Именем Российской Федерации

г. Москва

Дело № А40-316688/19

140-8150 

28 июля 2020 г.

Арбитражный суд в составе судьи Паршуковой О.Ю.  

При ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1   

с участием: сторон по Протоколу с/заседаний от 22.06.2020 г. 

ФИО2, дов.  № 266/10 от 30.11.2019 г., паспорт.

от ответчика - ФИО3, дов. № 06-06/18176 от 15.06.2020 г., удостоверение,  ФИО4, дов., № 06-06/09008 от 19.03.2020 г., удостоверение, ФИО5, дов. №06-06/01278 от 21.01.2020 г., удостоверение. 

Рассмотрел  в судебном заседании дело по  заявлению ПУБЛИЧНОГО АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА ГРУППА КОМПАНИЙ "ТНС ЭНЕРГО" (127006, МОСКВА ГОРОД, ПЕРЕУЛОК НАСТАСЬИНСКИЙ, ДОМ 4, КОРПУС 1, , ОГРН: 

<

***>, Дата присвоения ОГРН: 29.05.2013, ИНН: 

<

***>)

к ответчику Инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по г. Москве (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, дата регистрации 23.12.2004 г., 115191, 

<

...>)

о признании недействительным решения от 30.04.2019г. № 45712 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

УСТАНОВИЛ:

ПУБЛИЧНОЕ АКЦИОНЕРНОЕ ОБЩЕСТВО ГРУППА КОМПАНИЙ "ТНС ЭНЕРГО" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по г. Москве   о признании недействительным решения от 30.04.2019 г. № 45712 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Заявитель поддерживает свои требования по основаниям, изложенным в заявлении и письменных пояснениях. 

Налоговый орган в судебном заседании возражал против удовлетворения требований Заявителя по доводам, изложенным в отзыве на заявление. 

Суд, выслушав доводы лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, считает заявленные требования  подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, Инспекция ФНС России № 10 по г. Москве (далее также – Инспекция, ИФНС) провела камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации ПАО ГК «ТНС Энерго» (далее также – Общество, заявитель) по налогу на прибыль за 2017 год, представленной заявителем 24.08.2018, по результатам которой было принято 

решение

 от 30.04.2019 № 45712 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Решением Инспекции от 30.04.2019 № 45712 Общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 113 240 руб., а также Обществу предложено уменьшить сумму убытка по налогу на прибыль за 2017 г. на 2 312 869 103 руб. и уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 263 986 448 руб.

Решением УФНС России по г. Москве от 16.08.2019 № 21-19/152207 апелляционная жалоба Общества на Решение ИФНС от 30.04.2019 № 45712 оставлена без удовлетворения.

ПАО ГК «ТНС Энерго» полагая, что основания для доначисления налога на прибыль и штрафа в данной ситуации отсутствуют, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 30.04.2019 № 45712.

В судебном заседании истец поддержал заявленные требования в полном объеме.

Ответчик возражал против удовлетворения заявленных исковых требований по доводам отзыва, дополнительных пояснений.

Рассмотрев заявленные требования, исследовав и оценив представленные доказательства, суд полагает исковое заявление подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Обществом 24.08.2018 была подана уточненная декларация по налогу на прибыль за 2017 год. Основанием для подачи уточненной декларации и корректировки базы по налогу на прибыль явилось решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.03.2017 по делу № А40-163997/16, вступившее в силу 13 июля 2017 года.

Названным решением суда было отказано в признании незаконным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 от 31.03.2016 № 03-1-28/1/10 (по заявлению ПАО «ТНС Энерго Нижний Новгород») и была подтверждена произведенная налоговым органом частичная переквалификация правоотношений между Обществом и его контрагентом (ПАО «ТНС Энерго Нижний Новгород») по трем хозяйственным договорам:

- агентскому договору на покупку электрической энергии и мощности № 42/12 от 22.10.2010 (действовал в течение 2011 года);

- агентскому договору на покупку электрической энергии и мощности № 36/12 от 21.12.2011 (действовал с января 2012 по июль 2012);

- договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ОАО «Нижегородская сбытовая компания» № 10/08 от 01.08.2012 (действует с августа 2012 г. по настоящее время).

По мнению налогового органа, у Общества отсутствует право на применение подобной корректировки и на представление уточненной налоговой декларации за 2017 г. с данной корректировкой, что послужило основанием для уменьшения заявленного Обществом за 2017 год убытка и  для доначисления налога на прибыль к уплате. 

Как следует из пояснений истца,  суть переквалификации правоотношений по сделкам свелась к тому, что в рамках выездной налоговой проверки в отношении ПАО «ТНС Энерго Нижний Новгород» МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 своим решением от 31.03.2016 № 03-1-28/1/10 за период 2011-2013 сочла цену услуг ПАО ГК «ТНС Энерго» завышенной и на основании Заключения экспертов уменьшила цену сделок, произведя доначисление по налогам на основании разницы между первоначальной и скорректированной ценой. И решением суда по делу № А40-163997/16 данные выводы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 были поддержаны.

В рамках названной выездной проверки и дела № А40-163997/16 было установлено, что за период 2011-2013 гг. ПАО ГК «ТНС Энерго Нижний Новгород» оплатило в адрес ПАО ГК «ТНС Энерго» 3 689 036 022 руб. по вышеназванным договорам, при этом налоговым органом и судом было установлено, что обоснованной ценой в данном периоде по трем вышеназванным договорам является сумма в размере 56 234 667 руб., в то время как сумма в размере 3 632 801 355 руб. является завышением цены, то есть фактически передана без встречного предоставления (в отсутствие реализации, то есть услуги на эту сумму оказаны не были).

Довод Инспекции о том, что уточненную декларацию Общество должно было подать еще в период налоговой отчетности (2011-13 гг), поскольку Обществу должны были быть известны его ошибки еще в 2011-13 гг., полагает подлежащим отклонению ввиду следующего.

Исходя из правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 № 1001/13, ПАО ГК «ТНС Энерго Нижний Новгород», не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений в рамках административной стадии урегулирования спора и оспаривая обоснованность данной переквалификации в рамках дела № А40-163997/16, действуя разумно, не могло заявить уточненную декларацию. Иное означало бы согласие с подходом инспекции (МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4) относительно обоснованности переквалификации правоотношений по трем вышеназванным договорам и признание обоснованным занижения цены сделок, что не соответствовало бы действительной позиции Общества и ПАО ГК «ТНС Энерго Нижний Новгород» и, по существу, лишило бы их права на защиту. Названная правовая позиция соответствует и определению Верховного суда Российской Федерации от 31.01.2018 № 306-КГ17-15420 (по делу № А57-25507/2016), постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 № 3365/13. При этом суд учитывает, что выездная проверка была проведена в отношении ПАО ГК «ТНС Энерго Нижний Новгород», а не Общества, которое не имело возможности самостоятельно обжаловать решение выездной налоговой проверки, а в силу положений НК РФ и АПК РФ позиция о завышении цены по сделкам стала обязательной для Общества только после вступления в силу решения суда по делу № А40-163997/16.

Тем самым, Общество корректно определило свои налоговые обязательства в 2011-13 гг, исходя из цены, определенной сторонами в договоре, что являлось отражением фактов хозяйственной жизни, имевших место в 2011-13 гг. В последующем, ввиду переквалификации МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 и судом по делу № А40-163997/16 правоотношений сторон по вышеназванным сделкам установление факта завышения цены по сделкам с ПАО ГК «ТНС Энерго Нижний Новгород» послужило основанием как возникновение нового факта хозяйственной жизни для корректировки обязательств налогоплательщика.

Перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год не является результатом обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». 

В 2011-13 гг (период совершения сделок) налогоплательщик корректно учел и задекларировал доход, полученный по сделкам с ПАО ГК «ТНС Энерго Нижний Новгород», то есть отразил тот факт хозяйственной жизни, который имелся в 2011-13 гг. 

В 2017 году произошло изменение фактических обстоятельств, связанное с переквалификацией правоотношений сторон по сделкам, выявления завышения цены по сделкам, что потребовало от налогоплательщика перерасчета налоговых обязательств и подачи уточненной декларации.

В силу изложенного, оснований для применения ст. 54 НК РФ не имеется.

Не может быть признана в качестве выручки от реализации и доначисления налога на прибыль Обществу та сумма (3 632 801 355,44 руб), которая была исключена из состава расходов (после признания цены по сделкам завышенной), уменьшающих налог на прибыль и послужила основанием для доначисления ПАО ГК «ТНС Энерго Нижний Новгород» решением МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 налога на прибыль. Указанная позиция соответствует ст. 30 НК РФ, п. 4 постановления Правительства Российской Федерации от 03.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе», п. 6 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57, определению Верховного суда Российской Федерации от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, в виде полученных доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 данного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 286 НК РФ налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 274 НК РФ установлено, что налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

Доходы от реализации определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) и признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (статья 249 и пункт 1 статьи 271 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности предоставить передающему лицу какое-либо встречное обязательство.

Как указано в пункте 8 статьи 250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

В статье 251 НК РФ перечислены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада передающей̆ организации.

Как следует из материалов дела, услуги по агентскому договору на покупку электрической энергии и мощности № 42/12 от 22.10.2010, агентскому договору на покупку электрической энергии и мощности № 36/12 от 21.12.2011, договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ОАО «Нижегородская сбытовая компания» № 10/08 от 01.08.2012 на общую сумму 3 632 801 355,44 руб оказаны не были (что означает отсутствие реализации), то есть указанная сумма была фактически передана от ПАО ГК «ТНС Энерго Нижний Новгород» в адрес ПАО ГК «ТНС Энерго» безвозмездно (следствие признания в рамках дела № А40-163997/16 цены по сделкам завышенной), в силу чего,  денежные средства в размере 3 632 801 355,44 руб.,  не могут быть учтены у Общества,  как выручка от реализации.

При рассмотрении дела налогоплательщик указал, что руководствуется положением подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому,  при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал (складской) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) передающей стороны. 

Данный факт также установлен решением суда от 06.03.2017 по делу № А40-163997/16. Кроме того, в рамках названного судебного дела установлено, что по названным сделкам между сторонами отсутствовала реализация (по смыслу ст. 39 НК РФ) на сумму 3 632 801 355,44 руб.

Из материалов дела следует, что общих собраний акционеров ПАО ГК «ТНС Энерго Нижний Новгород» с повесткой о распределении суммы в размере 3 632 801 355,44 руб. в качестве прибыли не проводилось, следовательно, с учетом положений ст. 43 НК РФ, ст. 31, ч.2 ст. 42 Федерального закона № 208-ФЗ от 26.12.1995 «Об акционерных обществах», ст. 423 ГК РФ указанные денежные средства не являлись дивидендами, и их следует расценивать как безвозмездно полученное имущества.

Каких-либо условий, требующих от налогоплательщика (его акционеров, органов управления) принятия каких-либо специальных решений о безвозмездной передаче имущества положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не содержат.

Из положений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указывая в п. 7 постановления от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что в случае учета если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Под налоговой выгодой для целей указанного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В свою очередь, ст. 114 НК РФ установлено, что налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах. При этом, привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора, страховых взносов) и пени (ст. 108 НК РФ). Под недоимкой, соответствии со ст. 11 НК РФ, понимается - сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок, пеней, соответствии со ст. 75 НК РФ, признается мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налога в виде денежной суммы, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, по общему правилу, признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет для налогоплательщика отказ в возможности уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, возможности возникновения у него недоимки и обязанности уплаты пени и/или денежных взысканий (штрафов).

В соответствии с материалами дела, налогоплательщиком была подана уточненная декларация по налогу на прибыль за 2017 год, вследствие   добровольного выполнения решения Арбитражного суда г. Москвы от 06.03.2017 по делу № А40-163997/16, вступившего в силу 13 июля 2017 года. Указанным решением суда была подтверждена произведенная налоговым органом частичная переквалификация правоотношений между Обществом и его контрагентом (ПАО «ТНС Энерго Нижний Новгород») по трем хозяйственным договорам.

Абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации") установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В последнем случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Из содержания ст. 78 НК РФ, регламентирующей порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени в их взаимосвязи следует, что налогоплательщик, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК Российской Федерации). Вместе с тем выбор подлежащих применению норм, на основе которых в конкретном деле должен решаться вопрос о сроках давности, относится к компетенции суда, рассматривающего дело.

Изменение квалификации сделок (в том числе в части цены) не должно приводить к взиманию налогов сверх суммы, которая подлежала бы уплате при надлежащем декларировании доходов. Иной подход, по существу, означал бы, применение к налогоплательщику меры юридической ответственности, не установленной законодательством, что недопустимо. Этими же выводами руководствовался Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указывая в п. 7 постановления от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что в случае учета налогоплательщиком операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, права и обязанности налогоплательщика определяются исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Материалами дела подтверждается, что налогоплательщик все полученное по сделкам, признанных судом недействительными, учитывал в качестве доходов для целей уплаты налога на прибыль, в 2017 году налогоплательщик, руководствуясь положением подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль,  не учел указанные доходы, в виду их безвозмездного получения.

Из содержания решения Арбитражного суда г. Москвы от 06.03.2017 по делу № А40-163997/16, усматривается, что последствия признание судом налоговой выгоды необоснованной в виде  отказа в возможности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, обязанности уплаты недоимки и пени и/или денежных взысканий (штрафов) возложены на ПАО «ТНС Энерго Нижний Новгород». 

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (признается прибыль, а в свою очередь из положений подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ усматривается, что  имущество (в том числе деньги), полученные безвозмездно от организации, чей уставный капитал (складской) капитал (фонд) более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации, прибылью не признается, соответственно РФ объект налогообложения по налогу на прибыль ПАО ГК «ТНС Энерго» в данном случае не уменьшается, а корректируется с учетом новых налоговых обязательств налогоплательщика.

Таким образом, ошибка в налоговом учете, выразившаяся во включении в состав налоговой базы не учитываемых доходов, могла быть исправлена,  в том числе,  путем исключения рассматриваемых доходов в регистрах налогового учета в налоговом периоде 2017 года, когда налоговому органу и налогоплательщику стало известно об их безвозмездности,  что фактически было сделано налогоплательщиком, иное приводит к взиманию налогов с ПАО ГК «ТНС Энерго» сверх суммы, которая подлежала бы уплате при надлежащем декларировании доходов, в виду налогообложения операции на основании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностных лиц, а не закона.

Также суд отмечает, что согласно пояснениям Общества, налоговый орган получил информацию от ИФНС России по Советскому району г. Нижний Новгород, согласно которой сумма в размере 3 632 801 355,44 руб была скорректирована ПАО ГК «ТНС Энерго Нижний Новгород» в части исключения из состава затрат в целях налога на прибыль организации на основании п. 16 ст. 270 НК РФ, т.е. как безвозмездно переданное имущество.

Указанные обстоятельства дополнительно подтверждаются представленными Обществом декларациями, уточненными декларациями, бухгалтерской справкой № 773/1 от 30.09.2017.

Тем самым, довод Инспекции о недоказанности безвозмездного характера передачи вышеуказанной суммы не находит своего подтверждения материалами дела.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу о выполнении ПАО ГК «ТНС Энерго» условий, предусмотренных подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, и поэтому полагает, что налогоплательщик не должен учитывать как доходы денежне средства (3 632 801 355,44 руб), полученные в безвозмездное пользование от ПАО ГК «ТНС Энерго Нижний Новгород».

Учитывая изложенное, оценив представленные по делу доказательства по правилам ст. 71 АПК РФ, суд приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения иска.

Судебные расходы в части госпошлины подлежат распределению по правилам ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь ст. ст. 65, 67-68, 71,110, 167-170, 176 АПК РФ суд

                                                           РЕШИЛ:

Признать недействительным Решение от 30.04.2019 г. № 45712 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное ИФНС России № 10 по г. Москве в отношении ПУБЛИЧНОГО АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА ГРУППА КОМПАНИЙ "ТНС ЭНЕРГО", как не соответствующее ч. II НК РФ. 

Взыскать с ИФНС России № 10 по г. Москве в пользу ПУБЛИЧНОГО АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА ГРУППА КОМПАНИЙ "ТНС ЭНЕРГО"  расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000  руб. 

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

О.Ю. Паршукова