АРБИТРАЖНЫЙ СУД 

 ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА 

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

  кассационной инстанции по проверке законности 

 и обоснованности судебных актов арбитражных судов, 

 вступивших в законную силу

Дело № А35-10768/2022

г. Калуга

02 июля 2024 года

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2024 года  

Постановление изготовлено в полном объеме 02 июля 2024 года  Арбитражный суд Центрального округа в составе:  

председательствующего Смотровой Н.Н., судей Смолко С.И., Чаусовой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Погонышевым М.Н., при участии в судебном заседании: 

от АНО «Центр археологических исследований» - председателя правления Чернико- вой Т.Г., протокол № 2 от 08.04.14, выписка из ЕГРЮЛ;  

от УФНС по Курской области – представителя ФИО1 по доверенности  от 28.12.23 № 35-10/056970;  

в отсутствие иных лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом; 

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу УФНС России по Курской области на решение Арбитражного суда Курской области от 20.10.2023 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2024 по делу   № А35-10768/2022,  

УСТАНОВИЛ:

автономная некоммерческая организация «Центр археологических исследований» (далее –  организация) обратилась в Арбитражный суд Курской области к УФНС по Курской области (далее – управление) с заявлениями о признании недействительными решений ИФНС  России по г. Курску (далее – инспекции) от 28.09.22 № 6926 и т 26.10.22 № 7137 (с учетом  объединения дел №№ А35-10768/2022 и А35-282/2023 в одно производство для их совместного рассмотрения).  

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований  относительно предмета спора, привлечены ФИО2 и ФИО3  

Решением суда первой инстанции от 20.10.23, оставленным без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2024, требования организации удовлетворены.  

Не согласившись с принятыми судебными актами, управление обратилось  в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит  их отменить в связи с нарушением и неправильным применением судами при их принятии  норм материального и процессуального права, неполным выяснением судами обстоятельств  дела и несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, и направить дело  на новое рассмотрение.  

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа  в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.  

Третьи лица своих представителей в судебное заседание не направили, о его проведении  извещены надлежаще, в связи с чем и на основании ч.3 ст. 284 АПК РФ судебное заседание  проводится в их отсутствие.  

Представитель управления в судебном заседании настаивал на отмене обжалуемых судебных актов, поддержав приведенные в кассационной жалобе доводы.  

Представитель организации возражал против отмены обжалуемых судебных актов, ввиду их законности.  

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемых судебных  актов, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены, исходя из следующего.  

Судами установлено, что инспекцией проведены камеральные налоговые проверки  представленных обществом расчета сумм налога на доходы физических лиц (далее –  НДФЛ), исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма № 6- НДФЛ), за 12 месяцев 2021 года и расчета по страховым взносам за 12 месяцев 2021 года, представленных  организацией.  

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт  от 17.05.22 № 3511, согласно которому организации вменено нарушение требований  п. п. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, выразившегося в неисчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование и обязательное  социальное страхование в общей сумме 315 000 руб. с сумм выплат в пользу физических  лиц, имеющих статус плательщиком налога на профессиональный доход, - ФИО2 и ФИО3 в размере 1 050 000 руб.  

Указанные обстоятельства послужили основанием принятия инспекцией решения  от 28.09.22 № 6926 о привлечении организации к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ  в виде штрафа в размере 31 500 руб. (с учетом установления смягчающих обстоятельств и  уменьшения штрафных санкций в 2 раза), доначислении страховых взносов в общем размере 315 000 руб., в том числе за октябрь 2021 в фонд обязательного пенсионного страхования в сумме 50 600 руб., в фонд обязательного медицинского страхования - 11 730 руб.,  в фонд обязательного социального страхования - 6 670 руб.; за декабрь 2021 в фонд обязательного пенсионного страхования в сумме 180 400 руб., в фонд обязательного медицинского страхования - 41 820 руб., в фонд обязательного социального страхования - 23 780  руб., а также о начислении пени в общей сумме 31 945 руб.  

Также, по итогам камеральной налоговой проверки представленного организацией  расчета по форме № 6-НДФЛ за 12 месяцев 2021 года, инспекцией составлен акт  от 25.05.22 № 4636.  

Инспекцией установлен факт нарушения организацией положений ст. 226 НК РФ,  выразившегося не удержании и не перечислении в бюджет организацией НДФЛ в сумме  136 500 руб. (1 050 000 руб. * 13%) с выплаченного дохода в размере 1 050 000 руб. физическим лицам, имеющих статус плательщиком налога на профессиональный доход. В связи с чем, по результатам налоговой проверки, инспекцией принято решение от 26.10.22   № 7137 о привлечении организации к ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ за неудержа- ние и неперечисление налоговым агентом суммы налога в виде штрафа в размере  27 300 руб., о доначислении НДФЛ в размере 136 500 руб., о начислении пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в сумме 17 951 руб.  

Основанием принятия решений от 28.09.22 № 6926 и от 26.10.22 № 7137 послужили  выводы инспекции о наличии признаков минимизации налоговых обязательств организации путем оформления с плательщиками налога на профессиональный доход договоров на  выполнение работ (оказание услуг) в целях подмены трудовых отношений гражданско-правовыми и соответственно незаконной оптимизации страховых взносов и НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом.  

Решением управления от 10.11.22 № 472 решение инспекции от 28.09.22 № 6926  оставлено без изменения (т. 2 л.д. 40-45).  

Решением Межрегиональной ИФНС по Центральному Федеральному округу  от 16.12.22 № 40-7-15/03721@ решение инспекции от 26.10.22 № 7137 оставлено без изменения (т. 3 л.д. 25-32).  

Полагая, что оспариваемые решения инспекции являются незаконными, нарушают ее  права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, организация обратился в арбитражный суд с соответствующими заявлениями.  

Удовлетворяя требования организации, суды первой и апелляционной инстанции,  исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст. ст.  64, 67, 68, 71 АПК РФ, руководствуясь положениями ст.ст. 8, 90, 101, 122, 419, 422, 431,  427 НК РФ, ст.ст. 16, 56, 57 - 62 ТК РФ, ст. 702 ГК РФ, Федеральным законом  от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», Федеральным законом от 27.11.2018 N 422-ФЗ «О проведении эксперимента по  установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход»,  пришли к выводу о недоказанности управлением оснований для квалификации фактических правоотношений между организацией и спорными исполнителями работ (услуг)  в качестве трудовых, влекущих доначисление организации соответствующих страховых  взносов, НДФЛ, начисление пени, в силу ст. 75 НК РФ, в связи с несвоевременной уплатой обществом оспариваемых сумм страховых взносов и НДФЛ.  

Судами отмечено, что представленные гражданско-правовые договоры не предусматривают полномочия организации по определению режима работы ФИО2 и  ФИО3, в том числе продолжительность рабочего дня (смены), время отдыха,  порядок оплаты услуг и учет оказываемых услуг в аналогичном установленному Трудовым кодексом Российской Федерации, порядку и выплат самозанятым лицам денежных  средств, аналогичных отпускным, что характерно для трудового законодательства, а также предоставление льгот, подобных выходным дням, предоставляемым работникам согласно ТК РФ.  

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст. 286 АПК РФ  полномочий, не находит оснований для отмены судебных актов, исходя из следующего.  

В силу с ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200, ч. 3 ст. 201 АПК РФ, исходя из разъяснений п. 6 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах,  связанных с применением ч. 1 ГК РФ», ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере  предпринимательской и иной экономической деятельности.  

Согласно ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ орган, должностное лицо должны доказать  соответствие их решения, действия (бездействия) закону; обязанность по доказыванию  нарушения оспариваемым решением, действием (бездействием) прав и законных интересов возлагается на лицо, обратившееся в суд за его оспариванием.  

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ, российские организации, от которых или в результате  отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ,  исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ.  

В силу п. 4 и 6 ст. 226 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде),  налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов  налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.  

В силу ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все  доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах,  

или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.  

На основании п. 1 ст. 419 НК РФ, плательщиками страховых взносов признаются организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.  

Согласно п. 1 ст. 420 НК РФ, объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих  обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о  конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ) в рамках трудовых  отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.  

В соответствии с п. 1 ст. 421 НК РФ, база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого  физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением  сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.  

Вместе с тем, в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 27.11.2018   № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее - закон № 422-ФЗ) начато проведение эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее - НПД).  

Согласно ч. 1 ст. 2 закона № 422-ФЗ, применять специальный налоговый режим  "Налог на профессиональный доход" вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели.  

Физические лица при применении специального налогового режима вправе вести  виды деятельности, доходы от которых облагаются налогом на профессиональный доход,  без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, за исключением видов деятельности, ведение которых требует обязательной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с федеральными законами, регулирующими ведение соответствующих видов деятельности (ч. 6 ст. 2).  

Согласно ч. 7 ст. 22 закона № 422-ФЗ, профессиональный доход - это доход физических  лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.  

Частью 8 указанной статьи предусмотрено, что физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход.  

При этом в силу п. 1 ч. 2 ст. 6 закона N 422-ФЗ для целей настоящего Федерального  закона не признаются объектом налогообложения доходы, получаемые в рамках трудовых  отношений.  

Также не признаются объектом налогообложения НПД, в частности, доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам  при условии, что заказчиками выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (п. 8 ч. 2 ст. 6 закона № 422-ФЗ).  

Таким образом, физические лица не вправе применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" в отношении доходов, получаемых от оказания  услуг (выполнения работ), заказчиками которых выступают работодатели указанных физических лиц. Соответственно, в отношении доходов физических лиц от трудовой деятельности работодатель должен начислять и уплачивать страховые взносы, а также исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ.  

Следовательно, физические лица, оказывающие услуги (выполняющие работы) для  индивидуального предпринимателя, вправе применять специальный налоговый режим в  

виде уплаты НПД, если отношения между ними не имеют признаков трудовых отношений  в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ).  

Согласно ст. 15 ТК РФ трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами,  трудовым договором.  

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании  трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим Кодексом, а также на  основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен (ст. 16 ТК РФ).  

В силу ст. 56 ТК РФ, под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить  работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового  распорядка, действующие у данного работодателя.  

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную  деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).  

Договор возмездного оказания услуг заключается для выполнения исполнителем  определенного задания заказчика, согласованного сторонами при заключении договора.  Целью договора возмездного оказания услуг является не выполнение работы как таковой,  а осуществление исполнителем действий или деятельности на основании индивидуально-конкретного задания к оговоренному сроку за обусловленную в договоре плату.  

Исходя из разъяснений постановления Пленума ВС РФ от 29.05.18 № 15 «О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей-физических лиц и у работодателей-субъектов малого предпринимательства, которые  отнесены к микропредприятиям» (далее - постановление Пленума ВС РФ № 15) содержатся  разъяснения, являющиеся актуальными для всех субъектов трудовых отношений.  

К характерным признакам трудовых отношений в соответствии со ст. ст. 15 и 56  ТК РФ относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником  определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и  управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату (абз. 3 п. 17  постановления Пленума ВС РФ от 29.05.18 № 15 «О применении судами законодательства,  регулирующего труд работников, работающих у работодателей-физических лиц и у работодателей-субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям»  (далее - постановление Пленума ВС РФ № 15).  

О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный  характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником  работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие  дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными  

правовыми актами, регулирующими трудовые отношения (абз. 4 п. 17 постановления  Пленума ВС РФ № 15).  

Так, например, от договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается  предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не  какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица-работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по  трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав  персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с  осуществлением своего труда (абз. 2 п. 24 постановления Пленума ВС РФ № 15).  

Судами установлено, что организация 16.09.2005 зарегистрирована в качестве юридического лица и в спорный период являлось налоговым агентом, производящим выплаты  физическим лицам, а также плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное  страхование, на обязательное медицинское страхование, на обязательное социальное  страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.  

Основным видом деятельности организации является деятельность библиотек, архивов, музеев и прочих объектов культуры (код 91.0 по (ОКВЭД ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2)).  

Согласно уставу (т. 3 л.д. 49-54) организации (п. 2.1), целью ее создания является  предоставление услуг в области проведения археологических полевых работ, и (или) осуществление связанных с ними научных исследований, и (или) выявление и собирание музейных предметов и музейных коллекций; привлечение дополнительных финансовых  средств для научной работы в сфере истории, культуры и археологии, а также для поддержки деятельности АНО, музеев и иных учреждений; содействия сохранению историко  - культурного наследия, развитию исторического образования.  

Инспекцией установлено, что организация в проверяемый период являлась налоговым агентом и плательщиком страховых взносов.  

При этом НДФЛ и страховые взносы организация исчислила за 12 месяцев 2021 года  из суммы дохода в размере 266 185 руб., выплаченного 14 физическим лицам (т. 2 л.д.  101-111), в связи с чем, сумма исчисленного налога составила 34 607 руб., сумма страховых взносов, подлежащих уплате в ОПС, ОМС, ОСС - 79 855,5 руб.  

Одновременно, согласно данным расчетного счета организации, последняя перечислила на личные счета 2 физических лиц денежные средства на общую сумму  1 050 000 руб., в том числе, ФИО2 08.10.21 перечислено 230 000 руб., с назначением платежа «оплата услуг по договору № 17/1-2021 от 19.08.21», ФИО4  09.12.21 перечислено 550 000 руб. с назначением платежа «оплата за выполнение тех. части отчетов по договору № 20/1-2021 от 23.11.21», а также 27.12.21 перечислено  270 000 руб. с назначением платежа «оплата за выполнение тех. части отчетов по договору № 23/1-2021 от 30.09.21».  

Инспекцией установлено, что организацией с вышеуказанными физическими лицами, имеющими статус плательщиком налога на профессиональный доход, заключены договоры на выполнение работ по содействию в подготовке выполнения технической части  краткого отчета по археологическим исследованиям земельных участков с ФИО2 и с ФИО3  

Так 19.08.21 организацией с ФИО2 заключен договор № 17/1-2021, согласно п. 1.1 которого ФИО2 (исполнитель) обязуется по заданию организации (заказчика) и в установленные им сроки оказать услуги по содействию в подготовке выполнения технической части кратких отчетов по археологическим исследованиям территорий:  вычерчивание чертежей шурфов, планов объектов археологического наследования и рай- 

онов обследования, относящихся к охранной зоне культурного наследия; обработка фотографий, распечатка текстов, отчетов и чертежей, в соответствующих требованиям отчетной документации масштабах; обработка находок; мытье, шифровка, рисование, фотографирование, выполнение иллюстраций. Срок действия договора с 19.08.21 по 31.12.21.  Стоимость услуг определена п. 2.1 договора в размере 230 000 ру. (т. 1 л.д. 48-49).  

В соответствии с п. 3.4.1 договора исполнитель взял на себя обязанности произвести  работы в полном объеме в соответствии с настоящим договором, а именно, оказать содействие в подготовке выполнения технической части краткого отчета по археологическим  исследованиям земельных участков:  

1. земельный участок предстоящего строительства объекта «Сооружение городка  для обеспечения жильем строительного персонала, занятого на сооружении Курской  АЭС-2. Этап II «Капитальный строительный городок в г. Курчатов Курской области».  Площадь участка 53504 кв. м;  

2. земельный участок с кадастровым номером 46:31:010805:1175 по адресу: 

<

...> площадью 9882 кв. м.  

Спецификацией к договору № 17/1-2021 от 19.08.21 (т. 1 л.д. 48) стороны согласовали вид и стоимость выполняемых работ за каждую услугу.  

Факт выполнения работ ФИО2 и принятия их организацией подтверждается актом выполненных работ от 01.10.21 (т. 1 л.д. 50), подписанного сторонами.  

30.09.21 организацией с ФИО3 заключен аналогичный договор   № 20-1/2021 с проведением работ на иных земельных участках. Срок действия договора  с 30.09.21 по 31.12.21. Стоимость услуг определена п. 2.1 договора в размере 550 000 руб.  (т. 1 л.д. 45-46). Факт выполнения работ ФИО3 и принятия их организауией  подтверждается актом выполненных работ от 01.12.21 (т. 1 л.д. 47), подписанного в двухстороннем порядке.  

23.11.21 организацией с ФИО3 заключен аналогичный договор   № 23/1-2021 с проведением работ на иных земельных участках в отношении 4 маршрутов  предстоящего строительства объекта «Межпоселковый газопровод» в Хомутовском районе Курской области. Срок действия договора с 23.11.21 по 31.12.21. Стоимость услуг  определена п. 2.1 договора в размере 270 000 рублей (т. 1 л.д. 51-52). Факт выполнения  работ ФИО3 и принятия их организацией подтверждается актом выполненных работ от 24.12.21 (т. 1 л.д. 53), подписанного в двухстороннем порядке.  

На основании вышеуказанных актов исполнителями оказывались услуги в виде вычерчивания чертежей, планов объектов археологического наследования, обработка фотографий, распечатка текстов, отчетов, чертежей, обработки находок, получены результат  проведенных работ использовался организацией для выполнения технической части кратких отчетов по археологическим исследованием территорий.  

В рамках проведенных камеральных проверок инспекция пришла к выводу о том,  что ФИО2 и ФИО3 являлись участниками научно - исследовательских  работ организации, которые осуществляются в рамках уставной деятельности организации. При этом, заключение гражданско - правовых договоров с ФИО2 и ФИО3, уплачивающими с полученных доходов налог на профессиональный доход со  ставкой налога - 6%, не предполагает обложение организацией произведенных выплат  НДФЛ и соответствующими страховыми взносами.  

Признавая трудовыми отношения между организацией и ФИО2, ФИО3, налоговый орган исходил из того, что предметом заключенных договоров  является определенная трудовая функция, связанная с деятельностью организации, а не  конкретный результат проделанной работы, в частности:  

- выполнение работ относится к основному виду деятельности плательщика, а не разового задания заказчика;  

- договоры носят не разовый, а систематический характер и заключены до окончания  календарного года (до 31.12.21);  

-установлен срок выполнения работ (п. 1.3 договоров); 

- заказчик вправе в любое время проверять ход и качество работы, выполняемой исполнителем (п. 3.1.1 договоров);  

- типовая форма договора (нет зависимости от индивидуальной специфики услуг); 

- договорами предусмотрена материальная ответственность (исполнитель несет ответственность за несохранность предоставленных организацией имущества и документации,  оказавшихся во владении исполнителя в связи с исполнением договора (п. 3.4.6 договоров));  

- сотрудник выполняет работу по определенной специальности с подчинением режиму труда и под контролем работодателя, а работодатель выплачивает вознаграждение.  

Кроме того, налоговый орган указал, что ФИО2 и ФИО3 выполняли работы, исходя из производственной необходимости организации.  

Вместе с тем суды, основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, пришли к верному выводу об отсутствии совокупности признаков, свидетельствующих о подмене трудовых отношений гражданско-правовыми и незаконной оптимизации организацией уплаты страховых взносов и налога на доходы физических лиц, подлежащего исчислению и удержанию налоговым агентом.  

Так, выплата вознаграждения осуществлялась организацией после подписания актов  выполненных работ в соответствии с условиями заключенных договоров и согласованными спецификациями к ним, что соответствует нормам гражданского законодательства.  

Ссылка налогового органа на отдельные условия договора о том, что организация  вправе в любое время проверять ход и качество работы, выполняемой исполнителем,  установление сроков выполнения работ, а также наличие материальной ответственности  исполнителей, сами по себе не свидетельствуют о трудовом характере спорных договоров,  поскольку указанные положения в равной мере присущи договору оказания услуг.  

Тот факт, что характер работ, выполняемых самозанятыми лицами таков, что предполагает взаимодействие между собой и с работодателем по ходу выполнения работ, обусловлен в данном случае особенностями выполняемых работ. При этом гражданское законодательством предусматривает возможность участия в исполнении работы нескольких  лиц (ст. 707 ГК РФ).  

Представленные гражданско-правовые договоры не предусматривают полномочия  организации по определению режима работы самозанятых лиц, в том числе продолжительность рабочего дня (смены), время отдыха, обеда, отпусков больничных листов и т.п.,  ограничивая их работу только требованиями заказчика.  

Согласованные спецификации к спорным договорам выполнения работ содержат  расценки за конкретный вид выполненных работ, а акты определяют объем выполненных  работ по конкретному договору и сумму к перечислению.  

При этом, доказательств составления указанных документов с лицами, выполняющими в организации трудовую деятельность, материалы дела не содержат. Более того, денежные средства, перечисленные ФИО2 и ФИО3 в качестве оплаты  по спорным договорам, значительно превышают установленную в организации заработную плату, для лиц, занятых по трудовым договорам (т. 1 л.д. 166).  

В должностных инструкциях, представленных организацией (т. 1 л.д. 87-100) отсутствуют сведения об ознакомлении с ними самозанятых ФИО2 и ФИО3  

В ходе проведенных инспекцией опросов ФИО2 (протокол от 10.07.22 - т. 2  л.д. 27) и ФИО3 (протокол от 05.07.2022 - т. 2 л.д. 28-30) подтвердили отсутствие трудовых отношений с организацией и выполнение работ на основании заключенных гражданско-правовых договоров, а также сообщили, что использовали личный инвентарь и оборудование при выполнении работ.  

Аналогичные пояснения представлены ФИО2 и ФИО3, привлеченными к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных  требований, в рамках рассмотрения дела судом первой инстанции.  

Судом апелляционной инстанции также учтено, что спорные договоры выполнения  работ заключены между организацией и самозанятыми в 2021 году, тогда как ФИО2 зарегистрирована в качестве плательщика налога на профессиональный доход11.01.21, ФИО3 - 08.01.2020. Доказательств систематического привлечения указанных лиц к деятельности организации материалы дела не содержат. Учитывая проверяемый период 12 месяцев 2021 года, инспекцией не установлено, что организация является  единственным заказчиком ФИО2 и ФИО3  

Налоговый орган не привел доказательств, которые бы предусматривали в отношении организации обязанность по возложению спорных видов работ на штатных сотрудников (лаборантов, землекопов, председателя правления, руководителей работ и пр.).  

При этом, организации исчислены НДФЛ и страховые взносы в отношении 14 физических лиц (работников организации), в то время как инспекция пришла к выводу о подмены трудовых отношений гражданско-правовыми только в отношении 2 физических лиц.  

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств  дела, суды пришли к верному выводу о недоказанности в рассматриваемом случае налоговым  органом подмены трудовых отношений гражданско-правовыми и применение организацией  незаконной оптимизации налогов в отношении ФИО2 и ФИО3  

Судом апелляционной инстанции также установлено, что при определении размера  доначисленного НДФЛ налог начислялся налоговым органом исходя из полной суммы  выплаченного организацией дохода физическим лицам (самозанятым).  

Вместе с тем, ФИО2 и ФИО3, являясь плательщиками налога на  профессиональный доход и в проверяемом периоде с полученных доходов уплатили  в бюджет налог на профессиональный доход: ФИО3 в сумме 49 200 руб., ФИО2 в сумме 9 200 руб.  

Соответственно, доначисление организации НДФЛ в размере 135 500 руб. применительно к выплаченному физическим лицам доходу без учета налогов, уплаченных в бюджет в отношении данного дохода самими физическими лицами в общей сумме 58 400 руб.,  противоречит принципу справедливого налогообложения.  

Размер штрафных санкций, предусмотренных ст. 123 НК РФ, с учетом уплаченного  физическими лицами (самозанятыми) НПД, должен составлять 15 620 руб., тогда как согласно оспариваемому решению налогового органа от 26.10.22 N 7137 штрафные санкции  по НДФЛ составили 27 300 руб.  

Кроме того, судами установлено, что суммы пени по НДФЛ и страховым взносам  начислены налоговым органом без учета установленного постановлением Правительства  РФ от 28.03.22 № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами» (далее - постановление Правительства РФ N 497) моратория (с 01.04.22 до 01.10.22).  

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, оценив представленные в материалах дела доказательства по правилам ст. ст. 65,  71 АПК РФ в их совокупности и взаимосвязи, правильно применив нормы материального и  процессуального права, суды пришли к верному выводу о наличии оснований для удовлетворения требований организации и признания оспариваемых решений инспекции недействительными.  

В силу положений ст. 286 АПК РФ, кассационная жалоба рассматривается исходя из  доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Вместе с тем, доводов, опровергающих выводы судов первой и апелляционной инстанции,  кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судами,  что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции в силу положений  ст. ст. 286, 287 АПК РФ. Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч.  4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, судом  кассационной инстанции не установлено.  

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд  

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курской области от 20.10.2023 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2024 по делу № А35-10768/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.  

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.  

Председательствующий Н.Н. Смотрова 

Судьи С.И. Смолко  

 Е.Н. Чаусова