АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ул. Якубовича, д.4, Санкт-Петербург, 190000

http://fasszo.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

28 сентября 2023 года

Дело №

А05-6635/2022

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью «Пансионат для пожилых людей и инвалидов «Забота» ФИО1 (доверенность от 23.01.2023), от Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу ФИО2 (доверенность от 28.11.2022 № 39-08/18),

рассмотрев 28.09.2023 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Пансионат для пожилых людей и инвалидов «Забота» на решение Арбитражного суда Архангельской  области от 24.01.2023 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2023 по делу № А05-6635/2022,

                                               у с т а н о в и л:

Общество с ограниченной ответственностью «Пансионат для пожилых людей и инвалидов «Забота», адрес: 163039, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***> (далее – Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 164520, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***> (далее – Инспекция), от 18.02.2022 № 2.12-05/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом решения вышестоящего налогового органа от 23.05.2022 № 07-10/1/07014) в части эпизодов, изложенных в разделах 2.2 (пункты 2.2.1, 2.2.2, 2.2.3, 2.2.4) и 2.3 (пункты 2.3.1, 2.3.1.2, 2.3.1.3) мотивировочной части решения налогового органа. 

Определением суда первой инстанции от 07.12.2022 на основании части 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена Инспекции на ее правопреемника – Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и ненецкому автономному округу, адрес: 163000, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***> (далее - Управление), в связи реорганизацией в форме присоединения.

Решением суда первой инстанции от 24.01.2023 решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с оказанием услуг постояльцам ФИО6 Ф (по акту оказания услуг от 15.07.2018), ФИО3, а также в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктами 1 и 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в виде взыскания штрафа в размере, превышающем 50 000 руб.; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. 

Постановлением апелляционного суда от 28.06.2023 решение от 24.01.2023 оставлено без изменения. 

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 24.01.2023 и постановление от 28.06.2023, принять по данному делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. 

По мнению подателя жалобы, Инспекция неправомерно и необоснованно лишила налогоплательщика права на применение пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций (далее – налог на прибыль). Заявитель настаивает на том, что установленные в решении Арбитражного суда Архангельской области по месту нахождения постоянного судебного присутствия в городе Нарьян-Маре Ненецкого автономного округа от 05.10.2022 по делу № А05П-296/2022 обстоятельства имеют преюдициальное значение для настоящего дела. Названным судебным актом отказано Обществу в удовлетворении иска о признании недействительными договоров купли-продажи от 01.11.2018 и от 01.01.2019, поскольку суд пришел к выводу, что отчуждение комплекса и земельного участка, принадлежащих Обществу, проведено одновременно при государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество. Таким образом, обстоятельства, связанные с отчуждением объектов недвижимости, уже были предметом исследования и оценки арбитражного суда, не подлежат доказыванию и влекут несостоятельность выводов, изложенных в решении Инспекции, принятом по итогам выездной налоговой проверки. Также налогоплательщик заявляет, что право владения и пользования земельным участком, порядок оплаты за объекты недвижимости был оговорен сторонами в договоре о намерениях от 22.10.2018. 

Кроме того, Общество полагает, что правомерно применило освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное подпунктом 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ. По мнению налогоплательщика, представленные им в материалы дела медицинские заключения обществ с ограниченной ответственностью (далее – ООО) «АВА Клиник», «Академия Здоровья», индивидуальные программы предоставления социальных услуг, индивидуальные программы реабилитации или адаптации инвалида, договоры на оказание социальных услуг подтверждают позицию Общества. Заявитель настаивает на том, что медицинские заключения ООО «АВА Клиник»,               ООО «Академия Здоровья» составлены в соответствии с пунктами 13, 14 Порядка выдачи медицинскими организациями справок и медицинских заключений, утвержденного приказом Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 02.05.2012  № 441н (далее – Порядок № 441н), являются основанием для оказания услуг по уходу. Также Общество утверждает, что индивидуальные программы реабилитации или абилитации инвалидов и индивидуальные программы представления социальных услуг подтверждают обоснованность применения спорного освобождения. 

В отзыве на кассационную жалобу Управление, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Управления возражал против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки за период с 30.11.2018 по 31.12.2020 составила акт от 16.12.2021 № 2.12-05/08 и приняла решение от 18.02.2022 № 2.2-05/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением (с учетом решения от 17.05.2022 № 2.12-05/17/1 об исправлении арифметических ошибок) Обществу доначислено 2 657 211 руб. НДС и 5 542 699 руб. налога на прибыль, начислено 2 419 558 руб. 41 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктами 1 и 3 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 1 359 883 руб. штрафа. 

Управление решением от 23.05.2022 № 07-10/1/07014 отменило решение налогового органа в части привлечения налогоплательщика по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную) налога на прибыль за 2020 год в виде взыскания 54 264 руб. штрафа; в удовлетворении апелляционной жалобы Общества в остальной части отказано.

Общество оспорило в судебном порядке решение Инспекции в части.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования частично.

Судом кассационной инстанции в соответствии со статьей 286 АПК РФ проверена законность принятых по делу судебных актов в пределах доводов кассационной жалобы Общества и возражений Управления.

Изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы. 

Из материалов дела следует, что Общество, зарегистрированное в качестве юридического лица 14.11.2012, применяло общую систему налогообложения, основным видом деятельности Общества с 12.07.2016 было социальное обслуживание граждан. В проверенном периоде Общество заключало договоры о предоставлении социальных услуг в стационарной форме социального обслуживания с заказчиками услуг или их законными представителями, а также договоры возмездного оказания комплекса услуг, связанных с проживанием постояльцев в пансионате и обеспечением их питанием. Учредителем Общества с момента создания являлся ФИО4. В собственности Общества в период с 09.08.2013 по 25.03.2019 находился объект «Дом-интернат (пансионат) для престарелых и инвалидов» общей площадью 3954 кв. м по адресу: Архангельская обл., Приморский р-н, промзона Промузел Тяговый, д. 4, и земельный участок общей площадью 27 193 кв. м. По договору купли-продажи от 01.11.2018 объект недвижимости продан Обществом индивидуальному предпринимателю ФИО4, которая по договору аренды передала его Обществу. Продажа земельного участка оформлена между Обществом и предпринимателем ФИО4 в 2019 году. 

По данным налогоплательщика сумма выручки от оказания социальных услуг за 2018 год составила 90,86% от общей выручки от реализации. 

Основанием для принятия налоговым органом решения в части доначисления налога на прибыль за 2018 - 2020 годы, начисления соответствующей суммы пеней и штрафа послужил вывод о неправомерном применении пониженной налоговой ставки, установленной для организаций, осуществляющих социальное обслуживание граждан. 

По итогам проверки Инспекция пришла к выводу о занижении Обществом в 2018 году на 2 317 500 руб. суммы доходов от реализации для целей налогообложения, а также о завышении на 2 317 500 руб. доходов от реализации в 2019 году. Одновременно с этим Инспекция посчитала, что Общество занизило расходы от реализации для целей налогообложения за 2018 год в результате необоснованного включения сумм расходов от реализации земельного участка в расходы 2019 года. 

По мнению налогового органа, доходы от продажи земельного участка в сумме 2 317 500 руб. неправомерно отражены Обществом в составе налогооблагаемых доходов при исчислении налога на прибыль за 2019 год, а не за 2018 год. Как указала Инспекция, Общество имело намерение в 2018 году продать объект недвижимости и земельный участок одновременно, однако  умышленно и сознательно оформило договоры купли-продажи в разных налоговых периодах с целью сохранения налогоплательщиком права на применение налоговой ставки по налогу на прибыль 0 процентов. В обоснование этого вывода налоговый орган сослался на то, что в соответствии с пунктом 1 статьи 552, пунктом 1 статьи 652 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), пунктом 4 статьи 35 Земельного кодекса Российской Федерации (далее – ЗК РФ) одновременно с передачей права собственности (аренды) на объект недвижимости должны быть переданы права на земельный участок, занятый такой недвижимостью, который необходим для ее использования. В ходе проверки установлено, что спорный объект фактически не выходил из владения Общества, с момента его приобретения вместе с земельным участком, а также после получения объекта на правах аренды налогоплательщик использовал объект и земельный участок для основного вида деятельности. Договоры купли-продажи и аренды оформлены между взаимозависимыми лицами, от лица индивидуального предпринимателя по доверенности выступал учредитель Общества ФИО4

По данным проверки суммы выручки налогоплательщика от оказания социальных услуг за 2018 год (с учетом операций по реализации земельного участка) составила 88,28% от общей суммы выручки. 

Следовательно, как указала Инспекция, Общество с 2018 года утрачивает право применения налоговой ставки 0 процентов при исчислении налога на прибыль и не имеет право на применение пониженной налоговой ставки в последующие налоговые периоды. 

Оценив представленные доказательства, суды признали обоснованными выводы налогового органа, указав, что в рассматриваемом случае выделение Обществом в качестве самостоятельной сделки куплю-продажу земельного участка и оформление ее в 2019 году отдельно от совершенной в 2018 году сделки купли-продажи объекта недвижимости, находящегося на земельном участке, осуществлено Обществом исключительно с целью сохранения права на применение пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль и неуплаты налога на прибыль в бюджет. 

Приведенные в кассационной жалобе доводы Общества были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и получили исчерпывающую правовую оценку применительно к установленным обстоятельствам.

Пунктом 1 статьи 274 НК РФ установлено, что налоговой базой для целей главы 25 названного Кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Для целей налогообложения при использовании налогоплательщиком метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (пункт 1 статьи 271 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения дохода от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно пункту 1 статьи 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 20 процентов: сумма налога, исчисленная по ставке 2 процентов, зачисляется в федеральный бюджет, сумма налога, исчисленная по ставке 18 процентов, зачисляется в бюджет субъекта Российской Федерации.

На основании пункту 1.9 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими социальное обслуживание граждан (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 3 и 4 данного статьи), применяется налоговая ставка 0 процентов с учетом особенностей, установленных статьей 284.5 НК РФ.

Для целей статьи 284.5 НК РФ деятельностью по осуществлению социального обслуживания граждан признается деятельность по предоставлению гражданам социальных услуг, включенных в перечень социальных услуг по видам социальных услуг для применения налоговой ставки 0 процентов организациями, осуществляющими социальное обслуживание граждан, утверждаемый Правительством Российской Федерации (второй абзац пункта 1 статьи 284.5 НК РФ).

Как указано в пункте 3 статьи 284.5 НК РФ, организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан, вправе применять налоговую ставку 0 процентов, если в течение налогового периода применения установленной пунктом 1.9 статьи 284 НК РФ налоговой ставки они удовлетворяют следующим условиям:

1) организация включена в реестр поставщиков социальных услуг субъекта Российской Федерации;

2) доходы организации за налоговый период от деятельности по предоставлению гражданам социальных услуг, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 названного Кодекса, составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с данной главой, либо организация, осуществляющая социальное обслуживание граждан, за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации;

3) в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;

4) организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами.

В соответствии с пунктом 4 статьи 284.5 НК РФ при несоблюдении организацией, осуществляющей социальное обслуживание граждан, перешедшей на применение налоговой ставки 0 процентов в соответствии с настоящей статьей, хотя бы одного из условий, установленных пунктом 3 данной статьи, с начала налогового периода, в котором имело место несоблюдение указанных условий, применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 НК РФ. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

Исходя из пункта 9 статьи 284.5 НК РФ, организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан, применявшие налоговую ставку 0 процентов и перешедшие на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, в том числе в связи с несоблюдением условий, установленных пунктом 3 статьи 284.5 НК РФ, не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0 процентов.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в  собственности Общества находился объект недвижимости «Дом-интернат (пансионат) для престарелых и инвалидов» (ранее именовался комплекс ГУЗ «Отделенческая больница ст. Исакогорка ГУП «Северная железная дорога») с земельным участком, занимаемым этим объектом. Объект недвижимости приобретен Обществом по договору купли-продажи от 05.06.2013 № НЮ-188 у открытого акционерного общества «Российские железные дороги». Исходя из договора от 05.06.2013 с учетом приложения № 1, объект недвижимости включал в себя главный корпус, корпус поликлиники, здание бухгалтерии, проходную и хозяйственный корпус. Одновременно с передачей объекта в собственность Общества передан земельный участок, занимаемый объектом и необходимый для его использования, общей площадью 2,7193 га, кадастровый номер 29:16:220201:0021 по адресу: Архангельская обл., Приморский р-н, в районе д. Исакогорка. Стоимость объекта с учетом земельного участка составила                    18 014 900 руб., в том числе цена имущественного комплекса – 15 712 400 руб., включая 2 244 264 руб. 40 коп. НДС, цена земельного участка – 2 302 500 руб. (НДС не облагается). 

По договору купли-продажи от 01.11.2018 объект недвижимости по цене      8 260 000 руб. продан Обществом индивидуальному предпринимателю ФИО4 (дочь ФИО4). Оплата недвижимого имущества осуществлена покупателем 3 и 4 декабря 2018 года. Сумма доходов от реализации имущественного комплекса для целей налогообложения включена Обществом в доходы в 2018 году.

Продажа земельного участка с кадастровым номером 29:16:220201:21, на котором расположен объект недвижимости, предпринимателю ФИО4 оформлена договором купли-продажи от 01.01.2019. Оплата земельного участка осуществлена покупателем 04.03.2019 путем зачета встречных требований сторонами. Сумма доходов от реализации земельного участка для целей налогообложения включена Обществом в доходы в 2019 году.

Государственная регистрация перехода права собственности на объект недвижимости и земельный участок осуществлена 25.03.2019.

Между тем Общество, как до продажи спорных объектов, так и после использует «Дом-интернат (пансионат) для престарелых и инвалидов» и земельный участок при осуществлении своей деятельности. С 01.01.2019 указанные объекты принадлежат Обществу на правах аренды в соответствии с договорами аренды от 01.01.2019 № 1 и от 01.12.2019 № 2/1, заключенными с предпринимателем ФИО4.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление № 53) под налоговой выгодой для целей указанного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности, вследствие, в частности, применения более низкой налоговой ставки. 

На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в пункте 3 постановления № 53, признается его необоснованной налоговой выгодой.

При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 7 и 11 постановления № 53).

Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

Принимая во внимание установленные Инспекцией обстоятельства, свидетельствующие об умышленном (с целью сохранения у налогоплательщика права на применение пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль) оформлении между взаимозависимыми лицами договора купли-продажи объекта недвижимости в 2018 году, а договора купли-продажи земельного участка в 2019 году, суды констатировали, что сделки были заключены с намерением создания условий для ухода от налогообложения.

Формулируя данный вывод, суды исходили из того, что законодательством установлен прямой запрет на отчуждение зданий строений, сооружений отдельно от земельного участка. Разумные экономические причины поведения, при котором договор купли-продажи земельного участка оформлен с задержкой, в ином налоговом периоде,  налогоплательщиком не приведены, утверждение Инспекции о том, что Общество в лице его учредителя преследовало лишь цель соблюдения предела суммы полученных доходов от деятельности по предоставлению гражданам социальных услуг не менее 90%, не опровергнуто. 

При этом на основании исследования материалов дела суды установили, что в данном случае воля сторон в 2018 году была направлена на одновременную куплю-продажу недвижимости вместе с земельным участком, о чем также свидетельствует направленное Обществом в адрес публичного акционерного общества «Мособлбанк» (залогодержатель)  письмо от 10.12.2018 № 04. В этом письме Общество просило представить письменное согласие на заключение договора купли-продажи с предпринимателем ФИО4 и государственную регистрацию перехода права собственности в отношении находящегося в залоге у банка имущества - комплекса больницы и земельного участка.

Ссылку Общества на то, что из договора о намерениях купли-продажи объектов недвижимости и передачи прав от 22.10.2018 усматривается волеизъявление сторон на то, что до момента заключения договора купли-продажи земельного участка договор купли-продажи объекта недвижимости влечет непосредственную передачу права владения и пользования земельным участком, суды признали неосновательной. 

Как верно указали суды, индивидуальному предпринимателю ФИО4 не могло быть передано право пользования соответствующим земельным участком (как это определено договором о намерениях), поскольку это противоречит пункту 3 статьи 552 ГК РФ и пункту 1 статьи 35 ЗК РФ. Земельный участок и находящееся на нем недвижимое имущество не вправе выступать предметами отдельных гражданско-правовых сделок и не могут вовлекаться в гражданский оборот на законных основаниях по отдельности. Из пункта 1.3 договора купли-продажи от 01.11.2018 следует, что на момент его заключения Общество уже получило письменное согласие залогодержателя на проведение сделки купли-продажи, которым последний выразил согласие на заключение с предпринимателем ФИО4 договора купли-продажи земельного участка и комплекса больницы. В пункте 4.1 договора о намерениях указано, что право пользования, владения и распоряжения на земельный участок с кадастровым номером 29:16:220201:21 переходит к предпринимателю с момента подписания договора купли-продажи на комплекс больницы. 

Таким образом, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимосвязи, суды пришли к правомерному выводу о том, что с учетом всех фактических обстоятельств данного спора с момента заключения договора купли-продажи в 2018 году предпринимателю были переданы и объект недвижимости, и земельный участок. 

Изложенные в кассационной жалобе аргументы Общества выводы судов не опровергают.

Утверждение подателя жалобы о преюдициальном характере обстоятельств, отраженных в  решении Арбитражного суда Архангельской области по месту нахождения постоянного судебного присутствия в городе Нарьян-Маре Ненецкого автономного округа от 05.10.2022 по делу                          № А05П-296/2022, не принимается судом кассационной инстанции. 

В части 2 статьи 69 АПК РФ указано, что обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Между тем часть 2 статьи 69 АПК РФ освобождает от доказывания фактических обстоятельств дела, но не исключает их различной правовой оценки, которая зависит от характера конкретного спора, так как арбитражный суд не связан выводами других судов о правовой квалификации рассматриваемых отношений и о толковании правовых норм, то есть правовая оценка фактических обстоятельств и доказательств, данная судом в ранее рассмотренном споре, и вопросы применения норм материального права не имеют преюдициальной силы.

По смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Как разъяснено в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Несогласие Общества с оценкой имеющихся в деле доказательств не свидетельствует о том, что судами неправильно применены нормы материального права к конкретным установленным фактическим обстоятельствам дела и (или) нарушены требования процессуального законодательства.

Поскольку суды полно и объективно исследовали все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, нормы материального права применены судами правильно, нарушений норм процессуального права не установлено, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов по рассмотренному эпизоду. 

В ходе проверки Инспекция установила, что в рассматриваемый период Общество по данным налоговых деклараций осуществляло деятельность, как подлежащую обложению НДС, так и освобождаемую от налогообложения на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ (предоставление услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения). К операциям, не подлежащим обложению НДС, Общество отнесло реализацию социальных услуг в стационарной форме социального обслуживания, реализацию услуг, связанных с проживанием и питанием в пансионате. 

Налоговый орган пришел к выводу, что Общество имело право воспользоваться освобождением от налогообложения на основании подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ в отношении оказанных социальных услуг по поддержке и социальному обслуживанию граждан пожилого возраста, инвалидов, безнадзорных детей и иных граждан, которые признаны нуждающимися в социальном обслуживании. Как указала Инспекция, список договоров о предоставлении социальных услуг в стационарной форме социального обслуживания с получателями социальных услуг (фамилия, имя, отчество) представлен Министерством труда, занятости и социального развития Архангельской области по запросу от 09.09.2021 № 2.12-10/1/12750 с пакетом документов для выплаты компенсации поставщику социальных услуг. 

Вместе с тем Инспекция признала, что Общество необоснованно применило освобождение от налогообложения в отношении операций, совершенных по договорам возмездного оказания услуг, связанных с проживанием и питанием в пансионате, тем самым занизило на 13 851 788 руб.  налоговую базу и на 2 657 211 руб. сумму НДС, подлежащего уплате в бюджете. По мнению налогового органа, налогоплательщик не представил документы, подтверждающие необходимость ухода за больными, инвалидами, престарелыми в специализированном учреждении, доме-интернате для престарелых и инвалидов общего типа для правомерного освобождения спорных операций от налогообложения по подпункту 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Специальные заключения организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и федеральных учреждений медико-социальной защиты, дающие право на применение освобождения, у Общества отсутствуют. 

Относительно полученных от Общества медицинских заключений Инспекция отметила, что эти заключения, выданные ООО «АВА Клиник», не соответствуют установленным требованиям Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации. Более того, по сведениям Единого государственного реестра юридических лиц, учредителем ООО «АВА Клиник» является ФИО4, а директором ФИО5 (дочь ФИО4).

При рассмотрении данного эпизода суд первой инстанции, выводы которого поддержал апелляционный суд, пришел к выводу, что стоимость услуг, оказанных Обществом постояльцу ФИО6 по акту от 15.07.2018 и постояльцу ФИО3, подлежат освобождению от налогообложения на основании подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в связи с чем признал частично недействительным решение Инспекции в части доначисления НДС, начисления пеней и штрафа. Отказывая в удовлетворении остальной части заявленных требований, суды указали на недоказанность Обществом факта оказания услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, наличия у заявителя соответствующих заключений компетентных организаций о необходимости ухода за такими лицами.  

Кассационная инстанция не усматривает нарушения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права при рассмотрении спора.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Не подлежащие обложению НДС (освобожденные от налогообложения) операции поименованы в статье 149 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты.

Таким образом, как верно указали суды, для применения освобождения от налогообложения по НДС по подпункту 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ налогоплательщику необходимо доказать факт оказания услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми; наличие соответствующих заключений компетентных организаций о необходимости ухода за такими лицами. При этом оказание таких услуг должно быть обусловлено необходимостью ухода за больными, инвалидами и престарелыми.

Как установлено судами на основании анализа условий договоров возмездного оказания услуг, постояльцу оказывается комплекс услуг, связанных с проживанием и питанием. Вопреки позиции Общества, в договорах не предусмотрено оказание услуг по уходу за больными, инвалидами, престарелыми. Приложением к договору определен перечень социальных услуг, предоставляемых пансионатом, однако факт оказания таких социальных услуг Обществом не доказан. В договорах отсутствуют ссылки на документы, определяющие положение постояльца как больного, инвалида или престарелого. К проверке Общество представило акты оказания услуг по договорам, согласно которым постояльцу оказан комплекс услуг по пребыванию в пансионате, в них указаны количество суток пребывания и стоимость. При этом расшифровка комплекса оказанных услуг, в том числе содержащихся в приложении социальных услуг, в актах отсутствует.

В подтверждение правомерности применения освобождения от налогообложения НДС Общество представило к проверке справки, подтверждающие факт установления инвалидности ряду постояльцам, выданные филиалом федерального казенного учреждения «Главное бюро медико-социальной экспертизы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу» по форме, утвержденной приказом Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 24.11.2010 № 1031н.

Однако, как указано судами и не опровергнуто Обществом, эти справки не содержат заключений о необходимости предоставления инвалидам услуг по уходу. Выписки из акта освидетельствования гражданина, признанного инвалидом, выдаваемые федеральными государственными учреждениями медико-социальной экспертизы, Общество в материалы дела не представило.  

Довод подателя жалобы о том, что представленные им в материалы дела индивидуальные программы реабилитации или абилитации инвалида подтверждают необходимость ухода за инвалидом, был предметом рассмотрения и оценки судов. 

Инвалид - это лицо, которое имеет нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящее к ограничению жизнедеятельности и вызывающее необходимость его социальной защиты (часть 1 статьи 1 Федерального закона от 24.11.1995 № 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации»; далее – Закон № 181-ФЗ).

Признание лица инвалидом осуществляется федеральным учреждением медико-социальной экспертизы. Порядок и условия признания лица инвалидом устанавливаются Правительством Российской Федерации (часть 4 статьи 1 Закона № 181-ФЗ).

В части 1 статьи 7 названного Закона приведено понятие медико-социальной экспертизы, согласно которому медико-социальная экспертиза - это признание лица инвалидом и определение в установленном порядке потребностей освидетельствуемого лица в мерах социальной защиты, включая реабилитацию, на основе оценки ограничений жизнедеятельности, вызванных стойким расстройством функций организма.

В числе функций федеральных учреждений медико-социальной экспертизы  обозначены установление инвалидности, ее причин, сроков, времени наступления инвалидности, потребности инвалида в различных видах социальной защиты (пункт 1 части 3 статьи 8 Закона № 181-ФЗ), разработка индивидуальных программ реабилитации, абилитации инвалидов (пункт 2 части 3 статьи 8 данного Закона).

Частью 1 статьи 10 Закона № 181-ФЗ определено, что государство гарантирует инвалидам проведение реабилитационных мероприятий, получение технических средств и услуг, предусмотренных федеральным перечнем реабилитационных мероприятий, технических средств реабилитации и услуг, предоставляемых инвалиду за счет средств федерального бюджета.

Федеральный перечень реабилитационных мероприятий, технических средств реабилитации и услуг, предоставляемых инвалиду, утверждается Правительством Российской Федерации (часть 2 статьи 10 Закона № 181-ФЗ).

Статьями 8 и 11 Закона № 181-ФЗ  федеральным государственным учреждениям медико-социальной экспертизы предоставлено право разрабатывать инвалидам индивидуальные программы реабилитации, в том числе определять: виды, формы, сроки и объем мероприятий по медицинской, социальной и профессиональной реабилитации.

Индивидуальная программа реабилитации или абилитации инвалида содержит как реабилитационные мероприятия, технические средства реабилитации и услуги, предоставляемые инвалиду с освобождением от платы в соответствии с федеральным перечнем реабилитационных мероприятий, технических средств реабилитации и услуг, предоставляемых инвалиду, так и реабилитационные мероприятия, технические средства реабилитации и услуги, в оплате которых принимают участие сам инвалид либо другие лица или организации независимо от организационно-правовых форм и форм собственности (часть 3 статьи 11 Закона № 181-ФЗ).

Таким образом, как правильно отметили суды, сам по себе факт выдачи индивидуальной программы реабилитации или абилитации инвалида не свидетельствует о признании гражданина нуждающимся в уходе, этот документ не является заключением компетентного органа, подтверждающим необходимость ухода. 

Судами принято во внимание, что в пункте 9 Порядка признания граждан нуждающимися в социальном обслуживании и составления индивидуальной программы предоставления социальных услуг государственными организациями социального обслуживания граждан Архангельской области, находящимися в ведении министерства труда, занятости и социального развития Архангельской области, утвержденном постановление Правительства Архангельской области от 18.12.2018 № 594-пп, копия индивидуальной программы реабилитации или абилитации инвалида (ребенка-инвалида) и копия справки, подтверждающей факт установления инвалидности, выдаваемой федеральными государственными учреждениями медико-социальной экспертизы, поименована в числе документов, которые предоставляются гражданами с инвалидностью для признания  нуждающимся в социальном обслуживании.

Также судами учтено, что в индивидуальной программе реабилитации или абилитации инвалида, выданной постояльцу ФИО7, указано, что гражданин не нуждается в помощи для преодоления барьеров, препятствующих ему в получении услуг на объектах социальной, инженерной и транспортной инфраструктуры, нуждается в проведении мероприятий по социальной реабилитации (социально-средовой реабилитации, социально-бытовой адаптации).

Состав мероприятий социальной реабилитации и абилитации инвалида содержится в ГОСТ Р 54738-2011. Национальный стандарт Российской Федерации. Реабилитация инвалидов. Услуги по социальной реабилитации инвалидов, в пункте 5.1 содержится понятие услуг по социально-средовой реабилитации как комплекса услуг, направленных на интеграцию инвалида в общество путем обеспечения его необходимым набором технических средств реабилитации, созданием доступной среды. Пунктом 5.5.1 ГОСТ Р 54738-2011 установлено, что социально-бытовая адаптация - это обучение инвалида самообслуживанию и мероприятия по обустройству жилища инвалида в соответствии с имеющимися ограничениями жизнедеятельности.

Как следует из материалов дела, Общество представило к проверке и в материалы дела медицинские заключения и заключения, выданные ООО «АВА Клиник», заключения и письменные консультации иных медицинских организаций и специалистов, индивидуальные программы предоставления социальных услуг по некоторым постояльцам.

Исследовав представленные в материалы дела медицинские заключения и заключения, выданные ООО «АВА Клиник», по правилам статей 65, 68 и 71 АПК РФ, суды заключили, что данные документы оформлены с нарушением требований, установленных Порядком № 441н, действовавшим в спорный период. Также суды отметили, что учредителем данной организации выступал           ФИО4, который одновременно является учредителем Обществом, а руководитель значится ФИО5 (дочь ФИО4). 

Нарушений требований процессуального законодательства при исследовании и оценке судами доказательств кассационной инстанцией не установлено.

Получили оценку судов и представленные Обществом в материалы в дела заключения, выданные иными медицинскими организациями.

Как указали суды, документы, именуемые «консультация психиатра» и акт первичного освидетельствования офтальмо-профпатологического бюро                МСЭ ГУ «Государственная служба МСЭ Архангельской области» не являются медицинским заключением, предусмотренным Порядком № 441н. Заключение врачебной комиссии (с участием врача-психиатра) от 02.08.2018, выданное             ООО «Академия здоровья», заключение психиатрического отделения                   ГБУЗ Архангельской области «Архангельский областной психоневрологический диспансер» от 10.08.2018 не соответствуют требованиям Порядка № 441н. Приобщенные к материалам заключения врачебной комиссии ООО «Академия здоровья», ГБУЗ «Архангельская городская клиническая больница № 6», «Северодвинская городская клиническая больница СМП № 2», «Архангельская городская клиническая поликлиника № 2», как указали суды, составлены после заключения договоров и оказания услуг. В связи с изложенным эти заключения не квалифицированы судами в качестве документов, подтверждающие обоснованность применения освобождения от уплаты НДС по подпункту 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ в спорный период.

Суды исследовали и оценили представленные Обществом индивидуальные программы предоставления социальных услуг. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 28.12.2013         №  442-ФЗ «Об основах социального обслуживания граждан в Российской Федерации» (далее - Закон № 442-ФЗ), под социальным обслуживанием граждан понимается деятельность по предоставлению социальных услуг гражданам. В силу пунктов 2 и 3 названной статьи социальная услуга – это действие или действия в сфере социального обслуживания по оказанию постоянной, периодической, разовой помощи, в том числе срочной помощи, гражданину в целях улучшения условий его жизнедеятельности и (или) расширения его возможностей самостоятельно обеспечивать свои основные жизненные потребности. Получателем социальных услуг является гражданин, который признан нуждающимся в социальном обслуживании и которому предоставляются социальная услуга или социальные услуги.

Признание гражданина нуждающимся в социальном обслуживании производится в соответствии со статьей 15 Закона № 442-ФЗ. В частности, гражданин признается нуждающимся в социальном обслуживании в случае полной или частичной утраты способности либо возможности осуществлять самообслуживание, самостоятельно передвигаться, обеспечивать основные жизненные потребности в силу заболевания, травмы, возраста или наличия инвалидности. При этом согласно части 2 статьи 15 Закона № 442-ФЗ решение о признании гражданина нуждающимся в социальном обслуживании либо об отказе в социальном обслуживании принимается уполномоченным органом субъекта Российской Федерации.

Социальные услуги предоставляются гражданину на основании договора о предоставлении социальных услуг, заключаемого между поставщиком социальных услуг и гражданином или его законным представителем, в течение суток с даты представления индивидуальной программы поставщику социальных услуг (часть 1 статьи 17 Закона № 442-ФЗ).

Пунктом 2 части 1 статьи 12 Закона № 442-ФЗ установлено, что поставщики социальных услуг обязаны предоставлять социальные услуги получателям социальных услуг в соответствии с индивидуальными программами и условиями договоров, заключенных с получателями социальных услуг или их законными представителями, на основании требований Закона № 442-ФЗ.

Частью 8 статьи 30 Закона № 442-ФЗ определено, что если гражданин получает социальные услуги, предусмотренные индивидуальной программой, у поставщика или поставщиков социальных услуг, которые включены в реестр поставщиков социальных услуг субъекта Российской Федерации, но не участвуют в выполнении государственного задания (заказа), поставщику или поставщикам социальных услуг выплачивается компенсация в размере и в порядке, которые определяются нормативными правовыми актами субъекта Российской Федерации.

Понятие индивидуальной программы дано в статье 16 Закона № 442-ФЗ, частью 1 которой предусмотрено, что индивидуальная программа является документом, в котором указаны форма социального обслуживания, виды, объем, периодичность, условия, сроки предоставления социальных услуг, перечень рекомендуемых поставщиков социальных услуг, а также мероприятия по социальному сопровождению, осуществляемые в соответствии со статьей 22 Закона № 442-ФЗ. 

Таким образом, гражданину, признанному нуждающимся в получении социальных услуг, выдается индивидуальная программа, в которой указываются форма (формы) социального обслуживания, виды, объем, периодичность, условия, перечень рекомендуемых организаций социального обслуживания (поставщиков социальных услуг). При этом такая индивидуальная программа (как и решение о признании гражданина нуждающимся в социальном обслуживании) составляется и выдается уполномоченным органом субъекта Российской Федерации. В Архангельской области таким уполномоченным органом является Министерство труда, занятости и социального развития Архангельской области.

Приказом Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации от 10.11.2014 № 874н утверждена форма индивидуальной программы предоставления социальных услуг, которая содержит виды социальных услуг (социально-бытовые, социально-медицинские, социально-психологические, социально-педагогические и т.д.), распределение объема предоставления этих услуг в отношении каждого поставщика услуг, условия предоставления социальных услуг, перечень рекомендуемых поставщиков социальных услуг, мероприятия по социальному сопровождению.

На основании оценки материалов дела суды установили, что по заключенным Обществом с постояльцами пансионата договорам о предоставлении социальных услуг в стационарной форме социального обслуживания, Министерство труда, занятости и социального развития Архангельской области по требованию Инспекции представило документы, подтверждающие направление граждан в Общество для социального обслуживания, в том числе списки получателей социальных услуг. Поэтому правомерность применения налогоплательщиком освобождения от налогообложения НДС согласно подпункту 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ в части реализации услуг по договорам о предоставлении социальных услуг в стационарной форме социального обслуживания, Инспекцией признана обоснованной, что отражено в пункте 2.3.1.1 оспариваемого решения.

Однако к заключенным с постояльцами договорам возмездного оказания услуг соответствующие индивидуальные программы предоставления социальных услуг в ходе проверки Общество не представило.

В ходе судебного разбирательства Общество представило индивидуальные программы предоставления социальных услуг на постояльцев ФИО8, ФИО6 и ФИО3

Ввиду того, что индивидуальная программа предоставления социальных услуг на ФИО8 составлена 12.02.2020, а договор возмездного оказания услуг с данным лицом заключен 25.12.2019, услуга по проживанию и питанию оказана по акту от 31.01.2020, суды пришли к выводу, что ФИО8 признана нуждающейся в социальном обслуживании органом государственной власти субъекта Российской Федерации (Министерством труда, занятости и социального развития Архангельской области) позднее оказания ей спорных услуг. 

В отношении постояльцев ФИО6 и ФИО3 требования Общества удовлетворены.

Несогласие подателя жалобы с произведенной судами оценкой фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального и процессуального права и не может быть положено в обоснование отмены обжалуемых судебных актов.

С учетом изложенного следует признать, что суды обеих инстанций правильно установили обстоятельства дела, всесторонне, полно и объективно исследовали все представленные сторонами доказательства и дали им надлежащую правовую оценку, обжалуемые судебные акты соответствуют нормам материального и процессуального права.

При таких обстоятельствах отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа 

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 24.01.2023 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2023 по делу № А05-6635/2022 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Пансионат для пожилых людей и инвалидов «Забота» - без удовлетворения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Е.С. Васильева

 С.В. Соколова