возмещение затрат.

Данный вывод прямо следует из документов, на основании которых общество получало субсидии.

Порядок и условия предоставления обществу субсидий из федерального бюджета определены соглашением от 29.03.2018 № 020-11-2018-022, заключенным между         ЗАО «Брянский арсенал» и Министерством промышленности и торговли Российской Федерации (далее – Минпромторг России).

Названное соглашение заключено в соответствии с Правилами предоставления субсидий, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации                        от 10.02.2018 № 146 «Об утверждении Правил предоставления субсидий из федерального бюджета российским производителям на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации» (далее – Правила).

Согласно Правилам (в действующих в спорный период редакциях) субсидия предоставляется в целях стимулирования производителей, обеспечивающих потребности транспортного комплекса в современной самоходной и прицепной технике, произведенной на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1.1 соглашения его предметом является предоставление из федерального бюджета субсидии в целях возмещения затрат получателя, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, по перечню согласно приложению № 1 к соглашению, понесенных с 01.01.2017.

Конкретный перечень затрат, подлежащих возмещению из бюджета, установлен в приложении № 1 к Правилам и приложении № 1 к соглашению (идентичных по содержанию). Согласно пунктам 2 указанных приложений компенсации подлежали, среди прочего, затраты на отчисления на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование (страховые взносы).

Следовательно, целевым назначением рассматриваемых субсидий являлась компенсация обществу определенных затрат, в том числе затрат в виде страховых взносов.

Само наименование Правил и соглашения свидетельствуют о том, что целью предоставления субсидий была компенсация обществу части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники.

В силу пункта 6 Правил субсидия предоставляется на основании заключенного между Минпромторгом России и производителем договора о предоставлении субсидии в соответствии с типовой формой, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации.

В рассматриваемом случае обществу предоставлена субсидия для стимулирования производителей, обеспечивающих потребности транспортного комплекса в современной самоходной и прицепной технике, произведенной на территории Российской Федерации.

Указанная цель согласно Правилам и соглашению должна была достигаться путем предоставления производителям (в том числе обществу) субсидий из федерального бюджета, конкретной целью которых являлась компенсация (возмещение) затрат получателей, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники (включая затраты по страховым взносам) (пункт 1 статьи 78 БК РФ, пункт 33 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 17.07.2019, пункты 1 и 2 Правил, пункт 1.1. соглашения, приложение № 1 к Правилам, приложение № 1 к соглашению).

Таким образом, вопреки доводам налогового органа, спорные субсидии были предоставлены обществу именно с целью компенсации его затрат, в том числе затрат по страховым взносам. При этом общество самостоятельно не определяло, какие виды затрат должны были компенсироваться за счет предоставленных субсидий. Перечень указанных затрат прямо установлен в приложении № 1 к Правилам и приложении № 1 к соглашению.

Как следует из материалов дела, общество заявляло к компенсации из бюджета конкретные виды расходов в размерах, допустимых Правилами и соглашением. После проверки соответствующих расчетов Минпромторг России признавал их верными и выделял обществу из бюджета субсидии с целью компенсации заявленных расходов. 

Каких-либо доказательств, свидетельствующих о том, что общество допускало нарушения при составлении расчетов субсидий и при последующем получении бюджетных средств, налоговый орган в материалы дела не представил.

Суд обоснованно учел, что ни Правила, ни соглашение не содержат положений, обязывающих общество рассчитывать субсидии исходя из всех видов затрат, указанных в приложении № 1 к Правилам (приложении № 1 к соглашению), заявлять эти затраты к возмещению из бюджета в какой-либо определенной пропорции по отношению друг к другу или по отношению к совокупным затратам общества за тот или иной период времени.

Согласно пункту 9 Правил (в редакции, действовавшей в 2018 году) субсидия предоставляется в размере до 90 процентов суммы затрат (всех или отдельных видов), приведенных в приложении № 1 к Правилам, но не более предельного размера субсидий, предоставляемых из федерального бюджета российским производителям на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, установленного согласно приложению № 5 к Правилам.

Аналогичное положение содержится в пункте 3.2.4 соглашения, согласно которому субсидия предоставляется в размере до 90 процентов суммы затрат (всех или отдельных видов), указанных в приложении № 1 к соглашению, но не более предельного размера субсидии, установленного в приложении № 5 к Правилам предоставления субсидии.

Иных требований к определению размера затрат и их видам Правила и соглашение не содержат.

В силу пункта 10 Правил (в редакции, действовавшей в 2018 году) для получения субсидии производитель, с которым заключен договор о предоставлении субсидии, не чаще одного раза в месяц и не позднее 20-го числа месяца представляет в Министерство промышленности и торговли РФ заявление о предоставлении субсидии (в произвольной форме) и следующие документы:

а) расчет субсидии по форме согласно приложению № 6 к Правилам;

б) заверенные руководителем производителя документы, подтверждающие объемы выпуска произведенных за отчетный период самоходных машин и прицепов к ним;

в) документы, подтверждающие сумму затрат за отчетный период, предусмотренные договором о предоставлении субсидии;

г) копия плана (представляется один раз в год – при первичном представлении документов для получения субсидии в текущем финансовом году).

Перечень документов, которые было необходимо представить в Минпромторг России для получения субсидии, а также порядок и форма их представления определены в соглашении.

Так, согласно пункту 3.2.1 соглашения условием предоставления субсидии являлось представление соответствующих подтверждающих документов не чаще одного раза в месяц и не позднее 20-го числа месяца.

В силу пункта 3.1.2 соглашения субсидия предоставляется при представлении получателем в Минпромторг России документов, подтверждающих факт произведенных получателем затрат, на возмещение которых предоставляется субсидия, а также иных документов, определенных в приложении № 3 к соглашению, являющемуся неотъемлемой частью соглашения, которые обществом не представлены.

В свою очередь, общество, пользуясь своим правом на включение в расчет субсидий любых расходов, указанных в приложении № 1 к Правилам (приложении № 1 к соглашению), стремясь минимизировать риск отказа в предоставлении субсидий, облегчить работу по проверке и подтверждению компенсируемых расходов, сначала заявляло к возмещению расходы по страховым взносам и заработной плате, и только потом (при недостижении максимально возможного размера субсидии) – иные расходы, указанные в приложении № 1 к Правилам (приложении № 1 к соглашению).

Указанный порядок формирования расчетов субсидий, их подтверждения в Минпромторге России не противоречит Правилам и соглашению.

В отношении довода налогового органа о том, что общество фактически оплачивало страховые взносы позднее даты составления реестров платежных поручений, суд верно указал, что они не имеют юридического значения при рассмотрении настоящего спора.

Заявитель пояснил, что для оплаты страховых взносов общество заранее оформляло заявки на оплату в автоматизированной учетной системе 1С. Заявкам присваивался номер, тот же номер впоследствии присваивался платежным поручениям на оплату страховых взносов. Таким образом, на дату составления реестров платежных поручений общество обладало достоверной информацией о том, на основании каких платежных поручений и в какой сумме страховые взносы будут уплачены. В момент принятия Минпромторгом России решений о предоставлении субсидий указанные платежные поручения уже были исполнены, оплата – произведена. При этом следует отметить, что затраты по страховым взносам возникают не в момент их оплаты, а в момент начисления (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Довод налогового органа о том, что расходы по страховым взносам на дату составления расчетов субсидий не были документально подтверждены, не соответствует действительности, поскольку на момент составления указанных расчетов страховые взносы уже были начислены, т.е. затраты по таким взносам уже были отражены в бухгалтерском и налоговом учете общества. Расчеты были проверены и одобрены Минпромторгом России, которое в соответствии с Правилами и Соглашением выступало в качестве лица, уполномоченного Правительством Российской Федерации на проверку расчетов субсидий, поступавших от общества, и на принятие решений о предоставлении субсидий в соответствии с указанными расчетами (или об отказе в предоставлении субсидий). Минпромторг России не предъявлял обществу претензий относительно заявленных видов расходов, их размера и пропорционального соотношения с другими видами расходов, которые могли быть заявлены к компенсации из бюджета. Сравнительный анализ расчетов субсидий и платежных поручений о перечислении субсидий показывает, что суммы, заявленные обществом для компенсации за счет субсидий, и суммы фактически полученных субсидий совпадают, т.е. заявленные обществом расходы (в том числе расходы по страховым взносам) были полностью компенсированы обществу за счет предоставленных субсидий. Принимая решения о предоставлении субсидий на основании представленных расчетов, Минпромторг России тем самым соглашался с указанными расчетами и выделял обществу бюджетные средства на возмещение именно тех затрат и именно в тех суммах, которые были заявлены в расчетах субсидий. Иные затраты, не заявленные в расчетах субсидий, Минпромторг России не проверял и решений об их компенсации не принимал. Следовательно, Минпромторг России как распорядитель бюджетных средств, выплачивая обществу субсидии на компенсацию, в частности, расходов по страховым взносам, принимал решение об уменьшении кредиторской задолженности общества по страховым взносам в заявленных суммах путем их компенсации из бюджета.

При таких обстоятельствах апелляционная коллегия находит правильным вывод суда первой инстанции о том, что целевым назначением субсидий являлось возмещение обществу расходов, в том числе затрат на уплату страховых взносов; расчеты субсидий выполнены в соответствии с Правилами и соглашением, проверены и одобрены уполномоченным органом – Минпромторгом России, которое принимало решения о выделении субсидий на основании указанных расчетов.

Учитывая, что подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ подлежит применению к случаям списания (уменьшения) любых видов кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов (как просроченной, так и текущей), а также принимая во внимание установленную цель предоставления спорных субсидий, суд пришел к правильному выводу о правомерности применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ к рассматриваемой ситуации и обоснованности исключения из налогооблагаемых доходов сумм кредиторской задолженности по страховым взносам, уменьшенных обществом за счет средств субсидий.

Из буквального содержания подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что под уменьшением кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетом следует понимать освобождение его от обязанности по уплате тех или иных налогов (сборов) в случаях и порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации или специально принятым решением Правительства Российской Федерации. Для применения указанной нормы кредиторская задолженность налогоплательщика по уплате налогов (сборов) может быть уменьшена любым образом, предусмотренным законодательством Российской Федерации или решением Правительства Российской Федерации. Перечень способов уменьшения кредиторской задолженности (освобождения от налоговой обязанности) в контексте данной нормы является открытым.

Апелляционный суд согласен с выводом суда области о том, что для целей применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не важно, каким конкретно способом налогоплательщик освобождается от своих обязательств перед бюджетом. Уменьшение кредиторской задолженности по уплате налогов (сборов) может быть произведено посредством выделения налогоплательщику бюджетных субсидий, направленных на погашение такой задолженности.

В данном случае субсидии не подлежат включению в состав налогооблагаемых доходов налогоплательщика согласно подпункту 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Компенсация из бюджета расходов по уплате обязательных платежей (в рассматриваемом случае – страховых взносов), в какой бы момент она ни была произведена, по самой своей сути не должна приводить к возникновению сопутствующего обязательства по уплате другого обязательного платежа (налога на прибыль).

В отношении довода налогового органа о том, что условием получения субсидий являлось отсутствие у общества задолженности по налогам (сборам), суд обоснованно указал на следующее.

Действительно, согласно Правилам условием предоставления субсидий является отсутствие у получателя задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и внебюджетные фонды (подпункт «в» пункта 12 Правил).

Однако данное условие и его соотношении с подпунктом 21 пункта 1                            статьи 251 НК РФ необходимо толковать, исходя из сущности и целевого назначения рассматриваемых субсидий, сроков их перечисления, особенностей исчисления и уплаты страховых взносов, порядка формирования кредиторской задолженности по страховым взносам и ее погашения.

Как было указано выше, по состоянию на последнее число каждого календарного месяца у общества всегда образовывалась текущая кредиторская задолженность по страховым взносам.

Данная кредиторская задолженность погашалась путем уплаты в бюджет исчисленной суммы страховых взносов до 15-го числа следующего календарного месяца.

В данной связи содержащееся в Правилах условие об отсутствии задолженности по налогам, сборам, иным обязательным платежам может быть истолковано только как условие об отсутствии просроченной задолженности по обязательным платежам (недоимки).

Судом установлено, что общество не допускало образование недоимки по страховым взносам, что являлось основанием для последующего предоставления обществу субсидий на компенсацию затрат, в том числе затрат по страховым взносам.

При этом тот факт, что субсидии были выделены уже после оплаты указанных затрат самим налогоплательщиком за счет собственных средств, не исключает применение подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, поскольку, как было указано выше, правовая сущность субсидий и порядок налогового учета операции по их предоставлению налогоплательщику не изменяются в зависимости от того, когда именно налогоплательщик получил такие субсидии – до или после фактической уплаты в бюджет субсидируемых обязательных платежей.

Довод налогового органа о том, что субсидии перечислялись в единой сумме без выделения составляющих, правомерно не принят судом первой инстанции в силу следующего.

Согласно решению налогового органа субсидии на возмещение расходов общества поступали единой суммой, без разделения на составляющие.

Вместе с тем, суммы бюджетных поступлений полностью соответствовали расчетам, которые общество представляло в Минпромторг России на основании пункта 10 Правил по форме, установленной приложением № 6 к Правилам.

В указанных расчетах общество отражало виды и размер расходов, подлежащих возмещению за счет запрашиваемых субсидий. Минпромторг России проверял расчеты общества, после чего перечислял субсидии на расчетный счет общества в заявленных суммах.

Таким образом, у налогового органа имелась возможность установить, какая именно часть поступивших субсидий была получена на компенсацию затрат по страховым взносам, а какая – на компенсацию иных затрат.

При этом каких-либо арифметических ошибок в расчетах затрат по обязательным платежам и основанных на них расчетах субсидий налоговым органом не установлено.

Довод управления о том, что налоговое законодательство не предусматривает возможность вычленения из суммы предоставленных субсидий какой-либо части в целях последующего исключения ее из налогообложения, по праву признан судом первой инстанции несостоятельным поскольку, во-первых, налоговое законодательство не устанавливает и запрета на такое вычленение, а во-вторых, налоговое законодательство предусматривает, что налогоплательщики должны уплачивать только законно установленные налоги и сборы, которые должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (пункты 1 и 3 статьи 3 НК РФ).

В ходе налоговой проверки налоговый орган должен определить размер действительной налоговой обязанности налогоплательщика. В рассматриваемом случае у инспекции не имелось каких-либо препятствий для этого, поскольку та часть субсидий, которая была направлена на возмещение затрат по страховым взносам, могла быть достоверно установлена исходя из представленных обществом документов (расчетов по форме, установленной приложением № 6 к Правилам, и регистров налогового учета).

Вопреки утверждениям налогового органа в результате исключения спорных субсидий из состава доходов при исчислении налога на прибыль принцип «зеркальности» отражения доходов и расходов не нарушен, общество не получило никакой дополнительной налоговой экономии, кроме той, которая предусмотрена налоговым законодательством.

Таким образом, суд по праву заключил, что общество не совершило ошибки, исключив из состава внереализационных доходов 2018 года суммы кредиторской задолженности по страховым взносам, уменьшенные за счет субсидий, выделенных на эти цели (подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

На основании изложенного суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные обществом требования.

Следует отметить, что указанные выводы суда были предметом оценки вышестоящими инстанциями по делу № А09-4451/2023, предметом спора в котором была обоснованность исключения из состава внереализационных доходов аналогичных субсидий, которые ЗАО «Брянский арсенал» получило в 2020 году на компенсацию своих расходов на погашение кредиторской задолженности по страховым взносам.

Доводы апелляционной жалобы фактически повторяют доводы заявителя, изложенные в суде первой инстанции, которым дана надлежащая оценка в обжалуемом судебном акте. Несогласие с оценкой установленных судом обстоятельств по делу само по себе, без иных установленных законом оснований, не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

Принимая во внимание, что судом правильно установлены обстоятельства дела, в соответствии со статьей 71 АПК РФ исследованы и оценены имеющиеся в деле доказательства, применены нормы материального права, подлежащие применению в данном споре, и нормы процессуального права при рассмотрении дела не нарушены, обжалуемое решение суда является законным и обоснованным и отмене не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи               270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд 

 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 06.03.2024 по делу                                  № А09-4449/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа                    в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.                             В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

 

Председательствующий

Д.В. Большаков

Судьи

Ю.А. Волкова

Е.Н. Тимашкова