АРБИТРАЖНЫЙ СУД АРХАНГЕЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Логинова, д. 17, г. Архангельск, 163000, тел. (8182) 420-980, факс (8182) 420-799

E-mail: info@arhangelsk.arbitr.ru, http://arhangelsk.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А05-4868/2024

г. Архангельск

06 августа 2024 года

 

Резолютивная часть решения объявлена 30 июля 2024 года

Полный текст решения изготовлен 06 августа 2024 года

Арбитражный суд Архангельской области в составе судьи Тарасовой А.С.,  

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шваревой И.В.,

рассмотрел в судебном заседании 23 и 30 июля 2024 года (с объявлением перерыва) дело по заявлению открытого акционерного общества "Северное морское пароходство" (ОГРН 

<

***>; ИНН 

<

***>; адрес: 163000, 

<

...>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 

<

***>; ИНН 

<

***>; адрес: 163000, 

<

...>)

о признании незаконным решения № 13009 от 15.12.2023.

В заседании суда принимали участие представители:

от заявителя – ФИО1 (доверенность от 29.12.2023), ФИО2 (доверенность от 26.03.2024),

от ответчика – ФИО3 (доверенность от 19.12.2023), в судебном заседании 23.07.2024 - ФИО4 (доверенность от 19.12.2023).

Суд установил:

открытое акционерное общество "Северное морское пароходство" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – ответчик, Управление) о незаконным решения № 13009 от 15.12.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Представители заявителя в судебном заседании с заявленными требованиями согласились по доводам, изложенным в заявлении и дополнительных пояснениях. Представители ответчика в судебном заседании с заявленными требованиями не согласились по доводам, изложенным в отзыве. 

Выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд установил следующие фактические обстоятельства.

Обществом в налоговый орган представлена первичная декларация по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 квартал 2022 года, согласно которой сумма исчисленного к уплате налога составила 115 224 333 руб. 

Впоследствии заявителем представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 3 квартал 2022 года (номера корректировок с 1 по 6), сведения о которых отражены в таблице № 1 на странице 2 оспариваемого решения. Так, согласно уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2022 года, корректировка № 1, сумма налога к уменьшению составила 128 658 руб., корректировка № 2 - к доплате 14 360 582 руб., корректировка № 3 - к уменьшению 8 160 466 руб., корректировка № 4 - к доплате 497 391 руб., корректировка № 5 - к уменьшению 1 354 631 руб.

02.08.2023 Обществом в Управление представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2022 года, корректировка № 6 (том 1, л.д. 123-130), согласно которой сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, составляет 123 753 873 руб., то есть сумма налога к доплате в сравнении с предыдущей уточненной декларацией (корректировка № 5) составила 3 315 322 руб. 

Сумма НДС, подлежащая доплате в бюджет на основании уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2022 года, корректировка № 6, в сравнении с первичной декларацией за указанный период составляет 8 529 540 руб. (123 753 873 руб. - 115 224 333 руб.). 

Сумма НДС, подлежащая доплате в бюджет по сравнению с уточненной налоговой декларацией по НДС за 3 квартал 2022 года, корректировка № 3 (том 1, л.д. 107-114), составляет 2 458 082 руб. (123 753 873 руб. - 121 295 791 руб.). 

Управлением проведена камеральная налоговая проверка уточненной № 6 декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2022 года. По результатам проверки в порядке статьи 100 НК РФ составлен акт налоговой проверки от 03.10.2023 № 23-10/16632 (том 3, л.д. 15-24), в котором отражены выявленные налоговым органом нарушения. 

Обществом представлены возражения от 16.11.2023 № 19-30/6-217 (том 3, л.д. 25-48) на акт налоговой проверки, а также ходатайство о применении обстоятельств, смягчающих ответственность. 

Управлением вынесены решения от 24.11.2023 № 2991 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки и № 2240 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки (том 5, л.д. 19-20).

Материалы налоговой проверки рассмотрены 14.12.2023 ответчиком в присутствии представителя Общества по доверенности от 07.11.2022 № 18-05/23-03 ФИО2, возражения заявителя частично приняты. 

Вместе с тем, Управление по результатам проведенной камеральной налоговой проверки уточненной № 6 декларации по НДС за 3 квартал 2022 года, установило несоблюдение Обществом условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), при представлении уточненной налоговой декларации по НДС, увеличивающей налоговые обязательства налогоплательщика по итогам 3 квартала 2022 года.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и письменных возражения Общества на акт  Управлением вынесено решение от 15.12.2023 № 13009 (том 1, л.д. 19-33) о привлечении Общества за совершение налогового правонарушения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 30 726 рублей (штраф уменьшен в 16 раз с учетом смягчающих ответственность обстоятельств). 

Считая принятое Управлением решение не соответствующим нормам законодательства о налогах и сборах, налогоплательщик обжаловал его в установленном статьей 139.1 НК РФ порядке путем подачи апелляционной жалобы (том 1, л.д. 34-41) в вышестоящий налоговый орган. Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Западному Федеральному округу апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением № 13009 от 15.12.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, Общество обратился в арбитражный суд с заявлением к Управлению о признании указанного решения недействительным. В обоснование заявленных требований Общество указывает, что 02.08.2023 Управлением приняты декларации по НДС за 4 квартал 2020 года, 4 квартал 2021 года, 3 и 4 кварталы 2022 года, 1 квартал 2023 года, согласно которым общая сальдированная сумма составила к уменьшению ранее исчисленного к уплате НДС - 22 899 784 руб., в том числе за 4 квартал 2020 года к уменьшению на 11 790 928 руб.

Заявитель обращает внимание на отсутствие события налогового правонарушения, отсутствие состава налогового правонарушения; а также указывает, что правила, установленные пунктом 4 статьи 81 НК РФ, не освобождают налоговый орган от обязанности доказывания наличия события и состава вменяемого налогоплательщику нарушения; наличие отрицательного сальдо по единому налоговому счету (далее - ЕНС) на какую-либо дату само по себе не свидетельствуют о наличии состава налогового правонарушения по статье 122 НК РФ. Общество ссылается на то, что представление уточненных деклараций не является налоговым правонарушением, предусмотренным пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, заявитель полагает, что имеются обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии события налогового правонарушения, поскольку часть вычетов из декларации за 3 квартал 2022 года перенесена в 4 квартал 2022 года. Также, по мнению заявителя, имеются обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии состава налогового правонарушения в связи с излишней уплатой НДС за 4 квартал 2020 года и исчислении НДС за 3 квартал 2020 года в завышенных размерах. 

Ответчик в представленном в материалы дела отзыве с заявленными требованиями не согласился, поскольку сальдо ЕНС на дату представления декларации (02.08.2023) являлось отрицательным и составляло - 129 773 650,44 руб.; представив уточненную № 6 налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2022 года, Общество не выполнило условие освобождения от налоговой ответственности, предусмотренное подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ; налоговым органом соблюдены положения пункта 4 статьи 122 НК РФ при привлечении заявителя к налоговой ответственности; по данным лицевого счета (КРСБ) налогоплательщика не установлено наличие переплаты, непрерывно существовавшей начиная со срока уплаты налога до дня вынесения решения. 

Управление указывает, что внесение изменений 02.08.2023 в налоговые декларации по НДС были обусловлены отражением зачетов по договорным обязательствам с ООО «Запсибгазпром-Газификация» (исчисление НДС с авансов к уплате до возникновения объекта налогообложения и заявление вычетов НДС с указанных авансов при их возврате (зачете)); на дату представления первичной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2022 года Общество располагало информацией об указанных взаимозачетах, отсутствуют объективные причины для своевременного неотражения корректных данных в налоговой декларации. При подобных условиях в бездействии плательщика усматривается вина в совершении налогового правонарушения; указанное бездействие привело к неправомерному не исчислению и неуплате в бюджет НДС в установленные законодательством сроки. Ответчик обращает внимание, что уточненная налоговая декларация за 4 квартал 2020 года с суммой НДС к уменьшению в размере 11 108 856 руб. представлена 01.08.2023, а камеральная проверка указанной декларации окончена 02.10.2023, сумма к уменьшению повлияла на совокупную обязанность на следующий день за днем завершения камеральной налоговой проверки - 03.10.2023.

Изучив доводы заявителя и ответчика, исследовав представленные в их обоснование доказательства, иные материалы дела, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворении заявленных требований с учетом следующего. 

Согласно положениям статей 198, 200 и 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», основанием для признания недействительным ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). 

Согласно подпунктам 1, 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть исполнена в срок, установленный НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 174 НК РФ (в редакции действовавшей до 01.01.2023), уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, НДС за 3 квартал 2022 года должен быть уплачен до 25.10.2022, 25.11.2022, 26.12.2022.

Уточненная № 6 налоговая декларация по НДС с суммой налога к доплате 3 315 322 руб. представлена заявителем 02.08.2023, в связи с внесением изменений в разделы 8, 9 декларации, то есть после истечения установленного законодательством срока для ее подачи (25.10.2022) и после сроков, установленных для уплаты налога за соответствующий период (25.10.2022, 25.11.2022, 26.12.2022). 

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Согласно пункту 4 статьи 122 НК РФ не признается правонарушением неуплата или неполная уплата налога (сбора, страховых взносов) в случае, если у налогоплательщика (плательщика сбора, страховых взносов) со дня, на который приходится установленный настоящим Кодексом срок уплаты налога (сбора, страховых взносов), до дня вынесения решения о привлечении к ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 настоящей статьи, непрерывно имелось положительное сальдо единого налогового счета в размере, достаточном для полной или частичной уплаты налога. В этом случае налогоплательщик (плательщик сбора, страховых взносов) освобождается от предусмотренной настоящей статьей ответственности в части, соответствующей указанному положительному сальдо единого налогового счета.

Таким образом, пункт 4 статьи 122 НК РФ предусматривает обстоятельства, при которых сопоставление данных первоначальной и уточненной налоговых деклараций указывает на неуплату или неполную уплату налога, что вместе с тем не является налоговым правонарушением (виновно совершенным деянием налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность). С учетом данной нормы признаки налогового правонарушения отсутствуют при наличии непрерывного положительного сальдо ЕНС с даты наступления срока уплаты налога до дня представления уточненной налоговой декларации в размере, достаточном для полной или частичной уплаты налога. При наличии таких обстоятельств в действиях (бездействии) налогоплательщика не усматривается виновно совершенного деяния, за которое НК РФ установлена ответственность. 

В силу пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, он обязан представить уточненную налоговую декларацию.

Основания, при которых налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной декларации в налоговый орган после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога, перечислены в пункте 4 статьи 81 НК РФ:

- уточненная налоговая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что на момент представления уточненной налоговой декларации имеется положительное сальдо единого налогового счета в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней (подпункт 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ);

- уточненная налоговая декларация представлена после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога (подпункт 2 пункта 4 статьи 81 НК РФ).

Таким образом, из положений подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ следует, что в случае представления уточненной налоговой декларации к доплате после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности при условии, что на момент представления такой декларации у налогоплательщика имелось положительное сальдо единого налогового счета в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пени.

Как указано в письме ФНС России от 27.12.2023 № БВ-4-7/16343@, в случае несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 НК РФ, при представлении уточненной налоговой декларации, увеличивающей налоговые обязательства налогоплательщика по итогам налогового периода, основания для освобождения от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, отсутствуют.

При этом если налоговым органом решается вопрос о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, размер штрафа должен определяться с учетом пункта 4 статьи 122 НК РФ.

Учитывая, что основания для привлечения к ответственности при представлении уточненной налоговой декларации, увеличивающей налоговые обязательства налогоплательщика, определяются на момент ее представления, размер непрерывного положительного сальдо необходимо устанавливать за период со срока уплаты налога до дня представления такой уточненной налоговой декларации. Иное толкование ставило бы налогоплательщика, добровольно уточнившего ранее задекларированную обязанность, в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, скрытая обязанность которого выявлена по итогам мероприятий налогового контроля.

В отношении недоимок, возникших по конкретному налогу в связи с представлением уточненных налоговых деклараций за налоговые периоды до 01.01.2023 (до внедрения института единого налогового счета), при применении положений пункта 4 статьи 122 НК РФ необходимо учитывать переплату соответствующего налога, непрерывно существовавшую со срока уплаты налога и до 01.01.2023, руководствуясь пунктом 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а с 01.01.2023 учитывается непрерывное положительное сальдо единого налогового счета.

Как следует из материалов дела, за 3 квартал 2022 года заявителем представлены семь налоговых деклараций по НДС, в трех из которых (№ 2, № 4, № 6) налогоплательщиком НДС заявлен к доплате. Сведения о представленных Обществом декларациях отражены Управлением в таблице № 1 на второй странице оспариваемого решения (том 1, л.д. 20).

Уточненная № 6 налоговая декларация по НДС представлена заявителем 02.08.2023, в связи с внесением изменений в разделы 8, 9 декларации, то есть после истечения установленного законодательством срока для ее подачи (25.10.2022) и после сроков, установленных для уплаты налога за соответствующий период (25.10.2022, 25.11.2022, 26.12.2022).

В результате внесения изменений в декларацию за 3 квартал 2022 года Обществом дополнительно исчислен налог к уплате в сумме 2 458 082 рубля (123 753 873 - 121 295 791). Данная сумма определена Управлением по сравнению с уточненной декларацией по НДС за 3 квартал 2022 года (корректировка № 3), поскольку 22.05.2023 камеральная проверка уточненной декларации (корректировка № 3) была окончена, при этом по уточненным декларациям №№ 4, 5 камеральная налоговая проверка прекращена в соответствии с пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ. 

Таким образом, занижение налоговой базы в нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 167 НК РФ и неправомерное применение налоговых вычетов в нарушение пункта 1 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ повлекло неправильное исчисление и неуплату налога в бюджет в сроки, установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ. 

По уточненной (корр. № 6) декларации по НДС за 3 квартал 2022 года сумма налога к доплате в бюджет и соответствующие пени на дату представления в бюджет не уплачены.

Сальдо ЕНС на дату представления декларации (02.08.2023) являлось отрицательным и составляло - 129 773 650,44 руб. (том 5, л.д. 56).

Таким образом, Общество допустило неуплату или неполную уплату сумм НДС в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Ответственность за данное нарушение установлена пунктом 1 статьи 122 НК РФ. 

Одновременно с изложенным, представив уточненную № 6 налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2022 года, Общество не выполнило условие освобождения от налоговой ответственности, предусмотренное подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ.

Вместе с тем, налоговым органом соблюдены положения пункта 4 статьи 122 НК РФ при привлечении заявителя к налоговой ответственности.

Как следует из материалов дела, в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2022 года (корректировка 6) Обществом внесены исправления в разделе 8, отраженные в таблице № 3 оспариваемого решения, что повлекло за собой изменение суммы налога, подлежащей к уплате в бюджет в сторону увеличения.

Кроме того, заявителем внесены корректировки в раздел 9 декларации, отраженные в таблице № 2 оспариваемого решения. 

Из пояснений Общества от 02.08.2023 № 19-30/35-138 Управлением установлено, что внесение изменений 02.08.2023 в налоговые декларации по НДС обусловлено отражением зачетов по договорным обязательствам с ООО «Запсибгазпром-Газификация» (исчисление НДС с авансов к уплате до возникновения объекта налогообложения и заявление вычетов НДС с указанных авансов) при их возврате (зачете)).

Так, Управлением установлено, что Обществом в уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2022 года (корректировка № 6) увеличило сумму НДС на 3 315 322 руб. в связи с увеличением суммы авансовых платежей и, соответственно, НДС, полученных от ООО "Запсибгазпром-Газификация" на 2 165 416 руб. (счета-фактуры отражены в таблице № 5 на странице 9 оспариваемого решения - том 1, л.д. 27), а также в связи с уменьшением суммы НДС, ранее принятой к зачету в размере 1 149 905 руб. 67 коп. по счету-фактуре от 01.08.2022 № 1100002150, выставленному ООО "Запсибгазпром-Газификация". 

Согласно операциям по расчетному счету Общества 01.07.2022 и 27.09.2022 от указанного контрагента поступили платежи с указанием в назначении платежа на предоплату по договору. 

На дату представления первичной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2022 года Общество располагало информацией о проведенных взаимозачетах с ООО «Запсибгазпром-Газификация». Доказательства наличия объективных причин, препятствующих полному отражения в налоговой декларации корректной суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ сроки, Обществом не представлено; из материалов дела наличие таких обстоятельств не усматривается. 

Также Управлением в пояснениях от 25.06.2024 № 39-09/29838 (том 5, л.д. 90-93) проведен сравнительный анализ уточненных деклараций № 6 и № 3 за 3 квартал 2022 года, выявлены расхождения по семи счетам-фактурам в 8 (на сумму 1 960 410,84руб.) и 9 (на сумму -497 670,80руб.) разделах деклараций, с учетом которых сумма к доплате составила 2 458 081,64 руб. (1 960 410,84 + 497 670,80). 

Налоговым органом установлено, что с учетом даты получения аванса от ООО «Запсибгазпром-Газификация» у Общества имелась возможность своевременно отразить счет-фактуру № 1200002203 от 01.07.2022. Также Управлением установлено, что вычет по счету-фактуре № 1100001710 от 28.06.2022 в отношении ООО "СИБГИДРО ПРОЕКТ" был применен неправомерно по НДС с авансов в связи с ошибочным указанием Общества себя в качестве продавца, в действительности Общество - посредник в отношении части суммы из полученных 35 000 000 руб. (письмо Общества от 31.05.2023 № 19-30/5-97 - том 5, л.д. 95), однако заблуждения заявителя относительно правовой природы поступивших денежных средств, относительно своего статус во взаимоотношениях с ООО "СИБГИДРО ПРОЕКТ" не отменят обязанности заявителя верно определять размер вычета по НДС с аванса. 

Общество причины расхождений в разделах 8, 9 уточненных деклараций № 6 и № 3 за 3 квартал 2022 года, указанный налоговым органом, не оспорило, на обстоятельства, опровергающие указанные Управлением обстоятельства, не ссылалось. Заявитель полагает, что данные обстоятельства должны устанавливаться при решении вопроса о наличии вины, то есть после установления события правонарушения. 

Вместе с тем, с учетом установленных обстоятельств, Управление пришло к обоснованному выводу как о наличии неправомерного деяния (занижение налоговой базы на суммы полученной предоплаты и завышение налоговых вычетов по НДС с аванса), так и о наличии вины Общества в совершении налогового правонарушения (принимая во внимание отсутствие доказательств наличия объективных причин для своевременного неотражения корректных данных в налоговой декларации). 

Указанное деяние привело к неправомерному не исчислению и неуплате в бюджет НДС в установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ сроки. 

Следовательно, материалами камеральной налоговой проверки подтверждается наличие события и состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ. 

Заявитель указывает на отсутствие события налогового правонарушения, полагая исчисленный в уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2022 год НДС (корректировка № 6) размер налога завышенным в связи с тем, что Общество воспользовалось правом учета вычетов в более позднем периоде - 4 квартале 2022 года. Так, согласно представленной 02.08.2023 уточненной декларации по НДС за 4 квартал 2022 года заявлена сумма НДС к уменьшению на 3 116 623 руб., что больше базы для начисления штрафа (2 458 082 руб.). Заявитель указывает, что перенос части вычетов из раздела 8 декларации за 4 квартал 2022 года в раздел 8 декларации за 3 квартал 2022 года свидетельствует о возможности представления последней без дополнительного начисления НДС, и соответственно, с уменьшением ранее исчисленного НДС за 4 квартал 2022 года на 658 541 руб. (3 116 623 - 2 458 082). Общество обращает внимание, что при реализации такого варианта не было бы привлечено к ответственности. 

Статьей 171 НК РФ установлено право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты, которые по общему правилу производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) получены, после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов, в том числе счетов-фактур.

В силу пункта 1.1. статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьями 169 - 172 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носящим заявительный характер и реализуемым посредством декларирования в подаваемых в налоговый орган декларациях, только при соблюдении условий, смотренных гл. 21 НК РФ.

В случае заявления вычета, являющегося правом налогоплательщика, в более поздний период, у него не возникает излишней уплаты налога в предыдущих налоговых периодах.

Применительно к фактическим обстоятельствам данного дела реализация Обществом права заявить налоговый вычет в части суммы 2 458 082 руб. в 4 квартале 2022 года не свидетельствует о том, что НДС за 3 квартал 2022 года исчислен в завышенных размерах. Реализация налогоплательщиком права заявить налоговые вычеты в более позднее периоды о завышении НДС спорного периода не свидетельствует. Обстоятельства, на которые ссылается заявитель, связаны не с ошибками при исчислении налоговых вычетов, при которых необходимо учесть как показатели в сторону завышения, так и в сторону занижения налоговых вычетов, а с реализацией права заявить вычеты в последующих периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

При том объеме прав на вычет, которым воспользовалось Общество при подаче уточненной налоговой декларации по НДС (корректировка № 6) за 3 квартал 2022 года, образовалась сумма НДС к доплате в бюджет в размере 2 458 082 руб.

В связи с этим довод о том, что НДС за 3 квартал 2022 года исчислен заявителем в завышенных размерах, а действительный размер налогового обязательства Общества Управлением не установлен, отклоняется как не основанный на материалах дела. 

Ссылки заявителя на судебную практику определения налоговых обязательств налоговым органом с учетом вычетов без их заявления налогоплательщиком (при переводе с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения, при переквалификации сделок) не могут быть учтены применительно к фактическим обстоятельствам данного спора. 

Заявитель со ссылкой на представление 02.08.2023 нескольких уточненных налоговых деклараций по НДС, в том числе за 4 квартал 2020 года, на основании которой Общество уменьшило ранее исчисленную сумму НДС на 11 108 856 руб., ссылается на отсутствие состава налогового правонарушения. 

Так, по расчету заявителя, с учетом представленных 02.08.2023 уточненных налоговых деклараций за 4 квартал 2020 года, 4 квартал 2021 года, 3, 4 кварталы 2022 года и 4 квартал 2023 года общая сальдированная сумма НДС к уменьшению составила 22 899 784 руб.

Согласно подпункту 3.1 пункта 5 статьи 11.3 НК РФ совокупная обязанность формируется и подлежит учету на ЕНС, в том числе на основе представления уточненных налоговых деклараций, в которых по сравнению с ранее представленными в налоговые органы налоговыми декларациями уменьшены причитающиеся к уплате суммы налогов в случае их представления после наступления срока уплаты соответствующих налогов со дня, следующего за днем завершения камеральной налоговой проверки указанных налоговых деклараций, если при ее проведении не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах,

В соответствии с пунктом 8 статьи 45 НК РФ принадлежность сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, определяется налоговыми органами на основании учтенной на едином налоговом счете налогоплательщика суммы его совокупной обязанности с соблюдением следующей последовательности:

1) недоимка по налогу на доходы физических лиц - начиная с наиболее раннего момента ее возникновения;

2) налог на доходы физических лиц - с момента возникновения обязанности по его перечислению налоговым агентом;

3) недоимка по иным налогам, сборам, страховым взносам - начиная с наиболее раннего момента ее возникновения;

4) иные налоги, авансовые платежи, сборы, страховые взносы - с момента возникновения обязанности по их уплате (перечислению);

5) пени;

6) проценты;

7) штрафы.

Уточненная налоговая декларация за 4 квартал 2020 года с суммой НДС к уменьшению в размере 11 108 856 руб. представлена 01.08.2023.

Камеральная проверка указанной декларации окончена 02.10.2023, сумма к уменьшению повлияла на совокупную обязанность на следующий день за днем завершения камеральной налоговой проверки - 03.10.2023.

Следовательно, сумма к уменьшению по налоговой декларации за 4 квартал 2020 года не изменила сальдо ЕНС на дату представления уточненной налоговой декларации (корректировка 6) по НДС за 3 квартал 2022 года.

Более того, из анализа положений статей 122 НК РФ следует, что неуплата или неполная уплата налога в установленный налоговым законодательством срок не признается правонарушением при представлении уточненной налоговой декларации при наличии у налогоплательщика переплаты по данным ЕНС, превышающей подлежащую уплате по уточненной декларации сумму налога, на день представления такой декларации, а также наличия непрерывного положительного сальдо ЕНС на протяжении всего периода с даты наступления срока уплаты налога и до дня вынесения решения о привлечении к ответственности в размере, равном или превышающем доначисленную по уточненной декларации сумму. 

Таким образом, при наличии указанных обстоятельств в деянии (действиях, бездействии) налогоплательщика признаки налогового правонарушения отсутствуют.

Положения части 4 статьи 81 НК РФ предусматривают основания, при наличии которых за совершение деяния, которое формально содержит признаки нарушения, ответственность не наступает. Для освобождения от налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, при представлении уточненной налоговой декларации налогоплательщик должен на день ее представления иметь переплату по совокупности обязательств налогоплательщика в виде положительного сальдо ЕНС, размер которой равен или превышает недостающую сумма налога и соответсвтующих ей пеней. 

В данном случае на день представления уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2022 года (корректировка № 6) отсутствовали как предусмотренные пунктом 4 статьи 122 НК РФ обстоятельства, указывающие на отсутствие налогового правонарушения (непрерывное положительное сальдо ЕНС), так и предусмотренные частью 4 статьи 81 НК РФ обстоятельства, являющиеся основанием для освобождения налогоплательщика от установленной ответственности. 

Кроме того, исходя из представленных Управлением сведений, по данным лицевого счета налогоплательщика не установлено наличие переплаты по НДС, непрерывно существовавшей начиная со срока уплаты налога и до 01.01.2023 (том 5, л.д. 106-107).

Также согласно сведениям налогового органа до представления уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2022 года (корректировка № 6) за Обществом числилась неуплата НДС в размере 36 488 954,26руб., в подтверждение чего налоговым органом представлены декларации Общества по НДС, на основании которых происходило формирование сальдо ЕНС в спорные периоды (приложение к дополнительным пояснениям от 19.07.2024, том 6, л.д. 13-45). 

Таким образом, в ходе рассмотрения материалов проверки установлено событие правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ, поскольку заявителем допущено занижение налоговой базы по НДС за 3 квартал 2022 года в связи с занижением налоговой базы на сумму полученной предоплаты и завышением налоговых вычетов по НДС с аванса, что повлекло неуплату налога по уточненной № 6 декларации в установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ сроки. 

Управлением установлено и отражено в оспариваемом решении неправомерное деяние - занижение налоговой базы и завышение налоговых вычетов; негативные результат - неуплата НДС в бюджет; причинная связь между деянием и негативными последствиями (занижение базы и завышение вычетов в первоначальной и уточненной № 3 декларациях за 3 квартал 2022 года привели к неуплате НДС по срокам уплаты 25.10.2022, 25.11.2022, 26.12.2022). Управлением установлена вина Общества в допущенном нарушении, поскольку оно имело возможность своевременно отразить счета-фактуры в первоначальной декларации. 

Соответственно, Управлением установлены все элементы состава налогового правонарушения. 

Вместе с тем, условия освобождения от ответственности при представлении налоговой декларации за пределами сроков представления налоговой декларации и уплаты налога соблюдены не были. 

При этом, исходя из буквального толкования пункта 4 статьи 81 НК РФ, образование положительного сальдо ЕНС в будущем не имеет правового значения для решения вопроса об освобождении от ответственности. 

Размер штрафа определен с учетом применения смягчающих ответственность обстоятельств, с учетом положений статей 112, 114 НК РФ. 

На основании изложенного, заявленные требования не подлежат удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Архангельской области

РЕШИЛ:

Отказать в удовлетворении заявления о признании недействительным проверенного на соответствие нормам Налогового кодекса Российской Федерации решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу № 13009 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.12.2023.

Настоящее решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Архангельской области в срок, не превышающий одного месяца со дня его принятия.

 

Судья

 

А.С. Тарасова