АРБИТРАЖНЫЙ СУД СВЕРДЛОВСКОЙ ОБЛАСТИ

620075 г. Екатеринбург, ул. Шарташская, д.4,

www.ekaterinburg.arbitr.ru   e-mail: info@ekaterinburg.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело №А60-54639/2022

10 апреля 2023 года

г. Екатеринбург

 

Резолютивная часть решения объявлена 06 апреля 2023 года

Полный текст решения изготовлен 10 апреля 2023 года

Арбитражный суд Свердловской области в составе судьи Е.В. Бушуевой, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрел в судебном заседании дело №А60-54639/2022 по заявлению публичного акционерного общества "Уфаоргсинтез" (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №10 (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>)

о признании недействительным решения от 24.01.2022 №12-17/2 в части п. 2.4.2, п. 2.6.2, п. 2.4.3.2.1, 2.4.3.2.2,

при участии в судебном заседании:

от заявителя ФИО2, представитель по доверенности от 09.01.2023 № 64/23, ФИО3, представитель по доверенности от 01.11.2022 № 194/22

от заинтересованного лица ФИО4, представитель по доверенности от 01.02.2023, ФИО5, представитель по доверенности от 16.032023, ФИО6, представитель по доверенности от 10.11.2022 №04-18/04477.

 Лица, участвующие в деле, о времени  и месте рассмотрения заявления извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте суда.

Процессуальные права и обязанности разъяснены. Отвода составу суда не заявлено. Заявлений и ходатайств не поступило.

Публичное акционерное общество «Уфаоргсинтез» (далее – заявитель, ПАО «Уфаоргсинтез», общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 10 (далее – заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.01.2022 №12-17/2 в части п. 2.4.2, п. 2.6.2 (по объектам ОС с инвентарными номерами №1473000004501, 1473000004502, 1473000004503, 1473000004504), п. 2.4.3.2.1, п.2.4.3.2.2.

Заинтересованное лицо возражает против заявленных требований по основаниям, изложенным в отзыве.

Рассмотрев материалы дела, арбитражный суд

УСТАНОВИЛ:

Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №10 в отношении ПАО «Уфаоргсинтез» проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2017 по 31.12.2018.

По результатам проверки составлены акт налоговой проверки от 11.12.2020 №12-17/2. 

Инспекцией 29.06.2021 принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 12-17/2д. По итогам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля 19.08.2021 составлено дополнение к акту налоговой проверки № 12-17/2 от 11.12.2020.

На акт налоговой проверки от 11.12.2020 №12-17/2 и дополнение к акту от 11.12.2020 №12-17/2 обществом представлены возражения от 11.06.2021 №07-06/146, от 15.10.2021 №07-06/236.

 По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.01.2022 № 12-17/2, согласно которому инспекцией доначислены НДС в размере  4 197 261 руб., акцизы в размере 57 736 423 руб., пени по акцизам в размере 20 251 064, 36 руб., штраф за неполную уплату акцизов в размере 483 236, 5 руб., пени по НДФЛ 1 462,49 руб., налог на прибыль в размере 61 202 644 руб., пени по налогу на прибыль в размере 27 242 099,54 руб., налог на имущество в размере 912 653 руб. 

Не согласившись с решением от 24.01.2022 № 12-17/2, общество направило в Межрегиональную Инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 апелляционную жалобу, по результатам рассмотрения которой вынесено решение от 04.07.2022 №05-16/10355@ об удовлетворении жалобы в части п. 2.2.1, 2.2.2, 2.4.3.3 решения от 24.01.2022 №12-17/2.

Полагая, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.01.2022 № 12-17/2 в части п.п. 2.4.2, 2.6.2 (по объектам ОС с инвентарными номерами №1473000004501, 1473000004502, 1473000004503, 1473000004504), 2.4.3.2.1, 2.4.3.2.2, не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), нарушает права и интересы заявителя, последний обратился в Арбитражный суд Свердловской области. 

Исследовав материалы дела, суд признает заявление подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьями 3, 23 НК РФ каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги. 

Согласно правовой позиции, отраженной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. 

В силу пункта 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений статьи 38 НК РФ. 

Исходя из пунктов 3, 4, 5 статьи 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. 

В силу пункта 1 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. 

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (пункт 2 статьи 44 НК РФ). 

В соответствии с пунктом 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. 

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы начисленной амортизации (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ).

Исходя из положений п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество объединяется, в частности, в следующие амортизационные группы:

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации (п. 4 ст. 258 НК РФ). Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

По результатам проверки инспекцией установлено, что обществом в результате  неверного определения срока полезного использования (СПИ) по хроматографам «Хроматэк-Кристалл 9000» (инв.№143000004501, 143000004502, 143000004503, 143000004504) допущено занижение налога на прибыль за 2017 год в сумме 55 484 руб., за 2018 год в сумме 55 484 руб., налога на имущество за 2018 год в сумме 8 917, 22 рубля.

Исходя из анализа представленных в ходе налоговой проверки налогоплательщиком документов установлено, что в отношении спорных объектов основных средств Хроматографы «Хроматэк-Кристалл 9000» (инв.№143000004501, 143000004502, 143000004503, 143000004504) налогоплательщиком определен срок полезного использования 37 месяцев и объекты включены в третью амортизационную группу. 

Инспекция считает определение ПАО «Уфаоргсинтез» указанного срока полезного использования с отнесением хроматографов на код ОКОФ 14 3315020 неверным, исходя из следующего.

Анализ нормативных актов (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», «ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов» утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359) свидетельствует о том, что такой вид оборудования как хроматограф в указанных документах отсутствует. 

В связи с чем, исходя из вышеприведенных положений ст. 258 НК РФ срок полезного использования должен быть установлен налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества. 

ПАО «Уфаоргсинтез» представлены акты о приеме-передаче объектов основных средств (Форма ОС-1), инвентарные карточки (Форма ОС-6), а также пояснения о том, что присвоение кода ОКОФ, амортизационной группы в отношении спорных объектов осуществлено в соответствии с правилами Учетной Политики Общества для целей бухгалтерского и налогового учета и норм действующего на момент принятия к учету объектов основных средств, налогового законодательства.

В соответствии с п. 4.3.2 Положения «Учетная политика ПАО «Уфаоргсинтез» для целей бухгалтерского учета», утвержденной на 2017 год Приказом ПАО «Уфаоргсинтез» от 30.12.2016 №1798 (далее – Учетная политика БУ) основные средства распределяются по амортизационным группам в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1. 

При этом, в Учетной политики БУ определено, что если срок полезного использования не может быть установлен исходя из требований Классификации основных средств, технические службы определяют срок полезного использования такого объекта, исходя из технической документации на приобретаемый объект ОС (гарантийный талон, технический паспорт) в рамках амортизационных групп, утвержденных постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (с учетом изменений и дополнений).

Аналогичный порядок учета основных средств установлен на 2018 год Положением «Учетная политика ПАО «Уфаоргсинтез» для целей бухгалтерского учета», утвержденным Приказом «Уфаоргсинтез» от 28.12.2017 № 2012 (п.4.3.7, 4.3.8).

Согласно представленной технической документации на спорные объекты, а именно, Формуляров на Хроматографы «ХРОМАТЭК-КРИСТАЛЛ 9000» указанный объект изготовлен в соответствии с ТУ 4381-010-12908609-2013. Изготовитель ЗАО СКБ «Хроматэк». В соответствии с п.6.1 Формуляров на Хроматографы  «ХРОМАТЭК-КРИСТАЛЛ 9000» установлен срок их службы не менее 5 лет при средней интенсивности эксплуатации 8 часов в сутки.

Между тем заявителем указано, что согласно техническим характеристикам хроматографы «Хроматэк-Кристалл 9000» в соответствии с Классификацией, ОК 013-94 отнесены к подклассу 14 3315020 «Приборы, аппараты из стекла, кварца и фарфора (приборы для измерения физико-химических свойств материалов; приборы для измерения температуры и влажности; приборы и аппараты количественного и качественного анализа веществ; лаборатории в виде комплектов приборов, аппаратов, оборудования и посуды)», срок полезного использования (СПИ) которого равен от 3 до 5 лет.

В соответствии с описанием типа средства измерений № 38303-08 хроматографы предназначены для анализов широкого спектра органических и неорганических соединений в жидкой и газовой фазах. Принцип действия хроматографа основан на применении методов газо-адсорбционной газожидкостной хроматографии в изотермическом режиме, в режиме линейного программирования температуры колонок и методов масс-спектрометрии. Используются для измерения содержания компонентов в газовых средах, жидких и твердых веществах и материалах, что соответствует описанию «приборы и аппараты количественного и качественного анализа веществ» для ОКОФ 14 3315020.

В декларации о соответствии ТС N RU Д-RU.МЛ06. В00024 от 30.03.2015 на хроматограф продукция отнесена:

- к коду ТН ВЭД 9027 200000 «Приборы и аппаратура для физического или химического анализа (например, поляриметры, рефрактометры, спектрометры, газо- или дымоанализаторы); приборы и аппаратура для измерения или контроля вязкости, пористости, расширения, поверхностного натяжения или аналогичные; приборы и аппаратура для измерения или контроля количества тепла, звука или света (включая экспонометры); микротомы: хроматографы и приборы для электрофореза», 

- к коду ОКП 438170 «Средства измерений физико-химических величин и параметров ионизирующих излучений».

В соответствии с ОК 004-93 хроматограф соответствует коду ОКДП 3315607 «Средства измерения физико-химических величин и параметров ионизирующих излучений». В соответствии с ОК 013-94 приборы относятся к виду, обозначенному кодомОКОФ 14 3315607 «Средства измерения физико-химических величин и параметров ионизирующих излучений».

Сведения о приборах, относимых к коду ОКОФ 14 3315020, не противоречат сведениям о хроматографах по описанию принципа действия и назначению средства измерений, указанных в паспорте и декларации о соответствии по коду ТН ВЭД и ОКП.

Код ОКОФ 14 3315020 и код ОКОФ 14 3315607, соответствующий коду ОКП в декларации о соответствии, относятся к одному классу группировок объектов, обозначенных кодом 14 3315000 «Приборы для научных исследований».

Таким образом, в отношении хроматографов Обществом код ОКОФ и СПИ определен в соответствии с нормами НК РФ, в частности, с использованием Классификации, а также с учетом назначения, области применения, описания принципа действия приведенных в описании типа средства измерений, декларации соответствия.

Инспекцией, в свою очередь, не представлены доказательства правомерности применяемого ей кода ОКОФ 14 3321010 (Приборы оптические общепромышленного и научного применения (приборы контрольно-измерительные оптико-механические; устройства оптических станков, приборы геодезические, маркшейдерские, приборы для спектрального анализа и прочие), со стороны Инспекции отсутствует документальное подтверждение отнесения приборов к коду ОКДП 3321010 «Приборы оптические общепромышленного и научного применения [3321100] – [3321189]».

В соответствии с декларацией о соответствии хроматограф по ТУ 4381-010-12908609-2013 отнесен к коду ТН ВЭД – 9027200000 «Приборы и аппаратура для физического или химического анализа (например, поляриметры, рефрактометры, спектрометры, газо- или дымоанализаторы); приборы и аппаратура для измерения или контроля вязкости, пористости, расширения, поверхностного натяжения или аналогичные; приборы и аппаратура для измерения или контроля количества тепла, звука или света (включая экспонометры); микротомы: хроматографы и приборы для электрофореза». Из сведений о декларации соответствия оборудованию присвоен код ОКП 438170.

Соответствие кодов ТН ВЭД и ОКП кодам ОКПД 2 устанавливается ключами перехода. Ключи отражают возможные соответствия между кодами на уровне первых шести знаков ТН ВЭД ЕАЭС (основанной на ГС) и кодами ОКПД 2 (основанного на КПЕС).

Согласно переходному ключу перевода кодов ТН ВЭД в коды классификатора ОКПД 2 коду ТН ВЭД 9027 20 соответствует код ОКПД 2 - 26.51.53.

Так как хроматографы относятся к коду вида основных фондов 330 «Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты», хроматографам соответствует код ОКОФ 330.26.51.66 «Инструменты, приборы и машины для измерения или контроля, не включенные в другие группировки» и 330.26.51.53 «Приборы и аппаратура для физического или химического анализа, не включенные в другие группировки». Обществом данному оборудованию присвоен код ОКОФ 330.26.51.66, что подтверждается инвентарными карточками ОС-6.

В соответствии прямому переходному ключу от ОКОФ ОК 013-94 к ОКОФ ОК 013-2017 (СНС 2008) коду 330.26.51.66 соответствует код 143315020.

Коду ОКОФ 330.26.51.66 соответствует код ОКОФ 14 3315020, присвоенный оборудованию при вводе в эксплуатацию 28.06.2016, что подтверждается актами о приеме-передаче объектов основных средств ф. ОС-1.

Таким образом, код ОКОФ 14 3315020 выбран Обществом в соответствии с нормами, установленными законом.

Кроме того налоговым органом не учтены технические и эксплуатационные условия в определении СПИ. Общество при выборе кода ОКОФ и установлении СПИ руководствовалось описанием типа ОС, нормами эксплуатации.

В п. 6.1 формуляра на хроматограф указано, что срок службы комплекса не менее 5 лет при средней интенсивности эксплуатации 8 часов в сутки.

При увеличении интенсивности эксплуатации ОС, режима эксплуатации (количества смен), то есть более 8 ч. в сутки, срок службы ОС очевидно становится меньше, чем указано в паспорте.

В подразделениях, где используются хроматографы, в соответствии графиком рабочего времени установлен непрерывной режим работы (ст. 103 ТК РФ) в 3 смены. Хроматографы используются круглосуточно для измерения содержания компонентов в газовых средах, жидких и твердых веществах и материалах для контроля и регулирования технологических процессов, что подтверждается записями в журнале хроматограмм снятия проб. Продолжительность цикла анализа зависит от аналитической задачи и составляет, как правило от 1 до 4 часов. 

Для более точного контроля за составом промежуточных продуктов и для повышения управляемости технологическим процессом производства возникает необходимость в проведении дополнительных анализов сверх плановой периодичности. Необходимость оперативного реагирования на требования производств подразумевает постоянную готовность хроматографов к работе. Непрерывный режим работы хроматографов позволяет исключить временные затраты на циклы подготовки, отключение приборов и вывода их на режим для проведения анализа. Для поддержания оптимизации работы оборудования необходимо периодическое проведение кондиционирования капиллярной колонки. Поддержание необходимых условий в перерывах между анализами возможно только при условии его непрерывной работы.

В части доначисления налога на имущество общество указало, что использование Классификатора при установлении СПИ объекта ОС, не является обязательным.

В связи с этим, для целей бухгалтерского учета Общество самостоятельно определяет СПИ объектов ОС в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 (Письмо ФНС России от 02.08.2018№ БС-4-21/14968@письмо ФНС России от 25.02.2020 № БС-4-21/3102@).

Порядок определения и значение СПИ для целей бухгалтерского учета (равно как для налога на имущество организаций) отличается от порядка определения и значения СПИ для целей налогообложения налогом на прибыль организаций.

Таким образом, вывод налогового органа о необходимости определения СПИ для целей налога на имущество в строгом соответствии с Классификатором, т.е. по правилам для налога на прибыль, противоречит нормам главы 30 НК РФ.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение инспекции в части п. 2.4.2, п. 2.6.2 (по объектам ОС с инвентарными номерами №1473000004501, 1473000004502, 1473000004503, 1473000004504) вынесено незаконно и нарушает права и законные интересы общества.

Помимо изложенного инспекцией установлено, что обществом в нарушение пп. 8 п.1 ст. 23, 252, 255, 324.1 НК РФ, Федерального закона от 06.12.2011 № 402 ФЗ «О бухгалтерском учете» при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов необоснованно не учтены суммы превышения начисленного резерва на оплату отпусков над фактической суммой расходов на выплату отпускных (в размере компенсаций за неиспользованный отпуск и соответствующих им сумм страховых взносов).

По мнению инспекции, указанное нарушение повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2017 - на 21 448 015 руб., за 2018 – на 30 771 145 руб., что привело к неуплате налога на прибыль за 2017 год в сумме 4 289 603 руб., за 2018 год – 6 154 229 руб.

Фактически Инспекцией установлено следующее.

 В соответствии с п.4.2.3.2.1 Положения об учетной политике ПАО «Уфаоргсинтез» начисление резерва производится обществом ежемесячно, ежемесячный процент и предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков установлены Приложением 6 к Учетной политике.

На конец налогового периода (года) производится инвентаризация резерва в соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ на основании Приказа общества о проведении годовой инвентаризации в налоговом учете резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

По результатам анализа регистра налогового учета «Справка об отражении результатов инвентаризации резерва на отпуска для целей НУ» за 2017 и 2018 установлено, что налогоплательщиком учтен для целей налогообложения прибыли резерв на предстоящие расходы на оплату отпусков за 2017 года в сумме   386 593 722,58 руб., за 2018 год в сумме 382 667 063,64 руб. 

При этом, фактическая сумма расходов на оплату отпусков (со страховыми взносами во внебюджетные фонды) для целей налогообложения прибыли, по данным налогоплательщика, за 2017 составила 383 563 920,10 руб., за 2018 – 404 044 161,72 руб., что подтверждается данными главной книги за 2017, 2018 обороты по Д-ту счета 96.0100000, Справкой об отражении результатов инвентаризации резерва на отпуска для целей НУ за 2017 и за 2018, Расшифровкой сумм из свода по заработной плате, отражаемых по коду 2012, 2013 справки 2-НДФЛ за 2017, 2018 годы.

Налоговым органом установлено неправомерное включение при определении суммы использованного резерва на оплату отпусков сумм компенсаций за неиспользованный отпуск и соответствующих им сумм страховых взносов.

Денежная компенсация за неиспользованный отпуск является предметом регулирования трудового законодательства (ст. 126 ТК РФ).

Статьей 255 НК РФ определено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Исходя из положений ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (пункт 7), и денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации (пункт 8) являются разными видами расходов на оплату труда.

Суммы компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работникам в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании п. 8 ст. 255 НК РФ и не уменьшают сумму резерва на оплату отпусков. Данная позиция изложена в Письмах Минфина России от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29, от 05.05.2016 № 03-03-06/1/25976, Письме УФНС России по г. Москве от 04.06.2014 № 16-15/054509.

Инспекцией на основании главной книги за 2017, 2018 годы обороты по Дебету счета 96.0100000, справки об отражении результатов инвентаризации резерва на отпуска для целей НУ за 2017, 2018 годы, расшифровки сумм из свода по заработной плате, отражаемых по коду 2012, 2013, оборотно-сальдовых ведомостей по (счету 96.01 за 2017, 2018 годы, расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам за 2017, 2018 годы был произведен расчет превышения созданного резерва на оплату отпусков над суммой фактически начисленных отпускных без учета суммы компенсаций за неиспользованный отпуск и выплат, но не учитываемых налогоплательщиком в расчете резерва на отпуска.

По расчету инспекции сумма компенсаций за неиспользованный отпуск и соответствующих сумм страховых взносов составила за 2017 год 21 448 015,00 рублей, за 2018 год 30 771 145,00 рублей. Следовательно, сумма фактически использованного резерва на отпуска по данным налогового органа с учетом страховых взносов за 2017 год составила 362 115 905,00 рублей (383 563 920,00 - 21 448 015,00 = 362 115 905,00), за 2018 год составила 373 273 017,00 рублей (404 044 162,00 - 30 771 145,00 = 373 273 017,00).

Между тем, инспекция, получив от Общества в ходе поверки все необходимые документы для установления действительной налоговой базы по налогу на прибыль, в нарушение п. 8 ст. 255 НК РФ, вообще исключила суммы компенсации за неиспользованный отпуск (21 448 015 руб. за 2017 г. и 30 771 145 руб. за 2018 г.) из расходов Общества на оплату труда.

Вышестоящий налоговый орган, указывая в решении по апелляционной жалобе на необходимость учета данных расходов, Решение в оспариваемой части не отменил.

Кроме того, в Акте проверки было установлено одно нарушение (нарушение в определении суммы фактических отпускных, которые следовало определять на основании карточек 2-НФДЛ). После рассмотрения возражений на Акт проверки и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекция в Дополнении к акту и в Решении установила новое нарушение по резерву на оплату отпусков (отсутствие оснований для списания за счет сформированного резерва сумм компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении), увеличивая сумму налога к доначислению с 2 722 917 руб. до 4 289 603 руб. за 2017 год, с 4 484 411 руб. до 6 154 229 руб. за 2018 год. То есть, в первом случае Инспекция в качестве основания доначисления налога на прибыль использовала одно основание и документы, во втором случае использовала другое основание, увеличивая сумму налога к доначислению (ст. 324.1 НК РФ).

Общество указало, что инспекции предоставлена исчерпывающая информация и документы, подтверждающие фактически понесенные расходы на оплату отпусков в ходе проведения проверки:

- своды начислений, удержаний и налогов (по видам оплат) в разрезе обособленных подразделений за 2017, 2018 гг., предоставлены по требованию от 29.07.2019 № 1387;

- оборотно-сальдовые ведомости по счету 96.01* «Резерв на предстоящую оплату отпусков», предоставлены в ответ на требование от 29.07.2019 №1379;

- регистры налогового учета по налогу на прибыль (предоставлены в ответ на требование от 29.07.2019 № 1380).

В подтверждение формирования и инвентаризации резерва на оплату отпусков предоставлены следующие документы:

- учетные политики для целей налогообложения на 2017, 2018 гг., в которых указан принятый способ резервирования, определена предельная величина суммы отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв, предоставлены в ответ на требование от 29.07.2019 № 1379; 

- расчеты резервов на оплату отпусков за 2017, 2018 гг., предоставлены по требованию от 13.11.2019 № 2325;

- акты инвентаризации от 06.01.2018 №388, от 06.01.2019 № АИ-31, предоставлены по требованию от 13.11.2019 № 2325.

Таким образом, у налогового органа имелся весь необходимый объем документов по установлению суммы разниц между сформированным резервом на оплату отпусков и фактически начисленными суммами отпускных.

Пунктом 4 ст. 100 НК РФ предусмотрено, что форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. 

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 14.07.2005 № 9-П, по смыслу ст. 100 НК РФ, акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф. 

Таким образом, по смыслу п. 3 ст. 100 и п. 8 ст. 101 НК РФ между актом выездной налоговой проверки и решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должен быть соблюден принцип преемственности указанных документов.

Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть назначены в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения налогового правонарушения или отсутствия такового. 

Пунктом 39 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ» предусмотрено, что при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании ст. 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений. 

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Согласно п. 6.1 ст. 101 НК РФ в дополнении к акту налоговой проверки указываются полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. В данном случае речь идет о фактах совершения нарушений законодательства о налогах и сборах, которые отражены в акте налоговой проверки. 

Учитывая изложенное, налоговый орган не вправе указать в дополнении к акту налоговой проверки нарушения законодательства о налогах и сборах, ранее не отраженные в акте налоговой проверки.

Согласно п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

На основании вышеизложенного, налоговым органом неправомерно доначислен налог на прибыль, требования общества в части признания недействительным оспариваемого решения в части п. 2.4.3.2.1 заявлены обосновано и подлежат удовлетворению.

Кроме того, инспекцией установлено, что в нарушение ст. 252, 272, ст. 324.1 НК РФ, в результате неправомерных корректировок резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год, установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2017 год на сумму 153 913 778 руб. и завышение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2018 на сумму 65 907 588 руб. 

В результате установленного нарушения сумма неполной уплаты налога на прибыль за 2017 год составила 30 782 756 руб. (153 913 778х20%). Сумма излишне исчисленного налога на прибыль за 2018 год составила 13 181 518 руб. (65 907 588х20%).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

К расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 253 и п. 24 ст. 255 НК РФ, отнесены, в частности, расходы на оплату труда в виде отчислений в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ.

Как указывается в п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли налогоплательщиками, использующими метод начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм отчислений в резервы признается дата их начисления, а не дата выплаты денежных средств за счет созданного резерва.

В п. 6 ст. 324.1 НК РФ предусматривается, что отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год осуществляются налогоплательщиком в порядке, аналогичном тому, что установлен в п. 1 - 5 ст. 324.1 НК РФ для резервов на оплату отпусков.

В п. п. 1 - 5 ст. 324.1 НК РФ установлен порядок формирования и использования резерва на оплату отпусков работникам. Так, в п. 1 ст. 324.1 НК РФ указывается, что налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность на конец налогового периода проводить инвентаризацию созданного резерва на оплату отпусков. При этом недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

В п. 5 ст. 324.1 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода сумму остатка недоиспользованного в этом периоде резерва на оплату отпусков в том случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать такой резерв.

По результатам инвентаризации заложенного резерва, с учетом фактического фонда оплаты труда и обязательных отчислений, у налогоплательщика до окончания налогового периода есть право на корректировку расчетов на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год. Корректировка заложенного резерва за пределами налогового периода не соответствует требованиям действующего налогового законодательства. Данный вывод отражен в судебных актах (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 10.06.2020 № Ф09-3136/20 по делу А07-23583/2019) по спору о доначислении налога при создании резерва на выплату премий по итогам работы за год (периоды 2015, 2016).

Между тем, в акте проверки отражено нарушение ст. 252, 272, 324.1 НК РФ, а именно в результате неправомерных корректировок резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год, установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2017, 2018 гг. (стр. 44). При этом Инспекция указывает, что аналогичное нарушение было выявлено за период деятельности Общества с 2014 по 2016 гг. Также Инспекция указывает на то, что в УНД за 2017 (№5) и за 2018 г. (№4) Обществом произведены корректировки резерва (стр. 47).

Инспекцией не представлены доказательства проведения Обществом корректировок резервов, как это установлено предыдущей выездной проверкой (стр. 33 Решения от 28.12.2018 №09-57/27), в котором указано, что Обществом сумма превышения фактических расходов на выплату годового вознаграждения в 2016 году отнесена в расходы 2015 года.

Однако, Инспекция в ходе проведения проверки не учла, что предметом уточнения УНД за 2017 (№5) и за 2018 г. (№4) был период отражения суммы разницы между сформированным ранее резервом и выплаченным годовым вознаграждением. Указанная разница включена в налоговую базу в периоде выплаты вознаграждения, следовательно, корректировка резерва не осуществлялась. Произведенные уточнения не являются корректировкой созданного резерва. Доказательств обратного Инспекцией в материалы дела не представлено.

В решении по предыдущей налоговой проверке отражено нарушение процедуры использования РГВ. Общество в период с 01.01.2014 по 31.12.2016 действительно «корректировало» резервы за пределами налогового периода, т.е. приводило сумму начисленного резерва к сумме фактически начисленного и выплаченного в следующем налоговом периоде вознаграждения. В ходе проверки за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 Инспекцией указанные факты в учете Общества не установлены, в Акте проверки и Решении данные факты, как это требует п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ, не зафиксированы.

Законом не запрещено формировать резерв в одном налоговом периоде и использовать его в следующем налоговом периоде. Более того, обратное означало бы лишение экономического смысла самого факта резервирования средств на будущие выплаты и не соответствовало бы действительной воле законодателя, который предоставил право формирования соответствующих резервов и возможность их переноса на будущий период. 

На основании вышеизложенного, поскольку факт нарушения инспекцией не доказан, требования общества о признания недействительным оспариваемого решения в части п. 2.4.3.2.2 заявлены обосновано и подлежат удовлетворению.

Руководствуясь ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

1. Заявленные требования удовлетворить.

2. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.01.2022 №12-17/2 в части п. 2.4.2, п. 2.6.2 (по объектам ОС с инвентарными номерами №1473000004501, 1473000004502, 1473000004503, 1473000004504), п. 2.4.3.2.1, п.2.4.3.2.2.

3. В порядке распределения судебных расходов взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 10  в пользу публичного акционерного общества "Уфаоргсинтез" (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) 3000 руб. 00 коп. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

4. Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

5. Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме).

Апелляционная жалоба подается в арбитражный суд апелляционной инстанции через арбитражный суд, принявший решение. Апелляционная жалоба также может быть подана посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте арбитражного суда в сети «Интернет» http://ekaterinburg.arbitr.ru.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда http://17aas.arbitr.ru.

6. В соответствии с ч. 3 ст. 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исполнительный лист выдается по ходатайству взыскателя или по его ходатайству направляется для исполнения непосредственно арбитражным судом.

С информацией о дате и времени выдачи исполнительного листа канцелярией суда можно ознакомиться в сервисе «Картотека арбитражных дел» в карточке дела в документе «Дополнение». 

По заявлению взыскателя дата выдачи исполнительного листа (копии судебного акта) может быть определена (изменена) в соответствующем заявлении, в том числе посредством внесения соответствующей информации через сервис «Горячая линия по вопросам выдачи копий судебных актов и исполнительных листов» на официальном сайте арбитражного суда в сети «Интернет» либо по телефону Горячей линии (343) 371-42-50.

В случае неполучения  взыскателем исполнительного листа в здании суда в назначенную дату, исполнительный лист не позднее следующего рабочего дня будет направлен по юридическому адресу взыскателя заказным письмом с уведомлением о вручении. 

В случае если до вступления судебного акта в законную силу поступит апелляционная жалоба, (за исключением дел, рассматриваемых в порядке упрощенного производства) исполнительный лист выдается только после вступления судебного акта в законную силу. В этом случае дополнительная информация о дате и времени выдачи исполнительного листа будет размещена в карточке дела «Дополнение». 

 

Судья                                                        Е.В. Бушуева