Арбитражный суд Челябинской области 

ул. Воровского, д. 2, г. Челябинск, 454000,

www.chelarbitr.ru 

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А76-26273/2020

11 ноября 2020 года

г. Челябинск

Резолютивная часть решения объявлена 11 ноября 2020 года.

Решение в полном объеме изготовлено 11 ноября 2020 года.

Арбитражный суд Челябинской области в составе судьи Свечникова А.П., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО2 к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Челябинской области и к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Московской области о признании частично недействительными решений № 294 от 18.02.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и № 7 от 12.03.2020 о принятии обеспечительных мер,

при участии в судебном заседании: от заявителя – ФИО3 (доверенность от 08.07.2020, диплом от 04.02.2016, паспорт РФ), от ответчика – ФИО4 (доверенность от 10.01.2020, диплом от 15.06.2007, служебное удостоверение), ФИО5 (доверенность от 25.12.2019, диплом от 12.06.2007, служебное удостоверение), ФИО6 (доверенность от 14.08.2020, служебное удостоверение);

У С Т А Н О В И Л :

индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее – заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП ФИО2) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением, измененным в порядке ст. 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Челябинской области (далее – ответчик-1, налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решений: 

- № 294 от 18.02.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в размере 6 012 995 руб., соответствующих пени, штрафа в размере 1 202 599 руб., 

- № 7 от 12.03.2020 о принятии обеспечительных мер. 

В ходе судебного разбирательства в порядке ч. 6 ст. 46 АПК РФ и с учетом п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57, в связи с тем, что налогоплательщик состоит в текущий период на учете по месту нахождения в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Московской области, к участию в деле в статусе соответчика привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 20 по Московской области (далее – ответчик-2).

Рассмотрение дела произведено с самого начала. 

В обоснование доводов заявления его податель сослался на то, что инспекцией неправомерно квалифицирована продажа квартир в качестве предпринимательской деятельности. Все реализованные объекты недвижимости являются жилыми и не предназначены для использования в коммерческих целях. Все сделки носили разовый характер. Вывод налогового органа о том, что квартиры оплатил не налогоплательщик, а другие лица, по мнению Заявителя, несостоятелен и противоречит действующему гражданскому законодательству, позволяющему осуществлять оплату третьими лицами. Документальные доказательства понесенных ФИО2 расходов налогоплательщиком в Инспекцию представлены. Заявитель просит учесть позицию Конституции Российской Федерации о равенстве и учете понесенных реальных расходов налогоплательщика, отсутствие умысла налогоплательщика в неуплате налогов, фактическую уплату налогов, реальное и прозрачное отражение всех действий налогоплательщика, в связи с чем, принять понесенные расходы на приобретение квартир.

Кроме того, инспекцией принято решение о принятии обеспечительных мер от 19.02.2020 № 6, ФИО2 не согласился с указанным решением Инспекции и направил обращение с просьбой данное решение отменить, так как квартира по адресу: Московская область, г. Балашиха, мкр. Ольгино, ул. Шестая, д. 11. кв. 400, продана 19.12.2017. Инспекцией принято решение от 12.03.2020 № 2 об отмене обеспечительных мер без указаний законных оснований его отмены, что является нарушением прав налогоплательщика. Более того, частичная отмена обеспечительных мер не предусмотрена положениями НК РФ. При этом, Инспекцией наложен запрет на отчуждение квартиры по адресу: 

<

...>, которая является единственной для налогоплательщика, в связи с чем, обеспечительные меры к данному жилью применяться не могут. 

От ответчика-1 поступил отзыв, в котором его податель сослался на то, что заявитель в проверяемом периоде не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, а потому право на уменьшение дохода на произведенные расходы и подтверждения права на применение налоговых вычетов, в рассматриваемом случае не возникает, так как налогоплательщиком не выполнены условия для реализации такого права. Инспекцией по результатам проверки обоснованно отказано ФИО2 в праве на применение имущественного налогового вычета в размере документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением спорного имущества. Кроме того, по 8 объектам недвижимости (из 10 объектов) платежи произведены третьими лицами, документы, подтверждающие факт передачи ФИО2 денежных средств данным лицам, не представлены.

Кроме того, в связи с выявленными новыми обстоятельствами, имеющими существенное значение для правомерности принятых обеспечительных мер, Инспекцией в целях соблюдения прав налогоплательщика принято решение от 12.03.2020 № 2 об отмене обеспечительных мер, которым отменено решение от 19.02.2020 № 6 о принятии обеспечительных мер, а также принято новое решение от 12.03.2020 № 7 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение квартиры, расположенной по адресу: 143969, 

<

...>, на сумму 5 635 544,69 руб. С учетом значительности доначисленных сумм налога, пени, штрафа, а также выявленных фактов отчуждения в период проведения проверки имущества у налогового органа имелись достаточные основания полагать, что непринятие таких   мер   может   затруднить   или   сделать   невозможным   в   дальнейшем   исполнение оспариваемого решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом, вопреки доводам заявителя о невозможности применения обеспечительных мер в отношении объекта недвижимости, в котором он проживает, положениями НК РФ не установлен запрет на принятие обеспечительных мер в отношении такого имущества, в том числе находящегося в залоге.

Ответчиком-2 отзыва на заявление не представлено. Ходатайство ответчика-2 об исключении из числа ответчиков по делу удовлетворению не подлежит, как противоречащее ч. 6 ст. 46 АПК РФ и п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57.

В судебном заседании представитель налогоплательщика поддержал доводы заявления по изложенным в нем основаниям, просил заявленные требования удовлетворить.

Представители инспекции в судебном заседании против доводов заявления возражали по мотивам изложенным в отзывах, просили в удовлетворении заявленных требований отказать.

Ответчик-2, надлежащим образом извещенный о времени и месте судебного заседания путем направления в его адрес копии определения о назначении судебного заседания заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Челябинской области, в судебное заседание явку своих представителей не обеспечил.

Заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле и исследовав материалы дела, арбитражный суд в ходе судебного разбирательства установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка первичной налоговой декларации налогоплательщика по НДФЛ за 2018 год, по результатам которой составлен акт № 2076 от 05.08.2019, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, и, с учетом письменных возражений, вынесено решение № 294 от 18.02.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которого налогоплательщику доначислен НДФЛ за 2018 год в размере 6 013 385 руб., пени в размере 294 154,75 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 1 202 677 руб.

В целях обеспечения возможности исполнения решения № 294 от 18.02.2020, инспекцией на основании п. 10 ст. 101 НК РФ  вынесено решение № 7 от 12.03.2020 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества налогоплательщика на сумму 5 635 544 руб. 69 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области № 16-07/002621@ от 01.06.2020, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренные решения инспекции утверждены.

Не согласившись с вынесенными решениями инспекции в оспоренной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. 

Исследовав представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, арбитражный суд приходит к следующим выводам. 

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч. 5 ст. 200 АПК РФ). 

1. Решение № 294 от 18.02.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в оспоренной части.

Нормой п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. 

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со ст. 75 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 129.3 и 129.5 НК РФ.

В силу ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В силу ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или, право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

Моментом определения налоговой базы, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, является дата фактического получения дохода.

Как предусмотрено подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение предоставляемого с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены настоящей статьей имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем.

В соответствии с п. 2 ст. 220 НК РФ указанный имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 1 п. 1 настоящей статьи, предоставляется с учетом следующих особенностей: вместо получения имущественного налогового вычета в соответствии с подп. 1 настоящего пункта налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

В то же время положения подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Кроме того, в силу ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ (физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, абз. 4 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ определен случай, когда налогооблагаемая база не может быть уменьшена по общим правилам указанного подпункта на имущественный налоговый вычет, что связано с особенностями налогообложения индивидуальных предпринимателей. 

В случае получения индивидуальными предпринимателями доходов от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, они не могут уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в порядке реализации права на имущественный налоговый вычет. 

Равным образом в этом случае у них отсутствует возможность воспользоваться правом на уменьшение суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, в порядке подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Вместе с тем, как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 № 1017-О-О в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. 

Такое регулирование принято законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в вопросах налогообложения и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя.

При толковании положений абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (п. 8 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57).

Соответственно, запрет на профессиональный налоговый вычет в размере 20% общей суммы доходов в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, не исключает обязанность предоставить профессиональный вычет в сумме документально подтвержденных расходов. При этом налогоплательщик вправе доказывать размер таких расходов. 

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. 

Согласно системному толкованию норм НК РФ понятие «индивидуальный предприниматель» охватывает понятие «физическое лицо».

В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В силу п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила настоящего Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (п. 3 ст. 23 ГК РФ). 

Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований п. 1 настоящей статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. 

Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (п. 4 ст. 23 ГК РФ).

Действующее законодательство не содержит запрета физическому лицу, не являющемуся предпринимателем, на извлечение дохода от использования принадлежащего ему на праве собственности недвижимого имущества, но только при условии, что эти действия не содержат признаков предпринимательской деятельности, под которой в соответствии со ст. 2 ГК РФ понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Из совокупного анализа приведенных правовых норм следует, что законодатель связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности, указанной в п. 1 ст. 2 ГК РФ, о наличии которой в действиях гражданина могут свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации.

В этой связи Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 № 20-П разъяснил, что гражданин, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено. Законодатель не отделяет имущество физического лица при осуществлении им предпринимательской деятельности.

В рассматриваемом случае при налогообложении дохода определяющее значение имеет характер использования имущества (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 № 1017-О-О, от 22.03.2012 № 407-О-О).

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 № 14009/09, от 18.06.2013 № 18384/12).

Таким образом, ведение предпринимательской деятельности связано с хозяйственными рисками, а потому для отнесения деятельности к предпринимательской существенное значение имеет не факт получения прибыли, а направленность действий на ее получение.

Кроме того, в отношении деятельности по приобретению и реализации объектов (сдачи в аренду) недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2013 № 6778/13). 

Основанием для вынесения решения в оспоренной части послужил вывод инспекции о том, что право на уменьшение дохода на произведенные расходы у налогоплательщика не возникло, так как им не выполнены условия для реализации такого права, в частности – наличие статуса индивидуального предпринимателя.

Так, в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что ФИО2, не зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, в 2018 году получил доход в общей сумме 46 812 500 руб. от продажи 10 объектов недвижимого имущества (квартир, долей в квартирах), расположенных в г. Москве и Московской области.

Факт нахождения в собственности Заявителя вышеуказанных объектов недвижимости (долей в них) подтверждается сведениями Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Челябинской области, имеющимися в налоговом органе, выписками из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что ФИО2 приобретаются и реализуются в 2018 году квартиры и доли в жилых помещениях. 

Однако, учитывая множественность совершенных сделок как по покупке, так и по продаже помещений, Инспекцией сделан вывод о том, что налогоплательщик в течение всего 2018 года осуществлял предпринимательскую деятельность.

Согласно копии паспорта налогоплательщика представленного в ходе проверки, ФИО2 в период с 07.09.1993 по 10.10.2019 проживал по адресу: 

<

...>, кв. 45. По данному адресу были зарегистрированы и члены его семьи: супруга, дочери. внучки. Тогда как объекты недвижимости приобретались в г. Москве и Московской области, при этом сам налогоплательщик и его родственники в приобретаемых жилых объектах не регистрировались. 

Указанными объектами налогоплательщик владел от нескольких недель до шести месяцев. 

Таким образом, по мнению инспекции, налогоплательщик не использовал спорные объекты недвижимости для проживания (личных нужд).

В налоговой декларации налогоплательщиком задекларирован доход в сумме 46 821 500 руб. и заявлен имущественный налоговый вычет от продажи вышеуказанного имущества в размере фактически произведенных расходов в размере 46 256 806.07 руб. Налоговая база (доход) составила 564 693,93 руб. 

Таким образом, по мнению инспекции, деятельность налогоплательщика в течение 2018 года являлась прибыльной.

На основании вышеизложенного, инспекцией установлена в действиях ФИО2 совокупность признаков предпринимательской деятельности, о чем свидетельствуют систематичность реализации недвижимого имущества (за 2018 год реализовано 10 объектов (в т.ч. их доли) недвижимого имущества, минимальный срок владения недвижимым имуществом (от нескольких недель до 6 месяцев), реализованное имущество не использовалось ФИО2 для удовлетворения личных и семейных нужд и потребностей, в реализованных квартирах ФИО2 и члены его семьи не имели регистрации, что подтверждается сведениями УФМС, имеющимися у налогового органа, в результате реализации имущества ФИО2 получена прибыль. 

Инспекцией установлено, что в качестве документов, подтверждающих расходы Заявителя в сумме 12 307 000 руб. на приобретение 2 объектов недвижимости, расположенных по адресам: 

<

...>, и 

<

...> д. 5.1, кв. 65, ФИО2 представлены на проверку платёжные поручения от 19.04.2018 № 569429 на сумму 4 725 789,25 руб., от 26.04.2018 № 953078 на сумму 7 607 097 руб., в которых плательщиком выступает ФИО2

Представленные Заявителем документы, подтверждающие, по мнению ФИО2, его расходы на сумму 34 514 500 руб. по приобретению 8 объектов недвижимости, содержат противоречивые данные и подтверждают произведение расходов (частичное), связанных с приобретением этих объектов, третьими лицами, в том числе ФИО7

Так, в ходе допроса (протокол свидетеля от 11.02.2020), в объяснении ФИО2 от 01.11.2019 налогоплательщик указывает, что за квартиру по адресу: 

<

...>, он вносил платежи самостоятельно, при этом денежные средства на счет налогоплательщика за приобретение им (515/1000) доли в праве собственности на данную квартиру внесены наличными от ФИО7, что подтверждается приходным кассовым ордером от 28.12.2017 № 52368 на сумму 4 352 500 руб.

По квартире, расположенной по адресу: 

<

...> д. 9.1 кв. 196, в обоснование расходов Заявителем представлены копии документов: договора купли - продажи квартиры от 01.02.2018 (договор заключен лично ФИО2 с ООО УК «Меркури ЭссетМенеджмент»), платёжного поручения от 07.02.2018 № 617790 на 3 200 000 руб., в котором плательщиком выступает ФИО8, платёжного поручения от 07.02.2018 № 664961 на сумму 2 905 400 руб., в котором плательщиком выступает ФИО7

Таким образом, по 8 объектам недвижимости (квартиры, доли в квартирах) платежи на сумму 34 514 500 руб. произведены третьими лицами, документы, подтверждающие факт передачи ФИО2 денежных средств данным лицам, не представлены.

При таких обстоятельствах, инспекцией по результатам проверки отказано ФИО2 в праве на применение имущественного налогового вычета в размере документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением спорного имущества, в размере 46 256 806, 07 руб., в связи с чем доначислен НДФЛ за 2018 год в размере 6 013 385 руб., пени в размере 294 54,75 руб. и налоговые санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 1 202 677 руб.

Инспекцией отмечено, что материалами налоговой проверки подтверждается систематические приобретение и продажа объектов недвижимого имущества для осуществления предпринимательской деятельности, однако налогоплательщик не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

Следовательно, по мнению инспекции, налогоплательщик не вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов в отношении недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, на сумму налогового вычета.

По результатам налоговой проверки инспекцией сделан вывод, что право на уменьшение дохода на произведенные расходы у налогоплательщика в отношении указанного имущества (квартиры) не возникло, так как им не выполнены условия для реализации такого права, в частности – наличие статуса индивидуального предпринимателя.

С указанным выводом инспекции согласиться нельзя.

Так, налогоплательщик обладает статусом индивидуального предпринимателя и обратился с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что:

- реализация налогоплательщиком спорных объектов недвижимого имущества (10 квартир) обладает признаком множественности и повторяемости, как в части количества сделок по реализации, так и в части количества реализованных объектов,  

- спорные объекты реализованы через незначительный промежуток времени и с наценкой, 

- спорные сделки купли-продажи осуществлялись на постоянной основе и носили системный характер, 

- квартиры, как жилые объекты не использовались налогоплательщиком для проживания членов его семьи и в целях улучшения своих жилищных условий, 

- отсутствовала уплата налогоплательщиком налога на имущество за спорные объекты недвижимого имущества. 

Следовательно, является правомерным вывод инспекции, что налогоплательщик приобретал объекты недвижимости без намерения использовать их в личных целях как физическое лицо, а использовал их исключительно для дальнейшей перепродажи с целью извлечения прибыли.

Таким образом, вывод инспекции о предпринимательском характере деятельности налогоплательщика подтвержден материалами дела.

Изложенное налогоплательщиком не оспаривается, со ссылкой на то, что квартиры приобретались с целью сбережения и вложения денежных средств. 

Вместе с тем налогоплательщик полагает, что ему должно быть предоставлено право на учет произведенных расходов, несмотря на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя в спорный период.

Инспекция сослалась на то, что право на уменьшение дохода на произведенные расходы и на применение налоговых вычетов, в рассматриваемом случае не возникает, так как налогоплательщиком не выполнены условия для реализации такого права (наличие статуса индивидуального предпринимателя).

Однако, в данном случае налогоплательщик фактически ошибочно не относил выручку от реализации к предпринимательской деятельности 

и, соответственно, неправомерно заявил имущественный налоговый вычет в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности, а сам перевод выручки на облагаемую по общему режиму налогообложения произведен инспекцией по результатам налоговой проверки, следовательно, налогоплательщику должно быть предоставлено и право на учет документально подтвержденных расходов, несмотря на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя и их декларирования.

Соответственно, поскольку доход физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, получен им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, что приравнивается к деятельности индивидуального предпринимателя даже при отсутствии у физического лица соответствующего статуса, такое лицо не может быть лишено права на учет экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов.

Иной подход влечет за собой необоснованное возложение на налогоплательщика неравного налогового бремени по сравнению с иными лицами, получающими доходы от предпринимательской деятельности.

При этом ограничение права на профессиональный налоговый вычет в виде документально подтвержденных расходов прямо не оговорено в налоговом законодательстве в качестве санкции за осуществление физическим лицом предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Между тем любые ограничения прав налогоплательщика, равно как и санкции за нарушения налогового законодательства должны быть в силу конституционных принципов прямо предусмотрены в законодательстве.

Доводы инспекции в этой части арбитражным судом не принимаются.

Вместе с этим, дополнительно инспекция сослалась на частичное отсутствие документального подтверждения произведенных налогоплательщиком расходов.

В частности, претензий по документальному подтверждению произведенных налогоплательщиком расходов на сумму 12 307 000 руб. и их соответствию критериям ст. 252 НК РФ в отношении 2 объектов недвижимого имущества (позиции 2 и 6 таблицы, отраженной на странице 3 оспоренного решения) инспекцией не заявлено.

В отношении остальных 8 объектов недвижимого имущества (позиции 1, 3-5, 7-10 таблицы, отраженной на странице 3 оспоренного решения) инспекция сослалась на то, что расходы на сумму 33 946 806,07 руб. документально не подтверждены, поскольку представление налогоплательщиком в этой части документы подтверждают произведение расходов, связанных с приобретением этих объектов третьими лицами.

Данный довод инспекции представляется арбитражному суду неправомерным.

Так, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. 

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. 

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. 

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Нормы НК РФ не устанавливают перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

В данном случае, в оспоренном решении инспекцией не приведено каких-либо оснований, равно как и не собрано доказательств наличия в представленных налогоплательщиком документах неполных, недостоверных или противоречивых сведений либо с достоверностью подтверждающих отсутствие хозяйственных операций.

Так, согласно ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами, а также из действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности.

К таким основаниям относятся договоры и иные сделки, предусмотренные законом, а также договоры и иные сделки, хотя и не предусмотренные законом, но не противоречащие ему; акты государственных органов и органов местного самоуправления, которые предусмотрены законом в качестве основания возникновения гражданских прав и обязанностей; приобретение имущества по основаниям, допускаемым законом; иные основания.

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Согласно п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

В силу п. 1 ст. 973 ГК РФ поверенный обязан исполнять данное ему поручение в соответствии с указаниями доверителя.

Сделки совершаются устно или в письменной форме (простой или нотариальной). Сделка, которая может быть совершена устно, считается совершенной и в том случае, когда из поведения лица явствует его воля совершить сделку (ст. 158 ГК РФ).

В соответствии со ст. 159 ГК РФ сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно. Если иное не установлено соглашением сторон, могут совершаться устно все сделки, исполняемые при самом их совершении, за исключением сделок, для которых установлена нотариальная форма, и сделок, несоблюдение простой письменной формы которых влечет их недействительность.

Для договора поручения не предусмотрена обязательная письменная форма сделки, а потому указанный вид договора может быть заключен и в устной форме, что не противоречит положениям гл. 49 ГК РФ.

Кроме того, сделка, которая может быть совершена устно, считается совершенной и в том случае, когда из поведения лица явствует его воля совершить сделку (п. 2 ст. 158 ГК РФ). К этим случаям относится, в частности, передача по поручению поверенным за доверителя денежных средств в счет исполнения обязательства последнего, что уже само по себе свидетельствует о фактическом исполнении поручения и подпадает под действие вышеуказанной нормы.

В силу ст. 9 ГК РФ граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права.

Способность иметь гражданские права и нести обязанности (гражданская правоспособность) признается в равной мере за всеми гражданами. Правоспособность гражданина возникает в момент его рождения и прекращается смертью (п.п. 1 и 2 ст. 17 ГК РФ).

Как следует из ст. 18 ГК РФ, граждане могут иметь имущество на праве собственности; наследовать и завещать имущество; заниматься предпринимательской и любой иной не запрещенной законом деятельностью; создавать юридические лица самостоятельно или совместно с другими гражданами и юридическими лицами; совершать любые не противоречащие закону сделки и участвовать в обязательствах; избирать место жительства; иметь права авторов произведений науки, литературы и искусства, изобретений и иных охраняемых законом результатов интеллектуальной деятельности; иметь иные имущественные и личные неимущественные права.

На основании ст. 19 ГК РФ гражданин приобретает и осуществляет права и обязанности под своим именем, включающим фамилию и собственно имя, а также отчество, если иное не вытекает из закона или национального обычая.

Нормой ст. 182 ГК РФ предусмотрена возможность осуществления действий, создающих юридически значимые последствия, одним лицом (представителем) от имени другого лица (представляемого), в силу полномочия, основанного на доверенности, указании закона либо акте уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления.

Под доверенностью ст. 185 ГК РФ признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами (ч. 1). Правила ГК РФ о доверенности применяются также в случаях, когда полномочия представителя содержатся в договоре (ч. 6).

 Согласно ч. 1 ст. 185.1 ГК РФ доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, на подачу заявлений о государственной регистрации прав или сделок, а также на распоряжение зарегистрированными в государственных реестрах правами должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.

В силу ст. 186 ГК РФ доверенность, выданная одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами, действует в течение срока, указанного в ней.

Нормой ст. 188 ГК РФ предусмотрены основания прекращения действия доверенности, к которым относится, в том числе, смерть гражданина, выдавшего доверенность.

В соответствии со ст. 183 ГК РФ при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку. 

Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения.

Таким образом, действия, совершенные представителем, непосредственно создают, изменяют и прекращают гражданские права и обязанности представляемого.

Нормой ч. 1 ст. 313 ГК РФ предусмотрено, что исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом. 

По смыслу данной нормы должник вправе исполнить обязательство, не требующее личного исполнения, самостоятельно или, не запрашивая согласия кредитора, передать исполнение третьему лицу. Праву должника возложить исполнение на третье лицо корреспондирует обязанность кредитора принять соответствующее исполнение.

На основании ст. 408 ГК РФ при расчетах между физическими лицами исполнение обязательств подтверждается распиской в получении исполнения полностью или в соответствующей части.

Платежным документом, удостоверяющим факт уплаты денежных расчетов при заключении сделки купли-продажи объекта недвижимости, сторонами которой выступают физические лица, является расписка о получении продавцом суммы, указанной в договоре купли-продажи.

В соответствии с положениями ст.ст. 160 и 161 ГК РФ данная расписка не требует нотариального оформления.

Нормами ст. 35 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате определен перечень нотариальных действий, совершаемых нотариусами.

Нотариусы, в частности, удостоверяют сделки (п. 1), свидетельствуют подлинность подписи на документах (п. 5) и иные.

Также ст. 35 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате предусмотрено, что законодательными актами Российской Федерации могут быть предусмотрены и иные нотариальные действия.

При этом, если в договоре купли-продажи жилого дома, квартиры или доли (долей) в них присутствует нотариально удостоверенная запись, подтверждающая факт получения продавцом денежных средств от покупателя при подписании договора купли-продажи, то данный договор может рассматриваться как документ, в котором нотариус, оформляющий сделку, удостоверяет передачу покупателем продавцу определенной денежной суммы за недвижимое имущество (Письмо ФНС РФ от 25.10.2005 № 04-2-02/445@).

С учетом изложенного, платежными документами, подтверждающими оплату приобретенной недвижимости, могут выступать в том числе:

- нотариально удостоверенный договор купли-продажи недвижимости, в котором нотариус, оформляющий сделку, удостоверяет передачу покупателем продавцу определенной денежной суммы за недвижимое имущество;

- расписка продавца, удостоверяющая передачу ему покупателем денежных средств (если сторонами сделки по приобретению жилого объекта выступают физические лица).

В данном случае, общеизвестным и не требующим доказывания является тот факт, что приобретение квартир и долей в них субъектами права осуществляется на платной основе.  

Оплаты за спорные 8 объектов недвижимого имущества, совершенные ФИО7 подлежат квалификации как совершенные от имени и в интересах самого налогоплательщика, о чем свидетельствуют полученные в ходе налоговой проверки инспекцией доказательства (в разрезе каждого объекта недвижимости – т. 1 л.д. 43, 77-78, т. 2 л.д. 84; т. 2 л.д. 19-20, 84, 160-168; т. 2 л.д. 18, 79, 173-177; т. 2 л.д. 15, 82, 150-155, 279; т. 1 л.д. 85, т. 2 л.д. 81, 252-256; т. 2 л.д. 78, 283-287; т. 2 л.д. 75, 212-217, 226; т. 2 л.д. 19, 76, 244-248).

Факт получения от налогоплательщика всех денежных средств и их направление на приобретение спорных объектов недвижимого имущества дополнительно подтвержден допрошенной в ходе судебного разбирательства в качестве свидетеля ФИО9, пояснив, что ФИО8 является ее подругой и внесла от имени и по поручению налогоплательщика денежные средства на сумму 3 200 000 руб. за покупку объекта недвижимости по адресу: 

<

...>.

Факт оплаты также нашел свое отражение в выписках по лицевому счету налогоплательщика, в сообщениях банка от 11.09.2019 и платежных поручениях, со ссылками на оплату за налогоплательщика по договору.

Равным образом, заверенные в нотариальном порядке договоры купли-продажи от 07.10.2019 и от 06.10.2019 содержат ссылку на то, что суммы 50 000 руб. и 190 000 руб. переданы представителем от имени и в интересах налогоплательщика за приобретение соответствующего объекта недвижимости до подписания договора. 

В этой части необходимо отметить, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора (п. 78 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57).

Между тем, возможность представления в суд дополнительных доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, не исключена. 

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. 

Следовательно, непредставление доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможность представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам ст.ст. 66-71 АПК РФ. 

Норма ч. 5 ст. 200 АПК РФ возлагает обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 24.03.2015 № 614-О). 

Положения ст. 123 (ч. 3) Конституции Российской Федерации, а также ст.ст. 8 и 9, ч. 1 ст. 65 и ч. 1 ст. 66 АПК РФ предполагают возможность для органа или лица, которые приняли оспариваемые акт, решение или совершили действия (бездействие), представлять доказательства в обоснование правомерности принятого решения, совершенного действия (бездействия), в том числе и для опровержения позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора и впервые представленными в суд. 

Следовательно, норма ч. 4 ст. 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а суд обязан исследовать соответствующие документы. 

Таким образом, суд должен принять и оценить документы, представленные налогоплательщиком, вне зависимости от того, представлялись ли данные документы в инспекцию в ходе проведения налоговой проверки, а налоговый орган, в свою очередь, указывая на критическое отношение к представленным документам, должен представить доказательства недостоверности отраженных в них сведений. 

Следовательно, представленные налогоплательщиком доказательства подлежат принятию арбитражным судом и исследованию в ходе судебного разбирательства.

Возражений против представленных налогоплательщиком в арбитражный суд документов инспекцией не заявлено. 

Доказательств того, что расходы на сумму 1 090 000 руб. (в том числе 240 000 руб., из которых 50 000 руб. + 190 000 руб.) не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ в ходе налоговой проверки инспекцией не добыто.  

Указанное свидетельствует об осуществлении налогоплательщиком расходов, отвечающих критериям ст. 252 НК РФ.

Вместе с тем, доказательств несения расходов на приобретение доли в объекте недвижимости по адресу Московская обл., г. Балашиха, мкр. Кучино, ул. Брагина, д. 5, кв. 102 на сумму 3 000 руб. налогоплательщиком не представлено, отсутствие этих доказательств им признано (3 000 руб. + 240 000 руб. в нотариальных договорах + 847 000 руб. расписками = 1 090 000 руб. расходов).

С учетом изложенного и исходя из содержания расчета инспекции налоговых обязательств налогоплательщика (с которым согласился налогоплательщик), следует признать недействительным оспоренное решение инспекции в части доначисления НДФЛ в размере 6 012 995 руб., соответствующих пени, штрафа в размере 1 202 599 руб. 

Ссылка инспекции на судебную практику по иным делам подлежит отклонению, поскольку суды исходили из конкретных обстоятельств дела, не совпадающих с обстоятельствами рассматриваемого дела.

2. Решение № 7 от 12.03.2020 о принятии обеспечительных мер.

Согласно п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Обеспечительными мерами могут быть, в частности, запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении: недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг); транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений; иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов; готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из изложенного следует, что обеспечительные меры принимаются в том случае, если у налогового органа после вынесения решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения имеются основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ обеспечительные меры принимаются до вступления в силу решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности), направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени может быть затруднено либо невозможно исполнение принятого решения налогового органа по причине отчуждения (вывода) налогоплательщиком своих активов (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.04.2015 № 305-КГ14-5758 по делу № А40-181764/13).

Таким образом, принявший обеспечительные меры налоговый орган должен доказать, что непринятие этих мер могло затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения инспекции и (или) взыскание доначисленных сумм налогов, начисленных сумм пеней, налоговых санкций.

Решение о принятии обеспечительных мер должно отвечать принципам обоснованности, мотивированности и законности, что следует из основных начал законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, поскольку решение о принятии обеспечительных мер также затрагивает права и законные интересы налогоплательщика.

Критерии установления соответствующих обстоятельств, в действительности не определены нормами НК РФ, и определяются усмотрением должностного лица налогового органа, однако, это не означает, что принимаемое решение об обеспечительных мерах не должно отвечать принципам обоснованности, мотивированности и законности.

Основанием для вынесения оспоренного решения о принятии обеспечительных мер послужили выводы инспекции о значительном характере доначисленных налоговых платежей (по совокупности 7 510 216,75 руб.) и о наличии со стороны налогоплательщика факта отчуждения недвижимого имущества в ходе налоговой проверки (1 объект). 

Однако, изложенное нельзя признать достаточным для вынесения решения инспекции о принятии обеспечительных мер в рамках п. 10 ст. 101 НК РФ.

Так, приведенные инспекцией основания сами по себе не свидетельствуют о невозможности или затруднительности в будущем исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства, положенные в основу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, сами по себе не могут быть признаны достаточной мотивацией, для вынесения решения о принятии обеспечительных мер в рамках п. 10 ст. 101 НК РФ, поскольку лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке (п. 6 ст. 108 НК РФ). Тем более, что законность доначисления налоговых платежей по решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оспорена налогоплательщиком и не может считаться доказанной.

Значительность доначисленных по результатам налоговой проверки налоговых платежей сама по себе не свидетельствует о невозможности их уплаты налогоплательщиком в бюджет.

Равным образом, факт отчуждения налогоплательщиком 1 объекта недвижимого имущества в ходе налоговой проверки не свидетельствует о невозможности уплаты налогоплательщиком доначисленных по результатам налоговой проверки налоговых платежей в бюджет.

При этом, отсутствие или же недостаточность у налогоплательщика недвижимого имущества в размере, необходимом для погашения доначисленных по результатам налоговой проверки налоговых платежей, не свидетельствует о его неплатежеспособности и об отсутствии у него, с учетом наличия статуса индивидуального предпринимателя, возможности осуществлять финансово-хозяйственную деятельность в целях получения прибыли с привлечением имущества иных лиц.

Кроме того, в силу ст. 35 Конституции РФ и ст. 209 ГК РФ лицо вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Каких-либо обстоятельств, свидетельствующих о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, направленных на умышленное уклонение от уплаты доначисленных налоговых платежей, о предпринимаемых им мерах по ликвидации, сокрытию либо умышленному уменьшению активов, инспекцией в оспоренном решении о принятии обеспечительных мер не приведено.

Учитывая, что инспекцией не обоснована необходимость принятия обеспечительных мер, оспоренное решение о принятии обеспечительных мер вынесено инспекцией при отсутствии достаточных оснований, а потому подлежит признанию недействительным. 

Согласно ст. 112 АПК РФ вопросы распределения судебных расходов, к которым в соответствии со ст. 101 АПК РФ относится государственная пошлина, разрешаются арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу. 

Учитывая переплату налогоплательщиком государственной пошлины и принятие судебного акта в его пользу, с инспекции в пользу налогоплательщика подлежат взысканию судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 600 руб., а разница между уплаченной и подлежащей уплате государственной пошлины в размере 2 400 руб. подлежит возвращению налогоплательщику из Федерального бюджета Российской Федерации, как излишне уплаченная (чек-ордер от 09.07.2020).

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

Заявленные требования удовлетворить. 

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Челябинской области № 294 от 18.02.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в размере 6 012 995 руб., соответствующих пени, штрафа в размере 1 202 599 руб.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Челябинской области № 7 от 12.03.2020 о принятии обеспечительных мер.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Челябинской области в пользу индивидуального предпринимателя ФИО2 судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 600 руб. 

Возвратить индивидуальному предпринимателю ФИО2 из Федерального бюджета Российской Федерации государственную пошлину в сумме 2 400 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Челябинской области.

 

Судья               А.П. Свечников