АРБИТРАЖНЫЙ СУД АЛТАЙСКОГО КРАЯ

656015, Алтайский край, г. Барнаул, пр. Ленина 76, тел.: (385-2) 29-88-01

http://www.altai-krai.arbitr.ru, е-mail: a03.info@arbitr.ru

Именем  Российской  Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

г. Барнаул                                                                                   Дело № А03-14415/2019

Резолютивная часть решения оглашена 04 декабря 2019 года.

Полный текст решения изготовлен 10 декабря 2019 года.

Арбитражный суд Алтайского края в составе судьи Куличкова Л.Г., при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1, с использованием средств аудиозаписи, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО2, р.п.Благовещенка Благовещенского района Алтайского края (ИНН 

<

***>, ОГРНИП 

<

***>) к Межрайонной ИФНС России № 8 по Алтайскому краю, р.п.Благовещенка Благовещенского района Алтайского края, о признании недействительным решения от 13.06.2019 № РА-08-01 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии представителей:

от заявителя – ФИО3 (паспорт, доверенность от 27.11.2018, диплом № ВСГ 5213101 от 13.12.2010), ФИО4 (паспорт, доверенность № 1 от 05.09.2019),

от заинтересованного лица – ФИО5 (удостоверение, доверенность № 63 от 24.12.2018, диплом ДВС 1571305 от 30.04.2002).

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель ФИО2, р.п.Благовещенка Благовещенского района Алтайского края (ИНН 

<

***>, ОГРНИП 

<

***>) (далее – заявитель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 8 по Алтайскому краю, р.п.Благовещенка Благовещенского района Алтайского края (далее – заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 13.06.2019 № РА-08-01 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявление мотивировано тем, что условия выплаты вознаграждения не поставлены в зависимость от выполнения услуг, выплата вознаграждения это право, а не обязанность заказчика, и производится не за оказанные предпринимателем услуги, а при выполнении определенных Договором условий; фактически условия выплаты вознаграждения, предусмотренные пунктом 1.4 договора оказания услуг от 08.06.2015 №599 исполнялись заказчиком; размер вознаграждения определен только после реализации заказчиком товара и оказания услуг, в октябре 2016 года. Налоговый орган неправомерно посчитал, что количество добытого сырья зависит напрямую от деятельности ИП ФИО2, при этом не принял во внимание технологический процесс производства биоресурса. Выплата данного вознаграждения не является объектом налогообложения по НДС, так как не является реализацией услуг. У налогового органа отсутствовали основания по начислению НДС сверх цены полученного вознаграждения, необходимо выделять налог из суммы вознаграждения путем применения расчетной ставки 18/118.

Налоговый орган, возражая против заявленных требований, в письменных отзывах указал на неправомерное не исчисление ИП ФИО2 налога с суммы вознаграждения, уплаченной ему заказчиком. Поскольку выплата вознаграждения непосредственно связана с оказанием услуг по Договору и в соответствии с положениями НК РФ является объектом налогообложения по НДС. Полагает, что Инспекцией обоснованно применена ставка НДС 18%, поскольку выплата вознаграждения непосредственно связана с оплатой реализованных предпринимателем услуг, размер вознаграждения, также как и стоимость услуг зависит от количества добытой артемии на стадии цист; предприниматель с 01.10.2015 являлся плательщиком НДС, представлял декларации и производил уплату налога за иные оказанные ОАО «Кучуксульфат» услуги по ставке 18%, с указанной даты цена услуг была увеличена на сумму НДС 18%, в связи с чем расчетная ставка, предусмотренная пунктом 4 статьи 164 НК РФ (18/118), в данном случае применена быть не может, НДС должен быть исчислен сверх цены исходя из ставки 18%. 

В судебном заседании представители заявителя и заинтересованного лица поддержали свои доводы и возражения. 

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, суд установил следующее.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка налогоплательщика за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По результатам выездной проверки составлен Акт от 24.04.2019 №АП-08-01 и принято Решение от 13.06.2019 № РА-08-01 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением инспекцией доначислен НДС в сумме 2932898 руб., пени в сумме 558 843 руб., штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 97 763 руб. 

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции о необоснованном невключении в налоговую базу по НДС в 4 квартале 2016 года суммы вознаграждения, полученного от ОАО «Кучуксульфат», в размере 67 044 587 руб. по дополнительному соглашению от 10.10.2016 к договору оказания услуг от 08.06.2015 №599, что привело к занижению НДС, подлежащего уплате в бюджет, в сумме 2 932 898руб.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением, обратился в УФНС России по Алтайскому краю с апелляционной жалобой, которая решением Управления от 15.08.2019 оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы в сфере экономической деятельности, заявитель обратился в суд с настоящим заявлением.

Выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав письменные материалы по делу, оценив доказательства и доводы, приведенные сторонами в обоснование своих требований и возражений, суд приходит к выводу, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению ввиду следующего.

Статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.  

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч.4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, частью 1 статьи 198, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пунктом 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 №6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» определено, что основанием для принятия решения суда о признании оспариваемого ненормативного акта недействительным, решения, действий (бездействия) незаконными являются одновременно как их несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом, решением, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности. 

В соответствии с п.1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

 В целях главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). 

Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от 3 особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). 

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. 

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено указанной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

 Пункты 2 и 3 ст. 164 НК РФ устанавливают налоговые ставки при осуществлении операций по реализации различных товаров в размере 10% и 18%, пунктом 4 указанной статьи предусмотрена ставка налога, определяемая как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктами 2 и 3 ст. 164 НК РФ к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. 

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 указанной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

 В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. 

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав соответствующую сумму налога.

 Как следует из материалов дела, Верхнеобским территориальным управлением Федерального агентства по рыболовству были выданы пользователю ОАО «Кучуксульфат» разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов (артемии на стадии цист) от 05.06.2015 серии УР № 040774, от 05.06.2015 серии УР № 040775, от 05.06.2015 серии  УР № 040776. Выделена квота добычи водных биоресурсов – 550 тонн.

После чего между ОАО «Кучуксульфат» (Заказчик) и ИП ФИО2 (Исполнитель) заключен договор оказания услуг от 08.06.2015 № 599 (далее - Договор), по условиям которого налогоплательщик своими силами и средствами оказывает следующие услуги ОАО «Кучуксульфат»: предоставление транспортных средств с экипажем для обеспечения вылова (добычи) артемии на стадии цист (550 тонн); е осуществление санитарно-экологических мероприятий по очистке прибрежной полосы рыбопромыслового участка № 151 «Кулундинский» (протяженностью 180 км); осуществление доставки артемии на стадии цист от места добычи (вылова) до погрузки на транспортное средство заказчика; осуществление ежедневного мониторинга рыбопромыслового участка по определению участков максимального скопления артемии на стадии цист; осуществление погрузки артемии на стадии цист на транспортное средство заказчика.

 Стоимость услуги по предоставлению транспортных средств с экипажем составляет 1 500 000 руб. в месяц; услуги по очистке прибрежной полосы - 2 105 000 руб. в месяц; услуги по доставке артемии на стадии цист от места добычи (вылова) до погрузки на транспортное средство заказчика, по мониторингу рыбопромыслового участка - 150 руб. за 1 кг непромытой артемии на стадии цист; услуги по погрузке артемии на стадии цист на транспортное средство заказчика - 500 руб. за одну тонну. 

Стоимость оказанных услуг согласно условиям договора НДС не облагается.

 Пунктом 1.4. договора предусмотрено, что заказчик вправе выплатить исполнителю вознаграждение при соблюдении одновременно следующих условий: 

- добычи (вылова) заказчиком более 50% артемии на стадии цист от разрешенного объема;

 - реализации заказчиком артемии на стадии цист по цене не менее 14 долларов США за 1кг. 10.10.2016 между сторонами было заключено дополнительное соглашение к договору оказания услуг от 08.06.2015 № 599, в соответствии с которым заказчик выплачивает исполнителю вознаграждение в размере 271 руб. за 1 кг промытой артемии на стадии цист в соответствии с пунктом 1.4 договора.

Согласно представленному ОАО «Кучуксульфат» расчету вознаграждения к договору от 08.06.2015 № 599 сумма вознаграждения составила 247 397 кг (промытой артемии на стадии цист)*271 руб. = 67 044 587 руб.

Факт поступления денежных средств в адрес налогоплательщика в сумме 67 044 587 руб., в том числе по платежным поручениям: от 28.10.2016 № 8262 в сумме 6 000 000 руб.; от 31.10.2016 № 8324 в сумме 61 044 587 руб. заявителем не оспаривается.

Согласно пункту 2 дополнительного соглашения от 10.10.2016 оно вступает в силу с момента подписания и является неотъемлемой частью договора оказания услуг №599 от 08.06.2015 года.

Сумма вознаграждения рассчитывалась от объема услуг, оказанных в соответствии с п.1.1.3 Договора №599 от 08.06.2015, согласно которому исполнитель осуществлял доставку артемии на стадии цист от места добычи до погрузки на транспортное средство Заказчика и стоимость этой услуги определялась как цена за 1 кг непромытой артемии умноженная на количество добытого сырья, определяемого в товарно-транспортной накладной.

Вознаграждение согласно пункту 1.4 и представленному ОАО «Кучуксульфат» расчету также определено исходя из количества артемии на стадии цист, доставленной ИП ФИО2 по товарно-транспортным накладным. 

Данные обстоятельства указывают, что выплата вознаграждения непосредственно связана с оказанием услуг по Договору.

Согласно транспортным накладным ИП ФИО2 доставил 1 034 082 кг  непромытой артемии, что в пересчете на промытую артемию на стадии цист составляет - 247 397 кг, что составляет 45 % добытой артемии на стадии цист от разрешенного объема добычи (550тонн), тогда как согласно пункту 1.4 договора вознаграждение выплачивается при условии добычи более 50% артемии на стадии цист от разрешенного объема. 

В связи с чем, суд соглашается с доводом налогового органа о том, что использованное в расчете количество добытой артемии на стадии цист не столько зависело от установленного договором условия о достижении Заказчиком (ОАО «Кучуксульфат») объема добытого сырья, сколько напрямую зависело от объема оказанных ИП ФИО2 услуг по доставке.

Применительно к договорным отношениям под премией понимается поощрительная (денежная) выплата за выполнение определенных условий. 

Несмотря на то, что возможность предоставления поощрительных выплат покупателю прямо не предусмотрена в Гражданском кодексе РФ, включение в договор условия о предоставлении бонусов, скидок, премий допустимо в силу ст. 421 ГК РФ. 

В соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ стороны могут согласовать в договоре передачу покупателем поставщику поощрительной выплаты в виде бонуса, премии при достижении определенных показателей, выполнении каких-либо условий договора. 

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). 

На основании п.п. 2 п.1 ст. 162 НК РФ налоговая по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг. 

Таким образом, критерием включения или невключения полученной премии в налоговую базу по НДС является ее связь с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Квалификация премий в качестве денежных средств, связанных или не связанных с оплатой реализованных продавцом товаров(работ, услуг), должна производится в каждом конкретной хозяйственной ситуации. 

Учитывая вышеперечисленные основания и тот факт, что сумма вознаграждения рассчитывалась от объема услуг, оказанных в соответствии с п.1.1.3 Договора, следует, что выплата вознаграждения непосредственно связана с оказанием услуг по Договору и, следовательно, является в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. 

Поскольку условия выплаты и расчет вознаграждения поставлены в зависимость от количества доставленной ИП ФИО2 артемии, то есть объема указанных услуг, связаны с оказываемыми индивидуальным предпринимателем услугами, инспекцией правомерно доначислен НДС с размера полученного исполнителем вознаграждения, пропорционально доле, приходящейся на период применения общего режима налогообложения. 

В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Заявитель не представил доказательств того, что выплаченные заказчиком премии осуществлены вне рамок выполнения исполнителем своих договорных обязанностей, не связаны с оплатой реализованных услуг.

В отношении довода о том, что никаких услуг в 4 квартале 2016 года ИП ФИО2 не оказывал и акты выполненных услуг отсутствуют, суд отмечает следующее. 

Акты выполненных услуг по договору оказания услуг №599 от 08.06.2015 составлялись в момент завершения выполнения услуг ежемесячно. В актах отражен объем оказанных услуг, так, например, согласно акту от 31.12.2015 произведена доставка непромытой артемии на стадии цист за декабрь 2015 в количестве 6000 кг.

Из императивных норм главы 21 НК РФ следует, что в случае изменения стоимости услуг налогоплательщик обязан учесть возникшую разницу в стоимости услуг при расчете налоговой базы по НДС за налоговый период, в котором составлены соответствующие первичные документы (данная позиция следует из совокупности положений п. 10 статьи 154 НК РФ, пункта 4 статьи 166 НК РФ

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ налоговая база по НДС определяется исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг), включающей все доходы налогоплательщика, связанные с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученные им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Из подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ следует, что налоговая база, определяемая в соответствии со статьей 153 НК РФ, определяется, в том числе с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур (пункт 10 статьи 154 НК РФ).

Абзацем 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

С учетом вышеприведенных положений, принимая во внимание, что размер вознаграждения определен только на основании дополнительного соглашения к договору от 10.10.2016 и выплачен в октябре 2016 года, налоговый орган правомерно доначислил НДС за 4 квартал 2016 года, а не в период непосредственного оказания услуг.

Соглашаясь с правомерностью довода налогоплательщика о том, что в сложившейся ситуации должна применяться расчетная ставка 18/118, суд исходит из следующего.

В ходе проверки Инспекция установила, что в период оказания услуг по Договору (2015 год) предприниматель находился на разных системах налогообложения: упрощенной системе налогообложения (УСН) с 01.01.2015 по 30.09.2015, и на общей системе налогообложения (ОСНО), начиная с 01.10.2015. 

Денежное вознаграждение в сумме 67 044 587 руб. предпринимателем получено в 4 квартале 2016 года - в период применения ОСНО, когда он являлся плательщиком налога на добавленную стоимость, применительно к положениям статьи 143 НК РФ. 

Из пункта 4 статьи 164 НК РФ следует, что при определении налога расчетным методом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 данной статьи (18 процентов), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. 

На основании пункта 3 статьи 3 НК РФ необходимо учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей. 

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

 При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. 

Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснил, что по смыслу пункта 1 статьи 168 НК РФ бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике. 

Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора в настоящее время допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467, от 24.11.2014 № 307-ЭС14-162, от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128). 

Впоследствии данная позиция поддержана в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2019), утвержденном Президиумом Верховного суда Российской Федерации от 24.04.2019, в пункте 30 которого указано, что в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, расчет недоимки по НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118. 

С учетом изложенного, юридически значимым обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного разрешения настоящего спора, является выяснение вопроса о том, допускается ли условиями договора и нормативными правовыми актами, применимыми к отношениям сторон договора, увеличение цены в случае изменения условий налогообложения, либо налогообложение должно осуществляться в рамках фактически сформированных цен. 

Как считает Инспекция, поскольку предприниматель с 4 квартала 2015 г. перешел на общую систему налогообложения, увеличил стоимость оказанных им услуг на 18 % в счетах-фактурах, актах сдачи-приемки оказанных услуг, стал представлять декларации и уплачивать НДС по ставке 18%, то и с суммы вознаграждения, полученного им от заказчика по пункту 1.4 Договора, должен быть исчислен НДС по ставке 18%. 

Из условий Договора, дополнительного соглашения, материалов дела следует, что указанное вознаграждение, действительно, связано с оказанием предпринимателем заказчику услуг, предусмотренных пунктами 1.1.1-1.1.4 Договора (предоставление транспортных средств с экипажем для обеспечения вылова (добычи) артемии на стадии цист; осуществление санитарно-экологических мероприятий по очистке прибрежной полосы рыбопромыслового участка № 151 «Кулундинский» (протяженностью 180 км); осуществление доставки артемии на стадии цист от места добычи (вылова) до погрузки на транспортное средство заказчика; осуществление ежедневного мониторинга рыбопромыслового участка по определению участков максимального скопления артемии на стадии цист; осуществление погрузки артемии на стадии цист на транспортное средство заказчика; в названных же пунктах определена стоимость этих услуг. 

Между тем, именно при оказании услуг, указанных в пунктах 1.1.1-1.1.4 Договора, с октября 2015 г. при переходе предпринимателя на ОСНО была увеличена их стоимость на сумму НДС 18%, произведена его уплата заказчиком в составе стоимости услуг, что подтверждено предпринимателем и указано, что именно по данным услугам с 4 квартала 2015 г. выставлялись заказчику счета-фактуры с НДС 18%, которые были указаны в книге продаж, отражены суммы налога в налоговых декларациях в проверяемый период и произведена уплата налога в бюджет, занижение суммы налога Инспекцией в данной части не установлено.

 Поскольку оказанные услуги содержат признаки реализации, то являются объектом налогообложения НДС по пункту 1 статьи 146 НК РФ. 

В то же время, условием получения вознаграждения, указанного в пункте 1.4 Договора, не является непосредственное оказание услуг заказчику, последний его вправе выплатить исполнителю лишь при соблюдении определенных условий, фактически не зависящих от исполнителя: добычи (вылова) самим заказчиком более 50% артемии на стадии цист от разрешенного объема; реализации заказчиком артемии на стадии цист по цене не менее 14 долларов США за 1 кг. 

Как поясняет заявитель и не опровергнуто Инспекцией, совокупность этих условий была достигнута лишь в октябре 2016 года, заказчик принял решение выплатить такое вознаграждение, в связи с чем между сторонами 10.10.2016 заключено дополнительное соглашение к Договору об определении его стоимости (в размере 271 руб. за 1 кг промытой артемии на стадии цист), и предпринимателю выплачено вознаграждение в сумме 67 044 587 руб.

 При этом, заказчик перечислил предпринимателю сумму вознаграждения без НДС, она определена в окончательном размере согласно расчету, доказательств того, что заказчик намеревался ее увеличить не представлено. 

Поэтому налогообложение в данной части должно осуществляться в рамках фактически сформированной заказчиком цены (суммы вознаграждения), изменение условий налогообложения предпринимателя на увеличение данного вознаграждения не должно повлиять. При таких обстоятельствах вывод налогового органа о необходимости исчисления налога предпринимателю по ставке 18 % в дополнение к установленной в Договоре (с учетом дополнительного соглашения) сумме вознаграждения вместо выделения налога из 67 044 587 руб. с применением расчетной ставки 18/118 судом признается необоснованным.

Проверяя правильность расчета начисленных к дополнительной уплате сумм налогов, суд отмечает следующее. - база для обложения НДС составляет 16 293 875 рублей; 

 - НДС, исчисленный налоговым органом по ставке 18 % составил 2 932 898 рубля; сумма пени-558 843 руб., сумма штрафа по п.1 ст.122 НК РФ -  97 763 руб. (2 932 898*20%/6 - с учетом уменьшения в 6 раз на основании пункта 3 статьи 114 НК РФ в связи с установлением смягчающих ответственность обстоятельств).

Налоговым органом во исполнение определения суда представлен перерасчет налога, пени, штрафа путем применения расчетной ставки. Заявитель указал, что арифметически расчет является верным, контррасчет не представил.

 - НДС, исчисленный расчетным методом по ставке 18/118 составил 2 485 506 руб.; сумма пени - 461 861 руб., сумма штрафа по п.1 ст.122 НК РФ – 82 850 руб. (2 485 506*20%/6).

 Таким образом, Инспекцией в ходе проверки неверно доначислено НДС 447 392 руб. (из расчета 2 932 898 руб. - 2 485 506 588 руб. = 447392 руб.); пени в размере 96 982 руб. (из расчета 558 843 - 461 861= 96 982 руб.); штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 14 913 руб. (из расчета 97763 - 82850 = 14913 руб. с учетом того, что налоговый орган уменьшил размер штрафа в 6 раз в связи с установлением смягчающих ответственность обстоятельств).

В указанной части решение Инспекции подлежит признанию недействительным.

Расходы по уплате госпошлины, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ, относятся судом на заинтересованное лицо. 

Руководствуясь статьями 65, 167-171, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Алтайскому краю (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) р.п. Благовещенка Алтайского края от 13.06.2019 №РА08-01 о привлечении индивидуального предпринимателя ФИО2 (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) р.п. Благовещенка Алтайского края к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 447392 руб. налога на добавленную стоимость, 96982 руб. пени за несвоевременную уплату налога, а так же в части привлечения к налоговой ответственности по ч. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 14913 рублей. 

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Алтайскому краю (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) р.п. Благовещенка Алтайского края в пользу индивидуального предпринимателя ФИО2 (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) р.п. Благовещенка Алтайского края 300 рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

 В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать. 

Не вступившее в законную силу решение может быть обжаловано в установленный законом месячный срок в Седьмой арбитражный апелляционный суд (г.Томск), через арбитражный суд Алтайского края.

Вступившее в законную силу решение может быть обжаловано в порядке кассационного производства в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа (г. Тюмень), если такое решение было предметом рассмотрения в арбитражном суде апелляционной инстанции или если арбитражный суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Судья                                                                                                   Л.Г.Куличкова