АРБИТРАЖНЫЙ СУД СТАВРОПОЛЬСКОГО КРАЯ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А63- 16274/2019

г. Ставрополь

25 декабря 2019 года

Резолютивная часть решения объявлена 18 декабря 2019 года

                                Решение изготовлено в полном объеме 25 декабря 2019 года

Арбитражный суд Ставропольского края в составе судьи Наваковой И.В.,  при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Надежда»,                          с. Надежда, ОГРН 

<

***>, к межрайонной ИФНС России № 5 по Ставропольскому краю, г. Михайловск, о признании недействительным решения налогового органа,

при участии представителей заявителя – ФИО2 по доверенности от 07.08.2019, диплом, ФИО3, по доверенности от 16.12.2019, диплом, ФИО4 по доверенности от 09.01.2019, диплом,

                                                       УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Надежда» обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к межрайонной ИФНС России № 5 по Ставропольскому краю о признании недействительным решения межрайонной ИФНС России № 5 по Ставропольскому краю от 11.03.2019 № 11-08/16 (с учетом решения межрайонной ИФНС России № 5 по Ставропольскому краю № 1 от 05.06.2019 о внесении изменений в решение № 11-08/16 от 11.03.2019 и решения № 08-21/021332 от 18.07.2019, принятого Управлением ФНС России по Ставропольскому краю).

В обоснование указано, что выводы оспариваемого решения инспекции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, противоречат нормам установленным НК РФ и нарушают права и законные интересы налогоплательщика. Общество указывает, что ООО «Надежда», вопреки доводам налогового органа, не использовало убыток 2009, 2010 годов для уменьшения налогооблагаемой базы по единому сельскохозяйственному налогу (ЕСХН) за 2014-2016 годы, а использовался только убыток, полученный в 2013 году, подтвержденный первичными документами. Также считает, что налоговым органом допущены нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что в соответствии с п. 14 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, что является основанием для отмены решения. Полагают, что налоговым органом не соблюден принцип преемственности акта выездной налоговой проверки и решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушение, поскольку сумма доначисленного налога и штрафных санкций, указанная в акте налоговой проверки, значительно отличается т суммы, отраженной в решении. Общество считает, что под видом арифметической ошибки налоговый орган приводит в решении новые основания для привлечения к налоговой ответственности. Также настаивают, что оснований для привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ не имелось, поскольку требование было не конкретным, без поименованных в нем документов, при этом, запрошенные документы в налоговый орган представлены, что подтверждается соответствующими реестрами. 

В судебном заседании представители общества поддержали доводы заявления и дополнений к нему.

Представитель заинтересованного лица поддержал доводы отзыва, указал, что основанием для доначисления ЕСХН явилось нарушение обществом положений статьи 346.6 НК РФ, не представление документов, подтверждающих получение налогоплательщиком убытков в 2009, 2010 годах. Считает, что заявитель не учел, что в силу названной нормы, налогоплательщик, получивший убытки более, чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды должны производить в той очередности, в которой они получены, в связи с чем, обществом необоснованно  в уточненных декларациях по ЕСХН за 2014-2016 годы использованы убытки для уменьшения налоговой базы, полученные в 2013 году, при наличии не использованного убытка в 2009, 2010 годах. Пояснил, что ошибка, допущенная в акте проверки, является арифметической, которая исправлена в рамках дополнительной проверки, полагает, что основания привлечения к налоговой ответственности не изменены, иных процессуальных нарушений не допущено. 

Выслушав доводы и пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела и представленные сторонами доказательства, суд находит заявленные обществом требования подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения ООО «Надежда» законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 22.10.2018 № 11-15/16.

Рассмотрев указанный акт, материалы налоговой проверки, письменные возражения Заявителя, материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом вынесено решение от 11.03.2019 № 11-08/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены суммы налогов, пеней и штрафов, всего в размере 6 773 663,14 рублей, предложено уменьшить исчисленные налогоплательщиком убытки по единому сельскохозяйственному налогу на сумму55 636 653 рублей. 

05 июня 2019 года инспекцией принято решение от 05.06.2019 о внесении изменений в решение № 11-08/16 от 11.03.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с решением налогового органа, ООО «Надежда» обратилось с апелляционной жалобой в УФНС по СК.

Решением Управления от 18.07.2019 оспариваемое решение отменено в части исчисления сумм штрафных санкций по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере 89 600 рублей, в остальной части решение оставлено без изменения.

ООО «Надежда» обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением о признании незаконным решения от 11.03.2019 № 11-08/16.

Оценивая правомерность заявленных требований, суд руководствуется следующим.

В соответствии со ст. 198 Арбитражного Кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно пункта 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов (статья 346.4 НК РФ).

Порядок определения и признания доходов и расходов установлен статьей 346.5 НК РФ. В пункте 2 статьи 346.5 НК РФ перечислены расходы, на которые налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы при определении объекта налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 346.5 НК РФ расходы, указанные в пункте 2 названной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 названного Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 252 5 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 5 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 5 статьи 346.6 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. 

При этом под убытком в целях главы 26.1 НК РФ понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.5 данного Кодекса. Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. 

Налогоплательщики вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщики получили убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

При применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в составе расходов учитываются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика, закрытый перечень которых установлен п. 2 ст. 346.5 Кодекса (п. 3 ст. 346.5 и п. 1 ст. 252 Кодекса).

Обществом в инспекцию представлена налоговая отчетность, из которой следует, что в 2009 году налогоплательщиком получены убытки в сумме 86 843 348,57 руб., в 2010 году в сумме 59 178 943 руб., в 2013 году в сумме 59 289 866 рублей.

Согласно материалам за проверяемый налоговый период налогоплательщиком представлены налоговые декларации по ЕСХН за 2014, 2015, 2016 годы с отражением налоговой базы, уменьшенной на сумму убытка, полученного в 2009-2010 годах.

              Налогоплательщиком представлены налоговые декларации:

- 30.03.2015 - первичная налоговая декларация за 2014 год с отражением налоговой базы в размере 20 267 951 руб., уменьшенной на сумму убытка, полученного в 2009 году в размере 20 267 951 рублей;

- 02.07.2015 - уточненная налоговая декларация за 2014 год (корректировка № 1) с отражением налоговой базы в размере 27 483 561 руб., уменьшенной на сумму убытка, полученного в 2009 году в размере 27 483 561 рублей;

- 14.03.2016 - первичная налоговая декларация за 2015 год с отражением налоговой базы в размере 48 693 326 руб., уменьшенной на сумму убытка, полученного в 2009, 2010 годах в размере 48 693 326 рублей;

- 30.03.2017 -  первичная налоговая декларация за 2016 год с отражением налоговой базы в размере 58 419 901 руб., уменьшенной на сумму убытка, полученного в 2010, 2013 годах в размере 58 419 901 рублей.

После назначения выездной налоговой проверки в отношении общества (решение Межрайонной инспекции от 28.12.2017 № 22), налогоплательщиком представлены уточненные налоговые декларации по ЕСХН за 2014, 2015, 2016 годы:

- 24.01.2018 - уточненная налоговая декларация за 2014 год (корректировка № 2) с отражением налоговой базы в размере 13 930 630 руби, уменьшенной на сумму убытка, полученного в 2013 году в размере 13 930 630 рублей;

- 24.01.2018 - уточненная налоговая декларация за 2015 год (корректировка № 1) с отражением налоговой базы в размере 10 550 243 руб., уменьшенной на сумму убытка, полученного в 2013 году в размере 10 550 243 рублей;

- 24.01.2018 - уточненная налоговая декларация за 2016 год (корректировка № 1) с отражением налоговой базы в размере 31 155 780 руб., уменьшенной на сумму убытка, полученного в 2013 году в размере 31 155 780 рублей.

По результатам проверки указанных документов налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом, в нарушение требований п. 5 ст. 346.6 НК РФ, неправомерно в уточненных налоговых декларациях по ЕСХН за 2014-2016 годы использованы для уменьшения налоговой базы по ЕСХН убытки, полученные в 2013 году при наличии неиспользованного убытка за 2009 и 2010 годы.

Проанализировав данный вывод инспекции, суд признает его обоснованным.

Как указано выше, в силу пункта 5 статьи 346.6 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. 

При этом под убытком в целях главы 26.1 НК РФ понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.5 данного Кодекса. Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. 

Налогоплательщики вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщики получили убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

Вместе с тем, указанные требования п. 5 ст. 346.6 НК РФ заявителем не соблюдены.

Названные положения подтверждаются, в том числе разъяснениями, указанными в письмах Минфина России от 14.07.2014 №, от 16.03.2010 №, от 23.03.2009 №, ФНС Poccии от 14.07.2010 № ШС-37-3/6701@.

В частности, в письме от 14.07.2010 № ФНС России обращает внимание, что налогоплательщик, получивший убыток не в одном налоговом периоде, переносит убытки на будущие налоговые периоды в той очередности, в которой они были получены. То есть сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки.

Таким образом, в силу прямого указания налогового законодательства, с учетом разъяснений, данных Министерством финансов Российской Федерации и ФНС России, общество не могло использовать для уменьшения налоговой базы по ЕСХН убытки в произвольном порядке, следовало соблюдать очередность в которой они получены.

При применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в составе расходов учитываются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика, закрытый перечень которых установлен п. 2 ст. 346.5 Кодекса (п. 3 ст. 346.5 и п. 1 ст. 252 Кодекса).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

В силу абзаца 7 пункта 5 статьи 346.6 НК РФ налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

В письме Минфина России от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278 указано, что списать убыток можно лишь при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат, основанием для учета убытка является наличие первичных документов, подтверждающих его возникновение.

Налоговым органом в ходе проверки в целях выяснения действительной налоговой обязанности налогоплательщика запрашивались документы (информация), подтверждающие сумму полученного в предыдущих периодах убытка и учтенную для целей налогообложения в проверяемом периоде (требованием от 25.04.2018 № 22/1 запрошены копии первичных бухгалтерских документов, подтверждающих правомерность получения убытков за 2009, 2010, 2013; требованием от 07.12.2018 №22/3 налоговым органом запрошены документы (информация), подтверждающие сумму полученного убытка в предыдущих периодах и учтенную для целей налогообложения в 2016 году).

Налогоплательщиком на требования Межрайонной инспекции представлена таблица структуры доходов и расходов за 2009-2013 годы, при этом, первичные документы, подтверждающие размер полученного убытка в 2009, 2010 годах и сумму, на которую могла быть уменьшена налогоплательщиком налоговая база по ЕСХН за 2014, 2015, 2016 годы, обществом не представлены.

В отсутствие первичных документов, иные документы, в том числе бухгалтерские регистры, не являются документами, подтверждающими расходы (убытки). 

Данные выводы подтверждаются правовой позицией, изложенной в постановлениях Арбитражного суда Поволжского округа от 21.02.2018 № Ф06-29466/2018 по делу № А12-11140/2017, Арбитражного суда Московского округа от 18.03.2019 № Ф05-24309/2018 по делу № А40-24375/2017.

Таким образом, при уменьшении налоговой базы по ЕСХН за 2014-2016 года налогоплательщиком в силу ст. 346.6 НК РФ могли быть использованы поочередно убытки, полученные обществом в 2009, 2010 году при подтверждении возникновения этих убытков первичными документами.

Ссылки заявителя на акт о пожаре, в обоснование доводов о том, что первичные документы, подтверждающие размер полученного убытка в 2009, 2010 годах и сумму, на которую могла быть уменьшена налогоплательщиком налоговая база по ЕСХН за проверяемый период, судом не принимается, поскольку данный довод в ходе проверки не заявлялся, акт не представлялся.

С учетом указанного, выводы налогового органа о нарушении обществом очередности использования убытков, установленной п. 5 ст. 346.6 НК РФ, в отсутствии первичных документов, подтверждающих их несение и размер в 2009, 2010 годах, являются правомерными.

Вместе с тем, рассмотрев доводы заявителя о процессуальных нарушениях, допущенных в ходе проведения проверки, суд признает их обоснованными, по следующим основаниям.

Материалы налоговой проверки включают в себя результаты мероприятий налогового контроля. Конкретный перечень допустимых мероприятий налогового контроля при проведении налоговой проверки в отношении налогоплательщиков зависит от ее вида.

По завершении налоговой проверки формируется письменные материалы, результаты мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

После окончания проверки должностными лицами налогового органа, проводившими проверку, на основе имеющихся доказательств составляется акт налоговой проверки, который содержит в себе сведения о собранных налоговым органом фактах в обобщенном виде. 

При этом акт налоговой проверки также является неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Из положений п. 1 ст. 100 НК РФ следует, что по окончании выездной налоговой проверки такой акт составляется во всех случаях, а по завершении камеральной - лишь в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах. 

В акте проверки в обобщенном виде излагаются все собранные налоговым органом сведения о фактах, имеющих юридическое значение, содержащиеся в многотомных письменных материалах.

Несмотря на то, что сам по себе акт налоговой проверки не подлежит обжалованию в судебном порядке на основании норм ст. 198 АПК РФ, Конституционный Суд Российской Федерации в п. 4.1 Постановления от 14.07.2005 № 9-П разъяснил, что по смыслу ст. 100 НК РФ акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, является итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В случае необходимости собранные при проведении налоговой проверки сведения о фактах проверяются налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки путем назначения дополнительных мероприятий налогового контроля, предусмотренных НК РФ. 

С их помощью налоговый орган не вправе собирать сведения о новых фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, поскольку к этому моменту проверка завершена. Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля также являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Пределы судебного разбирательства по рассматриваемой категории дел определены теми фактическими обстоятельствами, которые установлены в решении налогового органа, вынесенном по результатам налоговой проверки, и фактическими обстоятельствами, содержащимися в материалах проверки, в том числе в акте налоговой проверки.

Закон возлагает на налоговый орган обязанность по изложению установленных налоговым органом фактических обстоятельств в содержании решения, вынесенного по результатам проверки (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Отсутствие в решении налогового органа, вынесенном по результатам проверки, указаний на установленные фактические обстоятельства, существенное расхождение между установленными в решении налогового органа фактическими обстоятельствами и фактами, содержащимися в материалах проверки, означает неустановление налоговым органом имеющих значение для дела фактических обстоятельств и может влечь в последующем признание судом недействительным решения налогового органа.

Ссылаясь на наличие процедурных нарушений, заявитель указывает на то, что налоговым органом не соблюден принцип преемственности акта выездной налоговой проверки и решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушение, поскольку сумма доначисленного налога и штрафных санкций, указанная в акте налоговой проверки, значительно отличается от суммы, отраженной в решении. Общество считает, что под видом арифметической ошибки налоговый орган приводит в решении новые основания для привлечения к налоговой ответственности. Также настаивают, что оснований для привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ не имелось, поскольку требование было не конкретным, без поименованных в нем документов, при этом, запрошенные документы в налоговый орган представлены, что подтверждается соответствующими реестрами. 

В свою очередь инспекция настаивает, что в ходе проверки установлено уменьшение налоговой базы по ЕСХН за 2014-2016 годы, а указание на странице 11 акта на период 2016 год и сумма  недоимки в размере 1 430 100,70 рублей, без учета 2014,2015 годов, является  арифметической ошибкой, которая устранена в рамках мероприятий дополнительного налогового контроля, в том числе акте дополнительной проверки, решении. 

Проанализировав доводы сторон и материалы проверки, суд критически относится к доводу инспекции о наличии арифметической ошибки в акте проверки от 22.10.2018 № 11-15/16.

Как следует из материалов дела, в акте налоговой проверки от 22.10.2018 № 11-15/16 инспекцией сделан вывод о нарушении положений пункта 5 статьи 346.6 НК РФ и произведен расчет неуплаченного налога (ЕСХН). 

Так, на странице 11 акта указано, что за проверяемый период (2016) ООО «Надежда» неправомерно уменьшило налогооблагаемую базу по ЕСХН на сумму неподтвержденного убытка в сумме 2 383 5012 руб. (59 289 866 – 27 488 225+31 801 641,27;31 801 641,27-13 930 630-10 550 243-31155 780+-23835012), следовательно, в нарушение пункта 5 статьи 346.6 НК РФ неуплата ЕСХН за 2016 год составила 1 430 100,70 руб. (23 835 012х6%).

В резолютивной части акта указаны выводы проверяющих следующего содержания: по результатам проверки установлена неуплата налогов и сборов (недоимка), предлагается начислить: недоимку по ЕСХН 1 430 100,70, пени – 84 636,45 рубля, привлечь к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за не представление запрашиваемых документов – 2 000 рублей. При этом сумма штрафа в размере 2 000 рублей указана в графе недоимка.

Налогоплательщик представил возражения на акт проверки от 22.10.2018 № 11-15/16.

По результатам рассмотрения акта проверки и возражений налогоплательщика решением от 06.12.2018 № 22/1 принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Дополнение к акту налоговой проверки от 30.01.2019 № 11-15/16 и извещение от 07.02.2019 № 20 о времени рассмотрения материалов налоговой проверки вручено представителю общества.

В дополнениях к акту налоговой проверки от 30.01.2019 № 11-15/16 налоговым органом указано на наличие арифметической ошибки, допущенной в акте от 22.10.2018 при расчете неуплаченного ЕСХН, приведен иной расчет недоимки по ЕСХН, в том числе с учетом периода за 2014, 2015 годы и в выводах (итоговой части) указано: по результатам мероприятий налогового контроля предлагается начислить недоимку – 3 338 199,18 рубля, пени – 1 675 602.65 рубля, привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения по пунктам 1 статьи 122 НК РФ и пункту 1 статьи 126 НК РФ, при этом суммы, расчет штрафа по названным санкциям не указаны.

11 марта 2019 года налоговым органом принято решение о привлечении ООО «Надежда» к налоговой ответственности, которым обществу доначислена недоимка по ЕСХН в общей сумме 3 338 199,18 рубля (за 2014 – 835 837.80 рублей, за 2015 год – 633 014,58 рубля, за 2016 год – 1 869 346.8 рубля); привлечь к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК (неуплата (неполная уплата) сумм налогов и сборов по ЕСХН в виде штрафа в размере 500 473 рублей (за 2015 -126 603 рублей, за 2016 – 373 870 рублей) по пункту 1 статьи 126 НК РФ – 2 026 600 рублей.

Суд принимает во внимание разъяснения, изложенные в письме ФНС России от 19.10.2018 № ЕД-4-2/20515@, согласно которым дополнительные мероприятия налогового контроля, в соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ, назначаются в случае необходимости получения дополнительных доказательств в целях подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. 

При этом указанные мероприятия могут проводиться только для проверки уже установленных нарушений.

Данный вывод следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 № 9-П, в котором отмечено, что целью дополнительных мероприятий налогового контроля является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными налоговыми правонарушениями.

Кроме того, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем Постановлении от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ № 57) в пункте 39 указал, что при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании статьи 101 Кодекса, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.

Согласно пункту 6.1 статьи 101 Кодекса в дополнении к акту налоговой проверки указываются полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. В данном случае речь идет о фактах совершения нарушений законодательства о налогах и сборах, которые отражены в акте налоговой проверки.

Учитывая изложенное, налоговый орган не вправе указать в дополнении к акту налоговой проверки нарушения законодательства о налогах и сборах, ранее не отраженные в акте налоговой проверки.

Согласно пункту 44 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

В то же время признается допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полная их отмена, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Данная правовая позиция применима и в ситуации, когда существует необходимость исправления описок, опечаток и арифметических ошибок, допущенных в акте налоговой проверки, не ухудшая положения налогоплательщика.

В данном же случае, резолютивная часть решения, а также описательная его часть по выводам о периоде доначисления ЕСХН, расчет неуплаченного ЕСХН, а также относительно выводов о необходимости привлечения налогоплательщика по части 1 статьи 126 АПК РФ принципиально отличается от акта, поскольку в акте данные выводы отсутствуют, в решении  имеются значительные текстуальные дополнения и детальный анализ документов, по которым произведен расчет штрафа по статье 126 НК РФ, который ранее не производился.

Суд считает, что в данном случае налоговый орган внес существенные исправления, которые не могут быть признаны исправлением арифметической ошибки, по существу изменив содержание акта и решения, их резолютивных частей.

Такой порядок вынесения решения противоречит требованиям налогового законодательства Российской Федерации.

Как указано выше, в соответствии с положениями пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения отражаются обстоятельства налогового правонарушения, которое совершил проверяемый налогоплательщик.

Названные обстоятельства должны быть описаны так, как установлено проверкой, то есть, таким образом, как они зафиксированы в акте проверки, суммы доначислений, периоды проверки, указанные в акте проверки и решении налогового органа должны быть равны, что следует из положений пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 НК РФ.

Однако, обнаружив «арифметическую ошибку» налоговый орган проводит мероприятия дополнительного налогового контроля, выносит дополнение к акту проверки, по результатам которой корректирует суммы недоимки и штрафа в сторону увеличения налогового бремени заявителя.

Доводы заявителя о том, что общество не могло представить документы по требованию, в котором не поименованы конкретные документы (от 25.04.2018 № 22/1), и соответственно не понятно на основании чего рассчитана сумма штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ, суд признает обоснованным.

С учетом того, что штрафные санкции по данной норме назначаются из расчета за каждый не представленный документов, требование должно быть конкретным, ясным, содержащим наименование истребуемых документов и количество.

Ссылки налогового органа, что расчет штрафа по пункту 1 статьи 126 НК произведен по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, на основании реестра документов, представленных обществом, по данным, отраженным в книге учета доходов и расходов организаций, не состоятельны.

Как указано выше, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения (пункт 8 статьи 101 НК РФ).

Из названных норм следует, что налоговый орган должен доказать правомерность привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление конкретного числа (количества) документов.

В данном случае, таких доказательств не представлено, в связи с чем, довод жалобы о том, что непредставленные документы поименованы в реестре документов, в книге учета доходов и расходов организаций в книге покупок (что не отражено в оспариваемом решении), подлежит отклонению, в том числе, с учетом указанных выше обстоятельств о нарушении инспекцией установленной законом процедуры вынесения решения, ухудшающей положение налогоплательщика путем увеличения налоговых обязательств.

Проанализировав указанные выше обстоятельства в совокупности, суд приходит к выводу о нарушении инспекцией положений налогового законодательства, регламентирующих порядок проведения проверки и вынесения решения, что в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ является безусловным основанием для признания решения недействительным. 

В соответствии со статьей 110 АПК РФ государственная пошлина в размере 3 000 рублей, уплаченная заявителем при обращении в суд с настоящим заявлением подлежит взысканию с заинтересованного лица в пользу общества.

руководствуясь статьями 110, 167, 168, 169, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

                                                               РЕШИЛ:

заявление общества с ограниченной ответственностью «Надежда», с. Надежда, ОГРН 

<

***>, удовлетворить.

Признать несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение межрайонной ИФНС России № 5 по Ставропольскому краю, г. Михайловск, о привлечении общества с ограниченной ответственностью «Надежда», с. Надежда, ОГРН 

<

***>, к налоговой ответственности от 11.03.2019 №11-08/16 в полном объеме.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 5 по Ставропольскому краю, г. Михайловск в пользу общества с ограниченной ответственностью «Надежда»,                          с. Надежда, ОГРН 

<

***>, судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 рублей.

Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Ставропольского края в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления в полном объеме) и в Арбитражный суд Северо – Кавказского округа в двухмесячный срок со дня вступления в законную силу при условии, что решение было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Судья                                                                                                            И.В. Навакова