АРБИТРАЖНЫЙ СУД ОМСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Учебная, д. 51, г. Омск, 644024; тел./факс (3812) 31-56-51/53-02-05; http://omsk.arbitr.ru, http://my.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

№ дела

А46-7810/2018

30 ноября 2018 года

город Омск

Резолютивная часть решения объявлена 22 ноября 2018 года.

Решение в полном объеме изготовлено 30 ноября 2018 года.

Арбитражный суд Омской области в составе судьи Захарцевой С.Г. при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании заявление акционерного общества "Завод сборного железобетона №6" (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) 

о признании недействительным решения и обязании отменить требование,  

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО2 по доверенности от 21.08.2018 (личность удостоверена паспортом),

от заинтересованного лица – ФИО3 по доверенности от 18.01.2018 № 12-01-09/00286 (по удостоверению), ФИО4, по доверенности от 14.12.2017 2017 № 12-01-09/05495 (по удостоверению),

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Завод сборного железобетона №6" (далее – заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, МИФНС, инспекция): 

- о признании недействительным решения № 04-11/326 дсп от 22.01.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в отношении АО «ЗСЖБ № 6»; 

- об обязании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области устранить нарушения прав и законных интересов АО «ЗСЖБ № 6», а именно, отменить требование № 730 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 03.05.2018.

Указанное заявление было оставлено без движения. В порядке устранения недостатков заявитель уточнил требования и просил признать недействительным решения № 04-11/326 ДСП от 22.01.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в отношении АО «ЗСЖБ № 6».

Данное заявление принято судом к производству определением от 17.05.2018.

В ходе судебного разбирательства заявитель требования поддержал, указав на то, что:

 - проявил должную осмотрительность при выборе контрагентов при заключении сделок на приобретение товаров и материалов, с операций по которым НДС предъявлен к вычету, а потому решение в части доначисления налога на добавленную стоимость не соответствует закону;

 - налоговый орган  сделал неверный вывод о неправомерности учета Обществом в составе косвенных расходов сумм, выплаченных субподрядчикам за выполненные работы на объекте «Здание спортивного комплекса», кроме того, налоговым органом применена неверная методика определения прямых расходов;

 - налоговым органом неправомерно не был определен в ходе проверки действительный размер налоговых обязательств, поскольку сумма подлежащих учету в целях налогообложения расходов налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ за 2014 год составляет 509 888 971,86 руб., а не 229 493 378,08 руб., учтенных налогоплательщиком в декларации.

Налоговый орган против удовлетворения требований возражал, указав на то, что:

 - при доначислении налога на добавленную стоимость инспекция руководствовалась установленными в ходе проверки обстоятельствами, в частности тем, что товарные накладные и счета-фактуры подписана со стороны спорных контрагентов подписаны неустановленными лицами;

 - необходимость учета сумм, выплаченных субподрядчикам за выполненные работы, в составе прямых расходов подтверждается как требованиями закона, так и судебной практикой;

 - поскольку сумма реальных расходов, о которой ведет речь налогоплательщик, подлежащая отнесению в состав косвенных расходов, в части, не включенной в налоговую декларацию, отражены при неправильном применении норм НК РФ о составе прямых и косвенных расходов, с доводами в этой части налоговый орган также не согласен.

Рассмотрев материалы дела, выслушав позиции сторон, суд установил, что Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области была проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за 2013-2014 гг.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 09.10.2017 №04-11/340 ДСП. По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и материалов  проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган вынес решение № 04-11/326 дсп от 22.01.2018 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому АО «ЗСЖБ № 6» доначислено 3 882 558 рублей НДС и налога на прибыль организаций; 911440,71 руб. пени; Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 338 822,40 руб. 

Решением Управления ФНС России от 26.04.2018  г. №16-22/062643@, принятым по результатам апелляционной   жалобы  АО   «ЗСЖБ   № 6»,   решение   МИФНС   России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области № 04-11/326 дсп от 22.01.2018 года было оставлено без изменения.

Полагая, что вынесенное решение не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, заявитель обратился в суд.

Требования заявителя оставлены судом без удовлетворения в силу следующего.

Требования о признании недействительным решения в части доначисления налога на добавленную стоимость, принятого к вычету по контрагентам ООО «СибТехПром», ООО «ПроектСтройСервис» в сумме 89 731, 36 руб. (в том числе: налог - 63 614 руб.; пени - 26 117, 36 руб.; штраф - 0 руб.) оставлены судом без удовлетворения по следующим причинам.

Проверкой установлено, что в 3 квартале 2013 года Общество включило в книгу покупок и в налоговую декларацию по НДС счета-фактуры по приобретению товаров у ООО «ПроектСтройСервис», во в 2 квартале 2014 года - по приобретению товаров у ООО «Сибтехпром». При этом налоговым органом сделан вывод о неправомерном включении в состав налоговых вычетов сумм НДС по хозяйственным операциям с ООО «ПроектСтройСервис» и ООО «Сибтехпром» со ссылкой на необоснованность налоговой выгоды.

Заявитель полагает, что действовал с достаточной степенью должной осмотрительности при выборе контрагентов.

Между тем, суд поддерживает выводы налогового органа о неправомерности включения в налоговый вычет НДС по операциям с указанными контрагентами в силу следующего.

В соответствии со статьей 143 НК РФ заявитель является плательщиком  налога на добавленную стоимость. В соответствии со статьей 146  НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силу положений статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления.

Согласно статье 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171  Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ в редакции, действующей в спорный налоговый период следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном существовании следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Согласно разъяснениям, данным Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктом 5 данного Постановления предусмотрено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Пунктом 9 Постановления №53 определено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Кроме того, пунктом 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 оговорено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Как указано налоговым органом в отзыве и подтверждено материалами проверки, АО «ЗСЖБ № 6» в подтверждение взаимоотношений с контрагентами представлены счета-фактуры и товарные накладные, составленные от имени ООО «СибТехПром» и 000 «ПроектСтройСервис».

В требовании о представлении документов (информации) от 28.12.2015 № 7 налогоплательщику предложено представить пояснения по следующим вопросам: кто являлся инициатором заключения договоров, где, когда и при каких обстоятельствах происходило заключение договоров, кто непосредственно представлял интересы указанной организации (приложите подтверждающие документы: доверенности, приказы (распоряжения) и иные документы).

Каких-либо договоров, заключенных и (или) действовавших в проверяемом периоде между 000 «ПроектСтройСервис», 000 «СибТехПром» и АО «ЗСЖБ № 6», а также товарно-транспортных накладных и (или) иных товарно-сопроводительных документов, свидетельствующих о доставке товаров от продавцов в адрес покупателя АО «ЗСЖБ № 6», налогоплательщиком не представлено. Также налогоплательщик пояснил, что договоры с данными контрагентами не заключались, на поставленные в требовании вопросы относительно обстоятельств заключения сделок, а также по доставке товаров в адрес АО «ЗСЖБ № 6», пояснения (подтверждающие документы) не представлены.

На требование о представлении документов (информации) от 31.01.2017 № 8, в котором был задан вопрос о не представлении договоров с контрагентами, АО «ЗСЖБ № 6» представило информацию о том, что не заключение договоров поставки с контрагентом 000 «ПроектСтройСервис», 000 «СибТехПром» было вызвано длительными партнерскими отношениями, благонадежностью и добросовестностью стороны сделки.

При этом налоговым органом установлено, что из представленных к проверке документов следует, что финансово-хозяйственные отношения между АО «ЗСЖЕ №6» и 000 «ПроектСтройСервис» осуществлялись в 3-ем, 4-ом квартале 2013 года и в 1-ом квартале 2014 года (с 20.08.2013 по 03.02.2014), между АО «ЗСЖБ №6» а ООО «СибТехПром» осуществлялись только во 2-ом квартале 2014 года, т.е. ранее сделки между названными лицами отсутствовали.

Товарные накладные, представленные налогоплательщиком в числе документов, подтверждающих реальность понесённых затрат, подписаны со стороны контрагентов неустановленными и неуполномоченными лицами, не значившимися, по сведениям Единого государственного реестра юридических лиц, руководителями контрагентов.

Проверкой также  установлено,  что  в товарных накладных  и  счетах-фактурах, составленных от имени продавца ООО «СибТехПром» в адрес покупателя ЗАО № 6», значатся руководитель ООО «СибТехПром» ФИО5, главный бухгалтер ООО  «СибТехПром»  ФИО6   В  товарных  накладных  и  счетах-фактурах составленных от имени продавца ООО «ПроектСтройСервис» в адрес покупателя «ЗСЖБ  №  6»,  значится  руководитель  ООО  «ПроектСтройСервис»  ФИО8 главный бухгалтер ООО «ПроектСтройСервис» ФИО7 При этом, какие-либо распорядительные документы (приказы, распоряжения (или) доверенности на лиц, которые подписали товарные накладные и счета, составленные от имени продавца ООО «СибТехПром» и ООО «ПроектСтройСе|рвис») в названных первичных документах не указаны.

Опрошенные налоговым органом директора контрагентов, сведения о полномочиях которых содержатся в ЕГРЮЛ, выдачу доверенностей не подтвердили.

Кроме того, относительно лиц, подписавших документы от имени ООО «СибТехПром», установлено, что в Федеральном информационном ресурсе отсутствуют физические лица с фамилией и инициалами «ФИО5», указанный факт свидетельствует о том, что лицо вымышленным.  В отношении ФИО6 установлено 5 человек с инициалами и фамилией на территории Российской Федерации, при этом ни один из них на территории Омской области не значится.

Относительно лиц, подписавших документы от имени ООО «ПроектСтройСервис», установлено, что в ФИР отсутствуют физические лица с фамилией  и инициалами «ФИО8.», данное обстоятельство также указывает на то, что лицо вымышленным. В отношении ФИО7 установлено наличие четырёх в Омской  области с идентичными  фамилией и инициалами. Все указанные лица подтвердили свою непричастность к деятельности ООО «ПроектСтройСервис».

При таких обстоятельствах доводы заявителя о проявлении им должной осмотрительности не соответствуют действительности, а ссылка на то обстоятельство, что налоговым органом не была проведена экспертиза подписей в первичных документах, с учетом вышеуказанного, не имеет правового значения.

Требования о признании недействительным решения в части доначисления налога на прибыль в связи с неправомерным завышением расходов по субподрядным работам и стоимости материалов, переданных субподрядчикам в связи с проведением работ на объекте «Здание спортивного комплекса» в сумме 5 043 089,75 руб. (в том числе: налог - 3 818 944 руб.; пени - 885 323,35 руб.; штраф - 338 822,40 руб.) оставлены без удовлетворения по следующим причинам.

В ходе выездной налоговой проверки АО «ЗСЖБ № 6» за 2013-2014 установлено, что между ООО «Сибжилстрой-6» (Заказчик) и АО «ЗСЖБ № 6» (Генподрядчик) заключён договор генподряда от 12.04.2012 № б/н о выполнении Генподрядчиком комплекса работ по капитальному ремонту принадлежащего Заказчику здания спортивного комплекса, расположенного по адресу: 

<

...>. В рамках указанного договора от 12.04.2012 б/н АО «ЗСЖБ № 6» в 2013-20 4 годах привлекались субподрядные  организации: ООО «Технологии строительства», 000 «СтройСистема», ООО «Сибремстроймонтаж». Налогоплательщиком в подтверждение расходов по субподрядным работам представлены акты выполненных работ (ф. 2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), при этом отражённые в актах о выполненных работ по субподрядным строительным материалам, включены в состав косвенных расходов за 2013-2014 налогу на прибыль организаций, что подтверждается регистром налогового учёта 2013 год и регистром № 1 за 2014 год. При этом проверкой установлено, что расходы  на  субподрядные работы осуществлены в интересах Заказчика по договору генерального подряда, но не перепредъявлены Заказчику в проверяемом периоде.

Указанные обстоятельства послужили основанием для исключения налоговым органом из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль вышеуказанных затрат.

В обоснование правомерности включения указанных затрат в расходы для целей уменьшения налоговой базы заявитель указывает на то, что налоговое законодательство не содержит запрета отнесения расходов на выполнение субподрядных работ в состав косвенных расходов, то есть, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в момент несения указанных затрат одномоментно; а также на то, что в связи с тем, что соответствующие объемы работ и материалов для их выполнения были перепредъявлены генеральному подрядчику, указанные расходы можно отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли независимо от размера таких затрат, перепредъявленных генеральному подрядчику. Поскольку, как указывает заявитель, строительство объекта относится к работам длительного цикла, на отдельных этапах строительства по отдельным видам работ подрядчик ООО «ЗСЖБ 6» может даже получить убыток (стоимость принятых субподрядных работ может оказаться выше стоимости того же объема и вида работ, сданных генеральному подрядчику), однако, закон, тем не менее, не содержит запрета на отнесение стоимости таких затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Суд разделяет позицию заявителя об отсутствии такого запрета, однако, с учетом фактических обстоятельств дела в совокупности с приведенным ниже анализом норм Налогового кодекса РФ пришел к выводу о невозможности удовлетворения требований заявителя в названной части.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) в целях главы 25 «Налог на прибыль» налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (часть 2 статьи 252 ).

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (часть 4 статьи 252 НК РФ).

Как указано в статье 253 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В свою очередь, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

К материальным расходам, как указано в части 1 статьи 254 НК РФ, в частности, относятся затраты налогоплательщика:

на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пункт 1);

на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (пункт 6).

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);

Как следует из части 5 статьи 254 НК РФ, сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании.

В соответствии со статьей 271 НК РФ в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Положения статьи 272 НК РФ также указывают на то, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При этом датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Таким образом, из процитированных норм следует вывод о том, что расходы могут быть отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли лишь в том случае, если они были произведены в целях полученного в конкретном отчетном периоде дохода и непосредственную связь между расходами и доходами можно установить.

При этом налоговым законодательством далее конкретизируется далее порядок учета доходов и расходов, а также необходимые условия для отнесения расходов к прямым или косвенным.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Таким образом, Налоговым кодексом РФ установлен принцип неизменности и последовательности отражения доходов и расходов.

Между тем, как было установлено в ходе судебного разбирательства и следует из материалов проверки, ведение Обществом налогового учета не отвечает указанным принципам, в частности, налогоплательщик вел учет расходов по разным объектам строительства по-разному, а именно. По объектам строительства в г. Новосибирске и г. Тобольске стоимость субподрядных работ отражалась в составе косвенных расходов, а по объекту «Здание строительного комплекса» - в составе прямых.

В рамках статьи 90 НК РФ в ходе выездной налоговой проверки был проведён допрос главного бухгалтера АО «ЗСЖБ № 6» ФИО9, которая свидетельствовала о том, что размер расходов в 2013-2014 годы совпадает в бухгалтерском и налоговом учёте, основой для ведения учёта являлась карточка счёта 20.01.1 «Основное производство», эти расходы являлись прямыми для бухгалтерского и налогового учёта. Аналитический учёт расходов для налогового учёта велся по счёту 20.01.1 «Основное производство». На стадии выполнения этапа работ на объекте фактические расходы являлись незавершённым производством до момента передачи их Заказчикам работ. При составлении налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2013 год данные расходы отражены в составе косвенных расходов, но почему, ответить затрудняется, так как фактически учёт данных расходов осуществлялся как прямых расходов для бухгалтерского и налогового учёта.

Указанными пояснениями также опровергается ссылка заявителя на то, что бухгалтер ошибочно неправильно учла стоимость работ в составе прямых расходов, поскольку из них, напротив, следует, что учет в составе косвенных расходов выполненных субподрядчиками работ по объекту «Здание строительного комплекса» являлся как раз исключением из правила.

Более того, доводы налогоплательщика о том, что в соответствии с нормами статьи 318 НК РФ учет как раз необходимо было вести по всем объектам в порядке, аналогичном учету по объекту «Здание строительного комплекса» опровергаются следующим.

Как указано в статье 314 НК РФ, аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Статья 316-318 НК РФ определен порядок учета доходов и расходов.

При этом в статье 316 указано, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. 

В соответствии со статьей 318 НК РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. 

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Статья 319 определяет порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.

Под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Таким образом, в учетной политике налогоплательщика должна быть прописана методика распределения затрат на прямые и косвенные, указанная методика должна применяться последовательно в отношении всех объектов учета.

В данном же случае, как следует из материалов проверки (см. том дела 1, л.д. 50), согласно Положению об учетной политике для целей налогообложения АО «ЗСЖБ № 6» на 2014 год, утвержденному приказом от 31.12.2013 № 316, в п. 3.1. «Налог на прибыль» налогоплательщиком отражен порядок наюгового учета доходов и расходов. В п. 3.1.3. «Порядок налогового учета расходов, связанных с производством и реализацией, и порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство» указано следующее:

-учет расходов, связанных с производством и реализацией, ведется в соответствиисо статьями 252, 253, 254, 255, 256, 272, 260-264, 318 НК РФ.

-расходы для целей налогообложения признаются таковыми в том отчетном(налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактическойвыплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

- расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

- расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные.

-к прямым расходам на производство продукции относятся: затраты наприобретение сырья и материалов, используемых при производстве продукции; расходына оплату труда, участвующих в процессе производства, а также начисленные на нихсуммы страховых взносов во внебюджетные фонды.

- прямыми расходами, связанными с выполнением проектных работ, являются: расходы на оплату труда, участвующих в выполнении работ, а также начисленные на них суммы страховых взносов во внебюджетные фонды; затраты на приобретение материалов, используемых при выполнении работ; сумма начисленной амортизации основных средств, участвующих при выполнении работ.

- к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода.

-если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесеныодновременно к нескольким группам расходов, Общество в каждом конкретном случаесамостоятельно определяет, к какой именно группе относятся такие расходы I ст. 252,п.4).

- прямые расходы, связанные с оказанием услуг, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

- все остальные косвенные расходы вычитаются из доходов отчетного периода в полном объеме.

- все расходы, связанные с оказанием услуг, в полном объеме относятся на уменьшение доходов отчетного периода без распределения на остатки НЗП.

Таким образом, Положением об учетной политике АО «ЗСЖБ J№ 6» не закреплен порядок признания для целей налогового учета по налогу на прибыль расходов в виде стоимости субподрядных работ, стоимости материалов и услуг, произведенных налогоплательщиком в рамках исполнения договоров генподряда, при выполнении строительно-монтажных работ в интересах Заказчика данных работ.

Ввиду указанных обстоятельств невозможность отнесения тех или иных расходов Заявителя к прямым обусловлена не отсутствием соответствующих условий сделок, как указывает Общество, а недостатками учета доходов и расходов налогоплательщика.

В обоснование того обстоятельства, что все объемы субподрядных работ, отраженные на счете 20, были перепредъявлены генеральному подрядчику, ввиду чего могут быть отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли, в материалы дела заявителем неоднократно предоставлялись таблицы, составленные специалистами – сметчиками.

Однако, суд не принял указанные таблицы в качестве доказательств, поскольку, по мнению суда, учет прямых и косвенных расходов должен обеспечиваться, в том числе и регистрами аналитического учета.

Так, ввиду того, что стоимость материалов, использованных в строительстве объекта, однозначно относится к прямым расходам, ее надо определять на основе первичных документов.

Между тем, в учете налогоплательщика, как было установлено в ходе проверки, не все материалы и не все виды работ были отражены в первичных документах по видам (см., например, том дела 1, стр. 21-22).

Учет, который велся Обществом, не позволял определить конкретное количество материалов, использованных при выполнении субподрядных работ, а также обстоятельства их закупа заявителем либо предоставление субподрядчиком, а также проследить, стоимость каких их этих материалов была перепредъявлена генеральному подрядчику, что, с учетом вышеприведенным норм НК РФ о порядке определения прямых и косвенных расходов немаловажно.

Ссылка заявителя на неправомерность применения налоговым органом своей «авторской» методики распределения прямых и косвенных расходов также необоснованна, поскольку, как следует из пояснений представителей налогового органа, ими была применена методика самого налогоплательщика ввиду невозможности распределения расходов, составляющих стоимость субподрядных работ, по видам на прямые и косвенные, то есть был соблюден принцип налогового учета о его неизменности в течение налогового периода.

При таких обстоятельствах суд не нашел оснований для удовлетворения требований заявителя в части доначислений по налогу на прибыль.

Кроме того, суд также отклоняет довод налогоплательщика о том, что налоговым органом неправомерно не был определен в ходе проверки действительный размер налоговых обязательств, поскольку сумма подлежащих учету в целях налогообложения расходов налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ за 2014 год составляет 509 888 971,86 руб., а не 229 493 378,08 руб., учтенных налогоплательщиком в декларации.

Поскольку налогоплательщик подтверждает то обстоятельство, что, по его мнению, не весь возможный объем расходов отражен в налоговой декларации, это не лишает его права подачи уточненной налоговой декларации.

Кроме того, заявителем не представлено достоверных и достаточных доказательств того, что из всего этого объема затрат можно выделить отдельно стоимость материалов, использованных при выполнении работ, и объем которых был перепредъявлен генеральному подрядчику, поскольку аналитический учет по движению материалов (начиная от этапа их закупа, включая передачу субподрядчику, а затем их перепредъявление генеральному подрядчику в составе ли выполненных работ, или отдельно) Обществом не велся, доказательств такового не представлено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 167-170, 110, 168 АПК РФ, именем РФ, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении требований акционерного общества "Завод сборного железобетона №6" (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) о признании недействительным решения от 22.01.2018 № 04-11/326дсп о привлечении акционерного общества "Завод сборного железобетона №6" к ответственности за совершение налогового правонарушения отказать.

Решение вступает в законную силу по истечении месяца со дня принятия и может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восьмой арбитражный апелляционный суд (644024, 

<

...> Октября, д. 42) в течение месяца со дня принятия решения, а также в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа (625010, 

<

...>) в течение двух месяцев со дня вступления решения по делу в законную силу.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций через арбитражный суд, принявший решение.

В соответствии с частью 5 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи.

Код доступа к оригиналам судебных актов, подписанных электронной подписью судьи, размещенных в «Картотеке арбитражных дел», содержится в нижнем колонтитуле на первой странице данного определения. Для реализации ограниченного доступа к оригиналу судебного акта необходима регистрация на портале государственных услуг.

Лицам, участвующим в деле, разъясняется, что в соответствии с частью 1 статьи 122, частью 1 статьи 177, частью 1 статьи 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации последующие судебные акты по делу, в том числе итоговые, на бумажном носителе участникам арбитражного процесса не направляются, а предоставляются в форме электронного документа, подписанного электронной цифровой подписью судьи, посредством их размещения в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» (информационная система «Картотека арбитражных дел») в режиме ограниченного доступа по указанному в настоящем определении коду. 

По ходатайству лиц, участвующих в деле, копии судебных актов на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства в арбитражный суд заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса «Картотека арбитражных дел» http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».

Судья                                                                                                С.Г. Захарцева