ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 18АП-16196/2018, 18АП-16239/2018

Дело № А76-11471/2018

13 декабря 2018 года

г. Челябинск

Резолютивная часть постановления объявлена 06 декабря 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 декабря 2018 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Плаксиной Н.Г.,

судей Арямова А.А., Костина В.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Челябинска и общества с ограниченной ответственностью «Аптека «Классика» ЕК   на решение Арбитражного суда Челябинской области от 21 сентября 2018г. и определение об исправлении опечатки от 21 сентября 2018г. по делу № А76-11471/2018 (судья Костылев И.В.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью «Аптека «Классика» ЕК:  ФИО2 (доверенность от 10.05.2018), ФИО3 (доверенность от 10.09.2018);

Инспекция Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска: ФИО4 (доверенность от 10.01.2018), ФИО5 (доверенность от 29.12.2017).

Общество с ограниченной ответственностью «Аптека «Классика» ЕК   (далее – заявитель, налогоплательщик, ООО Аптека «Классика» ЕК, общество) обратилось  в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Челябинска (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, ИФНС по Центральному району г.Челябинска, инспекция) о признании недействительным решение от 29.09.2017 № 25/16 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения по уменьшению убытков по   налогу   на   прибыль   за   2014-2015гг.   в  сумме 46 329 667 руб. (с учетом принятых судом уточнений).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора,  привлечены: общество с ограниченной ответственностью «Капитал 274» (далее – третье лицо, ООО «Капитал 274»), ФИО6 (далее – третье лицо, ИП ФИО6, предприниматель).

Решением суда первой инстанции от 21.09.2018 (резолютивная часть объявлена 20.09.2018) заявленные требования удовлетворены частично.

Суд признал недействительным решение ИФНС по Центральному району г. Челябинска от 29.09.2017 № 25/16 в части предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций за 2014-2015 годы в сумме 30 804 300 руб. В удовлетворении остальной части требований отказал. Взыскал с ИФНС по Центральному району г. Челябинска в пользу общества расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб. (с учетом исправления опечатки, исправленной определением от 21.09.2018).

ООО Аптека «Классика» ЕК с принятым судебным актом не согласилось, обратившись с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт.

Считает неправильными выводы суда в части определения реального размера обязательств, исходя из учета договорных обязательств по договору аренды и договору субаренды. Считает, что при анализе применения цен должно проводиться соответствие цены субаренды рыночным ценам на момент заключения договора. Налоговый орган для определения стоимостной оценки необоснованной налоговой выгоды не определяет рыночную цену сделки, а использует показатель, который  представляет собой перечисленную (оплаченную) индивидуальным предпринимателем арендную плату в адрес арендодателя, что является неправильным. Ссылаясь на судебную практику, считает, что при установлении необоснованной налоговой выгоды должен определяться реальный  размер необоснованной налоговой выгоды исходя из рыночных цен товаров (работ, услуг), порядок определения которых регламентирован главой 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, НК РФ). Отдельное определение понятия «реальная стоимость» товара (услуг, работ) в правовом поле отсутствует.

Решение суда не основано на обстоятельствах дела, установленных судом, приведенные судом обстоятельства не мотивированы, повторяют выводы налогового органа. 

Не согласен с выводами инспекции, указанными в обоснование оспариваемого решения: о заключении договоров аренды и субаренды в один день; об оценке свидетельских показаний ФИО7; по оценке информации в отношении ООО «Аптека «Классика» и ООО «Аптека «Коассика» ЧЛ; по приобретению арендуемого здания у ООО «Снежинск «Капитал Сити» и ЗАО «Фитч».

Просит отменить решение суда полностью и принять новый судебный акт о признании решения инспекции недействительным в оспариваемой части.

Налоговый орган также обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда  в части признания недействительным решения инспекции от 29.09.2017 №25/16 и определение суда от 21.08.2018 об исправлении опечатки и отказать в удовлетворении требований налогоплательщика полностью.

Считает неправильным произведенный судом расчет  размера убытков. Судом не учтен тот факт, что спорное  нежилое помещение ранее принадлежало ООО «Снежинск «Капитал Сити» в период с 05.03.2011 по 24.01.2014. Данное помещение было приобретено ООО «Снежинск «Капитал Сити» у ООО «Фитч» за счет векселя, полученного от ООО «Аптека Классика». Налоговым органом была поставлена под сомнение необходимость заключения, как  договора аренды между ОО «Капитал 274» и ИП ФИО6, так и договора субаренды между ИП ФИО6 и ООО Аптека «Классика» ЕК, так как данное помещение находилось в собственности с 05.03.2011 у организации, взаимозависимой ООО Аптека «Классика», а в последствие и ООО Аптека «Классика» ЕК. Установленные налоговым органом обстоятельства свидетельствуют о том, что формальный документооборот имел место не только  в арендных взаимоотношениях ООО Аптека «Классика» ЕК и ИП ФИО6, но и в арендных отношениях  ИП ФИО6 и ООО «Капитал 274», а также арендных отношениях ООО «Капитал 274» и ООО «Снежинск Капитал Сити». Считает, что налогоплательщик мог влиять и влиял на саму структуру сделок, так и на построение системы расчетов по ним.

Также не согласен с выводом суда о том, что им не учитывается факт возможного последующего погашения предпринимателем суммы долга перед ООО «Капитал 274». Судом не учтено, что доходы при упрощенной системе налогообложения определяется кассовым методом, то есть ООО «Капитал 274», не получив оплату по договора аренды, не уплатило налог с этих доходов. Налоговый орган правомерно при определении размера необоснованной налоговой выгоды исходил из разницы  заявленных расходов и фактических перечислений за аренду с расчетного счета ИП ФИО6 на счет ОО «Капитал 274», а не из стоимости арендной платы, установленной в формально заключенном и не исполнявшемся на оговоренных условиях договоре аренды.

До начала судебного заседания от  инспекции поступил отзыв на апелляционную жалобу общества, от последнего поступил отзыв на апелляционную жалобу  инспекции.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично путем размещения указанной информации на официальном сайте Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет; в судебное заседание представители третьих лиц не явились. 

С учетом мнения представителей заявителя и заинтересованного лица в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие представителей третьих лиц.

В судебном заседании представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы своих апелляционных жалоб. Заявитель также представил письменные пояснения в порядке статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела,   инспекцией проведена выездная налоговая проверка (далее – ВНП) в отношении ООО Аптека «Классика» ЕК по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 27.05.2013 по 31.12.2015. По результатам ВНП составлен акт от 28.08.2017 №26.

По результатам рассмотрения материалов ВНП, возражений налогоплательщика, инспекцией вынесено решение от 29.09.2017 № 25/16 об отказе в привлечении ООО «Аптека «Классика» ЕК к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику отказано в привлечении к ответственности на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 109 НК РФ. Кроме того, налогоплательщику предложено:  уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 305 085 руб.; уплатить пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 59 235,70 руб.; уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций за 2014, 2015 годы в сумме 46 329 667 руб.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, направил апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее – УФНС по Челябинской области).

Решением УФНС по Челябинской области от 11.01.2018 №16- 07/000070, решение ИФНС по Центральному району г. Челябинска от 29.09.2017 № 25/16 об отказе привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изменено путем отмены в резолютивной части решения: 

– пункта 3.1 в части начисления налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2013 года в сумме 305 085 руб.; 

– пункта 3.1 в части в части начисления пени по налогу добавленную стоимость в сумме 59 235,70 руб.; 

– пункта 3.1 в части «Итого, в том числе, недоимка в размере 305 085 руб., пени в размере 59 235,70 руб. 

Решение ИФНС по Центральному району г. Челябинска от 29.09.2017 № 25/16 об отказе привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в остальной части утверждено, апелляционная жалоба ООО Аптека «Классика» ЕК от 07.11.2017 в остальной части оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции от 25.12.2017 №14-18 в части предложения по уменьшению убытков по налогу на прибыль за 2014- 2015гг. в сумме 46 329 667 руб. заявитель обратился в арбитражный суд.

Удовлетворении требования частично, суд первой инстанции  признал обоснованным вывод инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем документального наращивания затрат, но посчитал неверным определенный налоговым органом размер убытков.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствующими обстоятельствам дела и действующему законодательству.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса. 

В силу статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. 

В целях установления единообразной судебной практики в делах                         с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»                  (далее - Постановление Пленума ВАС РФ № 53).

Как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами  (целями делового характера).

При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется               с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 4 и 9 Постановления Пленума ВАС РФ  № 53).

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать               все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 № 14-П, от 14.07.2003 № 12-П, Определения от 15.02.2005 № 93-О, от 28.05.2009 № 865-О-О, от 19.03.2009 № 571-О-О). 

При этом в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.

Оценка судом фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков. 

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт. 

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов и вычетов по операциям приобретения товаров (работ, услуг). 

Более того, поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, а право на вычеты по НДС носит заявительный характер, он должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы и вычеты для целей налогообложения.

По мнению инспекции, в ходе выездной налоговой проверки общества установлено неправомерное завышение ООО Аптека «Классика» ЕК расходов, уменьшающих полученные доходы в целях исчисления налога на прибыль организаций за период с 2014 по 2015 годы, что повлекло завышение суммы полученного убытка в размере 46 329 667 руб.

Из материалов дела следует, что основанием для вынесения оспариваемого акта инспекцией послужили следующие обстоятельства. 

Как следует из материалов дела, между ООО «Капитал 274» (арендодатель) и ИП ФИО6 (арендатор) заключен договор аренды от 01.07.2014 № 20/14, предметом которого является передача арендодателем во временное владение и пользование административно-бытового здания общей площадью 3 422,7 кв.м., расположенного по адресу: 

<

...> (далее – спорный объект недвижимости). 

Спорный объект недвижимости принадлежит арендодателю на праве собственности на основании договора купли-продажи от 09.01.2014 (пункт 1.2 договора от 01.07.2014 № 20/14). 

Арендная плата за передаваемый в аренду спорный объект недвижимости состоит из базовой и переменной части арендной платы (пункт 4.1 договора от 01.07.2014 № 20/14). Базовый размер арендной платы в целом за здание составляет 1 711 350 руб. (пункт 4.2 договора от 01.07.2014 № 20/14). Переменная часть арендной платы состоит из стоимости расходов арендатора по обеспечению здания электроснабжением, теплоснабжением, водоснабжением и водоотведением (пункт 4.3 договора от 01.07.2014 № 20/14). 

В эту же дату, между ИП ФИО6 (арендатор) и ООО «Аптека «Классика» ЕК (субарендатор) заключен договор от 01.07.2014 № 21/14 субаренды спорного объекта недвижимости, предметом которого является передача во временное владение и пользование субарендатору административно-бытового здания общей площадью 3422,7 кв.м., расположенного по адресу: 

<

...>. Целевое использование арендуемого здания субарендатором – осуществление фармацевтической деятельности (пункт 1.2 договора от 01.07.2014 № 21/14). 

В силу пункта 1.3 указанного договора спорный объект недвижимости принадлежит арендатору на праве аренды на основании договора от 01.07.2014 № 20/14 аренды нежилого помещения. Арендная плата за передаваемое в аренду здание состоит из базовой и переменной части арендной платы (пункт 4.1 договора от 01.07.2014 № 21/14). Базовый размер арендной платы в целом за здание устанавливается в протоколе согласования арендной платы, являющемся неотъемлемой частью договора (пункт 4.2 договора от 01.07.2014 № 21/14). Переменная часть арендной платы состоит из стоимости расходов Арендатора по обеспечению здания электроснабжением, теплоснабжением, водоснабжением и водоотведением (пункт 4.3 договора от 01.07.2014 № 21/14). В соответствии с протоколом от 01.07.2014 согласования арендной платы арендная плата устанавливается в размере 2 738 160 руб.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией проведен допрос ФИО7 (являлся в период с 27.03.2014 по 17.10.2017 руководителем ООО «Аптека «Классика» ЕК, в период с 27.03.2014 по 06.09.2017 – ООО «Аптека «Классика» ЧЛ) (протокол допроса свидетеля от 22.06.2017 б/н), из которого установлено, что ООО «Аптека «Классика» ЕК не арендовало здание, расположенное по адресу: 

<

...>, непосредственно у собственника помещения (ООО «Капитал 274»), а заключало договор субаренды с ИП ФИО6, поскольку ФИО6 по аренде за данное здание были предложены более выгодные условия. В чем выражается выгодность данных условий свидетелем не указано (т.2 л.д. 107). 

ФИО6 зарегистрирована 18.08.2006 в качестве индивидуального предпринимателя в ИФНС России по Ленинскому району г. Челябинска. Основной вид деятельности – «Покупка и продажа собственного имущества» (ОКВЭД – 68.10). ИП ФИО6 применяет упрощенную систему налогообложения, объект налогообложения – «доходы», ставка 6%. Согласно справкам формы 2-НДФЛ в отношении ФИО6 представлены сведения о доходах: за январь – декабрь 2013 года, январь – март 2014 года ООО «Аптека «Классика»; за ноябрь – декабрь 2013 года, январь – декабрь 2014 года, январь – декабрь 2015 года ООО «Аптека «Классика» ЧЛ.

На основании указанного инспекция установила, что в данном случае договор аренды и договор субаренды были заключены в один день (01.07.2014); базовый размер арендной платы по договору субаренды, заключенному между ООО «Аптека «Классика» ЕК и ИП ФИО6, превышает базовый размер ежемесячной арендной платы по договору аренды, заключенному между ИП ФИО6 и собственником помещения ООО «Капитал 274», в 1,6 раз.  Договор аренды между ИП ФИО6 и ООО «Капитал 274», а также договор субаренды между ИП ФИО6 и ООО «Аптека «Классика» ЕК заключены с одинаковым условием «целевое использование арендуемого помещения – осуществление фармацевтической деятельности». Данный вид деятельности осуществляет ООО «Аптека «Классика» ЕК.

Кроме того  инспекцией установлены следующие обстоятельства.

ООО «Аптека «Классика» зарегистрировано в качестве юридического лица 20.03.1995 в Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Центральному району. ИФНС по Центральному району г. Челябинска 13.01.2015 в ЕГРЮЛ внесена запись о государственной регистрации юридического лица в связи с ликвидацией. Адрес местонахождения: 

<

...>. 

Учредителями ООО «Аптека «Классика» с 18.12.2002 по 13.01.2015 являлись ФИО8, ФИО9. Руководителями ООО «Аптека «Классика»: в период с 18.12.2002 по 03.02.2005, с 31.03.2005 по 17.11.2005, с 08.02.2006 по 15.12.2013 – ФИО9; в период с 04.02.2005 по 30.03.2005, с 18.11.2005 по 07.02.2006 – ФИО8; в период с 16.12.2013 по 10.08.2014 – ФИО10 (является братом ФИО9).  Руководитель ликвидационной комиссии ООО «Аптека «Классика» в период с 11.08.2014 по 13.01.2015 – ФИО9 

ООО Аптека «Классика» ЕК, ООО Аптека «Классика» ЧЛ, ООО «Капитал 274» зарегистрированы в качестве юридических лиц 27.05.2013 в ИФНС России по Центральному району г. Челябинска. Основной вид деятельности у ООО «Аптека «Классика» ЕК, ООО «Аптека «Классика» ЧЛ – «Торговля розничная лекарственными средствами в специализированных магазинах (аптеках)» (ОКВЭД – 47.73), у ООО «Капитал 274» – «Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом» (ОКВЭД – 68.2). 

Адрес местонахождения: – ООО «Аптека «Классика» ЕК: в период с 27.05.2013 по 20.10.2016 – 

<

...>, – ООО «Аптека «Классика» ЧЛ: в период с 27.05.2013 по 20.10.2016 – 

<

...>, – ООО «Капитал 274»: в период с 27.05.2013 по 20.10.2016 – 

<

...>. 

Учредителями ООО «Аптека «Классика» ЕК, ООО «Аптека «Классика» ЧЛ являлись: в период с 27.05.2013 по 27.11.2013 – ФИО11; в период с 28.11.2013 – ФИО12. Учредителями ООО «Капитал 274» являлись: в период с 27.05.2013 по 18.12.2013 – ФИО11; в период с 19.12.2013 – ФИО13.

Руководителями ООО «Аптека «Классика» ЕК, ООО «Аптека «Классика» ЧЛ являлись: в период с 27.05.2013 по 26.03.2014 – ФИО14; в период с 27.03.2014 по 17.10.2017 (в ООО «Аптека «Классика» ЕК), по 06.09.2017 (в ООО «Аптека «КЛАССИКА» ЧЛ) – ФИО7. 

Руководителями ООО «Капитал 274» являлись: в период с 27.05.2013 по 07.12.2017 – ФИО15; в период с 08.12.2017 – ФИО16. Согласно сведениям, представленным ОВМ ОП «Советский» УМВД России по г. Челябинска, ФИО11 является дочерью ФИО8 и ФИО9; ФИО17 является супругом ФИО11 

Арендуемое здание, расположенное по адресу: 

<

...>, согласно сведениям, предоставленным Федеральной службой Государственной регистрации, кадастра и картографии Филиал ФГБУ «ФКП Росреестра» по Свердловской области, с 05.03.2011 принадлежало на праве собственности ООО «Снежинск «Капитал Сити». 

Приобретение ООО «Снежинск «Капитал Сити» данного здания у ЗАО «Фитч» осуществлялось путем передачи векселя, полученного от ООО «Аптека «Классика» (информация, получена от ПАО «Челябинвестбанк»). Учредителем ООО «Снежинск «Капитал Сити» в период с 29.05.2013 по 23.12.2013 являлся ФИО8, который является отцом ФИО11 Руководителем ООО «Снежинск «Капитал Сити» в период с 11.12.2012 по 17.06.2013 – ФИО14 (являлся в период с 27.05.2013 по 26.03.2014 руководителем ООО «Аптека «Классика» ЕК, ООО «Аптека «Классика» ЧЛ); в период с 18.06.2013 – ФИО15 (являлся в период с 27.05.2013 руководителем ООО «Капитал 274»).

На основании указанного налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что все участники арендных отношений относятся к группе связанных между собой лиц (в т.ч. и ФИО6 в силу длительного выполнения трудовых обязанностей в ООО «Аптека Классика» и ООО «Аптека Классика» ЧЛ и подчиненности должностным лицам данных организаций) по признакам взаимозависимости, юридической и финансовой связанности, пересечения управленческого персонала, лиц, ведущих бухгалтерский учет и осуществляющих работу с денежными средствами.

В результате анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО «Аптека «Классика» ЕК инспекцией установлено, что ООО «Аптека «Классика» ЕК в адрес ИП ФИО6 перечислены денежные средства за аренду Объекта недвижимости за 2014 год в размере 16 428 960 руб., за 2015 год в размере 32 857 920 руб.: (2 738 160 руб. (стоимость субаренды за месяц) х 18 месяцев (с июля 2014 года по декабрь 2015 года)) = 49 286 880 руб.). 

С учетом условий договора аренды, ИП ФИО6 должна была заплатить обществу «Капитал 274» (арендодателю) за 6 месяцев 2014 года - 10 268 100 руб., за 2015 год – 20 536 200 руб. При анализе движения денежных средств по расчетному счету ИП ФИО6 Инспекцией установлено перечисление предпринимателем ФИО6 денежных средств обществу «Капитал 274» за 2014 год в размере 730 000 руб. (вместо 10 268 100 руб.), за 2015 год – 4 825 245,16 руб. (вместо 20 536 200 руб.) с назначением платежа «частичная оплата за аренду помещения». 

Инспекция установила, что ИП ФИО6 в спорные периоды помимо договора субаренды заключенного с ООО «Аптека «Классика» ЕК, были заключены договоры субаренды с ООО «Аптека «Классика» ЧЛ (собственником помещений выступает также ООО «Капитал 274»). 

Поскольку невозможно установить, на основании каких договоров аренды ИП ФИО6 перечисляются вышеуказанные суммы (за 2014 год в размере 730 000 руб., за 2015 год – 4 825 245,16 руб.) в адрес ООО «Капитал 274», налоговым органом суммы, уплаченные ИП ФИО6 обществу «Капитал 274», учтены при расчете налоговых обязательств иной организации - ООО «Аптека «Классика» ЧЛ. 

Инспекцией установлено, что большая часть денежных средств (80%), поступивших на расчетный счет ИП ФИО6 в качестве арендных платежей от ООО «Аптека «Классика» ЕК, снята наличными по чекам ФИО18, которая одновременно занимала должность старшего кассира в ООО «Аптека «Классика» ЧЛ и по совместительству в ООО «Аптека «Классика» ЕК. При этом ФИО18 в трудовых отношениях с ФИО6 не состояла. ФИО18 документально не подтвержден факт передачи наличных денежных средств ФИО6 

Указанные обстоятельства также подтверждаются протоколом допроса ФИО18 от 22.0.6.2015 (т.2 л.д.84-86), в связи с чем отклоняются соответствующие доводы налогоплательщика.

На основании установленных в ходе проведенной проверки обстоятельств инспекция пришла к выводу  о формальном документальном наращивании затрат по экономически необоснованным сделкам с ИП ФИО6 при отсутствии фактического несения затрат в заявленных размерах. Инспекция считает, что налогоплательщиком применена схема наращивания убытка посредством заключения сделок с взаимозависимым предпринимателем, при отсутствии фактического несения расходов в заявленных размерах. Какими-либо рациональными и экономическими причинами и целями предпринимательской деятельности данная сделка не обусловлена. Предприниматель введен в цепочку правоотношений намеренно, материалами проверки не подтверждается, что инициатива заключения контракта могла исходить от ИП ФИО6 

Суд первой инстанции признал обоснованными выводы инспекции о том, что ИП ФИО6 введена в цепочку правоотношений намеренно в целях документального наращивания затрат, верным, документально подтвержденным и нормативно обоснованным.

При этом суд обосновал и мотивировал указанный вывод, в связи с чем отклоняются доводы налогоплательщика о нарушении судом статей 15, 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при вынесении обжалуемого решения. 

Для указанного вывода судом учтены следующие фактические обстоятельства:

- участники арендных отношений (ООО «Капитал 274», ИП ФИО6, заявитель) относятся к группе связанных между собой лиц (в т.ч. и ФИО6 в силу длительного выполнения трудовых обязанностей в ООО «Аптека Классика» и ООО «Аптека Классика» ЧЛ и подчиненности должностным лицам данных организаций) по признакам взаимозависимости, юридической и финансовой связанности, пересечения управленческого персонала, лиц, ведущих бухгалтерский учет и осуществляющих работу с денежными средствами; 

- договор аренды и договор субаренды были заключены в один день лицами, относящимися к группе связанных между собой лиц, 

- экономическая обоснованность заключения договора субаренды с учетом значительности увеличения стоимости арендной платы не доказана, 

- большая часть денежных средств, поступивших на расчетный счет ИП ФИО6 в качестве арендных платежей от ООО Аптека «Классика» ЕК, снята наличными по чекам ФИО18, которая одновременно занимала должность старшего кассира в ООО «Аптека «Классика» ЧЛ и по совместительству в ООО Аптека «Классика» ЕК, при этом ФИО18 в трудовых отношениях с ФИО6 не состояла; 

- поскольку ИП ФИО6 уплачивает налог по УСНО с объектом «доходы» (6%) и входит в группу связанных с заявителем лиц, то является явным наличие у заявителя необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль организаций (со ставкой 20%) вследствие завышения расходов.

  Арбитражный апелляционный суд в связи с изложенным считает правомерным вывод суда первой инстанции о том, налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода по налогу на прибыль в результате  наращивания затрат посредством намеренного  введения в цепочку  правоотношений по аренде ИП ФИО6

Выводы суда о неправильном определении налоговым органом  размера убытков (пункт 3.2 решения инспекции) суд апелляционной инстанции также признает правомерными и обоснованными.

Так размер убытков рассчитан налоговым органом следующим образом: 

- размер субарендной платы (2 738 160 руб.) умножен на 18 месяцев (с 01.07.2014 по 31.12.2015) = 49 286 880 руб.;

- из суммы фактически осуществленных заявителем расходов 49 286 880 руб. вычтен налог по УСНО, уплаченный ИП ФИО6 (6%, что составляет 2 957 213 руб.) = 46 329 667 руб.

В соответствии с позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12, в случае реальной поставки товара (услуг), но его фактической закупки не у заявленного поставщика-контрагента, а у других лиц налоговый орган не вправе полностью исключать расходы на приобретение таких товаров (услуг) из расчета налога на прибыль. 

Иными словами, применительно к рассматриваемой ситуации, налоговый орган вправе исключить наценку, добавленную номинальным арендодателем сверх цены, по которой имущество было предоставлено в аренду последним реальным участником цепочки арендных правоотношений при определении налоговых обязательств общества. 

Указанный подход основан на разъяснении, данном в пункте 7 Пленума ВАС РФ № 53, в соответствии с которым если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Руководствуясь данной позицией, суд пришел к выводу, что реальными и экономически обоснованными расходами за пользование заявителем спорным объектом недвижимости, находящимся в собственности ООО «Капитал 274» является расходы в размере арендной платы, указанной в договоре аренды, заключенном между ИП ФИО6 (арендатор) и ООО «Капитал 274», и составляющем 1 711 350 руб. в месяц. 

Налоговым органом факт соответствия данного размера арендной платы рыночной цене не оспорен. Кроме того, инспекция фактически уплаченные ИП ФИО6 денежные суммы обществу «Капитал 274» признала экономически обоснованными (используя эти суммы при определении налоговых обязательств ООО «Аптека «Классика» ЧЛ). Последующее завышение цены аренды в договоре, заключенном между ИП ФИО6 и заявителем на 1 026 810 руб. в месяц (2 738 160 – 1 711 350) является искусственным и направленным на необоснованное увеличение расходов заявителя.

Таким образом, заявитель необоснованно завысил размер убытков на сумму 18 482 580 руб. (1026810 х 18).

Суд признал документально подтвержденными и экономически обоснованными расходы заявителя за пользование спорным объектом недвижимости за период с 01.07.2014 по 31.12.2015 в сумме 30 804 300 руб. (1 711 350 *18), учитывая следующие обстоятельства в совокупности: 

- заявитель не являясь собственником административно-бытового здания общей площадью 3 422,7 кв.м, расположенного по адресу: 

<

...>, пользовался указанным спорным объектом недвижимости в период с июля 2014 года по декабрь 2015 года, 

- размер арендной платы (1 711 350 руб. в месяц), установленный собственником спорного объекта недвижимости (ООО «Капитал 274») является соответствующим рыночной цене (иное налоговым органом не доказано), 

- участие ИП ФИО6 в субарендных правоотношениях является искусственным и направленным на необоснованное увеличение расходов заявителя.

Указанный расчет убытков произведен судом с учетом выше изложенных позиций Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в связи с чем соответствующие доводы апелляционной жалобы инспекции отклоняются.

При этом суд обоснованно отклонил довод инспекции о том, что расходы в размере арендной платы (1 711 350 руб. в месяц) не являются обоснованными, так как ИП ФИО6 не перечислила денежные средства обществу «Капитал 274», учитывая следующее.

Третьими лицами в судебном заседании указано, что ИП ФИО6 не оспаривает наличие задолженности перед ООО «Капитал 274» в сумме, свыше 40 млн. руб. Налоговый орган, определяя в твердой сумме размер завышенных убытков заявителя, не учитывает факт возможного последующего погашения предпринимателем суммы долга перед ООО «Капитал 274». Ставить налоговые обязательства (размер убытка) заявителя в твердой сумме в зависимость от факта оплаты или от факта своевременности оплаты арендной платы ИП ФИО6 (т.е. от переменной величины) не соответствует положениям главы 25 Налогового кодекса.

Довод инспекции о том, что расчет суда является неверным, поскольку  им не учтен тот факт, что спорное  нежилое помещение ранее принадлежало ООО «Снежинск «Капитал Сити» и помещение было приобретено ООО «Снежинск «Капитал Сити» у ООО «Фитч» за счет векселя, полученного от ООО «Аптека Классика», при этом налоговым органом была поставлена под сомнение необходимость заключения, как  договора аренды между ОО «Капитал 274» и ИП ФИО6, так и договора субаренды между ИП ФИО6 и ООО Аптека «Классика» ЕК, не принимается апелляционной инстанции.

 Суд апелляционной инстанции считает, что установленные налоговым органом обстоятельства не свидетельствуют о том, что формальный документооборот имел место не только  в арендных взаимоотношениях ООО Аптека «Классика» ЕК и ИП ФИО6, но и в арендных отношениях  ИП ФИО6 и ООО «Капитал 274». Налоговый орган не доказал, что спорный объект недвижимости фактически принадлежал ООО Аптека «Классика». При этом следует учесть указанные заявителем сведения  о факте приобретения спорного объекта недвижимости на основании договора купли-продажи при расчете платежным поручением, но не векселем. 

Кроме того, в оспариваемом решении налоговый орган приходит к выводу о том, что налогоплательщик, используя ИП ФИО6  получает необоснованную налоговую выгоду в виде разницы между стоимостью субаренды, по договорам, заключенным с индивидуальным предпринимателем (работником зависимой организации) и стоимостью арендной платы, перечисленной собственникам помещений (стр. 29 решения инспекции, т 1 л.д. 29). 

В силу того, что ИП ФИО6 формально включена в цепочку оказания арендных услуг (собственник-арендатор-субарендатор), где собственником помещений выступает ООО «Капитал 274», арендатором – ИП ФИО6, субарендатором – ООО Аптека «Классика» ЕК, фактически деятельность по предоставлению помещений в аренду не вела, налоговым органом сделан вывод о том, что фактически помещения арендовались у собственника; предприниматель включен лишь с целью  незаконной минимизации налогов, в связи с чем предоставленными документами  оформлены  не имевшие места факты хозяйственной жизни, поскольку  данные документы содержат  сведения о нереальной сделке по аренде помещений у предпринимателя (стр.54 решения инспекции, т.1 л.д.41 оборот). Иные сделки не положены инспекцией в основу выводов о получении необоснованной налоговой выгоды.

Довод общества о том, что налоговый орган для определения стоимостной оценки необоснованной налоговой выгоды неправомерно использует показатель, который представляет собой перечисленную (оплаченную) индивидуальным предпринимателем арендную плату в адрес арендодателя, и не  определяет рыночную цену сделки, судом апелляционной инстанции также не принимается.

В данном случае отсутствуют основания для установления рыночных цен аренды для целей определения размеров налоговых обязательств общества в соответствии с разъяснением пункта 7 Постановления ВАС РФ №53, согласно которому, если  налогоплательщик  для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется  из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Налоговый орган признал рассмотренные сделки фиктивными, поскольку они наращивают убыток налогоплательщика при фактическом отсутствии выбытия ресурсов из замкнутой схемы, созданной взаимозависимыми лицами. В связи с этим применение к данным отношениям правил определения рыночной  цен, в порядке, предусмотренным главой 14.3 Налогового кодекса, является необоснованным.

Таким образом, решение суда является правильным, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, при рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Доводы апелляционных жалоб подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения и определения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционных жалоб.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу относятся на заявителей апелляционных жалоб. Инспекция согласно статье 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождена от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 21 сентября 2018г. и определение об исправлении опечатки от 21 сентября 2018г. по делу № А76-11471/2018  оставить без изменения, апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Челябинска и общества с ограниченной ответственностью «Аптека «Классика» ЕК   - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме)  через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий        Н.Г. Плаксина 

СудьиА.А. Арямов 

В.Ю. Костин