ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Газетный пер., 34, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27 

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

дело № А32-18179/2016

город Ростов-на-Дону

26 декабря 2017 года

15АП-10059/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 декабря 2017 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.,

судей Стрекачёва А.Н., Сулименко Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания ФИО1,

от АО «Международный Аэропорт Сочи»: представитель ФИО2 по доверенности от 01.01.2017 г.; представитель ФИО3 по доверенности от 17.09.2016 г.; 

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Краснодарскому краю: представитель ФИО4 по доверенности от 09.01.2017 г.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу 

АО «Международный аэропорт Сочи»

на решение Арбитражного суда Краснодарского края

от 24.04.2017 по делу № А32-18179/2016 

по заявлению АО «Международный аэропорт Сочи»

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Краснодарскому краю

третье лицо: Межрайонная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю

о признании недействительным решения, требования,

принятое в составе судьи Руденко Ф.Г.,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество «Международный аэропорт Сочи» обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Краснодарскому краю о признании недействительным решения №16 -21/22 от 19.11.2015 в части, о признании недействительным требования №38497 от 21.03.2016 в части: доначисления НДС за 1-й квартал 2012 года в сумме 1 098 489 руб. и соответствующих сумм пени; доначисления НДС за 2-й квартал 2012 года в сумме 1 478 859 руб. 63 коп. и соответствующих сумм пени; доначисления НДС за 2-й квартал 2013 года в сумме 97 778 руб. 00 коп. и соответствующих сумм пени и штрафа; обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России №8 но Краснодарскому краю отразить в карточке по расчету с бюджетом переплату по НДС за I квартал 2012 года в сумме 952 491 рублей.

Решением от 24.04.2017 в удовлетворении заявления отказано.

Решение мотивировано тем, что отсутствует совокупность предусмотренных статьями 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований для признания решения №16-21/22 от 19.11.2015 и требования №38497 от 21.03.2016 в оспариваемой части недействительными.

АО «Международный аэропорт Сочи» обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просило решение отменить.

Податель жалобы полагает, что расчет коэффициента распределения НДС лишь только за март 2012 года является не верным. Налоговым органом неверно определена налоговая база по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2012 года. Налоговый орган должен был учесть представленные в рамках проверки первичные документы и отразить переплату НДС за 1 квартал 2012 года в сумме 952 491 рублей. Зачет аванса и последующее его восстановление из бюджета производился от суммы предъявленных к оплате работ по согласованию сторон и в соответствии с условиями заключенной сделки, что исключает какое-либо доначисления НДС. 

В судебном заседании представители АО «Международный аэропорт Сочи» поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда отменить.

Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Краснодарскому краю поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России №8 по Краснодарскому краю проведена выездная налоговая проверка АО «Международный аэропорт Сочи» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, о чем составлен акт от 29.06.2015 №16-20/16.

В результате рассмотрения указанного акта, материалов выездной налоговой проверки, представленных возражений, а также дополнительных мероприятий налогового контроля, принято решение №16-21/22 от 19.11.2015 года, которым налогоплательщику доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 6 069 079 руб., пени по НДС в размере 1 419 908,40 руб., налог на прибыль организаций в сумме 3 223 505 руб., а также уменьшен убыток по налогу на прибыль в сумме 160 628 055,03 рублей. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в виде штрафа в размере 706 104 руб., а также налога на прибыль в виде штрафа в размере 1 293 402 рубля.

АО «Международный аэропорт Сочи» обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой на решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Краснодарскому краю №16-21/22 от 19.11.2015 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 29.02.2016 № 21 -12-151, апелляционная жалоба удовлетворена частично.

 Решение Межрайонной ИФНС России № 8 по Краснодарскому краю №16-21/22 от 19.11.2015 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изменено путем отмены в резолютивной части:

- доначисления НДС за 2 кв. 2012 в сумме 1 726 474,37 руб. и соответствующих штрафных санкций по п.1 ст. 122 НК РФ.

- доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 3 223 505 руб. и соответствующих штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Пункт 3.1 резолютивной части решения дополнен следующим: «Уменьшить излишне восстановленный НДС»:

- за 1 квартал 2012 года на сумму 205 509 руб.

- за 4 квартал 2012 года на сумму 1 667 478 руб.

Пункт 3.2 резолютивной части решения изменен, путем отражения в части уменьшения убытков за 2012 год сумму 1 897 177,15 руб., за 2013 год -19 371 039,97 руб.

Решение Межрайонной ИФНС России № 8 по Краснодарскому краю №16-21/22 от 19.11.2015 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в остальной части оставлено Управлением Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю без изменения.

В адрес общества направлено требование от 21.03.2016 №38497 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов, которым предложено обществу уплатить недоимку в сумме 2 469 617,63 руб., пени в сумме 531 831 руб. в срок до 04.04.2016.

Полагая, что решение инспекции №16-21/22 от 19.11.2015 и требование №38497 от 21.03.2016 в оспариваемых частях являются недействительными, общество обратилось в арбитражный суд.

Суд апелляционной инстанции установил, что суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявления АО «Международный аэропорт Сочи», не учел, что решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 29.02.2016 № 21 -12-151 было изменено решение инспекции №16-21/22 от 19.11.2015, в том числе содержатся выводы об иной позиции налогового органа по ряду доначислений.

Доначисление НДС за 1-й квартал 2012 года в сумме 1 098 489 руб. 

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

На основании подп. 1  п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае их приобретения для использования в операциях по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В силу п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и освобождаемых от налогообложения операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. 

Согласно учетной политике АО «МАС» на 2012 год, утвержденной приказом от 30.12.2011 № 72/86, в разделе «Метод расчета суммы налога, подлежащей вычету» по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым как в облагаемых, так и не в облагаемых НДС операциях, сумма вычета определяется пропорционально стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за 1-й, 2-й и 3-й месяц (по итогам каждого месяца) отчетного квартала и облагаемых НДС в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за 1-й, 2-й и 3-й месяц (по итогам каждого месяца) отчетного квартала.

По итогам налогового периода (квартала) определяется сумма НДС, подлежащая вычету из бюджета путем суммирования сумм НДС к вычету за 1-й, 2й и 3-й месяц отчетного квартала.

Расхождения в расчетах с данными налогоплательщика за январь, февраль 2012 года инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не установлено. 

При определении суммы НДС, подлежащей вычету в марте 2012 года, учитывая условия учетной политики налогоплательщика, инспекцией установлено, что сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) согласно книге продаж за март 2012 года, включая выручку по договорам уступки прав требования, всего составила 748 244 725 руб. (по данным Налогоплательщика, отраженным в сведениях по распределению сумм НДС по приобретенным ценностям, относящимся к косвенным расходам за 1-й квартал 2012 года – 7 120 369 руб.), в том числе:

- выручка, не облагаемая НДС – 656 593 087 руб. (по данным Налогоплательщика эта сумма составила 4 516 352 руб.);

- выручка по операциям, облагаемым НДС – 91 651 638 руб. (по данным книги продаж за март 2012 года). 

Коэффициент распределения входного НДС за март 2012 года по результатам проверки составил 0,122488853 (91 651 638 руб. : 748 244 725 руб.). Сумма НДС, подлежащая распределению за март, составила 4 516 352,08 руб., следовательно, сумма НДС, относящаяся к косвенным расходам, подлежащая вычету в марте 2012 года и рассчитанная пропорционально выручке, полученной по налогооблагаемым операциям, составила 553 202,78 руб. (4 516 352,08 руб. х 0,122488853).

По данным общества, отраженным в книге покупок за 1 квартал 2012 года сумма НДС, относящаяся к косвенным расходам и подлежащая вычету за март 2012 года, составила 1 651 692,09 руб.

Таким образом, по результатам проверки инспекция пришла к выводу о завышении НДС, подлежащего вычету по косвенным расходам, за 1 квартал 2012 года на сумму 1 098 489 руб. (1 651 692,09 руб. – 553 202,78 руб.). 

В жалобе, поданной в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю, АО «МАС» указало, что инспекцией неправомерно учтена в составе необлагаемых операций по НДС выручка по договорам уступки прав требования долга, вытекающим из договоров реализации товаров (работ, услуг), в общей сумме 269 081 071,3 руб. в том числе:

- Договор № MAS/BATO от 28.03.2012 (Следует из договоров по реализации) на сумму 251 090 674,51руб.;

- Договор № MAS/BATO-2 от 31.13.2012 (Следует из договоров по реализации) на сумму 4 558 730,38 руб.;

- Договор № MAS/SE от 28.03.2012 (Следует из договоров по реализации) на сумму 9 957 268,37 руб.;

- Договор АЛК № MAS/ALK-1 от 30.11.2011 (Следует из договора поставки) на сумму 3 474 398,26 рублей.

Налогоплательщик указал, что операции по уступке прав требования, вытекающие из договоров реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, не относятся к операциям, освобождаемым от налогообложения в рамках ст. 149 НК РФ.

Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю пришло к выводу, что, учитывая положения ст. 155 и 170 НК РФ, довод заявителя в части исключения выручки, полученной от сделок по уступке денежных требований, вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, из состава операций, необлагаемых НДС, обоснован.

Принимая во внимание довод общества, в составе необлагаемых НДС операций учитывается выручка по договорам уступки прав требования долга, вытекающим из договоров займа, в общей сумме 337 544 759 руб., в том числе:

- Договор № MAS/BAI от 28.03.2012 (Следует из договора займа № 2-369 от 16.06.2010) на сумму 34 087 543 руб.;

- Договор № MAS/BEL от 28.03.2012 (Следует из договора займа № 118 от 30.04.2011) на сумму 41 296 305,30 руб.;

- Договор № MAS/BLT от 28.03.2012 (Следует из договора займа № 297 от 14.12.2011) на сумму 209 221 712,11 руб.;

- Договор № MAS/GLK от 28.03.2012 (Следует из договора займа № 116 от 0.04.2011) на сумму 52 939 198,57 руб.

При этом, общая стоимость необлагаемых НДС операций за 1 квартал 2012 года составила 527 635 138 руб. (в том числе 337 544 759 руб. по договорам уступки требований долга).

Таким образом, сумма НДС, подлежащая вычету за 1 квартал 2012 года в части косвенных расходов, составила 3 032 835 руб., с чем согласилось Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (страница 8 решения от 29.02.2016 № 21 -12-151). 

Таким образом, между налогоплательщиком и налоговым органом нет спора о том, что сумма НДС, подлежащая вычету за 1 квартал 2012 года в части косвенных расходов, составила 3 032 835 руб.

При этом, Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю указало, что обществом в книге покупок за 1 квартал 2012 года сумма НДС, подлежащая вычету за данный период, составила 4 396 228,93 руб. В результате разница между суммой налога, фактически принятой к вычету (4 396 229,93 руб.), и суммой налога, подлежащей вычету (3 032 835 руб.), составляет 1 363 394 руб., что на 264 905 руб. (1 363 394 руб. – 1 098 489 руб.) превышает размер, уменьшенного инспекцией вычета по НДС за 1 квартал 2012 года. В связи с чем, Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю признало обоснованным доначисление НДС за указанный период в сумме 1 098 489 руб., поскольку вычет заявленный налогоплательщиком превышал 3 032 835рублей.

Между тем Управлением Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю и инспекцией не было учтено следующее.

 Установлено, что АО «МАС» первичная декларация сдана 23.04.2012 с НДС к уплате 26 702 555 руб. (строка 120 «Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога (сумма величин графы 5 строк 010-090)» 49 432 590 руб. - строка 220 «Общая сумма НДС, подлежащая вычету (сумма величин указанных в строках 130, 150-170, 200, 210) 22 730 035 руб.), налог в сумму 15 000 000 руб. был уплачен платежным поручением от 20.04.2012 №381 (подлежит оплате 1/3 суммы налога, т.е. 8 959 066 руб., суммы отражены в КРСБ).

26.06.2012 АО «МАС» сдана уточненная налоговая декларация №1 к вычету НДС из бюджета на сумму 14 691 502 руб. (строка 120 - 64 194 785 руб. - строка 220 - 78 886 287 руб.), 01.08.2012 сдана уточненная налоговая декларация №2 к вычету НДС из бюджета на сумму 14 691 336 руб., решением налогового органа по проверки декларации от 29.12.2012 предоставлен вычет в сумму 

<

***> руб., в вычете оставшейся суммы было отказано.

10.09.2014 АО «МАС» сдана уточненная налоговая декларация №3 к вычету НДС из бюджета на сумму 10 318 124 руб. (строка 120 -65 534 070 руб. - строка 220 – 75 852 194 руб.) В указанной декларации налогоплательщик произвел уменьшение суммы заявленного вычета с косвенных расходов до 3 032 835 рублей. 

Судом апелляционной инстанции проверено и установлено, что суммы, отраженные в декларации, соответствуют книге покупок, дополнительным листам книги покупок.

Следует отметить, что уточненная налоговая декларация №3 сдана до составления акта выездной налоговой проверки.

18.12.2014 в КРСБ отражено «сторно» с основанием «уменьшено ранее подтвержденное возмещение» в сумме 3 252 819 руб. (

<

***> - 10 318 124).

Налогоплательщик восстановил вычет в сумме 3 252 819 рублей. Уплата в бюджет произведена за счет ранее вынесенного ИФНС решения о возмещении №15-15/76 от 27.12.12 на сумму 

<

***> рубля.

Учитывая, что доказательств перечисления АО «МАС»  на расчетный счет 

<

***> руб. на основании решения №15-15/76 от 27.12.12 не представлено, у налогоплательщика имелась переплата,  доначисление НДС за 1-й квартал 2012 года в сумме 1 098 489 руб. неправомерно.

С учетом изложенного, следует признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Краснодарскому краю №16-21/22 от 19.11.2016 г., требование №28497 от 21.03.2016 г. в части доначисления НДС за 1 квартал 2012 года в сумме 1 098 489 рублей и соответствующих пени, как вынесенное без учета уточненной декларации от 10.09.2014 года.

Как следует из материалов дела, АО «МАС» просило обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России №8 но Краснодарскому краю отразить в карточке по расчету с бюджетом переплату по НДС за I квартал 2012 года в сумме 952 491 рублей.

В обоснование указало, что в дополнительном листе № 3 к Книге покупок за 1 квартал 2012 года к УНД корректировка № 3, сформированном налогоплательщиком на основании бухгалтерской справки-расчета, содержащей арифметическую ошибку в коэффициенте (вместо 0,46847368 в расчете 0,4300) сумма корректировки НДС к вычету сторно указана -2 315 878,60 руб., фактически подлежала восстановлению к уплате сумма НДС по первичному расчету заявленная в вычету (4 396 229-3 32 840) 1 363 388 руб., что привело к недополученной налоговой выгоде в сумме 952 490 руб.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба в указанной части не подлежит удовлетворению.

В рассматриваемой ситуации само по себе не отражение спорной суммы налога в карточке расчетов с бюджетом, которая является внутренним документом налогового органа, не нарушает прав и законных интересов общества.

Довод общества о том, что возник излишне уплаченный НДС за 1 квартал 2012 года в сумме 952 491 руб. (2 315 879- 1 363 388), несостоятельны. Доказательств уплаты налога или решения о его возмещении суду не представлено..

Доначисления НДС за 2 квартал 2012 года в сумме 1 478 860 руб.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Применение норм и правил законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций должно основываться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений, основанных на их гражданско-правовом регулировании.

Учитывая изложенное положения подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами главы 21 НК РФ на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

Таким образом, инспекции необходимо было проанализировать хозяйственные взаимоотношения АО «МАС». 

Как следует из материалов дела, между АО «МАС» (Заказчик) и ЗАО «Инжиниринговая корпорация Трансстрой» (Подрядчик) 25.07.2011 заключен Договор, по которому Подрядчик принял на себя обязательства выполнить строительно-монтажные работы по объекту «Посадочная галерея с десятью телескопическими трапами» по цене 658 596 777,97 руб. (включая стоимость оборудования в размере 10 143 609 руб.), в том числе НДС в сумме 100 463 915,29 руб. (п. 2.1 Договора).

Согласно порядку и условиям платежей по Договору Заказчик выплачивает Подрядчику аванс в размере 30% от стоимости строительно-монтажных работ, что составляет 194 535 950 руб., в том числе НДС - 29 674 975,53 руб. в течение 10 банковских дней после подписания Договора (п. 4.1 Договора).

В случае заключения сторонами дополнительного соглашения (включения телетрапов в объем по объекту) аванс по такому дополнительному соглашению будет составлять 50% от общей суммы такого дополнительного соглашения (п. 4.2 Договора).

Погашение авансов производится пропорционально объемам выполненных и предъявленных к оплате работ (п. 4.3 Договора).

Дополнительным соглашением № 1 от 11.08.2011 к Договору стороны ввели в действие график выполнения работ.

На основании дополнительного соглашения № 2 от 19.08.2011 стороны договорились изложить п. 2.1. Договора в новой редакции:

«2.1. Стоимость работ составляет 886 234 697 руб., в том числе:

- Стоимость строительно-монтажных работ - 648 453 168 руб.,

- Стоимость оборудования - 10 143 609 руб.,

- Стоимость телескопических трапов ориентировочно - 227 637 919 рублей».

В соответствии с дополнительным соглашением № 3 стороны дополнили порядок и условия платежей, следующим содержанием: авансовый платеж выплачивается при условии предоставления Подрядчиком безотзывной банковской гарантии возврата аванса на сумму аванса.

В дополнительном соглашении № 4 от 21.10.2011 стороны договорились изложить п. 4.1. Договора в новой редакции:

«4.1.Заказчик выплачивает Подрядчику аванс в сумме 311 397 994 руб., в том числе НДС 18% - 47 501 388,92 рублей».

Стоимость телескопических трапов данным дополнительным соглашением фактически не определена.

Доля выплачиваемого аванса не указана, определена только его сумма.

Дополнительными соглашениями № 5 от 28.11.2011, № 6 от 24.02.2012, № 7 от 01.07.2012 стороны не изменяли порядок и условия платежей, предусмотренные п. 4.1. и п.4.3.

Во втором квартале 2012 года - по факту исполнения договора (обороты счета 60 за 2 кв. 2012) Обществом было принято к учету выполненных СМР на сумму 110 634 820,48 руб., зачет аванса отражен в учете (110 634 820,48*30%) = 33 190 446,27 руб. К восстановлению сумма НДС (33 190 446/1,18* 18%) = 5 062 949,41 руб., в Книге продаж налогоплательщиком восстановлен налог в сумме 8 035 369,24 руб.

Налоговый орган пришел к выводу, что Заявитель не учел, что по условиям Договора (пункт 4.3.) погашение авансов производится пропорционально объемам выполненных и предъявленных к оплате работ. 

Конкретный расчет с применением процентного соотношения Договор не содержит.

Кроме того, в соответствии с п. 4.1 дополнительного соглашения № 4 от 21.10.2011 Заказчик выплачивает Подрядчику аванс в сумме 311 397 994 руб., в том числе НДС 18% - 47 501 388,92 рублей.

По мнению инспекции, при указанных обстоятельствах размер аванса фактически не соответствует 30% от стоимости строительно-монтажных работ. Следовательно, не доля выплаченного аванса из общего объема строительно-монтажных работ по Договору, а вся сумма стоимости объемов выполненных работ, не оплаченных за отчетный период, подлежит зачету в счет ранее перечисленного аванса. Данный порядок зачета аванса фактически применялся сторонами Договора и подтверждается актами сверки взаимных расчетов, а также, данными книги покупок ЗАО «Инжиниринговая корпорация Трансстрой» за рассматриваемый период.

Во 2 квартале 2012 года АО «МАС» перечислило на расчетный счет ЗАО «Инжиниринговая корпорация Трансстрой» с назначением платежа «за выполненные строительно-монтажные работы» денежные средства в сумме 48 263 764,35 руб. (платежные поручения № 946 от 05.06.2012 и № 391 от 26.06.2012).

Остаток не оплаченных работ после оплаты с расчетного счета, произведенной во 2 квартале 2012 года составил 62 371 056 руб. (110 634 820,48 руб. - 48 263 764,35 руб.), в том числе НДС – 9 514 229 руб. (62 371 056 руб. х 18/118). 

В результате ранее перечисленный в 4 квартале 2011 года аванс в сумме 311 397 994 руб. должен быть зачтен в оплату выполненных во 2 квартале строительных работ на сумму 62 371 056 руб. Соответственно, с данной стоимости работ на основании подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежит восстановлению к уплате НДС в размере 9 514 229 руб.

Налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком в нарушение подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ не полностью восстановлен НДС в сумме 1 478 860 руб. (9 514 229 руб. – 8 035 369 руб.).

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба в указанной части подлежит удовлетворению.

В силу ст.1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно ч. 1 ст. 746 ГК РФ оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда. При отсутствии соответствующих указаний в законе или договоре оплата работ производится в соответствии со статьей 711 настоящего Кодекса.

В соответствии с п.2 ст. 711 ГК РФ подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или договоре подряда.

Частью 2 статьи 434 ГК РФ предусмотрено, что договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена письмами, телеграммами, телексами, телефаксами и иными документами, в том числе электронными документами, передаваемыми по каналам связи, позволяющими достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Установлено, что в рамках заключённого договора Заказчик выплатил Подрядчику аванс, определённый как 30% от СМР и 50% от стоимости поставки оборудования: 29.09.2011 платежное поручение № 3804 на 10 000 000 руб.; 20.01.2012 платежное поручение № 225 на 184 535 950,70 руб.; 20.01.2012 платежное поручение № 223 на 3 043 083,49 руб.; 20.01.2012 платежное поручение № 224 на 113 118 959, 81 руб., итого 311 397 994 руб., в т.ч. НДС 47 501 389 руб.

Сумма НДС 47 501 389 руб. заявлена налогоплательщиком к вычету соответственно по периодам: 3 квартал 2011 - 1 525 424 руб.,1 квартал 2012 – 45 975 965 руб. 

В последующем по факту сдачи-приемки CMP по КС-2, КС-3 суммы аванса зачтены в счет оплаты подрядный работ, суммы НДС были восстановлены к уплате в бюджет в следующем порядке:

4 квартал 2011 принято СМР на 1 836 227,50 руб., 30% зачтено из аванса 550 868,25 руб., НДС восстановлен в Книге продаж 84 035,37 руб.;

1 квартал 2012 принято СМР на 4490 759,04 руб., 30% зачтено из аванса 1347227,71 руб., НДС восстановлен в Книге продаж 205 509,31 руб. (восстановлена к уплате сумма НДС дважды, по Решению УФНС сумма 205509,31 руб. восстановлена в КРСБ как переплата 205 509,31 руб.);

2 квартал 2012 принято СМР на 110 634 820,04 руб., 30% зачтено из аванса 33 190 446,27 руб., восстановлен в Книге продаж 5 062 963,14 руб.;

3 квартал 2012 принято СМР на 87 335 806,10 руб., 30% зачтено из аванса 26 200 741,70 руб., восстановлен в Книге продаж 3 996 723,31 руб.;

4 квартал 2012 принято СМР на 55 789 448,31 руб., 30% зачтено из аванса 16 736 834,50 руб., подлежало к восстановлению НДС 2 553 076,45 руб., фактически восстановлен НДС в Книге продаж 4 220 554,71 руб. (+1 667 478,26), принято товаров на 99 065 982 руб., 50% зачтено из аванса 49 532 991,00 руб., подлежало к восстановлению НДС 7 555 879,98 руб., всего восстановлено 11 776 434,69 руб., т.е. излишне восстановлен к уплате НДС на сумму 1 667 478 руб., 

1 квартал 2013 принято СМР на 151 201 807,69 руб., 30% зачтено из аванса 45 060 542,31 руб., подлежал восстановлению НДС в Книге продаж 6 873 642,04 руб., фактически восстановлено 5 206 163,78 руб.;

2 квартал 2013 принято СМР на 114 888 863,84 руб., 30% зачтено из аванса 34 466 659,15 руб., подлежало к восстановлению НДС 5 257 625,97 руб., фактически восстановлен НДС в Книге продаж 4 220 554,71 руб. (+1 667 478Д6), принято товаров на 111 631 910,05 руб., 50% зачтено из аванса 55 815 955,03 руб., восстановлен в Книге продаж 12 813 527,69 руб.;

3 квартал 2013 по факту исполнения договора в полном объеме принято СМР на 149 359 072 ,58руб., зачтено аванса 54 778 549,57 руб., восстановлен в Книге продаж 8 356 049,93 руб. 

Таким образом, обязательства АО «МАС» по восстановлению к уплате НДС с ранее выплаченного аванса в ЗАО «Инжиниринговая Корпорация Трансстрой» выполнены в полном объеме в сумме 47 501 388,92 руб. (84035,37+ 205509,31+5 062 963,14+3 996 723,31+11 776 434,69+5 206 163,78+ 12 813 527,69 527,69+8 356 049,93).

Согласно приведенному расчету зачета аванса за 2 кв. 2012 г. по ЗАО «Инжиниринговая корпорация Трансстрой», оплата за выполненные и принятые работы по КС-2 производилась в размере 65% от суммы выполненных и отраженных работ в КС-3 с учетом зачета аванса в размере 30 %, что также подтверждается выставленными в адрес заказчика подрядчиком счетами, которые и были оплачены заказчиком (счет от 30.04.2012 № 106 - оплата по п/п oт 05.06.2012 №01946; счет от 31.05.2012 №146 -оплата по п/п от 26.06.2012 №02391; счет от 25.06.2012 №156 - оплата по п/п от 12.07.2012 №02708 и oт 13.07.2012 №2741).

Таким образом, обоснованы доводы АО «МАС» о том, что зачет аванса и последующее его восстановление из бюджета производился в размере 30 % от суммы предъявленных к оплате работ по согласованию сторон и в соответствии с условиями заключенной сделки, что исключает доначисления НДС.

Федеральной налоговой службой в письме от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684 разъяснено, что определяющим условием для принятия продавцом к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога.

Указанные разъяснения касаются права продавца принять к вычету после отгрузки товара сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет при получении аванса от покупателя. Однако в силу упомянутого принципа «зеркальности» данные положения должны относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя.

Таким образом, применительно к условиям договора о поэтапном зачете аванса можно сделать вывод, что продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той суммы аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.

В случае, если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он подлежит зачету в счет отгрузки, соответственно, и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

В таком случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога: сумма НДС, перечисляемая в бюджет продавцом, и сумма НДС, принимаемая к вычету покупателем.

Указанный подход не противоречит положениям абзаца 3 подпункта 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которым восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Системное толкование данной нормы права не исключает возможность восстановления покупателем НДС в размере, пропорциональном зачтенному авансу, ранее принятому к вычету, в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Доначисление НДС за 2 квартал 2013 года в сумме 97 778 рублей.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как следует из материалов дела, между АО «МАС» и ООО «ЭнергоФинансИнжиниринг» заключен договор № 687/12 УПТ по договору подряда № БЛ 12/11 (с предоплатой) на выполнение разработки комплекса рабочей документации, строительно-монтажных работ, а также поставку необходимого оборудования по объекту «ВИП-Терминал аэропорта г. Сочи».

По условиям договора № 687/12 УПТ по договору подряда № БЛ 12/11 (пункт 4.3.), погашение авансов производится пропорционально стоимости объемов, выполненных и предъявленных к оплате работ, относительно общей стоимости договора. 

Дополнительным соглашением № 3 от 27.02.2013 предусмотрено, что погашение аванса производится в размере 25% от стоимости выполненных и предъявленных к оплате работ относительно остатка работ к выполнению на дату получения аванса.

Дополнительным соглашением № 4 от 18.04.2013 предусмотрен дополнительный аванс – 20 000 000 рублей. Погашение аванса производится дополнительно к ранее выданному в размере 50% от стоимости выполненных и предъявленных к оплате работ по монтажу оборудования для системы обработки багажа.

Дополнительным соглашением № 5 от 21.05.2013 предусмотрен дополнительный аванс – 11 196 827 рублей. Погашение аванса производится дополнительно к ранее выданным (соглашения № 3, № 4) в размере 50% от стоимости выполненных и предъявленных к оплате по отделочным работам и благоустройству.

Дополнительным соглашением № 6 от 10.06.2013 предусмотрен дополнительный аванс – 11 580 963 рубля. Погашение аванса производится дополнительно к ранее выданным (соглашения № 3, № 4, № 5) в размере 50% от стоимости выполненных и предъявленных к оплате по отделочным работам.

Дополнительным соглашением № 7 от 19.06.2013 предусмотрен дополнительный аванс – 36 907 110 рублей. Погашение аванса производится дополнительно к ранее выданным (соглашения № 3, № 4, № 5, № 6) в размере 50% от стоимости выполненных и предъявленных к оплате по отделочным работам.

Дополнительным соглашением № 8 от 20.06.2013 предусмотрен дополнительный аванс – 7 689 120 рублей. Погашение аванса производится дополнительно к дополнительному соглашению № 4 в размере 40% от стоимости выполненных и предъявленных к оплате работ по монтажу оборудования.

Дополнительным соглашением № 9 от 19.06.2013 предусмотрен дополнительный аванс – 7 926 322 рубля. Погашение аванса производится дополнительно к ранее выданным (соглашения № 3, № 4, № 5, № 7, № 8) в размере 50% от стоимости выполненных и предъявленных к оплате проектных работ по разработке рабочей документации.

Во 2 квартале 2013 года ООО «ЭнергоФинансИнжиниринг» выполнило в пользу АО «МАС» работы по указанному договору на сумму 97 988 246,23 руб., в том числе НДС – 14 947 360 рублей.

За период 2 квартала 2013 года АО «МАС» перечислило на расчетный счет ООО «ЭнергоФинансИнжиниринг» с назначением платежа «за выполненные строительно-монтажные работы» денежные средства в сумме 47 840 762,83 руб. 

В ходе налоговой проверкой инспекция пришла к выводу, что обществом при расчете НДС, подлежащего восстановлению в рамках подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, не были учтены условия оплаты и зачета ранее перечисленного аванса, предусмотренные договором и дополнительными соглашениями к нему, а был применен процент в размере 32,75%, в соответствии с которым сумма аванса, подлежащая зачету в счет стоимости выполненных по «спорному» договору работ, составила  32 091 408 руб. (97 988 246,23 руб. х 32,75%). К восстановлению в книге продаж за 2 квартал 2013 года обществом в отношении ООО «ЭнергоФинансИнжиниринг» отражен НДС, подлежащий восстановлению в сумме 4 895 299,60 руб. (32 091 408 руб. х 18/118).

Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100 по согласованию с Минфином России и Минэкономики России утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, введенные в действие с 1 января 2000 года, которые распространяются на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность в отраслях экономики:

Акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. 

На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3), которая применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы.

Согласно строительным нормам и правилам форма № КС-3 составляется на основании формы № КС-2 и применяется для расчетов за выполненные работы.

Налоговый орган пришел к выводу, что сумма не полностью восстановленного НДС за 2 квартал 2013 года составляет 97 778,06 руб. (4 993 077,66 руб. – 4 895 299,60 руб.).

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба в указанной части подлежит удовлетворению.

Следует отметить, что акт по форме КС-2 и  справка о стоимости выполненных работ по форме КС-3  являются надлежащими доказательствами выполнения работ по договору строительною подряда

Установлено, что во всех актах формы КС-3 (от 26.04.2013 №5, от 31.05.2013 №6. oт 28.06.2013 №7) выделена сумма аванса, подлежащая зачету в счёт оплаты выполненных работ, которая составляет 25 % от суммы работ, т.е. стороны определили условия по зачету аванса за выполненные работы.

Подписание сторонами актов формы КС-З и последующая оплата АО «МАС» выполненных работ свидетельствует о том, что сторонами достигнуто соглашение по вопросу процента погашения аванса.

Налогоплательщик обоснованно указал, что разделение налоговым органом работ по видам не является верным, инспекция не учла факт выделения аванса в размере 25% от суммы стоимости работ и затрат, отраженных в актах формы КС-3 за спорный период.

Таким образом, обоснованы доводы АО «МАС» о том, что зачет аванса последующее его восстановление из бюджета производился в размере 25 % от суммы предъявленных к оплате работ по согласованию сторон и в соответствии с условиями заключенного договора, что исключает доначисления НДС.

С учетом изложенного, решение Арбитражного суда Краснодарского края от 24.04.2017 следует отменить, признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Краснодарскому краю №16-21/22 от 19.11.2016 г., требование №28497 от 21.03.2016 г. в части: доначисления НДС за 1 квартал 2012 года в сумме 1 098 489 рублей и соответствующих пени; доначисления НДС за 2 квартал 2012 года в сумме 1 478 859 руб. 63 коп. и соответствующих пени; доначисления НДС за 2 квартал 2013 года в сумме 97 778 рублей и соответствующих пени и штрафа. В удовлетворении остальной части требований следует отказать.

В силу статьи 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Согласно ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. 

В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной, кассационной жалобы, распределяются по правилам, установленным настоящей статьей.

С учетом изложенного, следует взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Краснодарскому краю в пользу АО «Международный Аэропорт Сочи» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 7 500 рублей.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 24.04.2017 по делу № А32-18179/2016 отменить.

Признать недействительным решение МРИ ФНС России №8 по Краснодарскому краю №16-21/22 от 19.11.2016г., требование №28497 от 21.03.2016г. в части:

Доначисления НДС за 1 квартал 2012 года в сумме 1 098 489 рублей и соответствующих пени;

Доначисления НДС за 2 квартал 2012 года в сумме 1 478 859 руб. 63 коп. и соответствующих пени;

Доначисления НДС за 2 квартал 2013 года в сумме 97778 рублей и соответствующих пени и штрафа.

В удовлетворении остальной части требований отказать.

Взыскать с МРИ ФНС №8 по Краснодарскому краю в ползу АО «Международный Аэропорт Сочи» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 7 500 рублей.

Возвратить АО «Международный Аэропорт Сочи» излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 1500рублей.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

ПредседательствующийН.В. Шимбарева

СудьиН.В. Сулименко

А.Н. Стрекачёв